التصنيف: محاسبة

· تعريف المحاسبة الحكومية:

يمكن تعريف المحاسبة الحكومية بأنها مجموعة المبادىء والأسس و القواعد التي تهدف الى المساعدة في فرض الرقابة المالية و القانونية على موارد الحكومة المالية ونفقاتها.
كما انه يمكن تعريف المحاسبة الحكومية بأنها كافة عمليات إثبات و تحصيل وصرف الموارد الحكومية ثم تقديم التقارير الدورية عن تلك العمليات ونتائجها للجهات المختلفه وتهدف المحاسبة الحكومية الى إمداد الجهات المعنية بالبيانات المالية الحكومية وهذه الجهات هي :

1. الموظفون الأداريون حيث ان لهذه البيانات اهميه كبيرة في تنسيق معاملاتهم المالية اليومية والقيام بالواجبات الملقاه على عاتقهم بصورة صحيحة.

2. السلطة التشريعية والتي تقوم بدراسة المعلومات المقدمة للتعرف على مدى دقة تنفيذ الموازنة العامة .

3. رجال الأعمال والمستثمرون : حيث يهتمون بدراسة الأحوال المالية للحكومة للسبب الوضح وهو ان قيمة وسلامة استثماراتهم تتوقف الى حد كبير على هذه الأحوال المالية.

4. علماء المالية العامة والعلوم السياسية الذين يحتاجون هذه البيانات لمتابعة دراساتهم .

5. أفراد الجمهور العام بما لهم من اهتمامات خاصة بالأحوال المالية للدولة .

· أهداف النظام المحاسبيالحكومي:

1. يجب تصميم النظام المحاسبي الحكومي بما يتلائم مع المتطلبات النظامية و الاقتصادية للدولة.

2. ضرورة الربط بين النظام المحاسبي ونظام التبويب المتبع في إعداد الموازنة العامة.

3. من الأهمية بمكان إعداد الحسابات بحيث تظهر بوضوح الأغراض والعناصر التي يتم تخصيص الموارد للإنفاق عليها و الأفراد المسئولين عن حماية هذه الموارد وإستخدامها في تنفيذ البرامج و المشروعات المختلفة .

4. يجب ان يهدف التصميم الى اظهار النتائج المالية واللأقتصادية لأوجه نشاط كل برنامج بمعنا قياس الموارد وتحديد التكاليف وإظهار النتائج.

5. يراعى في التصميم ان يكون ملائماً لأمكانيات فرض الرقابة على الاعتمادات ومتابعة تنفيذ العمليات والمشروعات وادارة البرامج وفرض رقابة داخلية .

6. اعطاء البيانات المالية اللازمة للتخطيط والمتابعة وتقييم النتائج وكذلك التحليل الاقتصادي لاغراض الحسابات الفرعية .

7. يجب ان يكون النظام واضحاً بحيث يمكن للعاملين القيد بإنتظام وسهولة وبحيث يمكن اجراء مراجعة خارجية سليمة.

· مباديء المحاسبة الحكومية:

1. يجب ان يكون النظام قادرا على توضيح مااذا كانت الوحد قد التزمت بتطبيق القوانين والتعليمات عند تحصيلها للايرادات وانفاقها للمصروفات ومااذا كانت كل التصرفات قد تمت وفق الطريقة المحددة لها والاهداف المرسومة.

2. اذا ماتعارضت النصوص القانونية مع المباديء المحاسبية فانه يجب الالتزام بالقوانين والتعليمات مع لفت النظر الى ذلك.

3. يجب ان يقوم نظام حسابات الحكومة على اساس نظرية القيد المزدوج مع استخدام مجموعة دفترية كافية لتحقيق الرقابة الفعالة على المصروفات والايرادات

4. يبنبغى الاقلال من عدد الاعتمادات حتى تتوفر المرونة اللازمة لنجاح النظام المالي.

5. يجب تقسيم الاعتمادات طبقا لاحتياج الوحدة الادارية بحيث يتمشى التقسيم مع التبويب والتصنيف المتبع في الموازتة العامة للدولة.

6. يجب ان يتوافر لكل اعتماد مجموعة متوازنة من الحسابات قادرة على اعطاء صورة واضحة عن فروع النشاط المتعلقة ببنود الاعتماد بالاضافة الى بيان مدى الالتزام بالقوانين والتعليمات المالية والادارية.

7. ينبغي التفرقة بين الحسابات المختصة بالاصول المتداولة وتلك التي تتعلق بالاصول الثايتة والتفرقة بين مجموعة الحسابات التي تختص بالخصوم المتداولة وتلك التي تختص بالخصوم طويلة الاجل.

8. يتم تقويم الاصول الثابتة على اساس التكلفة الفعلية وقت الحصول على الاصل او على اساس التكاليق التقديرية في حالة عدم توافر البيانات.

9. لايحتسب استهلاك للاصول الثابتة العامة مالم يكن قانونا حجز المبالغ النقدية اللازمة لاستبدالها.

10.ينبغى ان تكون الحسابات قادرة على توفير البيانات اللازمة لاحكام الرقابة المالية والادارية على عناصر الايرادات.

11.اتباع اساس الاستحقاق في قيد الايرادات والمصروفات الحكومية كلما كان ذلك ممكنا.

12.يجب تقسيم الايرادات طبقا لمصدرها من ناحية , وطبقا للاعتمادات المخصصة لها من ناحية اخرى.

13.استخدام نظام لحسابات التكاليف كلما امكن ذلك لقياس تكلفة وحدة الخدمة المنجزة.

14.يجب ان يقوم النظام المحاسي على اساس موحد من المصطلحات والحسابات والقوائم والتقارير سواء كان ذلك عند اعداد موازنة الدولة او عند اعداد الحسابات الختامية واعداد التقارير عن نشاط الوحدة.

· المستفيدون من البيانات المحاسبية:

المعلومات والبيانات المحاسبية تعتبر مصدراً هاماً للوقوف على الحالة الاقتصادية والمالية للمشروع يستند اليها العديد من المستفيدين كالآتي:

1. أصحاب المشروع: لمعرفة مصير الاموال المستثمرة والحكم على نتيجة اعمال المشروع وكفاءة الادارة القائمة.

2. ادارة المشروع: لمعرفة درجة نجاح المشروع في تحقيق الهدف و درجة كفاءة الادارة و المقدرة على اختيار افضل السياسات التي تساعد على تحسين الاحوال المالية. وادارة المشروع هنا تعني كل المسويات الادارية(عليا-متوسطة-دنيا).

3. الدولة : لها مصلحة في مغرفة حقيقة المركز المالي للمشروعات القائمة حيث ان لها مصلحة مباشرة كشريك في الربح عن طريق الضرائب و الزكاة الشرعية الواجب دفعها وغير مباشرة لمعرفة اثر المشروع وتفاعله وقيمته المضافة على الاقتصاد الكلي

4. المترضين والدائنين :يهمهم التأكد من سلامة المركز المالي للمشروع والاطمئنان على امكانيات استعادة اموالهم وهم اصحاب الاعمال والبنوك وبيوت التمويل والاستثمار .

5. المستثمرون المحتملون :يهمهم تقرير امكانية المساهمة في المشروعات القائمة وشراء حصص او اسهم للاستثمار المدخرات الفائضه لديهم

6. العالملون بالمشروع:يهتمون بالبيانات المحاسبية لمعرفة مدى نجاح المشروع في تحقيق اهدافه واثر ذلك على علاواتهم وترقياتهم وتنقلاتهم ومستقبلهم .

7. ارضاء الذات :عن طريق ارضاء الله بأن يؤدي المشروع خدمة عامة للمجتمع ومراعاة حقوق الله في استخدام الاموال

· وظائف المحاسبة الحكومية:

للمحاسبة الحكومية اغراض تخدمها ومنها :

· اغراض المراقبه المركزيه:
أ-على النظام المحاسبي الحكومي ان يتقيد بالقوانين والتعليمات السارية.
ب-ان يكون هناك ربط بين اعتمادات الميزانية وبين الحسابات المفتوحة والدفاتر.
ج-يجب ان تصمم الحسابات بطريقه تسمح بالتحقيق من كفايه الاحتفاظ بالاموال العامة.
د-ان يتضمن اجراءات فعالة للمراقبه الداخلية

· أغراض ادارية :
أ-يجب ان تساعد الحسابات في الوحدات الحكوميه بان تودي الخدمات باقل تكلفة.
ب-يجب ان تساعد الحسابات المستويات الادراية على التخطيط السليم وتنفيذه.
ج-الحسابات المنشوره يجب ان تساعد الجمهورعلى استنتاج الحقائق عن مالية الدوله بكل سهولة.
د-المساعدة في اعطاء المعلومات الكامله والضروريه لاغراض التحليل الاقتصادي.

· أسس المحاسبة الحكومية:

· الأساس النقدي:
يعتمد هذا المبداء على تحميل الحساب الختامي لاي سنه ماليه بالنفقات التي دفعت فعلا خلال تلك السنه والايرادات التي قبضت فعلا خلال تلك السنه بغض النظر عما اذا كانت هذه النفقات والايرادات تعود اي سنه ماليه نفسها او سنه ماليه سابقه او سنه ماليه لاحقه.

· أساس الاستحقاق:
يتضمن تحميل الحساب الختامي لاي سنه ماليه بالنفقات او الايرادات التي نشات خلال تلك السنه بغض النظر عمااذا كانت النفقات سددت او لم تسدد بعد او دفعت مقدما عن سنه ماليه لاحقة.

· الأساس المشترك بين الاساس النقدي والاستحقاق اي مايسمى بالاساس النقدي المعدل:
ان بعض الوحدات الحكوميه قد تسير على اساس الاستحقاق بالنسبة للابواب الهامه من الايرادات ولكنها تتبع الاساس النقدي بالنسبه للابواب الاخرى الغير هامة .
وبعض الوحدات الحكوميه التي تسير على اساس الاستحقاق بالنسبه الى مصروفاتها قد يمتنع عليها تنفيذ ذلك بالنسبه لبعض المصوفات التي لايوجد لها اعتماد مفتوح في السنه الحاليه.
اما السجلات الممسوكه على اساس نقدي قد تمكسك الى جانبها سجلات اخرى مساعده تمكن من عرض ونتائج في شكل مقارب نتائج اساس الاستحقاق.

· الأركان الرئيسية للنظام المحاسبي:
لكي يودي النظام المحاسبي المتبع اهدافه ويحقق النتائج المرجوه ويوفر للعاملين ومتخذي القرارت المعلومات والبيانات الضرورية فانه لا بد من توافر عدد من العناصر التي تعد بمثابة اركان للنظام منها

1. توفر مجموعة المستندات التي يتم بموجبها القيد في الدفاتر وتكون هذه المستندات محددة ومعتمدة .

2. توفر مجموعة من الدفاتر التي تسجل فيها العمليات الحسابيه تكون موحدة النماذج ومعتمدة .

3. توفر مجموعه من الدفاتر البيانيه والاحصائية المساعده .

4. توفر مجموعة من التقارير والملخصات والبيانات الدورية .

5. مجموعة من الموظفين الملمين بالعمل المالي والمحاسبي ولديهم ادراك تام بتفاصيل خطوات هذا العمل.

6. ضرورة وجود نظام للضبط الداخلي تلتزم به الوحده يحدد مسئوليات الموظفين وواجباتهم فيما يتعلق بعمليات التحصيل والصرف والقيد المحاسبي .

· خصائصالنظام المحاسبي الحكومي:

1. لايضهر حسابا بالراس مال بالمعنى المتعارف علية

2. يتضمن معايير واجراءات رقابية واكثر من تللك المستخدمة في الانضمة الاخرى.

3. لانفرق بين المصروفات الايرادية والراسمالية .

4. يتبع اما الاساس النقدي او المعدل.

· الاساس النقدي/يعتمد على تحميل الاساس الختامي لاي سنة ماليةبالنفقات المدفوعة خلال تللك السنة.

· النقدي المعدل /ان بعض الوحدات الحكومية قدتسير على النقد بالنسبة للايرادات واساس الاستحقاق بالنسبة للمصروفات وقد يحدث الخروج على هذة القواعد فيطبق اساس الاستحقاق…

نظريات المحاسبه الحكوميه:
لقد كانت المحاسبة في أول أمرها تعتبر فن تطبيقي قائم على مجموعة من القواعد التي يجب أتباعها وهي عرف محاسبي
والفكر المحاسبي تمخض عن ثلاثة نظريات يمكن أستخدامها لألقاء الضوء على طبيعة النشاط المالي والأقتصادي من حيث تحليل الأصول والخصوم والأيرادات والمصروفات والأرباح وهذة النظريات هي :
1- نظرية أصحاب المشروع
2- نظرية الشخصية المعنوية
3- نظرية الأموال المخصصة : وهذة النظرية هي أكثر النظريات المحاسبية ملائمة لتفسير الأساس العلمي للوحدات الحكومية ومن مقوماتها مايلي :

أ- مجموعة الموارد والأمكانيات الأقتصادية التي تجدد سنويا لدى وحدة أدارية
ب- هذة الوحدة الأدارية تخضع لقيود قانونية يجب مراعاتها
ج- الأيرادات والمصروفات تدفقات نقدية أعتمدتها الحكومة وخصصتها للوحدة لكي تحقق أهدافها
د- الوحدة الأدارية لاتسعى لتحقيق ربح وأنمى لتقديم الخدمات العامة
ه- لايوجد للوحدة رأس مال للحركة سواء بالزيادة أو النقص وأنما يخصص للوحدة أعتمادات مالية بأختلاف البرنامج المستهدف لذالك فأن الفرق بين الأيرادات أو المصروفات سواء بالزيادة أو النقص يعتبر فائض أو عجز يرحل للخزنة العامة في نهاية الفترة
و- ينبغي تعميم النظام المحاسبي بحيث يراعي مايلي :

** أظهار الميزانية التقديرية للوحدة ومنها يمكن معرفة النشاط المرجو تحقيقة والأحتياطات المالية المعتمدة
** حسابات فعلية توضح ماتم تنفيذة فعلا من هذا النشاط المستهدف ومعرفة الأيرادات المقدرة والأيرادات الفعلية والمصروفات المقدرة والمصروفات الفعلية والفروقات الناتجة عن التطبيق

لذالك فأن ( الوحدة الأدارية ) من جهة نظر المحاسبين هي مجموعة من الأموال والموارد النقدية التي تخصص لتأدية مهام محددة
ومن ثم فأن الأسلوب المحاسبي المناسب هو ذالك الأسلوب الذي يسعى ألى تحقيق رقابة على تحصيل وأنفاق الأموال العامة بمعنى أن مهمة الأدارة المحاسبية مهمة أحصائية رقابية تعتمد على مراجعة التقارير الدورية التي تعدها الوحدة الأدارية .

· المستندات:
كقاعدة عامة لا يجوز إجراء أي عمليات مالية أو قيدها بالدفاتر إلا بموجب مستندات كافية سواء كانت هذه العملية تتعلق بالمصروفات أم تتعلق بالإيرادات. ولما للمستندات من أهمية بالغة فقد أزلمت التعليمات واللوائح المالية المطبقة في المملكة جميع الوزارات والمصالح الحكومية والمؤسسات العامة بضرورة الالتزام بمجموعة من المستندات ينبغي استيفاؤها واستكمالها عند الصرف أو التحصيل ثم يجرى القيد بموجبها في الدفاتر وحفظها بعد ذلك بطريقة منظمة ومرتبة بعيداً عن العبث، وبطريقة تسهل الرجوع إليها عند الحاجة.
ولما كانت العمليات المالية مختلفة ومتنوعة فكان طبيعياً أن نجد أنواعاً متعددة من المستندات مثل الفواتير، ومذكرات الإدخال وإيصالات استلام وعقود الإيجار وأوراق المناقصات ومسيرات الرواتب والشيكات والحوالات، .. إلخ.
وهكذا نجد أن جميع العمليات تؤيدها مستندات ويختلف شكل هذه المستندات ونوعها باختلاف الغرض الذي من أجله أعطي ذلك المستند إلا أنه يمكن القول بضرورة توفر البيانات الآتية في أي مستند حتى يمكن اعتباره كافياً:

1. بيانات عن الجهة أو الشخص الذي أصدر المستند (الاسم، العنوان، .. إلخ).

2. بيانات عن الجهة أو الشخص الصادر إليها المستند (الاسم، محل الإقامة .. إلخ).

3. تاريخ تحرير المستند ورقمه.

4. سبب صدور المستند وهو يختلف باختلاف العمليات المالية فقد يكون تحصيل مبلغ من النقود أو صرف مبلغ من المال.

5. المبلغ المطلوب تحصيله أو صرفه بالأرقام وبالكتابة كما يجب أن يبين السعر الجزئي لكل وحدة والكمية المطلوبة والقيمة الإجمالية.

6. بيان عن البضاعة أو المبالغ محل المستند.

7. توقيع الشخص أو الأشخاص المسئولين بالجهة التي أصدرت المستند.

8. عدم وجود كشط أو شطب بالمستند.

9. كون المستند المقدم أصلاً وليس صورة عن أصل.
وتأسيساً على ما تقدم فإنه يتم تحصيل إيرادات الدولة ودفع مصروفاتها بناء على مستندات نصت عليها التعليمات المالية للميزانية والحسابات.
وفيما يلي توضيح هذه المستندات:
المستندات هي : (متحصلات – مدفوعات – قيودات )

أولاً: المتحصلات:

1. أمر قبض.

2. إيصال استلام.

3. كشف متحصلات.

4. إشعار توريد.
ثانياً: المدفوعات:

1. أمر اعتماد صرف.

2. حوالة أو أمر دفع.

3. كشف مدفوعات.
ثالثاً: القيودات:

1. أمر اعتماد صرف.

2. إذن تسوية.

مستندات التحصيل:
من الطبيعي ألا يستلم أمين الصندوق أي مبلغ من المال إلا بموجب أمر صادر من جهة مختصة تحدد فيه المبلغ الذي يستمله واسم الشخص الذي سوف يحصل منه النقود والغرض أو الحساب الذي يتم التحصيل من أجله ومن أجل هذا تم تصميم أمر القبض.
أمر القبض : نموذج رقم (1)
وهو عبارة عن أمر صادر إلى أمين الصندوق باستلام مبلغ معين من شخص معين لغرض معين، ويتكون هذا الأمر من جزئين كل منهما يشتمل على البيانات الخاصة بالمبلغ المطلوب من أمين الصندوق تحصيله واستلامه ويتم التوقيع على هذا الأمر من قبل الموظف المختص ومدير الإدارة المالية أو رئيس المحاسبة، ويتكون أمر القبض من أصل وصورة يسلم الأصل إلى الشخص دافع النقود الذي يقوم بدوره بتسليمه هو والنقود إلى أمين الصندوق، أما الصورة فتبقى بدفتر أوامر القبض (بالبوك أو المجلد) للرجوع إليها عند الحاجة.

إيصال استلام النقود: (نموذج 2) و (نموذج 2 ت )

1. يتم إثبات استلام النقود وما في حكمها بموجب إيصال الاستلام (نموذج رقم 2) أو (نموذج 2ت) تبعاً لجهة الاستلام، ويمكن تعريف إيصال الاستلام بأنه إقرار من أمين الصندوق أو المحصل باستلامه مبلغ معين من شخص معين لغرض معين ويستخدم النموذج الأول من قبل أمناء الصناديق ويستخدم النموذج الثاني من قبل الحباة والمحصلين وفي كلا النموذجين يتم تحرير الإيصال من (أصل وصورتين).
– الأصل يسلم للشخص وهو باللون الأبيض.
– الصورة الأولى وهو باللون الأخضر. ترفق بكشف متحصلات الصندوق الذي يعده أمين الصندوق في نهاية كل فترة حسب نظام العمل بالمصلحة وفق المادة (10/2/1) من تعليمات المالية.
– الصورة الثانية وهي باللون الأصفر تظل بالبوك للرجوع إلهيا عند الحاجة.

تعد الرواتب و الأجور من أهم الأعباء التي تتحملها المؤسسة و المدفوعة لعمالها نظير جهدهم إضافة إلى الأعباء الأخرى الملحقة بها والتي تدفع لهيئات أخرى ويقصد بالأجرSalaire الدخل الذي يتقاضاه العامل عادة إما يوميا أو أسبوعيا أو نصف شهريا.

أما الراتبAppointment فهو دخل يتقاضاه العامل شهريا فقط.
المنحة أو العلاوة جزء مكمل للدخل لتحفيز العمال على الأداء الأحسن أو لتجاوز بعض النقائص أو السلبيات في المهنة.

أما التعويض فهو مبلغ مقدم تعويضا لبعض المصاريف المدفوعة او تعويض ضرر ما لحق بالعامل اثر أداء عمله.

المبحث الأول: العناصر المكونة للأجور

المطلب الأول: عناصر أجرة المنصب:

تتكون أجرة المنصب من العناصر التالية:
1- الأجر الأساسي: وهو اجر محدد في سلم الأجور ويحسب عن طريق الرقم الاستدلالي مضروبا في قيمة النقطة.
مثال: الرقم الاستدلالي لمنصب العمل 420 نقطة قيمة النقطة 10 دج الأجر الأساسي هو420 x10= 4200 دج.

2 – التعويضات: وتتكون من أربعة أنواع هي:

* تعويض الخبرة المهنية: IEPوهي نسبة معينة من الأجر الأساسي وتزداد كل ثلاث سنوات، والخبرة المهنية هي مجموع المعارف الضرورية لأداء عمل معين.

*تعويض عمل المنصب: ITPوهو تعويض يدفع للعمال من أجل الأوقات الغير عادية التي يتطلبها منصب العمل،كالعمل المتناوب أو العمل ليلا وفي الأعياد، ويحسب على أساس نسبة من الأجر الأساسي لتتجاوز 25% ولاتقل عن 5%.

*تعويض الضررIndemnité de nuisance : يمنح التعويض عندما يشتمل المنصب على مهام و ظروف عمل تنطوي على جهود شاقة أو قذرة أعناصر غير صحية أو خطر.
كل مؤسسة تضع للعمال المستحقين لهذا التعويض الذي لايجب أن يتجاوز نسبته 20% من الأجر الأساسي.

*الساعات الإضافية أو تعويض العمل الدائم: يمنح هذا التعويض للمؤدين لعمل يتجاوز المدة القانونية للعمل سواء 4 ساعات إضافية في الأسبوع الأول يتقاضى عنها العامل تعويض 50% إضافية من الأجر الأساسي.
عندما يتعدى عدد الساعات الإضافية 4 في الأسبوع تصل نسبة التعويض 75% ، كما تصل إلى نسبة 100% إذا قام استثنائيا بعمل ليلي بين الساعة 21 و الخامسة صباحا.
ويمنع القانون تجاوز 16 ساعة إضافية في الأسبوع.
إذا كانت المهنة تتطلب دائما ساعات إضافية تستبدل الساعات الإضافية بتعويض جزافي على الخدمة الدائمة ولا يجب أن تتعدى 20% من الأجر الأساسي.

*- علاوة المر دودية الفرديةP.R.I : وتحدد على أساس درجة الإنتاجية التي يحققها كل عامل خلال الشهر مقارنة مع البرنامج المسبق المحدد للإنتاج المطلوب تغطيته ويجب ألا تتعدى 10% من الأجر الأساسي ، ويحددها عادة رئيس الورشة.

وخلاصة، تتكون أجرة المنصب من العناصر التالية :

الأجر الأساسي
+
تعويض الخبرة المهنية
+
تعويض عمل المنصب
+
تعويض الضرر
+
الساعات الإضافية
+
علاوة المر دودية الفردية.

المطلب الثاني : العناصر المكونة للأجرة و الخاضعة :

1-علاوة المر دودية الجماعية P.R.C : تمنح هذه العلاوة حسب درجةالانتاجية الجماعية المحققة خلال الشهر وتقدر حسب الجدول التالي ودلك بنسب مئوية من البرنامج العادي المسطر و التي لاتتعدى نسبة 30%

نسبة المر دودية الجماعية نسبة المكافئات
اقل من 80%
80%
81%-90%
91%-95%
96%-100%
101%-110%
111%-120%
اقل من 60% 0%
5%
6%-10%
11%-15%
16%-20%
21%-25%
26%-30%
خصم 5%

وتحسب العلاوة أو المنحة بالعلاقة التالية:

عدد أيام العمل الفعلية للعامل
م. م.ج = ×الأجر الأساسي × نسبة العلاوة
عدد أيام الشهر العملية

مثال : في شهر فيفري 2000 عدد الأيام العملية : 29- 6 = 23 يوم
عدد الأيام الفعلية للعامل: 21 يوم ( غاب يومين)
الأجر الأساسي : 6000 دج
نسبة العلاوة : 8%

21
م.م.ج = × 6000× 8% = 438 دج
23

2. منحة الأكل ومنحة النقل:

هما منحتان تقدمان للعامل لتغطية مصاريف النقل و الغذاء لغياب هذان العنصران في المؤسسة، وعدد الوجبات المعوضة هو 21 وجبة.

3. الاستفادة من الأرباح:

و هي حصص العمال من النتيجة السنوية و يكون ذلك حسب طبيعة المؤسسة، و ليس جميع المؤسسات تأخذ بعين الاعتبار هذا العنصر.

المطلب الثالث: عناصر مكملة للأجر و الغير خاضعة:

1. تعويض المنطقة الجغرافية: و يربط هذا التعويض بالموقع الجغرافي للنشاط الاقتصادي و الوحدة الاقتصادية للمشروع حيث تحدد له نسبة مئوية تضرب في الحد الأدنى لأجرة الساعة مضروبا في عدد الساعات الفعلية.

2. الأجر الوحيد: في حالة ما إذا كان أحد الزوجين لا يمارس عمل يقدم له 500 دج بشرط أن يكون الأجر الإجمالي أقل أو يساوي 7000 دج.

3. مصاريف المهمات و التنقلات: تنص المادة 140 من القانون العام للعمل عندما ينفق العامل شخصيا و بصفة استثنائية مصاريف في إطار عمله و لاسيما مصاريف التنقل و الإيواء، خلال قيامه بمهمته مطلوبة منه أو مصاريف استعمال سيارته الشخصية لفائدة المصلحة، يتقاضى مكافآت تعويضية عن ذلك، ويحدد تقديمها المقرر رقم:91- 499 و 91- 500 الصادر 21/21/91.

4. المنح العائلية: وهي عبارة عن مبالغ مالية تمنح عن أطفال العمال بقيمة 600 دج للطفل الواحد بشرط أن لايتعدى الأجر الإجمالي 15000 دج بالنسبة للخمس أطفال أما الطفل السادس فيأخذ عنه 300 دج.

أما إذا كان يتقاضى الأجر الإجمالي أكثر من 15000 دج فيأخذ عن الطفل الواحد 300 دج.

المبحث الثاني: الاقتطاعات و أعباء المستخدم الأجرية وإعداد كشف الأجرة.

المطلب الأول: الاقتطاعات.

و تتكون من نوعين: الاقتطاعات الإجبارية و الاقتطاعات الاختيارية.

1. الاقتطاعات الإجبارية )

و تتكون من العناصر التالية:

• الاشتراكات في الضمان الاجتماعي: S.S يحدد مقدار الاشتراك بضرب أجرة المنصب مع نسبة الاشتراك و هذه النسبة تحدد من قبل الدولة و حاليا تقدر 9 % من أجرة المنصب و هذه النسبة توزع كالتالي:
التأمين الاجتماعي 1.5% التقاعد 5.5 % التقاعد المسبق 0.5 % التأمين على البطالة 1.5% .

• الضريبة على الدخل الإجمالي: IRG هي عبارة عن مبلغ مالي يقتطع من الأجرة مباشرة وتدفع لمصلحة الضرائب، و يحدد مقدار هذا الاقتطاع بجدول يحتوي على فئات الأجر الإجمالي و مقدار الاقتطاع و يعفى من هذا الاقتطاع ذوي الأجور الضعيفة، كما يستفيد الشخص الأعزب من تخفيض يصل إلى 10 % من الضريبة بشرط أن لا يقل التخفيـض عن 150 دج و لا يزيد عن 500 دج شهريا.

أما المتزوج فيستفيد من تخفيض نسبته 30 % بشرط ألا يقل عن 250 دج و ألا يزيد عن 1300دج شهريا.
و يحسب مقدار الضريبة حسب الجدول التالي:

فئات الدخل نسبة الضريبة مقدار الضريبة
أقل من 5000 % 0 0
من 5001 ـــ 15000 10% 1000
من 15001 ـــ 30000 20% 3000
من 30001 ـــ 60000 30% 9000
من 60001 ـــ 160000 35 % 35000
أكثر من 160000 40% ——-

مثال:
الدخل الخاضع للضريبة 18500 دج إلى الفئة الثالثة.
18500 – 15000 = 3500 دج.
3500 x 20 % = 700 دج.
700 + مجمع الفئات السابقة = 700 + 1000 = 1700 دج.
إذا كان الشخص أعزب التخفيض هو: 1700 x 10 % = 170 دج و منه الاقتطاع هو
1700- 170 = 1530 دج.
إذا كان متزوجا فالتخفيض يكون : 1700 x 30 % = 510 دج.
و يصبح مقدار الاقتطاع هو: 1700 – 510 = 1190 دج.

2. الاقتطاعات الاختيارية )

و تتكون هذه الاقتطاعات من العناصر التالية:

• تسبيقات على الأجور و الرواتب أو القروض: في حالة تقديم المؤسسة لعمالها سلفات يمكن أن يتم اقتطاعها إما دفعة واحدة أو بأقساط من أجرته الصافية و ذلك حسب قيمة المبلغ أو الاتفاق.

• التعاونيات أو الوداديات: و هي جمعيات تضم أعضاء المهنة أو المنشأة يؤدون لها اشتراكات دورية لقاء مساعدتهم عند الظرف الطارئ أو تقديم خدمات معينة.
و يمكن أن تكون هناك اقتطاعات أخرى اختيارية مثل التأمين على الحياة أو تعاونيات سكانية أو غيرها.

المطلب الثاني:أعباء المستخدم الأجرية.

تلزم كل مؤسسة بتحمل المصاريف المتعلقة بأجور مستخدميها و تشمل العناصر التالية:

1. الضمان الاجتماعي: و يدفع هذا الاشتراك بنسبة 25 % من مجموع أجور المنصب ليدفع إلى مصلحة الضمان الاجتماعي في آجال خمسة عشر يوما الموالية للشهر إذا كان العاملين أكثر من عشرة و في آجال ثلاثة أشهر إذا كان عدد العاملين أقل.

2. الدفع الجزافي: ويحسب بنسبة 6 % من مجموعة الأجر الإجمالي مطوحا منه اشتراكات الضمان الاجتماعي.

3. الخدمات الاجتماعية: و تمثل نسبة 0.5 % أو 3 % من مجموع الأجر الإجمالي.

ترتيب وتنسيق
الأستاذة/ رغداء الرملي
محاضر في قسم المحاسبة
تدريبات على الدفاتر المساعدة والنظم المحاسبية

التدريب الأول:
فيما يلي بيان بالمشتريات الآجلة التي تمت في دفاتر مكتبة الثقافة خلال شهر محرم 1420هـ:
في 1/1 قامت بشراء كتب على الحساب بملغ 7000 ريال من شركة عبر العالم.
في 4/1 اشترت آلات حاسبة من مكتبة الزهراء على الحساب بمبلغ 6000 ريال.
في 19/1 اشترت آلات طابعة من مكتبة المصطفى على الحساب بملبغ 000 17 ريال.
في 25/1 تم شراء قرطاسية من مكتبة الرشد بمبلغ 8500 ريال.
المطلوب: تسجيل العمليات السابقة في دفتر يومية المشتريات الآجلة وتصوير حسابات الأستاذ بدفتر استاذ مساعد الدائنين وإجراء فيود اليومية المركزية ودفتر الأستاذ العام.

التدريب الثاني:
فيما يلي العمليات المطلوب إثباتها في يومية المبيعات الآجلة وإجراء القيد الإجمالي لها والترحيل للحسابات المختصة:
في 2/8 بيعت بضاعة نقداً بمبلغ 000 25 ريال وعلى الحساب بمبلغ 000 18 ريال لمؤسسة العلمي.
في 5/8 تم بيع بضاعة للعميل عبد الله بمبلغ 000 75 ريال على الحساب.
في 15/8 باعت بضاعة على الحساب للعميل المنصور بمبلغ 000 15 ريال.
في 29/8 باعت بضاعة على الحساب للعميل عثمان بمبلغ 000 20 ريال.

التدريب الثالث:
تمت العمليات النقدية التالية في أحد المشروعات التجارية والمطلوب إثبات العمليات في دفتر النقدية التحليلي وإجراء القيود المركزية:
في 1/1 مبيعات نقدية بمبلغ 000 48 ريال.
في 5/1 مبيعات نقدية بشيك بمبلغ 000 35 ريال.
في 13/1 مشتريات نقدية 000 20 ريال.
في 24/1 تم استلام دفعة نقدية من شركة سالم قدرها 8000 ريال.
في 25/1 تسديد حساب شركة الأمل وقدره 6500 ريال بشيك.
في 29/1 سداد إيجار وقدره 000 15 ريال نقداً.

في 30/1 تم استلام إيراد أسهم بشيك قيمته 6000 ريال.
تمرين على السجلات المساعدة

فيما يلي بعض العمليات التي تمت خلال الشهر في دفاتر شركة السلام التجارية:
في 2/1 اشترت بضاعة من محلات الأمل بمبلغ 000 15 ريال على الحساب.
في 5/1 اشترت بضاعة من الشركة السعودية للتوريد بمبلغ 000 10 ريال على الحساب.
في 8/1 باعت بضاعة لمحلات هاشم بمبلغ 8000 ريال على الحساب.
في 10/1 اشترت سيارة بمبلغ 000 30 ريال بشيك.
في 12/1 سددت إيجار المحل بمبلغ 3000 ريال نقداً.
في 13/1 حصلت المستحق على المدين شاكر بشيك ومقداره 5000 ريال.
في 15/1 باعت بضاعة بمبلغ 000 10 ريال وحصلت نصف المبلغ نقداً والباقي بشيك.
في 17/1 سددت المستحق للشركة السعودية للتوريد بشيك.
في 20/1 حصلت مبلغ 3500 ريال إيراد أوراق مالية نقداً.
في 21/1 اشترت أثاث بمبلغ 000 10 ريال من محلا المطلق على الحساب.
في 22/1 اشترت بضاعة بمبلغ 000 17 ريال على الحساب من شركة الشريف التجارية.
في 25/1 باعت بضاعة بمبلغ 000 15 ريال لمحلات النور على الحساب.

المطلوب:.
إثبات العمليات السابقة في الدفاتر المختصة طبقاً لطريقة السجلات المساعدة.

التمارين مأخوذة من كتاب
المحاسبة
مبادئها وأسسها
تأليف
أ.د. عبد الله محمد الفيصل

الجزء الثاني
الطبعة الثانية
1413هـ 1992م

تدريبات على المحاسبة في شركات الأشخاص

التدريب(12-1):
اتفق الغامدي مع المطلق على تكوين شركة تضامن لبيع المفروشات والأثاث في أول محرم 1404هـ على أن تسمى شركة الغامدي وشريكه لبيع الأثاث والمفروشات. وفيما يلي بعض نصوص الاتفاق:
1- تكون ملكية الشركاء في الشركى بنسبة 2: 1 ، ويكون رأس المال حسب هذه النسبة، وتوزع الأرباح والخسائر حسب هذه النسبة أيضاً.
2- يسدد الشريك الغامدي حصته البالغ مقدارها 000 600 ريالاً نقداً تودع بالبنك الأهلي التجاري.
3- يسدد الشريك المطلق حصته في رأس المال بتقديم أصوي وخصوم منشأته الوارد تفصيلها في ميزانيته المعدة في 30/12/1403هـ على النحو التالي:
قائمة المركز المالي في 30/12/1403هـ
الأصول المعلومات
000 90
000 110

000 76

000 24

000 125
ــــــ
000 425 نقدية
بضاعة
000 80 مدينون
000 4 مخصص ديون مشكوك في تحصيلها.
ـــــ
000 34 سيارات
000 10 مجمع استهلاك سيارات
ـــــ
000 150 آلات
000 25 مجمع استهلاك الآلات
ـــــ

مجموع الأصول 000 150

000 275

ــــــ
000 425 قرض صندوق التنمية العقارية

حقوق الشركاء
000 250 رأس المال
000 25 أرباح مبقاة
ـــــ

مجموع الخصوم وحقوق صاحب المنشأة

وقد قبل الشريك الغامدي بنود ميزانية المطلق فيما عدا بند مخصص الديون المشكوك في تحصيلها، اتفق على أن يكون المخصص مساوياً لنسبة 10% من رصيد المدينين.
وقد تعهد الشريك المطلق على أن يدفع للشركة نقداً اللازم لرفع حصته إلى الرقم المتفق عليه إذا اقتضت الضرورة ذلك.
فإذا علمت أن كل شريك وفى بالتزاماته طبقاً لنصوص العقد 1/1/1404هـ.

المطلوب:.
إجراء قيود اليومية اللازمة لإثبات تكوين الشركة الجديدة في دفاترها وكذلك تصوير ميزانية الشركة في 1/1/1404هـ.

التدريب (12-2):
اتفق أ، ب، جـ على تكوين شركة تضامن للإتجار في الأدوات الصحية برأسمال قدره 000 750 ريالاً يقسم بينهم بنسبة 2 : 2 : 1 على الترتيب على أن يسدد كل من أ، ب حصته نقداً وأن يقوم جـ بالتنازل عن عقار يملكه وفاء لحصته. وقد تم نقل ملكية العقار ووقع عقد الشركة في يوم 1/1/1403هـ.

المطلوب:.
إجراء قيود اليومية اللازمة لإثبات سداد رأس المال مع تصوير حسابي رأس المال والعقار في سجل الأستاذ.

التدريب (12-4):
في 15 جمادى الأول سنة 1403هـ اتفق كل من اليافي والدوسري والصالحي على تكوين شركة تضامن برأسمال قدره 000 500 4 ريالاً على أن تكون حصصهم 000 000 1 ريالاً، 000 500 1 ريالاً، 000 000 2 ريالاً على التوالي وتسدد للشركة كما يلي:
1- يقدم اليافي عقاراً بمبلغ 000 000 1 ريالاً قيمة الأرض 000 300 ريال قيمة الأرض، 000 300 ريال وقيمة المباني 000 700 ريالاً.
2- يقدم الدوسري معدات تقدر بمبلغ 000 700 ريالاً، سيارات تقدر بمبلغ 000 600 ريالاً، ونقدية بمبلغ 000 200 ريالاً تودع بالبنك.
3- يقدم الصالحي نقدية بالبنك مقدارها 000 100 ريالاً، وأثاثاً يقدر بمبلغ 000 400 ريالاً، وبضاعة تقدر بمبلغ 000 600 ريالاً، وحقوق اختراع تقدر بمبلغ 000 900 ريالاً.

المطلوب:.
أولاً: إجراء قيود اليومية اللازمة لتموين الشركة.
ثانياً: تصوير الميزانية الافتتاحية للشركة في 15 جمادى الأولى 1403هـ في دفاتر شركة التضامن.

التدريب (12-6):
تكونت شركة تضامن بين أ، ب، جـ كانت رؤوس أموالهم 000 600 ريالاً، 000 400 ريالاً، 000 200 ريالاً. وقد تم الاتفاق بين الشركاء على أن توزع الأرباح والخسائر بالتساوي بعد احتساب فائد لرأس مال كل منهم بمعدل 10% سنوياً. فإذا بلغت أرباح الشركة في نهاية 1403هـ 000 180 ريالاً.

المطلوب:.
‌أ. عمل جدول يبين نصيب كل شريك في أرباح الشركة وكذا قيود اليومية اللازمة لإظهار أثر التوزيع على سجلات الشركة.
‌ب. إذا افترضنا أن نفس هذه الشركة قد حققت خسائر في نهاية 1403هـ قدرها 000 150 ريالاً.
فالمطلوب: عمل جدول يبين نصيب كل شريك في خسائر الشركة وكذا قيود اليومية اللازمة لإظهار أثر هذا لتوزيع على سجلات الشركة.

التدريب (12-8):
في 1/1/1402هـ تكونت شركة تضامن بين أ، ب، جـ برأس مال قدره 000 500 1 ريالاً مقسم بينهم بنسبة 2 : 3 : 5 على التوالي، وقد عهد إلى الشريك أ بإدارة الشركة لقاء راتب شهري يبلغ 000 6 ريالاً وأن توزع الأرباح والخسائر بالتساوي بعد خصم راتب الشريك المدير وبعد احتساب فائدة لرأس مال كل شريك بمعدل 10% سنوياً فإذا علمت أن أرباح الشركة عن العام المنتهي في 30/12/1402هـ بلغت 000 270 ريالاً.

المطلوب:
1- إعداد جدول يبين نصيب كل شريك في أرباح الشركة عن السنة المنتهية في 30/12/1402هـ وكذا قيود اليومية اللازمة لإثبات هذا التوزيع.
2- وإذا افترضنا أن الشركة المذكور قد حققت خسائر مقدارها 000 198 ريالاً.
-فالمطلوب: إعداد جدول يبين نصيب كل شريك في خسائر الشركة عن السنة المنتهية في 30/12/1402هـ وكذا قيود اليومية اللازمة لإثبات التوزيع.

أسئلة للمناقشة

1- تأخذ المنشآت الاقتصادية أشكالاً قانونية مختلفة. عدد بعض هذه الأشكال ومثل لها.
2- ما هي مجالات الاختلاف من الناحية المحاسبية بين المنشآت الفردية وشركات الأشخاص؟
3- عرف شركة التضامن. وبين حدود التزامات الشركاء أمام الغير.
4- كيف تدار شركة التضامن؟ وكيف يتم تكوين رأس المال في مثل هذا النوع من الشركات؟
5- قد يدفع الشركاء أنصبتهم في رأس مال شركة التضامن في أشكال مختلفة. أذكر شكلين على الأقل من هذه الأشكال. وبين آثارهما المحاسبية على سجلات الشركة.
6- قد تختلف قيم الأصول التي يحولها أحد الشركاء إلى شركة التضامن عن القيم الظاهرة في سجلات الشريك محول الأصل اضرب مثلاً لذلك وبين سبب الاختلاف. وما تأثيره على سجلات شركة التضامن؟ وما هي القيم التي تظهر في سجلات الشركة؟
7- كيف توزع الأرباح والخسائر في شركة التضامن. عدد أربع صور مختلفة على الأقل لكيفية توزيع الأرباح والخسائر.
8- هل يجوز للشركاء أن يتفقوا على إعطاء أحدهم الربح كله، أو إعفاء أحدهم من الخسارة؟
9- يقال إن راتب الشريك العامل في شركة التضامن توزع للربح لا عبء على الدخل. أشرح هذه العبارة. وبين أثر راتب الشريك العامل على توزيع الأرباح والخسائر في شركة التضامن.
10- ما هو تأثير راتب الشريك العامل عندما تحقق الشركة خسارة؟ مثل لذلك.
11- يتم الاتفاق أحياناً بين الشركاء على دفع فوائد عن رؤوس أموال الشركاء. ما الغرض من ذلك. ما علاقته بتوزيع الربح والخسارة؟ هل فائدة رأس المال عبء على الإيراد أم توزيع له؟ ما دور الفائدة عندما تحقق الشركة خسارة؟ وضح بأمثلة بقدر المستطاع.
12- ما هي أوجه الاختلاف قي قائمتي الدخل والمركز المالي بين المنشآت الفردية من ناحية وشركات التضامن من ناحية أخرى؟
13- يتغير الشركاء في شركة التضامن والشركة تستمر قائمة (مع مراعاة الناحية القانونية في الموضوع) عدد بعض صور تغير الشركاء في شركة التضامن.
14- كيف يتم دفع رأس مال الشريك الجديد؟ عدد بعض الصور وبين أثرها المحاسبي.
15- كيف يتم دفع رأس مال الشريك الخارج؟ عدد بعض الصور وبين أثرها المحاسبي.
16- أحياناً لا يقتضي دخول شريك جديد أو خروج شريك في شركة تضامن تدفقات نقدية تكون الشركة طرفاً فيها. علق على ذلك بالتفصيل.
17- أذكر باختصار خطوات حل وتصفية شركة التضامن.
18- قد ينتج عن تصفية شركة التضامن ربح، وقد ينتج عن التصفية خسارة. وضح كيف يتم ذلك؟ وما هو مصير الربح أو الخسارة؟
19- عندما تسير الإجراءات المحاسبية للتصفية بشكل سليم فإن البنك(النقدية) وحسابات رأس المال يؤيدان ذلك. علق على هذه الجملة.

تدريبات على المحاسبة في شركات المساهمة

أسئلة للمناقشة

1- عرف الشركة المساهمة. وما هو الفرق بينها وبين شركة التضامن؟
2- قال أن من خصائص الشركة المساهمة أنها ذات شخصية قانونية منفصلة عن شخصية ملاكها. ما معنى ذلك وما تأثيره على الشركة. استرسل في الإجابة.
3- لقد حدد نظام الشركات الهيكل الإداري للإدارة العليا في الشركة المساهمة. بين كيف تدار مثل هذه الشركات وما هي أعلا سلطة فيها؟ وما دور المساهم في الإدارة- والإطلاع على أمور الشركة؟
4- ما تأثير سهولة تبادل أسهم الشركات المساهمة على الشركة؟
5- يقال أن الشركة المساهمة تعمل في نظام الشركات ما المقصود بذلك وما هو أثره على النظام المحاسبي في الشركة؟
6- تبع إجراءات تكوين الشركة المساهمة من بداية الفكرة حتى تسجل في السجل التجاري.
7- تصدر الشركة المساهمة أنواعاً مختلفة من الصكوك التي تعطي لحاملها، ولمن هي باسمه الحق في استلام شيء من أرباح الشركة. ما هذه الصكوك؟ وما ميزات كل منها لحاملها وللشركة المساهمة؟
8- ما هي الخطوات المحاسبية لإصدار كلم من:
( أ ) الأسهم العادية.
(ب) الأسهم الممتازة.
(ج) حصص التأسيس.
9- قد تقبل الشركة المساهمة أصولاً غير نقدية مقابل ما تصدره من أسهم عادية كانت أم ممتازة. ما الذي يجب أخذه بعين الاعتبار من إجراءات في هذه الناحية؟ وكيف يتم إثبات هذه الأصول في سجلات الشركة؟
10- قد تصدر أسهم الشركة المساهمة عادية أو ممتازة بأقل أو بأكثر من قيمتها الإسمية. متى تصدر بأقل من القيمة الإسمية؟ وماذا نسمي الفرق ومتى تصدر بأكثر من قيمتها الإسمية؟ وماذا نسمي الفرق؟ وكيف نعالج الزيادة محاسبياً؟ وما هو موقف نظام الشركات من هذا الموضوع؟
11- كيف تعالج الشركة المساهمة رأس المال الممنوح لها؟ ما هو الأساس المحاسبي لمعالجة حصص التأسيس؟
12- ما المقصود بمصاريف تأسيس الشركات المساهمة؟ وكيف تتم معالجتها محاسبياً؟
13- كيف فصل نظام الشركات كيفية توزيع أرباح الشركة المساهمة؟
14- كيف تتم زيادة رأس مال الشركة المساهمة؟
15- ما هو الأثر المحاسبي لزيادة رأس المال عن طريق إصدار أسهم جديدة مقابل عوض نقدي أو عيني؟
16- هل تؤدى زيادة رأس المال عن طريق تحويل الاحتياطيات إلى جزء من رأس0 المال إلى تغيير في المركز المالي لشركة؟
17- ما هو الأثر المحاسبي لتحويل حصص التأسيس إلى أسهم في رأس المال؟
18- عدد الصور التي يمكن بها تخفيض رأس مال الشركة المساهمة.
19- ما هو الأثر المحاسبي لتخفيض رأس مال الشركة المساهمة بما لم يدفع من قيمة أسهمها العادية المصدرة؟ وما هو الإجراء القانوني الواجب اتباعه بعد هذا التخفيض حسب نصوص نظام الشركات؟
20- كيف تشتري الشركة المساهمة أسهمها، وما هي الإجراءات المحاسبية اللازمة في مثل هذه الحالة؟
21- ما هي مسببات حل الشركة المساهمة؟ وما هي الإجراءات المحاسبية التي تتبع عند الحل؟

تمــــاريـن

التدريب (13-1):
في 1/1/1403هـ تمت الموافقة على إنشاء شركة مساهمة برأسمال وقدره 000 000 100 ريالاً. وقد طرحت أسهم هذه الشركة للاكتتاب العام وقد تم الاكتتاب في جميع الأسهم المطروحة بتاريخ 15/2/1403هـ وقد صدر قرار وزير التجارة بإعلان تأسيس الشركة بتاريخ 1/3/1403هـ.
المطلوب:
إثبات قيود اليومية اللازمة لانتقال حصيلة الاكتتاب للشركة في الأحوال التالية:
‌أ. إذا فرضنا أن المؤسسين وجمهور المساهمين قد قاموا بسداد القيمة الإسمية للأسهم التي اكتتبوا فيها كاملة وأن حصيلة الاكتتاب أودعت بحساب جاري الشركة بالبنك.
‌ب. إذا فرضنا أن الاكتتاب العام قد غطى 150% من القيمة المطلوبة من المكتتبين بفرض أن المؤسسين قد اكتتبوا في 20% من أسهم الشركة.
‌ج. إذا فرضنا أن الشركة طلبت تسديد القيمة الإسمية للسهم على دفعتين متساويتين وأن الاكتتاب تم دون زيادة. وبتاريخ 1/10/1403هـ طلبت الشركة سداد الدفعة الثانية ببنك الشركة وقد أخطر البنك الشركة بتاريخ 20/10/1403هـ- بتحصيل الدفعة الثانية بكاملها.

التدريب (13-2):
بتاريخ 1/5/1400هـ فق مجموعة من المؤسسين على إنشاء شركة مساهمة لاستصلاح الأراضي الزراعية برأسمال وقدره 000 000 90 ريالاً. وقد اكتتب المؤسسون في 30% من الأسهم. وطرح الباقي للاكتتاب العام. علماً بأن القيمة الإسمية للسهم 100ريالاً.
وبتاريخ 1/7/1400هـ تم الاكتتاب في جميع هذه الأسهم المطروحة. وبتاريخ 15/7/1400هـ صدر قرار وزير التجارة بإعلان تأسيس الشركة.
فإذا علمت أن الشركة قد طلبت تسديد قيمة أسهم الشركة على دفعتين متساويتين وأن بنك الشركة قد حصل الدفعة الأولى كاملة.
وبتاريخ 1/12/1400هـ طلبت الشركة تسديد الدفعة الثانية من قيمة السهم. وقد تختلف ثلاثة من المساهمين عن سداد الدفعة الثانية كانوا قد اكتتبوا في أسهم عددها 400 سهماً.
المطلوب:.
قيود اليومية اللازمة لإثبات العمليات السابقة وإثبات بيع الشركة للأسهم المملوكة للمساهمين المختلفين في كل حالة من الأحوال الآتية:.
‌أ. إذا بيعت هذه الأسهم بالقيمة الإسمية.
‌ب. إذا بيعت هذه الأسهم بسعر 110ريالاً للسهم.
‌ج. إذا بيعت هذه الأسهم بسعر 80 ريالاً فقط للسهم.
‌د. إذا بيعت الأسهم بسعر 45 ريالاً فقط.

التدريب (13-3):
بتاريخ 1/1/1402هـ اتفق خمسة من رجال الأعمال على تأسيس شركة مساهمة برأس مال قدره 000 000 80 ريالاً مقسمة إلى 000 800 سهماً قيمة السهم الإسمية 100 ريالاً. على أن يقوم المؤسسون بالاكتتاب في 25% من أسهم رأس المال وطرح الباقي للاكتتاب العام.
وقد وافق المؤسسون على قبول الأصول والخصوم المقدمة من أحدهم كسداد للأسهم التي اكتتب فيها وعددها 000 40 سهماً وبيانها كما يلي:
000 500 1 ريالاً (مباني) 000 500 ريالاً مجمع استهلاك مباني
000 000 1 ريالاً ( أراضي) 000 200 3 ريالاً (سيارات)
000 800 ريالاً (مجمع استهلاك سيارات) 000 300 ريالاً قرض صندوق التنمية
000 100 ريالاً دائنون
كما قام باقي المؤسسين بسداد قيمة الأسهم التي اكتتبوا فيها بالكامل.
فإذا فرضنا أن الأسهم التي طرحت للاكتتاب العام قد تمت تغطيتها وقام المكتتبون بسداد قيمة هذه الأسهم بالكامل.
المطلوب:.
إثبات قيود اليومية اللازمة لتسجيل العمليات السابقة بسجلات الشركة.

التدريب (13-4):
طرحت شركة مساهمة قائمة 000 100 سهماً عادياً للاكتتاب العام بغرض زيادة رأس مالها وكانت القيمة الإسمية لأسهم الشركة 100 ريالاً. وقد تم الاكتتاب في جميع الأسهم المطروحة. وطلبت الشركة تسديد قيمة هذه الأسهم على دفعتين.
فإذا علمت أنه تم بيع الأسهم العادية بعلاوة إصدار قدرها 20 ريالاً وأنه قد تم سداد الدفعة الأولى بالكامل ببنك الشركة.
وعند تسديد الدفعة الثانية تخلف أحد المساهمين الذين كان قد اشترى 000 2 سهماً عن السداد. وقد قامت الشركة ببيع هذه الأسهم بسعر 130 ريالاً.

المطلوب:.
إثبات قيود اليومية اللازمة بدفاتر الشركة لإثبات العمليات المالية السابقة.

التدريب (13-6):
حققت شركة التنهات الزراعية (شركة مساهمة) خلال عام 1405هـ صافية بلغت 000 000 15 ريالاً. فإذا علمت أن:
1- رأس مال الشركة المدفوع 000 000 60 ريالاً
2- توزع الأرباح كما يلي:
( أ ) 10% من الأرباح احتياطي نظامي.
(ب) 5% من رأس المال المدفوع دفعة أولى للمساهمين.
(ج) 3% من الأرباح احتياطي توسعة.
( د) 5% من الباقي مكافأة أعضاء مجلس الإدارة.
(هـ) 2% من رأس المال المدفوع دفعة ثانية للمساهمين.
( و) يظل الباقي أرباحاً مبقاه.
المطلوب:.
قيود اليومية اللازمة لإثبات هذا التوزيع.

تمارين التحليل المالي

تدريب (16-5):
ظهرت لك المعلومات التالية من سجلات إحدى الشركات ( القيمة بالريالات):
النقدية 000 20 أوراق قبض 000 30
مخزون سلعي 000 20 مصروفات مقدمة 000 30
دائنين 000 30 أوراق دفع 000 20
قرض قصير الأجل 000 30 مبيعات آجلة 000 90
مبيعات نقدية 000 40 المدينين 000 42
ديون مشكوك في تحصيلها 000 3

المطلوب:.
1- حساب رأس المال العامل
2- النسبة الجارية.

تدريب(16-7):
فيما يلي بعض البيانات المستخرجة من دفاتر إحدى الشركات (القيمة بالريالات):
مدينين 000 30 أوراق قبض 000 20
مخزون سلعي 000 20 أراضي 000 50
مباني (الصافي) 000 40 سيارات ومعدات (صافي) 000 110
دائنين 000 30 أوراق دفع 000 20
قرض بنك التنمية الصناعية 000 50 رأس المال 000 100
احتياطيات 000 50 أرباح مبقاه 000 20
المطلوب:. إيجاد النسب الخاصة بالمقدرة على سداد الديون:
‌أ. نسبة مجموع أصول المنشأة إلى مجموع ديونها.
‌ب. نسبة مجموع حقوق الملاك إلى مجموع ديونها.

تدريب(16-8):
بلغ عدد الأسهم العادية في شركة الإخلاص (شركة مساهمة) 000 10 سهماً قيمة السهم الإسمية 100 ريالاً بينما بلغ السعر السوقي للسهم 120 ريالاً كما بلغ صافي الدخل المحقق خلال العام 000 200 ريالاً.

المطلوب:.
1- حساب عائد السهم الواحد من الأسهم العادية.
2- نسبة السعر السوقي للسهم إلى عائد السهم.
3- عائد السهم الواحد مقوم بالسعر السوقي.

تدريب(16-8):
من سجلات إحدى الشركات ظهرت لك المعلومات الآتية:
رأس المال 000 120 احتياطيات أول الفترة 000 50
أرباح مبقاه آخر الفترة 000 50 احتياطيات آخر الفترة 000 70
مبقاه آخر الفترة 000 80 صافي الدخل المحقق خلال السنة 000 50

المطلوب:.
حساب العائد على حقوق الملاك.

أسئلة للمناقشة

1- ما المقصود بالتقارير بصورة عامة. وكم أنواع التقارير واذكر أمثلة لها. عندما نسمع عبارة التقارير المالية في المجتمع الإداري والمالي فما المقصود بها. وما المقصود بتحليل التقارير المالية.
2- تعتبر المقارنة من وسائل تحليل القوائم المالية. ما المقصود بذلك. وما الغرض من المقارنة. وما هي أنواعها. وكيف تتم المقارنة في كل نوع. وضح واضرب أمثلة.
3- تستخدم النسب المالية أداة للتحليل المالي. علق على هذه العبارة واذكر أهم الجوانب التي تستخدم النسب المالية للتعرف عليها.
4- لو أنك ضابط قروض في بنك تجاري وتقدم إليك ممثل منشأة اقتصادية يطلب تسهيلات (سحب على المكشوف) لمدة محدودة أو قرضاً لمدة محدودة فما هي أهم الأمور التي تأخذها بعين الاعتبار قبل إجابة أو رفض طلبه؟
5- ما المقصود برأس المال العامل وصافي راس المال العامل. وما دور هذا المصطلح في التعرف على واقع المنشأة.
6- ما الفرق بين النسبة الجارية ونسبة السداد السريع وما علاقة النسبة الجارية برأس المال العامل.
7- لماذا ينظر إلى المخزون السلعي عند تحليل السيولة نظرة غير مطمئنة، وما الفرق بينه وبين المدينين أو أوراق القبض؟
8- ما المقصود بمعدل دوران المدينين، وما علاقته بالتحصيل. وهل معرفة معدل الدوران فقط يمكن من الحكم على المنشأة سلباً أو إيجاباً.
9- ما المقصود بمعدل دوران البضاعة. وكيف يستخدم هذا المؤشر للدالة على واقع المنشأة.
10- يقال ليس للربحية علاقة مباشرة بالسيولة. علق على هذه العبارة بوضوح.
11- ما الفرق بين مصطلح السيولة Liquidity ومصطلح المقدرة على سداد الديون (الملائمة) Solvency.
12- لو كنت خبير استثمار وتقدم لك مستثمر محافظ فما هي وسائل التحليل التي تستخدمها للتعرف على واقع المنشأة التي يريد الاستثمار فيها؟ وما هي الأمور التي ستوليها الأهمية.
13- ما المقصود بالربحية، وكيف تحكم على ربحية المنشأة. وما الغرض من التعرف على ربحية المنشأة.
14- أذكر دلالة النسب الآتية:
( أ ) العائد على الأصول.
(ب) العائد على حقوق الملاك.
(ج) عائد السهم الواحد من الأسهم العادية.
( د) نسبة السعر السوقي للسهم إلى عائد السهم.
15- ما علاقة التحليل المالي بمعايير المحاسبة المتعارف عليها. علق بوضوح.
16- بعد إتمام عملية التحليل المالي لإحدى المنشآن الاقتصادية يمكن للمحلل الحكم عليها حكماً قاطعاً. علق على هذه العبارة من وجهة نظرك.
17- ماذا يريد معرفته عن النشأة كل ممن يلي ولماذا.
– الدائنون والموردون.
– حملة الأسهم الممتازة.
– حملة الأسهم العادية.
18- ما علاقة الربحية بمفهومها الواسع بالتكوين المالي للمنشأة. أي بتكوين مجموع مصادر الأموال.
19- يمكن للمنشأة أن تزيد ثروة ملاكها عن طريق استخدام أموال الغير. علق على هذه العبارة بوضوح.
20- أيهما أفضل للمنشأة أن تهتم بالسيولة أو تهتم بالربحية. وهل هناك وضع أمثل تسلكه المنشأة في هذا الخصوص.

تمارين على المحاسبة في المنشآت الصناعية

تدريب(15-4):
ظهرت لك المعلومات الآتية من سجلات إحدى المنشآت الصناعية. 000 40 رصيد المواد الخام في 1/1، 000 60 رصيد البضاعة تحت التشغيل في 1/1، 000 120 رصيد البضاعة التامة الصنع في 1/1، 000 77 مواد خام تم شراؤها خلال العام 000 420 أجوراً تم صرفها خلال العام منها 000 300 أجور مباشرة والباقي أجور غير مباشرة، 000 80 مواد خام مباشرة تم صرفها للإنتاج، 000 7 مواد خام غير مباشرة تم صرفها للإنتاج. بلغت مصاريف الإضاءة والوقود والتليفون 000 25 تم دفعها بشيكات على بنك الشركة. بلغت الأوامر الإنتاجية التامة 85% من تكلفة الأوامر الإنتاجية تحت التشغيل. تحمل المصاريف الصناعية غير المباشرة للإنتاج بنسبة 50% من الأجور المباشرة.

المطلوب:.
1- قيود اليومية اللازمة لإثبات ما ذكر أعلاه.
2- فتح حسابات الأستاذ ذات العلاقة وإظهار أثرها بما ذكر.

تدريب(15-7):
تسير شركة هـ.و.ز. على تحميل الإنتاج بـ150% من الأجور المباشرة مصاريف صناعية غير مباشرة. وقد بلغت المصاريف الصناعية 000 174 ريالاً أما الأجور المباشرة فقد بلغت 000 130 ريالاً.

المطلوب:.
1- فتح حساب المصاريف الصناعية غير المباشرة وبين تأثيره بما ذكر.
2- هل هناك زيادة أم نقص في تحميل المصاريف الصناعية غير المباشرة. وكيف يتم التصرف فيه إن وجد.

مســــــــائــــل

(15-1):
تعاقد مصنع النجاح لملابس على توريد 000 2 قطعة ملابس لأحد المحلات بقيمة بيعية بلغت 10 ريالات للقطعة، وقد ظهرت البيانات التالية الخاصة بهذا الأمر:
مواد مباشرة:
000 3 ريالاً أقمشة قطنية مستخدمة في الأمر.
000 2 ريالاً منسوجات حريرية مستخدمة في الأمر.
أجور مباشرة:
000 5 ريالاً أجور عمال إنتاج.
مصاريف صناعية غير مباشرة:
بلغت إجمالي م.ص غير المباشرة 000 15 ريالاً.
كما بلغت إجمالي الأجور للمصنع 000 10 ريالاً.
يتم تحميل المصروفات الصناعية على أساس الأجور المباشرة.

المطلوب:.
1- إعداد بطاقة التكلفة لهذا الأمر.
2- قيود اليومية اللازمة لإثبات تحميل الأمر بعناصر التكاليف.
3- تصوير حسابات المراقبة ذات العلاقة وإظهار تأثرها بالعمليات المذكورة.

(15-2):
فيما يلي البيانات المستخرجة من مصنع الشرق للأثاث والذي يطبق نظام الأوامر الإنتاجية عن الفترة المنتهية 30/12/1405هـ:
000 100 ريالاً مواد خام مشتراه للإنتاج.
000 60 ريالاً الأجور المباشرة.
000 40 ريالاً مصروفات صناعية غير مباشرة فعلية.
 بلغت تكلفة المواد المباشرة المستخدمة في الإنتاج 000 60 ريالاً.
 بلغت المصروفات الصناعية غير المباشرة المحملة على الإنتاج 000 50 ريالاً.
 تم إنتاج الأوامر الإنتاجية جميعها ولكنها لم تسلم بعد للعملاء.
المطلوب:.
1- قيود اليومية اللازمة لإثبات تحميل الأوامر الإنتاجية بعناصر التكاليف ومعالجة الانحرافات (فروق التحميل) الناشئة عن تحميل المصروفات الصناعية غير المباشرة التقديرية على الأوامر.
2- تصوير حـ/ مراقبة الأوامر الإنتاجية تحت التشغيل.
حـ/ تكلفة البضاعة التامة.

(15-3):
الآتي بيانات مستخرجة من دفاتر شركة الإخلاص الصناعية والمستخدمة لنظام الأوامر الإنتاجية:
الأوامر مواد مباشرة أجور مباشرة م.ص. غير مباشرة محملة
( 1 )
( 2 )
( 3 ) 000 30
000 20
000 25 000 40
000 30
000 30 000 40
000 30
000 30
إجمالي 000 75 000 100 000 100

 يحمل الإنتاج بالمصروفات الصناعية غير المباشرة بنسبة 100% من الأجور المباشرة.
 بلغت المصروفات الصناعية غير المباشرة الفعلية 000 110 ريالاً.
 تم إنتاج الأمر رقم 1، 2 وسلم الأمر رقم 1 لعميل.
 مازال الأمر رقم 3 تحت التشغيل.

المطلوب:.
1- قيود اليومية اللازمة لإثبات تحميل الأمر بعناصر التكاليف وتسوية فروق التحميل.
2- تصوير حـ/ مراقبة الأوامر الإنتاجية تحت التشغيل.
حـ/ تكلفة البضاعة التامة.
حـ/ ت البضاعة المباعة.

(15-5):
الآتي بيانات مستخرجة من سجلات شركة الإيمان الصناعية والمطبقة لنظام الأوامر الإنتاجية عن الفترة في 30/6/1405هـ (المبالغ بالريالات):
1- 000 100 مواد خام مشتراه – بلغت المصروفات الصناعية غير المباشرة المدفوعة نقداً 000 150 تتكون من (000 5 إيجار المصنع – 000 3 مصروفات كهرباء وتليفون – 000 3 مصاريف مياه – 000 4 مصروفات نظافة).
2- بلغت المواد المستخدمة 000 30 منها 000 20 مواد مباشرة.
3- بلغت أجور عمال الإنتاج 000 20 ريالاً وأجور المشرفين والملاحظين والمساعدين 000 10.

المطلوب:.
قيود اليومية اللازمة لإثبات تحميل الأوامر الإنتاجية بعناصر التكاليف مع تصوير
حـ/ مراقبة تشغيل الأوامر الإنتاجية (الأوامر الإنتاجية تحت التشغيل).

تمارين على النظام المحاسبي الحكومي

أسئلة للمناقشة

1- عرف المحاسبة بصورة عامة. ثم عرف المحاسبة الحكومية بصورة خاصة.
2- ما هي أهم أهداف النظام المحاسبي الحكومي. من واقع متابعتك للنظام المحاسبي الحكومي المطبق في المملكة هل تعتقد أنه يحقق الأهداف التي ذ1كرتها سابقاً؟ وضح.
3- ما المقصود بالميزانية العامة للدولة. وما الفرق بينها وبين المركز المالي في منشآت القطاع الخاص.
4- تتبع بإيجاز ووضوح خطوات إعداد وإقرار وتنفيذ الميزانية العامة.
5- هل تبويب الميزانية إجباري أم اختياري. أي هل يمكن أن يختلف التبويب من دولة لأخرى. وضح.
6- أذكر كيفية تبويب ميزانية الدولة في المملكة، موضحاً رأيك في هذا التبويب.
7- ما هي عناصر النظام المحاسبي بصورة عامة؟ وما هي عناصر النظام المحاسبي الحكومي بصفة خاصة. أذكرها ومثل لها.
8- تكلم عن إجراءات قبض نقود عن طريق:
( أ ) صندوق الجهة الحكومية.
(ب) مؤسسة النقد العربي السعودي.
(ج) بنك تجاري يمثل مؤسسة النقد العربي السعودي.
9- عرف ما يلي بإيجاز ووضوح.
( أ ) أوامر القبض.
(ب) إيصال الاستلام.
(ج) كشف المقبوضات.
10- تتبع إجراءات صرف النقدية في النظام المحاسبي الحكومي بإيجاز ووضوح.
11- يقال أن أمر اعتماد الصرف له ثلاثة أجزاء. أذكر هذه الأجزاء وبين غرض كل منها وكيفية استخدامه.
12- ما هو الأساس المحاسبي الذي تقوم عليه المحاسبة المالية في المنشآت الاقتصادية الهادفة للربح؟ ما هو الأساس المحاسبي الذي تقوم عليه المحاسبة في الأجهزة الحكومية وما تأثير استخدام كل من الأساسين.
13- ما المقصود بالأمانات في النظام المحاسبي الحكومي. عرفها وبين سبب وجودها. واذكر بعض أنواعها. وكيف يتم الصرف بها في نهاية السنة المالية.
14- أذكر وثيقة وسجل وتقرير لها علاقة بالأمانات في المحاسبة الحكومية.
15- عرف العهد في النظام المحاسبي الحكومي. وبين أنواعها. واذكر سبب وجودها وما هي طبيعة رصيدها. وكيف يتم الصرف بها في نهاية السنة المالية.
16- ما المقصود بإقفال الحسابات في النظام المحاسبي في النظام المحاسبي الحكومي. وكيف يتم الإقفال وما الغرض منه.
17- أذكر بإيجاز دور كل من وزارة المالية والاقتصاد الوطني وديون المراقبة العامة في النظام المحاسبي الحكومي.
18- يقال أن سجل اليومية في المحاسبة الحكومية يختلف عن سجل اليومية في المنشآت الاقتصادية الهادفة للربح. علق على ذلك موضحاً الغرض من سجل اليومية في كل منهما وكيفية استخدماه. وعلاقته بالمستندات وبالسجلات الأخرى.
19- عرف السجلات المساعدة في النظام الحكومي. وأذكر شيئاً منها وبين الغرض منه.
20- اختر وثيقة وسجل وتقرير مما يستخدم في النظام المحاسبي الحكومي واشرحها وبين علاقتها ببعضها.

تمرين(18-6):
قيد العمليات المالية في دفتر اليومية مع ذكر مستند القيد لكل عملية:
‌أ. ورد أشعار من وزارة المالية بتحرير عدد من الشيكات بمبالغ إجمالية قدرها 000 500 3 ريالاً بدلاً من أوامر الدفع المسحوبة من قبل وزارة التخطيط (القيود في كل من وزارة التخطيط ووزارة المالية)
‌ب. تمت تغذية الصندوق لدى وزارة الزراعة بمبلغ 000 600 ريالاً.
‌ج. وصل إدارة الحسابات كشف المدفوعات اليومي وقد بلغ مجموعه 000 480 ريالاً منها 000 150 ريالاً مودعة في مؤسسة النقد.

تمرين(18-7):
قيد العمليات الآتية بقيود يومية واذكر مستند القيد لكل عملية.
1- حررت الشركة الموحدة للكهرباء في المنطقة الشرقية شيكاً باسم وزارة البرق والبريد بمبلغ 000 420 ريالاً مقابل خدمات بريدية وهاتف عن شهري رجب وشعبان 1401هـ. وسلمت وزارة البرق والبريد الشيك وأودعته بمؤسسة النقد.
2- أشعرت مؤسسة النقد وزارة البترول ووزارة المالية بتسلمها مبلغ 000 000 500 ريالاً إيرادات بترولية. (وضح القيود في وزارة البترول ووزارة المالية).
3- حررت حوالة بأقل مما هو مقيد بأمر اعتماد الصرف بمبلغ 100 ريالاً وصرفت الحوالة من الصندوق. كيف يتم تصحيح هذا الخطأ؟
4- في شهر شوال 1401هـ صرف راتب أحد الموظفين الذي تأخر عن استلام راتبه عن شهر جمادى الثانية 1401هـ بسبب غيابه عن المملكة علماً بأن إجمالي راتب الموظف 600 9 ريالاً.

تمارين على المعلومات المالية والمساعدة على التصرف

1- يمكن القول بأن هدف المحاسبة هو إعداد القوائم المالية وفقاً لمتطلبات نظام الشركات. علق على ذلك.
2- ما المقصود بنقطة التعادل من وجهة النظر المحاسبية. اضرب مثلاً يبين فهمك لهذه الفكرة.
3- ما هي العناصر اللازمة لمعرفة نقطة التعادل بالأسلوب الرياضي.
4- عرف المصطلحات الآتية واضرب أمثلة لها:
– التكاليف الإجمالية.
– التكاليف الثابتة.
– التكاليف المتغيرة.
5- استخدم سبورة الفصل أو جهاز العرض واشرح نقطة التعادل بيانياً.
6- اشرح مفهوم الربح الحدي واضرب مثالاً له. واشرح مفهوم التكلفة الحدية ومثل لها. ما علاقة المفهومين بمفهوم التعادل.
7- لماذا يظهر خط التكاليف الإجمالية موازياً لخط التكاليف المتغيرة.
8- عند رسم نقطة التعادل بيانياً يقال أن المنطقة الواقعة بين خط الإيرادات وخط إجمالي التكاليف قبل تقاطعهما تمثل منطقة الخسارة. والمنطقة الواقعة بين الخطين بعد تقاطعهما تمثل ربحاً. وضح ولماذا؟
9- عندما تريد المنشأة مبلغ ربح محدد. ما علاقة هذا بحساب نقطة التعادل.
10- ما المقصود بحد الأمان. ومتى يكون حد الأمان حداً.
11- أذكر هدداً من الحالات التي يمكن استخدام نقطة التعادل للمساعدة على التصرف بشأنها.
12- ما المقصود بالمصاريف الرأسمالية وما المقصود بالمصاريف الإيرادية اضرب عدداً من الأمثلة لكل منها.
13- ما المقصود بالموازنات الرأسمالية. وما الداعي إلى استخدامها وكيف؟ وما علاقة المحاسبة بالموازنات الرأسمالية. وضح.

14- أشرح المفاهيم الآتية شرحاً وافياً.
– التدفق النقدي.
– القيمة الحالية للنقود.
– فترة الاسترداد.
– العائد على الاستثمارات.
– صافي القيمة الحالية.
– معدل العائد الداخلي أو معدل الخصم.
15- ما علاقة القيمة الحالية بالزمن؟ وما علاقتها بالقوة الشرائية لوحدة العملة النقدية.
16- عد إلى المفاهيم المذكورة في (14) أعلاه وبين بشكل مبسط كيفية استخدام كل منها كوسيلة للتصرف أو اتخاذ القرار.
17- أذكر على الأقل صفة إيجابية وأخرى سلبية لكل أداة من أدوات التحليل المذكورة في السؤال (14) أعلاه.

تمــــــاريـــن

تمرين(17-1):
تبلغ التكاليف الثابتة في أحد المصانع 000 000 10 ريالاً. وتبلغ التكاليف المتغيرة لإنتاج الوحدة 300 ريالاً. وتباع الوحدة بمبلغ 500 ريالاً. كم وحدة يجب بيعها لتحقيق نقطة التعادل لهذا المصنع.

تمرين(17-2):
لو أن صاحب المصنع يريد أن يربح 000 200 ريالاً فكم يجب عليه أن يبيع ليحقق هذا الربح.

تمرين(17-3):
عد إلى التمرين (رقم 1) واحسب ما يلي:
‌أ. الربح الحدي للوحدة الواحدة من الإنتاج.
‌ب. نقطة التعادل باستخدام طريقة الربح الحدي.

تمرين(17-4):
استخدم أرقام التمرين (رقم 1) واحسب:
‌أ. هامش الربح للوحدة الواحدة.
‌ب. نسبة هامش الربح للوحدة الواحدة.
‌ج. نقطة التعادل باستخدام طريقة هامش الربح.

تمرين(17-5):
تنتج شركة س.ع.ص المنتج أو قد أظهرت سجلاتها لعام 1408هـ المعلومات الآتية:
إيرادات المبيعات 000 000 12
التكاليف الثابتة 000 360
التكاليف المتغيرة 000 720

المطلوب:.
‌أ. أحسب نقطة التعادل بالريلات.
‌ب. ارسم شكلاً يبين نقطة التعادل.
‌ج. لو أن الشركة رغبت في زيادة ربحها الصافي بمبلغ 100% فكم يجب أن تكون مبيعاتها.

تمرين(17-6):
تنتج شركة أ.ب.جـ نوعاً من الدقيق تبيعه للمخابز الآلية بمبلغ 000 3 ريالاً للطن وتبلغ المصاريف المتغيرة لإنتاج الطن 000 2 ريالاً بينما تبلغ المصاريف الثابتة للشركة 000 250 ريالاً.

المطلوب:.
‌أ. حساب نقطة التعادل بالأطنان.
‌ب. حساب نقطة التعادل بالريالات.
‌ج. كم طناً يجب أن تبيعه شركة أ.ب.جـ لتحقق ربحاً صافياً يبلغ 000 100 ريالاً.

تمرين(17-7):
استأجر يزيد سيارة لنقل الركاب من جدة إلى الرياض والعكس لمدة سنة بمبلغ 000 40 ريالاً فإذا كانت السيارة تتسع لعشرين راكباً. وأن أجرة نقل الراكب تبلغ 50 ريالاً. وأن مصاريف الرجلة تبلغ 200 ريالاً. فكم رحلة يجب أن تقوم بها السيارة خلال العام حتى لا يخسر يزيد ولا يربح.

تمرين(17-8):
بفرض أن يزيد يريد أن يحقق دخلاً من استئجار السيارة يبلغ 000 24 ريالاً في السنة. فكم رحلة يجب أن يقوم بها.

المطلب الثاني : نظام المؤسسة “نظرية الأنظمة “.
تحتل نظرية الأنظمة مكانا جد مهم في دراسة المؤسسة الاقتصادية سواء من مجال التنظيم أو الإدارة العامة, لقد شهدت هذه النظرية تطورا سريعا مقارنة مع تاريخ ظهورها المتأخر، وهذا راجع لغزارة الأعمال فيها والاستعمالات الواسعة وانتشارها السريع ومن بين التصنيفات المشهورة في جانب درجة التعقيد نجد تصنيف L.VON BERTALANFFY لقد قدم هذا الكاتب تصنيفا حسب طبيعة الأنظمة ورتبها إلى سبع أنواع :
1- الأنظمة الثابتة : “هيكل النظام”.
2- الأنظمة الحركية: “تدفقات “.
3- الأنظمة المعرفية: “تحقيق هدف النظام”.
4- الأنظمة المفتوحة: “الاتصال مع الخارج”.
5- الأنظمة الفردية.
6- أنظمة المجموعات “عدة أفراد”.
7- الأنظمة الفلسفية: “عناصر مجردة ومعقدة” إيديولوجيا معتقدات قيم…. الخ “.
مما سبق يمكن القول أن المؤسسة تأخذ أحد أشكال هذه الأنظمة كلما رأيناها من جانب أو اتجاه معين.
ولقد قدم نفس الكاتب L. VON BERTALANFFY تقسيما أكثر تطورا من سابقه ويتكون من:
1- الأنظمة الحقيقية: وهي كائنات مدركة بالملاحظة أو مستنتجة من هذه الأخيرة.
2- الأنظمة التصورية : مثل المنطق والرياضيات ، والتي هي أساس تكوينات رمزية.
3- الأنظمة المجردة : وهي فرع من العلم، وتجمع الأنظمة التصورية المرتبطة بالحقيقة.
وحسب هذا الاتجاه فالمؤسسة كمنظمة تعتبر في نفس الوقت هيكلا اجتماعيا واقعيا، وكمتعامل اقتصادي، وتتمتع بخصائص تنظيمية وبواسطة المفاهيم المستعملة والمتطورة في النظرية العامة التنظيمية، يمكن وصفها كنظام مفتوح (لأنها تتكيف بوعي مع تغيرات المحيط بفعل القرارات المتخذة من طرف مسيريها، بواسطة نشاطات أعضائها).
نظام المؤسسة بيانيا:
ويشمل مجموعة من الأنظمة الفرعية:
1) سوق المال: وهو نقطة التقاء بين المستثمرين أو مستعملي الأموال الذين يطلبونها من جهة، وعارضي الأموال أو المدخرين من جهة أخرى، وهو من الأنظمة الفرعية للنظام الاقتصادي.
2/ سوق العمل: وهو نقطة التقاء بين المؤسسة كطالب للعمل، والأفراد المستعدين والقادرين على العمل وهو نظام جزئي مشترك من الأنظمة الديموغرافي، الاقتصادي والاجتماعي.
3/ سوق السلع والخدمات: وهي نقطة التقاء بين المؤسسات المنتجة، والمستهلكين و الأطراف المختلفة في النظام الاقتصادي، والسوق في الواقع لا تربط بمكان محدد واقعيا بقدر ما هو مفهوم نظري تتم فيه المعاملات بين الطرف الذي يعرض والطرف الذي يطلب العناصر المذكورة.
4/ سوق التموين: (مواد – آلات- طاقة) هو نقطة اللقاء بين المؤسسة ومورديها.
5/ نظام التسيير (نظام الإدارة): هو نظام فرعي سياسي قانوني، يعمل على تحديد علاقة المؤسسة بالإدارة وعلاقة الإدارة بالعمال وما يفرضه وجودها من حقوق.
6/ نظام التربية والتكوين أو نظام الإعلام: هو نظام فرعي من النظام العلمي التقني حيث يتكفل بنقل المعارف والأفكار الاقتصادية السياسية.
7/ نظام الإنتاج: هو صلب النشاط الاقتصادي ومنه تبدأ الدورة الاقتصادية ويمكن أن نراها بأنها عملية استهلاكية (تحويل مدخلات العملية الإنتاجية إلى مخرجات).
8/ نظام التوزيع: وظيفة تجارية تربط بين المؤسسة والسوق أي المستهلك.

تدفق القـرار
والإعــلام
تدفق الرجال
والمــواد

الشكل 01: نظام المؤسسة بيانيا

Source: ½ Poirée, Salim gestion de la production précis d’organisation et gestion de la production: page : 74, Edition d’organisation.

موردون زبائـن

طاقــة
الشكل 02: نظام فرعي للإنتاج

تدفق المنتوج في المؤسسة:
وظيفة التموين:
من الوظائف التي تنطلق بها مختلف العمليات وأنشطة المؤسسة الأخرى، عند التنفيذ فهي تمثل الخطوة الأولى من هذه الأنشطة والتموين كمجموعة مهام وعمليات يعني العمل على توفير مختلف عناصر المخزون المحصل عليها من خارج المؤسسة بالشراء والاحتفاظ، ومن أجل تحقيق أحسن نتائج أو مردودية في هاته العملية يجب أن تكون الكلفة ومصاريف التموين أقل ما يمكن.
وظيفة الإنتاج:
هي عملية مزج عوامل الإنتاج المختلفة في مختلف القطاعات الاقتصادية من أجل تحقيق ثروة للمجتمع، بواسطة المنتوجات المادية والخدمات المختلفة وفي حالة المؤسسات الصناعية والتجارية فهي عملية تحويل العوامل الطبيعية بإشراف العامل البشري، من أجل تحقيق متطلبات المجتمع.

الشكل 03: تدفق المنتوج في المؤسسة .
المطلب الثالث: وظائف المؤسسة.
تجميع عدد من المهام والمناصب والأعمال بالمعنى مجموعة متجانسة ومتكاملة، تؤدي دورا معينا ومنفصلا إلى حد ما عن باقي الأدوار في المؤسسة، أو هي مجموعة عمليات ومهام تؤطـر تلك الأنشطة المرحلية وتساهم في توجيهها نمو تحقيق أهدافها بعد تحديد هذه الأهداف وتكون الوظيفة حسب هذا مثل التخطيط التنظيم التوجيه والمراقبة والاتصال وغيرها من المهام، وقد تجمع وظائف التخطيط التنظيم وغيرها في إطار وظيفة أكبر وهي الإدارة بمعنى Management ومن جهة أخرى فإن مختلف وظائف المؤسسة ترتبط ببعضها البعض، من أجل أداء هدف المؤسسة حيث لا نجد نفس العلاقة بين وظيفة الشراء وتوزيع أو تقديم الخدمات في المؤسسة الخدمية، مقارنة مع نفس العلاقة في مؤسسة تجارية أو إنتاجية غير أنه ما يلاحظ هو الارتباط الواسع بين وظيفة الإدارة ووظائفها الفرعية بمختلف الوظائف الأخرى، إذ تقوم بتأطيرها ومتابعتها .
وهناك نوعان من الوظائف داخل كل مؤسسة وظائف رئيسية وأخرى ثانوية وتختلف هذه الوظائف باختلاف نشاط المؤسسة.
أ/ المؤسسة الصناعية:
1/ الوظائف الرئيسية:
– التموين.
– الإنتاج.
– التوزيع
2/ الوظائف الثانوية:
– إدارية.
– مالية.
ب/ المؤسسة التجارية:
1/ الوظائف الرئيسية:
– وظيفة التموين أو الشراء.
– وظيفة التوزيع أو البيع.
2/ الوظائف الثانوي:
– وظيفة إدارية.
– وظيفة مالية.
كما هنالك تصنيف ثاني للوظائف وهو : التصنيف الوظيفي لمراكز التحليل
أ) الوظائف العامة المشتركة في أنشطة المؤسسة :
1- الوظيفة الإدارية (الإدارة) : وتنقسم بدورها إلى:
– الإدارة العامة للمؤسسة
– الأمانة العامة والعلاقات العمومية
– الإستراتيجية، التصنيع ، الموازنة
– مراقبة التسيير
2- التمويل : وبدورها تظم:
– مصلحة تسيير الخزينة
– مصلحة السندات والديون
ب/ الوظائف العامة المشتركة في عدة أنشطة:
1/ تسيير المستخدمين : وتظم مجموعة من المصالح:
– مصلحة التوظيف وإحصاء المستخدمين.
– مصلحة التكوين المهني.
– مصلحة السكن.
– مصلحة منع الحوادث (مصلحة صحية).
– مصلحة التقاعد.
– مصلحة اجتماعية (مطعم – حضانة- مخيمات صيفية).
2/ تسيير المباني:
– التدفئة. – تنظيف المكاتب والورشات.
– كهرباء. – الحراسة.
– منع ومكافحة الحرائق. – ورشات الصيانة بالمباني.
– الموافق
3/ تسيير المعدات:
إدارة المعدات. – ورشات صيانة المعدات.
الإدارة التقنية للمعدات.
4/ تسيير الاداءات المرتبطة :
– إنتاج أو تحويل الطاقة. – نقل المواد. – طباعة.
– النقل. – سن الآلات. – معالجة الإعلام.
ج) الوظائف العامة الخاصة لنشاط محدد:
1- التموين:
– مكاتب التموين. – مخازن التموين الخارجية.
– مكاتب الشراء. – أقسام المراقبة والمخابر.
– أقسام البطاقات. – موردون.
– مواد. – مراقبة الفواتير.
2- الدراسة التقنية والبحوث:
– مراكز أو مخابر البحوث. – مكاتب الدراسات والحسابات
– قسم الضبط والسحب. والرسومات والاختراعات.
3- الإنتاج:
أ) مراكز تحضير العمل :
– مكتب الأساليب.
– مكتب الدراسة والرسوم.
– مكتب متابعة العمل.
ب) مراكز التصنيع :
– ورشات التصنيع.
ج) مراكز مراقبة التصنيع :
– مخبر التجارب والمراقبة.
4- التوزيع : ويشمل أربعة مصالح وهم :
أ) البيع :
– المديرية التجارية.
– مصلحة إعداد الفواتير للزبائن.
– مصلحة البيع والمراقبة.
– مصلحة الأسواق.
– مكتب تسجيل الطلبات.
– مصلحة البطاقات الخاصة بالزبائن.
ب) التخزين: مخازن المنتوج التام
ج) التسليم:
– مصلحة الإرسال (غلافات وشحن).
– مصلحة التسليم.
د) ما بعد البيع:
– مصلحة ما بعد البيع.
– مصلحة قطاع الغيار.
– مخازن قطاع الغيار.
– مصلحة التصليح – الصيانة.
– ورشات التهذيب.

وظائف رئيسية
وظائف ثانويـــة

الشكل 04:أهم وظائف المؤسسة

الشكل 05: التصنيف الوظيفي لمراكز التحليل
المصدر: من أعمال الطلبة.

المبحث الثاني : التكاليف وسعر التكلفة
المطلب الأول : مفهوم التكاليف وسعر التكلفة
هنالك العديد من التعاريف التي تخص التكاليف من بينها نجد:
• التكلفة في معناها العادي هي القيمة النقدية التي تدفع في سبيل الحصول على سلعة ما أو خدمة معينة.
• هي عبء متعلق بمرحلة معينة من أجل الحصول على منتج أو خدمة خلال مرحلة من مراحل الإنتاج.
• التعريف الذي أورده المخطط المحاسبي الوطني: “التكلفة هي جميع الأعباء المحملة والتي تطابق : حساب يتعلق بوظيفة أو بجزء من المؤسسة أو حسابا يتعلق بسلعة أو توريد خدمة في مرحلة تختلف عن المرحلة النهائية”.
وتنقسم التكاليف من ناحية :
1/ القياس 2/ الحجم 3/ الوظيفة 4/ التحميل
5/ وقت حسابها 6/ المسؤولية 7/ التخطيط واتخاذ القرارات
• التكاليف هي القيمة الاقتصادية لأية تضحية اختيارية سواء كانت مادية أم معنوية والتي يمكن قياسها بالعملة النقدية التي تبذل في سبيل الحصول على منفعة خاصة أو مستقلة .
• التكلفة هي مجموعة الأعباء المتعلقة بمرحلة معينة أو في منتوج مادي معين أو مجموعة منتوجات أو مجموعة خدمات مقدمة في مرحلة معينة قبل المرحلة النهائية أي قبل وصولها إلى البيع
مفهوم سعر التكلفة:
سعر التكلفة هو مجموعة التكاليف التي يتكلفها منتوج معين أو خدمة مقدمة ابتداء ا من انطلاق عملية إعدادها إلى مرحلة وصولها إلى المرحلة النهائية (أو مجموعة من المنتجات المادية أو مجموعة خدمات في مرحلة بيعها) وتحسب فيها تكاليف البيع وبمعنى آخر فإن المنتوج المباع أو الخدمة المقدمة لا تملك سوى سعر التكلفة وحيد وهو مجموع التكاليف التي تتعلق به .
ويمكن حساب التكاليف وسعر التكلفة في المؤسسة حسب نشاطها كما يلي:
في المؤسسة التجارية
سعر التكلفة: تكلفة الشراء + مصاريف الشراء المباشرة وغير المباشرة.
سعر التكلفة: تكلفة الشراء + مصاريف التوزيع المباشرة وغير المباشرة في المؤسسة الصناعية.
سعر الشراء: ثمن الشراء + مصاريف الشراء.
تكلفة الإنتاج: تكلفة الإنتاج + مصاريف التوزيع.
“سعر التكلفة هو المنتج أو الخدمة أو هو مجموع التكاليف التي تم صرفها من أجل هذا المنتوج أو الخدمة حتى أصبح تاما وقابلا للبيع”.
يخص سعر التكلفة فقط المنتجات المباعة فعلا .

سعر التكلفة في المؤسسة التجارية = كلفة شراء البضائع المباعة + مصاريف التوزيع + مصاريف الملحقة.
سعر التكلفة في المؤسسة الصناعية = كلفة الإنتاج المنتجات المباعة + مصاريف التوزيع + مصاريف الملحقة.
سعر التكلفة يعبر على انتهاء عمليتي الإنتاج والبيع للمنتوج النهائي، حيث يضم كل المصاريف من شراء المادة الأولية والمواد الضرورية الأخرى إلى حين إعداد المنتوج وبيعه.
تختلف مكونات سعر التكلفة من المؤسسة الصناعية إلى المؤسسة التجارية
لدى المؤسسة الصناعية يضم سعر التكلفة:
– تكلفة الشراء للمواد المستعملة
– تكلفة الإنتاج للوحدات المباعة
– مصاريف التوزيع للوحدات المباعة.
ويتكون سعر التكلفة لدى المؤسسة التجارية من:
– تكلفة الشراء للوحدات المباعة.
– مصاريف التوزيع للوحدات المباعة.
يحسب سعر التكلفة:
– على مستوى المؤسسة ككل.
– على مستوى الوظائف الرئيسية والثانوية.
– بالنسبة لكل منتوج.
كما يحسب بالنسبة لكل طلبية، يعتمد سعر التكلفة كمقياس لتحديد سعر البيع.
المطلب الثاني : تصنيف التكاليف
يمكن تصنيف التكاليف من عدت جوانب وهذا حسب :
1- علاقتها بحجم الإنتاج.
2- علاقتها بالمنتجات.
3- وظائف المؤسسة.
4- الزمن (الفترة المحاسبية).
1) حسب علاقتها بحجم الإنتاج:
إن التغيرات في حجم الإنتاج والمبيعات لها تأثير في حساب تكلفة المنتج بصورة إجمالية وبعبارة أخرى نجد أن حجم النشاط له تأثيره على التكلفة الإجمالية وعلى هذا الأساس يمكن تصنيف التكاليف في هذا المطلب إلى:
– تكاليف متغيرة – تكاليف ثابتة
أ/ تكاليف متغيرة: يقصد بالتكاليف المتغيرة مجموعة عناصر بصورتها الطبيعية التي ترتبط ارتباطا وثيقا بحجم الإنتاج وهي على مستويين:
المستوى الإجمالي: هي التكاليف التي تتزايد بتزايد حجم الإنتاج وتتناقص معه- أي أنها هي التكاليف التي تتغير نتيجة التغير في حجم الإنتاج بنفس نسبة التغير وفي نفس اتجاهه (علاقة طردية) ومقدار هذه التكاليف يتلاشى تماما.

التكاليف
خط التكاليف المتغيرة
ميل الخط المستقيم ن غ = أ س
أ = متوسط التكاليف

أحجام الإنتاج بالوحدات
شكل 06: علاقة التكاليف المتغيرة بأحجام الإنتاج على المستوى الإجمالي
المصدر: عبد المقصود ديبان، أساسيات محاسبة التكاليف، ص 96

من هذا الشكل نستطيع القول بأن التكاليف المتغيرة رياضيا بأحجام الإنتاج من خلال العلاقة الخطية التي مضمونها الرياضي المعادلة التالية:

حيث: QR مقدار التكاليف المتغيرة
M: متوسط التكاليف المتغيرة للوحدة
x: حجم الإنتاج أو النشاط
على المستوى الوحدوي
أ / التكاليف شبه المتغيرة:
يقصد بها عناصر التكاليف التي تتغير تبعا للتغيرات في أحجام الإنتاج ولكن بنسبة مغايرة لنسبة التغيير في الحجم وبعبارة أخرى في تلك التكاليف التي لا تتغير في حجم الإنتاج طالما بقيت العوامل الأخرى على ما هي عليه.
(الجزء الثابت) وتكون لها قيمة معينة إذا كان حجم الإنتاج معدوما إذا فهي تتصف بخاصة عدم التلاشي التام حالة التوقف عن الإنتاج أو النشاط على غرار التكاليف المتغيرة في المستوى الإجمالي.

ومن خلال كل هذا يتبين لنا أن هذه التكاليف تتمثل في شقين :
شق ثابت: يمثل تكاليف التوقف عن الإنتاج أو تكاليف لازمة لبدء الإنتاج ولا تتحقق بعد ذلك مهما تغير حجم الإنتاج.
شق متغير: يمكن رده إلى حجم النشاط أو الإنتاج.
ب/ تكاليف ثابتة:
هي عناصر التكاليف التي نعدم ارتباطهما تماما بمستوى نشاط المؤسسة (حجم الإنتاج) وتعتمد أساسا على مرور الزمن ومن خصائصها أنها لا تستجيب للتغيرات في أحجام الإنتاج لمدى معين منه ومن ثمة فإنه من الواجب استفادة هذه التكاليف على أساس الفترة أو الدورة وتشمل:
– المرتبات التي: يتم قياسها على أساس دوري.
– استهلاكات الأصول.
– الإيجار.
وهذا على المستوى الإجمالي ويمكن توضيح ذلك بالشكل التالي
التكاليف

خط التكاليف الثابتة (ث)

أحجام الإنتاج للوحدات
الإنتاج
شكل:07 علاقة التكاليف الثابتة بحجم الإنتاج على المستوى الإجمالي
المصدر: عبد المقصود دبيان أساسيات محاسبة التكاليف طبعة 1999 ص 99.

أما على المستوى الوحدوي (التكاليف شبه الثابتة أو المتدرجة) والتي هي مجموعة عناصر التي تظل في إطار مدى إنتاجي محدد ثم تقفز مرة واحدة إذا تجاوز حجم الإنتاج المدى المحدد حتى ولو هذا التغير بمقدار وحدة واحدة أي أن هذه التكاليف ترتبط بحديات الإنتاج ولا ترتبط بالتغيرات في حجمه وتتضمن هذه التكاليف شقين :
• شق ثابت: كبير لا يتغير وحجم النشاط (يضم إلى التكاليف الثابتة).
• شق متغير: ضئيل منها يميل إلى التغير مع التغيرات في حجم النشاط (يضم إلى التكاليف المتغيرة) ويمكن التعبير عن ذلك وفق الشكل التالي :

التكاليف

حجم النشاط
(3.2) : منحنى x x x .
شكل رقم 08 : علاقة التكاليف الثابتة بحجم الإنتاج على المستوى الوحدوي

التكاليف
ميل الخط المستقيم(أ)

خط التكاليف الكلية

الإنتاج

شكل رقم 09 : علاقة التكاليف بحجم الإنتاج.

2) حسب علاقتها بالمنتجات (حسب تأثير المنتوج):
يتم تصنيف التكاليف حسب تأثيرها على المنتوج بطريقتين:
• طريقة مباشرة تسمى بالتكاليف المباشرة
• طريقة غير مباشرة تسمى بالتكاليف غير المباشرة.
أ)- التكاليف المباشرة: وهي التكاليف التي تربطها مباشرة بالسلع أو أوامر التشغيل في العملية الإنتاجية (لها علاقة مع المنتوج) كالمواد الأولية للعمل.
ب)- التكاليف غير المباشرة : وهي التكاليف التي لا يمكن ربطها بسلعة أو منتوج معين وإنما تتعلق بكمية أو بعدد أكبر من المنتوجات وتدرج تحت إسم التكاليف العامة وهي مصروفات لا تقتصر على منتوج معين أو مرحلة محددة وإنما تعود على الإنتاج لكن يمكن تحديدت هذه التكاليف غير المباشرة كما يلي:
– المواد غير المباشرة.
– الرواتب والأجور غير المباشرة.
– تكلفة الإضاءة.
– المياه لإغراض صناعية.
– نفقات استخدام وصيانة الآلات والتجهزات.
ويمكن حساب سعر التكلفة كالتالي:

3) حسب وظائف المؤسسة:
في هذا النوع من التصنيف نجد بعض هذه التكاليف يرتبط بالنشاط الإنتاجي والبعض الآخر يرتبط بالنشاط الخدمية سواء الإنتاجية، التسويقية، الإدارية أو التمويلية، ويطلق على هذا التقييم اصطلاحا التقييم الوظيفي على أساس أنه يصنف عناصر التكاليف ويبوبها وفقا للوظائف والنشاطات التي استفادت من هذه التكاليف، ومن خلاله يمكن قياس تكاليف كل الوظائف وكل نشاط على حدا وتتبع هذه التكاليف المختلفة والرقابة عليها من فترة لأخرى ويتضمن الآتي :
أ/ تكاليف الخدمات الإنتاجية:
وهي العناصر التي تستعملها إدارة الإنتاج في ممارسة وظيفتها قصد تسهيل مهام النشاطات الإنتاجية من خلال أقسام ومراكز الخدمات الإنتاجية داخل هذه الإدارة وكلا نوعي الأقسام والمراكز يتبع النشاط الإجمالي ممثلا في إدارة الإنتاج فمثلا:
أقسام الغزل والنسيج أو أقسام التقطيع والتجميع في صناعة الغزل والنسيج أو صناعة الأثاث تمثل أقساما أو مراكز للإنتاج لأن نشاطها يساهم مباشرة في خلق المنتج في حين نجد أن أقسام الصيانة ومخازن المواد الخام والمحطات ( محطات القوى المحركة) تمثل أقساما ومراكز للخدمات.
ب/- تكاليف التسويق أو الخدمات التسويقية: وتتمثل في عناصر التكاليف التي تنفقها إدارة البيع والتوزيع (إدارة التسويق) بغية تسويق منتجات المؤسسة وتوزيعا والإعلان عنها بالإضافة إلى أقسام ومراكز التسويق التابعة لها وتتضمن مواد أجور وخدمات.
ج/- التكاليف الإدارية التمويلية: وتتمثل في عناصر التكاليف المنفقة من أجل ممارسة النشاط الإداري والتمويل للمؤسسة وهي من عناصر التكاليف غير المباشرة لعدم وجود ارتباط بينها وبين وحدات الإنتاج والمبيعات ومنه:

4) حسب الزمن (الفترة المحاسبية):
تصنيف التكاليف حسب علاقتها بالفترة المحاسبية إلى نوعين :
أ) – المصروفات الإدارية :
وهي التكاليف التي تدفع مقابل السلع والخدمات التي تستهلك في عملية إنتاجية واحدة وتستفيد منها الفترة المحاسبية التي أنفقت خلالها وتحصل على حساباتها وتنقسم إلى:
• الجزء المتعلق بإنتاج المنتجات : وتعامل بالإيرادات إذا تم ببيع المنتجات بالكامل أو يدخل في فترة تالية.
• الجزء المرتبط بالزمن: فإنه يعتبر عبء على إيرادات الفترة التي أنفق فيها.
ملاحظة: تحمل المصاريف الإدارية على حساب الأرباح والخسائر، أما المصاريف الرأسمالية توزع على عدد من الفترات المحاسبية التي تستفيد منها.
ب/- المصروفات الرأسمالية: وهي المصروفات التي تستفيد منها أكثر من فترة محاسبية واحدة وتنجم الزيادة في أصول المنشأة مثل: مصاريف شراء أصل من الأصول تحمل تكاليف الأصل على عدد السنوات للعمل الإنتاجي للأصل أي أنه يتم توزيع التكلفة على الفترات التي تستفيد منها فتحمل كل فترة بنصيبها من العناصر حسب درجة الإستفادة منها.
المطلب الثالث: عناصر وأعباء التكاليف.
I- عناصر التكاليف:
إن عملية الإنتاج لا تخرج في كونها خلط مواد أولية أو إجراء عمليات صناعية بغرض تحويلها إلى منتوجات نهائية وعلى هذا فإن عناصر التكاليف الرئيسية تتمثل في:
• المواد.
• العمالة (الأجور).
• الخدمات (التكاليف الإضافية).
وليس معنى ذلك أن هذه العناصر تدخل في تركيب كل المنتوجات بنسب متساوية ومتقاربة بل أنها تتفاوت حسب الصناعات، فمنها من تزيد فيها بنسبة المواد الأولية ومنها تزيد فيها نسبة العمل المستخدم، وكذلك منها ما تزيد فيها نسبة الخدمات على العوامل الأخرى كما أن لقياس هذه العناصر لا توجد وحدة واحدة يمكن استعمالها بالنسبة للجميع فهناك:
الساعة والكيلو (الوزن)، ووحدة القوة … ، ولكن لتسهيل العمل قيمة هذه العناصر بوحدات نقدية حتى يسهل جمعها ومعرفت قيمتها الإجمالية.
II- تقسيم عناصر التكاليف:
يمكن تقسيم عناصر التكاليف إلى قسمين رئيسيين هما:
• العناصر المباشرة.
• العناصر الغير المباشرة .
1) العناصر المباشرة:
مواد مباشرة: تدخل في ترتيب المنتوج أو التي تلزم إتمامه.
العمل المباشر: العمل المبذول مباشرة على منتوج معين.
الخدمات المباشرة: كل النفقات التي تخص وحدات معينة تصرف من أجلها كنفقات البحوث والرسوم.
2) عناصر غير مباشرة:
وتسمى كذلك المصروفات الصناعية وهي التي تصرف على الإنتاج من وقت البداية إلى حين الإنتهاء منه لذلك فهي تتضمن:
المواد غير المباشرة: وهي التي تضهر كجزء من المنتوج مثل مواد التشحيم.
العمل غير المباشر: العمل المبذول في نمو تكوين الإنتاج مثل عمل المشرفين المديريين الفنيين وأعمال الخدمات من نقل داخلي وقوة محركة وصيانة … الخ.
خدمات غير مباشرة: تخص المصنع فقط ( قيمة الإيجار والتأمين ، مصروفات بيعية)
III- أعباء التكاليف:
ليست كل الأعباء المسجلة في المحاسبة العامة تستعمل في المحاسبة التحليلية ونستطيع تمييز ثلاثة أنواع من الأعباء هي :
1) الأعباء المعتبرة ( المحملة):
هي الأعباء التي تحسب ضمن التكاليف وسعر التكلفة بعد عملية الفرز وهي مجموعة أعباء المحاسبة التحليلية وهي تختلف عن أعباء المحاسبة العامة لأنه يضاف إلى هذه الأخيرة عناصر إضافية وتطرح منها الأعباء غيرالمحملة إذا:

2) الأعباء الإضافية:
وتسمى بالعناصر الإضافية لأنها لا تدخل ضمن مصاريف المحاسبة العامة ولكن تؤخذ بعين الإعتبار في المحاسبة التحليلية عند حساب سعر التكلفة ( أعباء ذات صفة نظرية)
3) الأعباء غير المعتبرة :
هي تلك العناصر التي ليس لها إذا أدرجت في التكاليف وسعر التكلفة وقد تكون استثنائية او عادية.

شكل رقم 05: أعباء المحاسبة التحليلية

المبحث الثالث : مختلف الطرق لحساب التكلفة:
المطلب الأول : حساب التكلفة بالطريقة الحقيقية وطريقة الأقسام المتجانسة .
التعريف بالطريقة الحقيقية:
تتضمن التكلفة الإجمالية الكلية كافة عناصر التكاليف المباشرة وعناصر التكاليف غير المباشرة أو كافة عناصر التكاليف المتغيرة وعناصر التكاليف الثابتة، ويمكن تحديد عناصر التكاليف المباشرة وغير المباشرة فيما يلي:
المصاريف المباشرة:
هي المصاريف التي تدخل مباشرة في إنتاج المنتج وتشتمل هذه المصاريف على ما يلي:
المواد الخام المباشرة: هي عبارة عن مجموعة المواد الخام الأولية التي يمكن تحديدها وتحميلها مباشرة لمنتج معين بذاته والعلاقة واضحة وقاطعة وتشكل بالجزء الأساسي من هذا المنتج.
العمالة المباشرة: التي يتم تحديدها وتحميلها مباشرة على منتج معين بذاته ، والتي شاركت بشكل أساسي في إنتاج هذا المنتوج.
مثل: العمال الذين يقومون بتجميع جهاز التلفزيون على طول خطة الإنتاج يتقاضون أجور تعد أجور مباشرة.
مبدأ طريقة الأقسام المتجانسة :
• تسجيل وترتيب الأعباء غير المباشرة.
• إعداد جدول التوزيع للأعباء غير المباشرة (التوزيع الأولي).
• تحديد وحدة القياس وأنواعها.
• التوزيع الثانوي للتكاليف غير المباشرة بين الأقسام المساعدة والأساسية.
• تحميل الأعباء غير المباشرة على التكاليف بواسطة وحدة العمل.
أ/ تسجيل وترتيب الأعباء غير المباشرة:
1) تسجيل الأعباء غير المباشرة:
حسب المخطط الوطني المحاسبي فإن الأعباء ترتب وتسجل حسب طبيعتها:
مصاريف المستخدمين، ضرائب…. الخ.
فيجب إذن إعادة ترتيبها في حسابات اتجاهها أي حسب الوظائف:
أعباء الشراء، أعباء الإنتاج، أعباء التوزيع…. الخ ولا تتم هذه العملية إلا بتحليل مجموع الحسابات التي تتمثل أعباء حسب طبيعتها ثم يتم الفصل بين الأعباء المباشرة وغير المباشرة.
2) ترتيب الأعباء غير المباشرة حسب المدة:
إن عملية حساب التكاليف وسعر التكلفة لا تكون لمنتوج منفصل أو لعدد من االمنتوجات أو السلع المعدة مسبقا ولكن لكل السلع التي يمكن أن تنتج في فترة معينة وبافتراض أن هذه الفترة تساوي شهر فإنها تتعارض مع تسجيل الأعباء في المحاسبة العامة التي تتكون حسب فترات مختلفة لأسبوع أو لثلاثة أشهر أو لسنة وهناك إعادة ترتيب زمنية ولترتيب الأعباء يجب حساب المبلغ السنوي لها ثم قسمه على 12 شهر في حالة الأعباء التي لا تتغيرة وهذا ما يسمى بالإشتراك.
أما في حالة المصاريف التي تتغير مع مستوى النشاط فتكون أكثر تعقيدا إذ لا نستطيع تحديد مستوى النشاط الحقيقي إلا بعد تحقيقه، لذا فهي في الغالب تحدد الأعباء حسب السنة السابقة وتعدل تبعا للملاحظات التي تنتج إرتفاعا في مستوى النشاط للسنة المعينة وتقسم على 12 شهر للحصول على أعباء الشهر الواحد (متغيرة).
ب) إعداد جدول التوزيع للأعباء غير المباشرة (التوزيع الأولي):
من أجل إعداد هذا الجدول نقوم بتوزيع مجموع الأعباء غير المباشرة بين مختلف الأقسام وهذا نميزو بين نوعين من النفقات:
• نفقات خاصة بالأقسام التي تحمل مباشرة تعلى الأقسام التابعة لها.
• نفقات مشتركة التي توزع على الاقسام بالإستناد إلى مقاييس معبئة أو ما يسمى بوحدات القياس أو المفتاح.
• ويمكن ترتيب الأقسام حسب الوظائف الكبرى للمؤسسة وتقسيمها إلى نوعين:
– مساعدة: تتمثل في : قسم الإدارة، قسم الصيانة ….الخ.
– رئيسية: تتمثل في : قسم التموين ، الإنتاج، التوزيع.

الأعباء
حسب
طبيعتها مجموع
مبلغ
التوزيع أقسام مساعدة أقسام رئيسية
إدارة صيانة تموين إنتاج توزيع
61 : مواد
ولوازم
مستهلكة X X
62 :
مصاريف
مستخدمين X X
64 :
ضرائب
ورسوم X X
65 :
مصاريف
مالية X X
66 :
مصاريف مختلفة X X
68: مخصصات
اهتلاكات
ومؤونات X X
مجموع التوزيع
الأولي X X X X X X X X X X X X
جدول رقم 01: توزيع الأعباء غير المباشرة حسب الوظائف
ج/ تحديد وحدة القياس:
إن تحميل الأعباء المشتركة بين الأقسام على المنتوجات تكون بواسطة وحدات العمل أو القياس أو المفتاح كما رأينا سابقا فما هي وحدة العمل؟.
وحدة العمل هي الوحدة التي تساعد على تحميل تكلفة مركز تحليل في حسابات تكلفة المنتوجات أو الطلبيات المعينة ويمكن أن تكون هذه الوحدات.
– وحدة إنتاج أنها بحجم المبيعات، فترات العمل كميات مستهلكة من المادة الأولية، لكن عملية اختيار وحدة العمل تطرح عدة مشاكل وصعوبات الأولية بسبب وجود علاقات تشابك في نشاط القسم أو بين الوحدات نفسها، إذ يمكن تحديد أكثر من وحدة عمل في القسم الواحد ولذلك كان لزاما علينا تحديد وحدة قياس مناسبة تتوفر فيها الخصائص التالية:
1- يحجب على وحدة العمل أن تمثل الخدمة المقدمة للقسم التي توزع أعباؤه إلى الأقسام الأخرى.
2- تسمح بتخصيص أو تعيين التكاليف من المراكز الأساسية إلى المنتجات أو الطلبات.
3- يجب أن تعبر عن نشاط القسم والعلاقة بين إجمالي التكاليف والخدمات المتناسبة فيما بينها.
4- يجب أن يتوفر ارتباط قوي بين وحدة القياس وأعباء القسم لاختيار وحدة العمل يتطلب معرفة دقيقة للعلاقة الكائنة بين وحدة العمل ونشاط القسم.
وتسمح لنا طريقة الانحدار البسيط الإحصائية بتعريف أفضل مؤشر لقياس نشاط وحدة القياس التي تكون لديها ارتباط قوي مع المتغير الذي نبحث في تكلفة ويمكن تحديدها إما بيانيا أو تحليليا.
الطريقة البيانية:
حتى نستطيع اختيار أحسن وحدة قياس تقوم بتحديد علاقة ارتباط بين مجموع التكاليف مع الوحدات من خلال شكل بياني نختار الوحدة التي يكون لديها ارتباط قوي لاستخدامها كوحدة قياس.
وللتوضيح نختار وحدتي عمل مختلفتين (وحدة أولى ، ووحدة ثانية) ونحصل على الشكلين التاليين:

التكاليف
x
x x
x x
x x

وحدة أولى

شكل 10: مدى الارتباط بين وحدة القياس والتكاليف.

التكاليف
x x
x x x x x
x x x x x
x x x
x x
وحدة ثانية

شكل رقم 11: الارتباط بين وحدة القياس والتكاليف
المصدر: مذكرة ليسانس في العلوم الاقتصادية، فرع التسيير، المحاسبة التحليلية، دفعة، 1996،ص 12
التحليل:
الشكل (10) نلاحظ من الشكل البياني أن الارتباط بين الوحدات الأولى والتكاليف قوي أي أن هناك تناسب جيد فلهذا استعمال هذه الوحدة كوحدة قياس لنشاط القسم الممكن (أقل تشتت).
الشكل (11): نلاحظ من الشكل البياني أن الارتباط بين الوحدة الثانية والتكاليف ضعيفة فلهذا لا يمكن اتخاذ هذه الوحدة كوحدة قياس (ليست متجانسة مع حجم النشاط أو الأعباء )
وتحسب تكلفة وحدة العمل بالعلاقة التالية:

د/ التوزيع الثانوي للتكاليف غير المباشرة “المساعدة الأساسية”:
بعد إتمام التوزيع الأولى والانتقال إلى التوزيع الثانوي نجد في هذا الأخير أن الأقسام المساعدة تساهم في تحقيق نشاط الأقسام الأساسية وذلك حسب نسبة استفادتها من خدماتها التي تقاس بواسطة وحدات متجانسة أو نسبة مئوية فنجد نوعين من التوزيع:
1/- التوزيع التنازلي: تقوم الطريقة على توزيع المصاريف غير المباشرة على الأقسام الفرعية بمعنى أن القسم الفرعي الذي توزع مصاريفه لإبعاد تحميله من الأقسام الفرعية الأخرى .

الأقسام
المجموع الموزع الأقسام الفرعية الأقسام الأساسية
الإدارة الصيانة تموين تحضير تركيب توزيع
مجموع
التوزيع
الأولي Y X 1 X 2 X 3 X 4 X 5 X 6
توزيع
ثانوي
الإدارة
الصيانة 100

– 10٪
100-
20٪

40٪ 30٪

5٪ 15٪

15٪ 25٪

50٪
مجموع التوزيع
الثانوي Y 0 0 A B C D
الجدول رقم 02 : جدول التوزيع الثانوي (التوزيع التنازلي).
المصدر: مذكرة تخرج، المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير، دفعة 2022، ص 39.

حيث : y = 3 x
40٪ + 40 ٪ +A = x 3
5 ٪ + 15 ٪ + B = x 5
50٪ + 25 ٪ + C = x 6

2/- التوزيع التبادلي: يقوم التوزيع التبادلي على أساس أو مبدأ الخدمات المنافع فنجد أن هناك نوعين من التوزيع:
• توزيع مع تبادل الخدمات بين الأقسام المساعدة:
تقوم هذه الأقسام بتبادل الخدمات فيما بينها حيث أن كل قسم يستفيد ويفيد القسم الآخر في آن واحد، فمثلا قسم الإدارة في مؤسسة معينة يساهم في نشاط قسم الصيانة وفي نفس الوقت قسم الصيانة يفيد قسم الإدارة وهناك عدة طرق لحل هته العملية منها:
– الطريقة النظرية: هذه الطريقة عيبها الكبير في تقريب الأرقام حيث أنها تقوم بتحديد قيمة نظرية قريبة من الحقيقة وتعدل دوريا بدلالة التغيرات للعناصر المكونة للتكلفة الأولية للقسم.
– الطريقة الجبرية: تعتمد هذه الطريقة على مبدأ أساسي وهو تحديد تكلفة وحدة العمل للأقسام المتبادل لمتغير مجهول ثم تعين لكل من القسمين مجموع أعباءها بدلالة المبالغ الأولية للأقسام من جدول توزيع وبالتغيرات للمبالغ المحاولة بينها ولعدد من الأقسام المتبادلة الخدمات وعليه تحصل على عدد من المعادلات الجبرية من الدرجة الأولى ويكفي حلا لها جبريا للحصول على تكلفة الوحدة بصفة دقيقة لكل قسم وبالتالي توزيع أعبائها على الأقسام الأخرى.

الأقسام
المجموع الموزع الأقسام الفرعية الأقسام الأساسية
الإدارة الصيانة تموين تحضير تركيب توزيع
التوزيع
الأولي Y X 1 X 2 X 3 X 4 X 5 X 6
توزيع ثانوي
الإدارة الصيانة 100٪
20٪ 10٪
100٪ 20٪
20٪ 30٪
5٪ 15٪
5٪ 25٪
50٪
التوزيع
الثانوي Y 0 0 A B C D
الجدول 03: جدول التوزيع الثانوي (التوزيع التبادلي).
المصدر: مرجع سابق الذكر (مذكرة تخرج “المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير)
وللحصول على مبالغ الأعباء في قسم الإدارة والصيانة نتتبع الطريقة التالية:
حيث L: تمثل وحدات العمل لقسم الإدارة.
E : تمثل مجموع وحدات العمل لقسم الصيانة.
ومنه (1)……. L = 1 x + 20 % E
(2)…….E = 2 x + 10 % L
وبتعويظ x ب 1 نحصل على قيمة L ولإيجاد E تعوض قيمة L في إحدى المعادلتين ثم توزع هذه القيم على الأقسام حسب النسب المعطاة.
• التوزيع مع تبادل الخدمات بين الأقسام الأساسية:
يتبع هذا التوزيع نفس الخطوات التي ذكرناها في العنصر السابق إلا أن تبادل الخدمات يكون بين قسمين أو عدة أقسام رئيسية

هـ /- تحميل الأعباء غير المباشرة بواسطة وحدة العمل:
بعد الوصول إلى التوزيع النهائي بين الأقسام التي ترأيناها ممكن أن يكون حقيقيا أو هو جزء من هيكل المؤسسة وبعضها قد يكون نظريا وكلها تعبر على مراكز تجميع الأعباء وتحليلها ثم تحميلها على التكاليف وهذا التحليل الذي يكون باستعمال وحدة القياس إذ يجب حساب تكلفة هذه الوحدة المختارة في كل قسم بقسمة أعباء القسم على عددا لوحدات وبضرب تكلفة وحدة القياس في عدد الوحدات التي يستفيد منها المنتوج أو الطلبية نحصل على الجزء الذي يجب أن تحمله هنا المنتوج أو الطلبية تمن أعباء القسم ونميز أسلوبين يمكن استعمالها للقياس:
أسلوب وحدة العمل: وهي قياس في مركز التحليل تصلح لتحميل تكاليف مركز تحليل تكاليف المنتوجات (سلع وخدمات) أو طلبية (داخلية وخارجية).
أهم وحدات العمل المستعملة هي ساعات العمل المباشرة ، ساعات عمل الآلات كمية المواد المستعملة، وحدات منتجة، ويتم حساب تكلفة وحدة العمل بواسطة العلاقة التالية:

أسلوب عمل الأعباء: هذا الأسلوب مطابق لعملية التحميل والتصنيف يحول بمساعدة عامل يعبر عنه بالوحدات النقدية.

وحدات
القياس

مفاتيح التوزيع
الشكل 12: مخطط الأقسام المتجانسة
ملاحظة: مزايا هذه الطريقة تمتاز بسهولة التطبيق في الحياة العملية ، أما عيوبها فإنها نتجاهل تبادل الخدمات بين الأقسام الفرعية ولا تبيين التكلفة الحقيقية.
المطلب الثاني : طريقة التحميل العقلاني وطريقة التكاليف المتغيرة:
I- طريقة التحميل العقلاني :
مفهومها: هي أسلوب لتحليل النفقات الثابتة بطريقة عقلانية منطقية وواقعية.
مبدئها: يقوم على الفصل بين التكاليف الثابتة والمتغيرة ، إلا أنها تقوم بتحميل الجزء الثابت المتعلق بحجم النشاط، فعملية التحميل لهذه التكاليف تعتمد على حساب معامل التحميل وفق هذه العلاقة:

حجم النشاط الحقيقي: هو المستوى الذي تبلغه المؤسسة فعليا من الإنتاج، أي أن قياس هذا الحجم يأخذ بعين الاعتبار الإمكانيات الواقعية العادية والتي تتدخل في سير الآلات والوسائل التقنية في حالة استعمالها بالنظر إلى التوقفات في النشاط العادي مثل : الحوادث الغيابات، التأخرات… الخ كما تأخذ بالإضافة إلى هذا وجود آلات قديمة ذات مردود بسيط أو تكنولوجية قديمة.
حجم النشاط العادي: لتحديد هدا الحجم نأخذ بالطاقة النظرية للإنتاج والتي تحدد على أساس الإمكانيات، الآلات، التجهيزات والوسائل التقنية في حالة استعمالها عاديا بدون توقف أو تعطل أي دون الأخذ بالضرورة العادية التي تحدث في عملية الإنتاج ومنه يمكن حساب مثلا عدد الساعات الممكنة لقياس حجم النشاط العادي بدون توقفات في النشاط.
حالات معامل التحميل العقلاني :
الحالة الأولى: معامل التحميل العقلاني =1.
أي أن حجم النشاط العادي يكون مساويا لحجم النشاط الحقيقي والتكاليف الثابتة سوف تحمل كلية على سعر التكلفة ولا ينتج أي فرق بينهما.
الحالة الثانية : معامل التحميل العقلاني < 1
فهذا يعني أن يكون النشاط الحقيقي أقل من العادي أي أن قدرة المؤسسة العادية لم تستعمل وفي هته الحالة يحمل جزء فقط من التكاليف الثابتة على سعر التكلفة.
الحالة الثالثة: معامل التحميل العقلاني > 1
إذا كان حجم النشاط العادي أقل من حجم النشاط الحقيقي أي المؤسسة فاقت قدرتها الإنتاجية العادية ، فتتحمل تكاليف ثابتة أكبر من التكاليف النظرية العادية ويبقى في كل الحالات الثلاثة سعر التكلفة للوحدة ثابتا بدون تأثير تغيرات حجم النشاط.
فروق التحميل العقلاني:
أ/- فروق التحميل للتكاليف الثابتة: نلاحظ أن انخفاض أو ارتفاع حجم النشاط يؤدي إلى حساب التكاليف الثابتة أقل أو أكثر من العادية وبالتالي فتحمل تكاليف أكبر وأقل من الحقيقة يؤثر على سعر التكلفة حيث ثابتا مهما تغير حجم النشاط بينما نجد في المحاسبة العامة أن التكاليف الحقيقية تسجل بكاملها سواء الثابتة أو المتغيرة، لذا فنتيجتي المحاسبتين في هذه الحالة تصبح مختلفة ولتوازنها بجب الأخذ بعين الاعتبار فوارق التحميل للتكاليف الثابتة عند حساب نتيجة المحاسبة التحليلية فنلاحظ ما يلي:
إذا كان حجم النشاط الحقيقي أكبر من نشاط الحجم العادي يكون معامل التحميل أكبر من الوحدات وبالتالي عند ضربه في التكاليف الثابتة العادية نحصل على تكاليف أكبر من العادية والفرق يعطي ربح ارتفاع النشاط وهذا يؤدي إلى ارتفاع سعر التكلفة وانخفاض النتيجة ولهذا ففرق ربح زيادة النشاط يضاف إلى النتيجة.
إذا كان حجم النشاط الحقيقي أقل من نشاط الحجم العادي فنتحمل على فرق نقص النشاط ويجب طرحه من النتيجة لأنه أنقص من سعر التكلفة ورفع العادي من قيمة النتيجة التحليلية للمنتوجات.
ب/- فرق المخزون: إن تكلفة الإنتاج المحسوبة بالتحميل العقلاني سوف تختلف عن الحقيقة بتأثير معامل التحميل وهذا ما يؤثر على تكلفة إنتاج المخزونات المنتجة أو حتى المشتريات عند تحميل التكاليف الثابتة لأقسام التموين، ففي آخر كل دورة يجب حساب فرق المخزونات النهائية بين قيمتها الحقيقية وقيمتها بالتحميل العقلاني ، فإذا كان الفرق موجبا ( أي القيمة الحقيقية أكبر من القيمة بالتحليل العقلاني ) بضاف إلى النتيجة وإذا كان سالبا يطرح من النتيجة لذا فعند حساب النتيجة التحليلية يجب أخذ الاعتبار فوارق التحميل الناتجة عن استعمال معامل التحميل يختلف عن الواجد للتكاليف الثابتة وفوارق المخزونات بالإضافة إلى العناصر الأخرى ( أعباء غير محملة والعناصر الإضافية).
تحميل المصاريف الثابتة :
أ/- عندما يكون معامل التحميل متساوي في جميع الأقسام:
في هذه الحالة يجب توزيع كل الأعباء حسب طبيعتها إلى جزء ثابت وجزء متغير ثم يضرب الجزء الثابت في معامل التحميل فنحصل على التكاليف الثابتة المحملة ومنه يمكن حساب المجموع المحمل من خلال العلاقة التالية:

وبعده يتم توزيع هذا المجموع المحمل على الأقسام بنفس طريقة التوزيع الأولى من الأقسام المتجانسة في التكاليف الحقيقية ثم يجرى التوزيع الثانوي وتحسب تكلفة وحدة العمل عاديا.
ويمكن تدعيم ذلك بالجدول التالي:

البيـــــان أقسام المساعدة أقسام أساسية فرق التحميل
مجموع التوزيع الأولي المجموع ت ثـا ت م ت ث المجموع إدارة صيانة تموين إنتاج توزيع
+
–
التوزيع الثانوي
-إدارة
-صيانة
مجموع التوزيع
الثانوي
نوع وحدة
القياس
عدد
الوحدات
تكلفة الوحدة

الجدول رقم 04: جدول توزيع الأعباء غير المباشرة معامل تحميل عقلاني.
المصدر: مذكرة ليسانس 2022، المحاسبة التحليلية كأداة مراقبة التسيير.
ملاحظة: – فرق + : تكلفة غير فعلية.
– فرق – : ربح فعلي.
– فرق التحميل = تكاليف ثابتة – تكاليف ثابتة محملة
ب/- عندما يكون معامل التحميل غير متساوي بين الأقسام:
في هذا الجدول يكون ضرب التكاليف الثابتة في معامل التحميل بعد عملية التوزيع الأولي عكس حالة وجود معامل تحميل وحيد، وتحسب المجاميع المحملة في كل قسم على حدا وبعد ذلك تجرى عملية التوزيع الثانوي إن وجدت، أما فوارق التحميل التي تحسب أيضا في كل قسم فتجمع جبريا وتوضع في عمود يسمى بفوارق التحميل التي تحسب أيضا في كل قسم فتجمع جبريا وتوضع في عمود فوارق التحميل في الجانب الموافق وتحول بعد ذلك إلى حساب النتيجة التحليلية.
مجموع
التكاليف تكاليف
ثابتة تكاليف
متغيرة أقسـم
مساعدة أقسام
رئيسية فرق
التحميل
إدارة صيانة تموين إنتاج توزيع + –
مجموع
التوزيع
الأولي
معامل
التحميل ت تـا
محملة
المجموع المحمل
التوزيع الثانوي
3) إدارة
4) صيانة
مجموع التوزيع
الثانوي
0
0
نوع وحدة القياس
عدد الوحدات
تكلفة
الوحدة

الجدول رقم 05 : جدول الأعباء غير المباشرة معامل تحميل غير متساوي
المصدر: نفس المصدر السابق.

II- طريقة التكاليف المتغيرة:
إن الاختلاف في اتخاذ القرارات يرجع إلى ضرورة الفصل بين التكاليف فالتكاليف الثابتة تساهم فيها على المدى الطويل إذا أنها تأخذ التكاليف بصفة إجمالية دون التفرقة بينها ولا تتغير إلا بتغيير هيكل المؤسسة في حين نجد أن الصنف الثاني من التكاليف (التكاليف المتغيرة) يتعلق باتخاذ القرارات الخاصة بالدورة الاستغلالية فهي تتغير بتغير حجم النشاط فإهمال الجانب التحليلي الاقتصادي أدى إلى ظهور طريقة تهتم بالتكاليف المتغيرة سميت بطريقة التكاليف المتغيرة وهي طريقة معاصرة كان أول ظهور لها في أمريكا سنة 1953 من طرف الجمعية الأمريكية للمحاسبين والتي أعطتها اسم “Direct Costing” لتنقل في أواخر الخمسينات إلى أوروبا وبالضبط إلى انجلترا تحت اسم Consting Margina ثم إلى فرنسا.
تعريف الطريقة: هي طريقة تعتمد أساسا على الفصل بين التكاليف الثابتة والمتغيرة بحساب سعر التكلفة فقط بالتكاليف المتغيرة لأغراض التسيير ، والهدف من استعمال هذه الطريقة ليس حساب النتيجة في حد ذاتها بل هو غرض اقتصادي تحليلي.
إذ يمكن حساب النتيجة كما يلي :

– –

= =

– –

ع = التكاليف المتغيرة
الشكل 13: طريقة حساب النتيجة
من المخطط السابق نستنتج:
بطرح من رقم الأعمال التكاليف المتغيرة نحصل على الهامش على التكلفة المتغيرة
هـ / ت م = ع ص – ت م
هـ /ت م = هامش التكاليف المتغيرة
ع ص = رقم الأعمال الصافي
ت م = تكاليف متغيرة
ومنه يمكن استخلاص العلاقة الكلية التالية:
النتيجة = (رقم الأعمال الصافي – تكاليف متغيرة) – تكاليف ثابتة = [(ع ص – ت م) – ت ثا]
سلوك التكاليف:
يمكن تلخيص سلوك التكاليف المتغيرة والثابتة من حيث علاقتها بحجم الإنتاج والنشاط من خلال التمثيل البياني
في الجدول التالي
العناصر تكلفة الوحدة التكاليف الإجمالية
التكاليف الثابتة
التكاليف المتغيرة تتغير عكسيا مع التغير في حجم النشاط
تبقى ثابتة مع التغير في حجم النشاط تبقى ثابتة مع التغير في حجم النشاط
تتغير تناسبيا مع التغير في حجم النشاط

أهمية الفصل بين التكاليف الثابتة والمتغيرة:
يمكن حصرها فيما يلي:
• لا يمكن للمؤسسة أن تحقق أرباحا إلا إذا كان سعر البيع مرتفع عن التكاليف الكلية ولكن يكون عن طريق الفصل بين التكاليف الثابتة والمتغيرة وتستطيع أن تحقق الربح عندما يكون انخفاض سعر البيع عن التكاليف الكلية إذ في هاته الحالة ليس صافي الربح ولكن مساهمة ما تبقى من سعر البيع بعد تغطية التكاليف المتغيرة في تغطية التكاليف الثابتة.
• في مجال الرقابة: الانحرافات التي تحدث في التكاليف يمكن تحديد مسؤوليتها وذلك بفصل التكاليف الثابتة عن المتغيرة، يكون الانحراف معروفا ويمكن اتخاذ الخطوات المصححة في الوقت المناسب.
• في مجال البرمجة: تقوم باختيار البدائل، فالتكاليف المتغيرة تتأثر بإعداد البرامج المستقبلية للإنتاج
• جدول الاستغلال التفاضلي: يصنف هذا الجدول التكاليف حسب طبيعتها مع إظهار مختلف الهوامش الخاصة بالتكاليف.
المطلب الثالث : محاسبة المواد وطريقة التكاليف المعيارية النموذجية.
I. محاسبة المواد:
معايير محاسبة المخزون: هناك ثلاثة معايير هي:
1. حسب المعيار الأمريكي:
يمكن تحديد التكلفة لعرض المخزون باستخدام فرضية من الافتراضات المتعددة لانسياب أو تدفق عناصر التكاليف (مثل طريقة فيفو Fifo أو طريقة ليفو Lifo).
إن الهدف الأساسي من اختيار أي طريقة في ظل الظروف السائدة هو أنها يجب أن تعكس بكل وضوح الدخل الدوري لمؤسسة.
2. حسب المعيار البريطاني:
لم يرد في هذا المعيار أي إشارة إلى الطريقة الواجب إتباعها في تسيير المنتجات أو البضاعة من المستودع إلا أن قانون الشركة البريطاني (فقرة 37 من بيان (المعايير) أجاز استخدام إحدى الطرق التالية:
• الداخل أولا خارج أولا Fifo
• الداخل أخيرا خارج أولا Lifo
• المتوسط المربح
3. حسب المعيار الدولي:
أورد المعيار المحاسبي الدولي ست فقرات تناول فيها الطرق التي يمكن أن تسعر بواسطتها البضاعة الخارجية تمن المخازن ومن بينها ما يلي:
• تكلفة بنود المخزون غير القابل للاختلاط والبضائع التي يتم تصنيفها وعزلها.
• التكلفة المحددة الفعلية معالجتها تكون ملائمة للبنود التي يتم عزلها لأغراض محددة ولا تكون عندها كمية كبيرة من المخزون قابلة للاحتفاظ.
• تكلفة المخزون يتم تحديدها باستخدام طريقة فيفو Fifo.
كما أورد نفس المعيار فيما يتعلق بتكلفة المخزون المباع الفقرات التالية:
• عند بيع المخزون السلعي لابد من الاعتراف بقيمة كنفقة لتحمل إلى الفقرة التي اعترف فيها بالإيراد المحقق من ذلك المخزون أي مبلغ يخفف به المخزون الصافي القيمة الممكن تحقيقها والخسارة الناتجة عنها.
• الاعتراف بتكلفة البضاعة كنفقة تنتج عن تطبيق مفهوم مقابلة الإيراد بتكلفة الحول عليها.
• بعض المخزونات تحمل إلى حساب الأصول الثابتة وتكلفته يتم الاعتراف بها كمصاريف رأسمالية يتم استهلاكها خلال مدة العمر الإنتاجي.
يفهم من خلال هذه الفقرات الثلاثة أن البضاعة المباعة التي يتم قياس قيمتها بإحدى طرق قياس البضاعة المنصرفة من المخازن لابد أن تحمل إلى قائمة الدخل العام كنفقة أما المواد المنصرفة في إنتاج الأصول الثابتة فتقيد على ذلك الأصل يتم استهلاكه حسب العمر الإنتاجي.
1- أنواع المخزونات :
• البضائع: هي المنتجات التي اشترتها المؤسسة من أجل إعادة بيعها على حالتها دون إحداث أي تغيير عليها.
• مواد ولوازم: هي المنتجات التي اشترتها المؤسسة تمن أجل استهلاكها أو إدخالها في المنتجات المصنعة.
• منتجات نصف مصنعة: هي المنتجات التي قامت المؤسسة بإنشائها ووصلت إلى مرحلة معينة تمن التصنيع والتي ستجري عليها عمليات تحويل مقبلة.
• منتجات وأشغال جارية: هي المنتجات والأشغال التي مازالت قيد التكوين أو التحويل في نهاية الفترة المحاسبية.
• منتجات نهائية: هي المنتجات التي أنشأتها المؤسسة بهدف بيعها أو توريدها.
• فضلات ومهملات: هي البقايا المتحصل عليها عند إجراء أي عملية إنتاجية.
• مخزونات موجودة في الخارج: تمثل المنتجات من أي طبيعة كانت ، والتي هي ملك للمؤسسة إلا أنها ليست في حيازتها.
• المشتريات: تشمل المشتريات قيمة الأموال التي حازت عليها المؤسسة بهدف إعادة بيعها أو استهلاكها في عملية التصنيع أو الاستغلال.
2- دواعي التخزين:
من بين أهم الدوافع المجبرة للقيام بعملية التخزين ما يلي:
– استمرارية عملية الإنتاج – الحيطة والحذر
– فترة الانتظار وخاصة في حالة الاستيراد – العوامل الطبيعية
3- فوائد حسابات المخزون:
• الرقابة المستمرة من خلال مقارنة المواد الموجودة فعلا بالمخزون مع أرصدة الدفاتر ومعرفة أسباب الخلاف في نفس الوقت.
• يمكن تحديد مخزون الأمان.
• اكتشاف مواد عديمة الاستعمال ، وبذلك يمكن التخلص منها بسرعة.
• تقدير التلف العادي ، وتحميله إلى المنتج.
4- أساليب الجرد:
أ‌- طريقة الجرد الدوري: هذه الطريقة لا تتم بها العملية عند تسجيل صفقات البيع وقت حدوثها ولكي يتم تحديد تكلفة المخزون في آخر المدة لا بد من تعبير الوحدات المتبقية في ذلك التاريخ ، ثم أصبح البيع يجرى على بعض الوحدات مع إبقاء الجزء الآخر وفي غالب الأحيان يكون إجراء حصر الوحدات المتبقية وتسعيرها.
ب‌- طريقة الجرد المستمر: في العادة يتم الاحتفاظ بسجلات مستقلة لمختلف أصناف السلع المرتفعة لتحقيق قدر ممكن من الرقابة والضمان لتوفر المواد عند الضرورة وعند نقص الكمية الموجودة لابد من تحديد الوحدة المفقودة ويوجد عدة أنواع من المواد وأي نقص لابد من إيقاف العملية الإنتاجية وإخضاعها لنظام الجرد المستمر.

5- تحديد قيمة الإخراج:
‌أ. وفقا للكمية وقيمة الرصيد:
طريقة التكلفة الوسطية المرجحة : هذه الطريقة تأخذ بعين الاعتبار قيمة الإدخالات وكمياتها وهذا بضرب تكلفة الوحدات لكل إدخال بتاريخ معين في عدد الوحدات التي دخلت في هذا التاريخ ومجموعة هذه القيمة تقتسم وترجح بالكمية وهذه الطريقة تنقسم إلى قسمين:

التكلفة الوحدوية المتوسطة المرجحة عن الفترة =

التكلفة الوحدوية المتوسطة المرجحة بعد كل وارد =
‌ب. وفقا لتواريخ الإدخال :
طريقة الوارد الصادر أولا Fifo:
First In. First Out net mod.
هاته الطريقة تعني أن المواد الأولية تصرف على أساس أقدمية دخولها إلى المؤسسة بثمن كلفتها إلى أن تنفذ، وعند نفاذ الكمية الواردة في الأول. نأخذ سعر الكمية التي تليها وهكذا.
مزايا هذه الطريقة: أن الرصيد يكون معبرا بأثمان حديثة قريبة من سعر السوق ولذلك تستخدم في حالة انخفاض الأسعار المستمرة.
عيوب هذه الطريقة :
– تحمل الإنتاج الأسعار القديمة.
– استخدام هذه الطريقة في بعض الأحيان يؤدي إلى نتائج غير عادلة.
طريقة الوارد أخبرا، الصادر أولا Lifo:
Lost In First Out
تتلخص هذه الطريقة في اعتبار المواد المنصرفة للإنتاج ، هي المواد التي وردت للمؤسسة أخبر. والغرض من هذه الطريقة تحميل الإنتاج بقيمة المواد الأولية على أساس سعر يقارب السعر الجاري، وتستخدم هذه الطريقة في حالة ارتفاع الأسعار المستمر.
مزايا هذه الطريقة:
– القضاء على ظهور الأرباح الصورية الناتجة عن تضخيم قيمة المخزون السلعي في نهاية السنة بسبب ارتفاع الأسعار.
– تقييم المواد المصروفة لأقسام الإنتاج بثمن كلفتها الحقيقية.
عيوب هذه الطريقة:
– لا تستخدم إلا على نطاق محدود على صعيد التطبيق العملي – صعوبة العمل المحاسبي – التذبذب في تكاليف المنتجات صعودا وهبوطا.
II. التكلفة المعيارية (النمطية):
ظهر هذا النوع أو الطريقة من أجل مراقبة عناصر التكاليف داخل المؤسسة والتي تبنى على أساس تحديد التكلفة مسبقا قصد القيام بعملية المقارنة عن طريق وضع معايير خاصة وهذا التقييم للأداء الفعلي والذي على ضوئه يتم اتخاذ القرار ومنه القيام بالإجراءات التصحيحية.
1/- مفهوم التكلفة المعيارية:
هي التكاليف المحددة مسبقا على أساس علمي وعمل في ظروف معينة و التي تتخذ أساس لقياس وضبط التكاليف.
أو هي التكاليف المحددة مسبقا وتتميز بصيغة معيارية بهدف مراقبة المؤسسةفي فترة معينة وقياس قدرتها أو إمكانيتها في تحقيق برامجها وهذا بإجراء مقارنة ما بين ما يحقق فعلا من كمية و قيمة عناصر التكاليف و ما تحدد من قبل ، إذ هي طريقة موجهة إلى المستقبل ويمكن تحديد التكاليف النموذجية بعدة طرق تتلاقى كلها في نفس الهدف والمبادء وكلها ذات علاقة بالميزانية التقديرية.
2/- المعايير التي تستند إليها التكلفة المعيارية:
المعيار التقديري: يؤسس على أساس مجموعة من المقارنات بين الميزانيات التقديرية.
معيار التحميل العقلاني: تتم المقارنة بين النشاط الحقيقي الفعلي والنشاط العادي.
المعيار الأمثل: ويؤسس هذا المعيار على أساس استعمال أدوات إحصائية وخاصة البحوث العلمية.
3/- أهداف التكاليف المعيارية :
البرمجة: يمكن برمجة النتائج في ظل التكاليف المعيارية الكلية بطريقة أكثر فعالية فهي ترتكز على ما سوف يحدث في الفترة المستقبلية وليس ما حدث فعلا.
الرقابة: تستطيع تحقيق رقابة عن طريق مقارنة النتائج الفعلية بالتكاليف المعيارية.
التسعير: يمكن أن تستعمل طريقة التكاليف العيارية كأساس لتسعير المنتوجات.
الإعلام: تويد إدارة المؤسسة بتقارير دورية وكشوف تفصيلية بالإنحرافات عن معايير المصروفات المحددة وتحليل الفروق.
4/- مجال استخدام التكاليف المعيارية:
تستخدم في مختلف فروع الإقتصادية ، الصناعة، الزراعة، الخدمات ، وتطبق بشكل خاص في المؤسسات الصناعية ويمكن تحديد مجال استخدامها فيما يلي:
• حساب المعايير الكمية والنقدية اللازمة للإنتاج على أساس وضع معايير نمطية لمواصفات المنتوج وتكلفته المعيارية من المواد والأجور والأعباء الصناعية.
• مقارنة بيانات التكاليف الفعلية بالمعايير وتحديد الإنحرافات وأسبابها.
• إظهار الإستخدام الجيد لكل عناصر التكاليف.
5/- أنواع التكاليف المعيارية:
• التكاليف المعيارية القاعدية: لا تتغير وتسمح بمقارنة التكاليف الحقيقية لعدة سنوات.
• التكاليف المعيارية النظرية: وتمثل أدنى التكاليف الممكنة في ظروف استغلال مثلى باستعمال الإمكانيات المتاحة.
• التكاليف المعيارية التطبيقية: وتمثل التكاليف التي من الواجب أن تستحق في ظروف استغلال لاحقة فهي تأخذ بعين الإعتبار توقف الإنتاج كتعطل الألات والوقت الضائع.
• التكاليف المعيارية التاريخية: يعتمد على تحديد التكاليف المعيارية على أساس سنوات سابقة مقيمة بالقيمة.
• التكاليف المعيارية العادية: تحدد على أساس مستوى نشاط المؤسسة العادي أي بدلالة التقديرات المتعلقة بتكاليف الإنتاج العادي في المؤسسة.
• التكاليف المعيارية بالسعر الحالي: في ظل الارتفاع المستمر للأسعار فإنه يصعب على المؤسسة إدخال عوامل الإنتاج في حساب التكلفة المعيارية ويستحسن أن تحدد وفق الطرق التالية:
– تحديد الكمية النموذجية انطلاقا من أحسن استعمال ممكن لعوامل الإنتاج أو على أساس الظروف العادية.
– الأسعار التي تدخل في تكوين التكلفة المعيارية هي الأسعار التي يتم ملاحظتها أثناء تحضير التكلفة.
6/- حساب الفروقات:
أثناء سير العملية الإنتاجية تظهر انحرافات عن المعايير ، وذلك لأسباب مختلفة ينتج عنها فرق يمكن أن يكون:
معياري – فعلي أو فعلي- معياري
الفرق = (CP X QP ) – ( CR X AR ) …. (1)
حيث CP تكلفة معيارية
QP كمية معيارية
CR تكلفة حقيقية
QR كمية حقيقية
إذا كان الفرق موجب أي أن التكاليف الفعلية التكاليف المعيارية نقول أنه يوجد إسراف.
إن تحليل هذا الفرق يستدعي دراسة الفرق لكل من عناصر التكاليف المباشرة وغير المباشرة.
أ/- تحليل الفروق على التكاليف المباشرة:
تتكون هذه التكاليف من:
المواد: الفروق الإجمالية = قيمة المواد المعيارية – قيمة المواد الفعلية.
فروق الأسعار : ف س = الكمية الفعلية (ثمن الوحدة المعيارية – ثمن الوحدة الفعلي).
فروق الكميات = ثمن الوحدة المعيارية (الكمية المعيارية – الكمية الفعلية).
أو = (الكمية المعيارية للمواد x سعر المعياري) – (الكمية الفعلية للمواد x سعر المعياري)
اليد العاملة – أ/ فروق الوقت = معدل السعر المعياري (المدة المعيارية – المدة الفعلية )
ب/ ” معدل السعر = المدة الفعلية (معدل السعر المعياري- معدل السعر الفعلي)
ب/- تحليل الفروق على التكاليف غير المباشرة.
الفرق في الميزانية = الفرق بين الأعباء الحقيقية وأعباء الميزانية المعدلة حسب النشاط الفعلي أو الحقيقي.
الفرق في النشاط: يعرف على أنه الفرق بين الأعباء الثابتة المعيارية والتكلفة الثابتة المعيارية المعدلة حسب النشاط الحقيقي.
الفرق في المردودية: هو عبارة عن ناتج تكلفة أو حدة المعيارية في الفرق بين النشاط الحقيقي والنشاط العادي والمعدل حسب الإنتاج الفعلي أو الحقيقي.
ويمكن توضيح كل ما سبق من خلال النموذج التالي :

الفرق الإجمالي

فرق الأعباء المباشرة فرق الأعباء غير المباشرة

الفرق المواد الأولية فرق اليد العاملة المباشرة

الفرق الفرق الفرق الفرق الفرق الفرق الفرق الفرق الفرق الفرق
الكمية السعر المشترك الكمية السعر المشترك الميزانية النشاط المردودية المشترك

الشكل 15: الفرق الإجمالي لمختلف الأعباء

خلاصة الفصل

أنواع التدقيق Types of Audit

المبحث الأول: ماهية الميزانية التقديرية
لم تعد مراقبة التسيير تعتمد على المحاسبة التقليدية فحسب، بل أصبحت تعتمد على أدوات حديثة ،رغم أن بعض هده الأدوات اختيارية مثل : الميزانية التقديرية ،الاأن المؤسسات لا تسنطيع الاستغناء عنها لأنه بمثابة قياس لمدى تحقيقيها لأهداف المسطرة
المطلب الأول: تعريف الميزانية التقديرية
تعريف الميزانية التقديرية :الميزانية التقديرية هي تعبير كمي أو مالي، لأهداف المؤسسة المسطرة، وترجمة لتلك الأهداف نقديا أو كميا.لكن هدا الجانب التقني لها لم يهمل البعد البشري للميزانية التقديرية ، فيمكن النظر إليها باعتبارها مترجمة لتطلعات و مصالح مديريات المؤسسة، تطلعات و مصالح كل مديرية متقاربة مع أهداف المؤسسة، ويمكن النظر إلى الميزانية التقديرية على أنها خطة تفصيلية محددة مسبقا لأعمال مرغوب في تنفيذها في المؤسسة ،في فترة زمنية في المستقبل مترجما عنها في شكل نقدي .
و التعبير النقدي عن الميزانية التقديرية أمر ضروري لتحقيق شمول الموازنة أمام اختلاف وحدات القياس للميزانية الفرعية، فعلى سبيل المثال قد يعبر عن ميزانية التموينات في شكل كيلو غرامات، في حين ميزانية اليد العاملة قد تأخذ شكل ساعات عمل ومن الواضح أنه لا يمكن جمع الميزانيتين لاختلاف وحدة القياس في كل منها.وللتغلب على هدا المشكل يتم التعبير عن الميزانية التقديرية في شكل نقدي افضل، و لاعداد الميزانيات التقديرية من الضروري توفرالشروط التالية:
1-الشرط التنظيمي: إن تطبيق نظام الميزانيات التقديرية يتطلب ضرورة تواجد تنظيم إداري تكون فيه مراكز المسؤولية واضحة حتى يتم تقيم الأداء لكل مركز .
2-الشرط النفسي: من الضروري إشراك جميع المسؤولين لاعداد الميزانية التقديرية و تنفيذها ،فمشاركتهم في إعداد هده التقديرات أثر فعال في رفع الروح المعنوية للمسؤولين و دلك ما يحفز على نجاح الميزانيات و العمل على تحسين الاداء.
3- الشرط المادي: يتطلب نظام الميزانيات التقديرية كل الأدوات الكمية المستخدمة للتسيير،كنظام المحاسبة العامة، و التحليلية ،و التحليل المالي ، والميزانيات التقديرية منبع معلوماتها هي المعطيات المحاسبية.
المطلب الثاني: أنواع الميزانيات التقديرية التي تعدها المؤسسة
تضم الميزانيات التقديرية مجمل نشاط المؤسسة المستقبلي ،على شكل تنبؤات علىضوء هده التنبؤات يقوم المسيرون بإعداد برنامج عمل تتمثل في تقسيم الهدف الرئيسي إلى عدة أهداف فرعية في شكل خطط تعرف بالميزانيات لفترة زمنية محددة مقارنة.و مقارنة مستمرة بين الميزانيات التقديرية و النشاط الحقيقي ينشأ عنها ظهور الانحرافات و استغلال هده الانحرافات يشكل لنا المراقبة
و هكذا يمكن تصنيف ثلاثة مجموعات للميزانيات التقديرية :
1 -ميزانيات الاستغلال التي تشمل :ميزانية المبيعات
 ميزانية الإنتاج .
 ميزانيات التموينات.
– 2ميزانية الاستثمارات .
– 3ميزانية الخزينة.

ويمكن رسم نظام الميزانيات حسب التسلسل :

ميزانية المبيعات

ميزانية الإنتاج

ميزانية التموينات رد الفعلFEED BACK ميزانية الاستثمار

ميزانية الخزينة

هدا الترتيب لم يكن عشوائيا، فقد بينت التجربة على أن ميزانية المبيعات هي التي تؤثر على الميزانيات الأخرى ،فالإنتاج و المشتريات مرتبطان بالمبيعات و، مصاريف البيع و الإشهار و مصاريف الإدارة كلها في النهاية مرتبطة بالمبيعات

-1الميزانيات التقديرية للمبيعات: إن أول ما يقوم به مسؤول هو اعداد ميزانية تقديريةللمبيعاتلانها تعتبر الاساس الدي يسند عليه اعداد الميزانيات الأخرى ونجاح نظام الميزانيات التقديرية يتوقف الى حد كبير على مدى الدقة في التنبؤ بالمبيعات ولهدا يجب أن تتم عملية التنبؤ بالمبيعات باتباع الأساليب العلمية حتى تكون التقديرات على درجة كبيرة من الدقة.
وتتم عملية التقدير وفقا للكيفية الآتية:

1- تحديد الهدف من التقدير
2 – تقسيم المنتجات المراد بيعها إلى مجموعات متجانسة
3 – معرفة العوامل التي تؤثر على مبيعات كل مجموعة و ترتيبها حسب قوة تأثيرها
4 – اختيار أسلوب التنبؤ الدي يناسب كل مجموعة متناسبة
5 -جمع البيانات و المعلومات و تحليلها تحليلا علميا و استخلاص النتائج
2 -الميزانية التقديرية للإنتاج: تهدف الميزانية التقديرية للإنتاج إلى تقدير الكميات التي ترغب المؤسسة أن تنتجها خلال فترة الميزانية حتى تلبي احتياجات عملية تقدير و مراقبة برنامج الإنتاج تقوم بها الأقسام الآتية :
مكتب الدراسات ، مكتب الأساليب ، مصلحة المستخدمين
3 -الميزانية التقديرية للتموينات: إن الهدف من وراء إعداد الميزانية التقديرية للتموينات هو من أجل ضمان أن كمية المواد التي يحتاج إليها برنامج الإنتاج سوف يتم شراؤها بالكميات المطلوبة في المنافسة ،و بأقل التكاليف، و نظرا أن الكميات المباعة تكون عموما مختلفة عن الكميات المشتراة و نظرا للتقلبات الموسمية و للمدة المطلوبة من أجل التموين بالمواد فترة الانتظار …….
فانه يصبح من الضروري تخزين المواد بالكميات المطلوبة و يتطلب الأمر ادن تكوين كمية من المخزون تكون عموما مختلفة عن الكميات المشتراة ، و نظرا للتقلبات الموسمية، و للمدة المطلوبة من أجل التموين بالمواد فترة الانتظار فانه يصبح من الضروري تخزين المواد بالكميات المطلوبة و يتطلب الأمر ادن تكوين كمية من المخزون تكون تكلفة الكلية أقل ما يمكن، و تدعي هده الكمية بالحجم الأمثل للكمية الاقتصادية
4 -ميزانية الاستثمارات: إن الميزانية الاستثمارية هي أداة تحليلية تساعد في عملية التخطيط الطويل الأجل، الخاص باختيار المشاريع الاستثمارية، و تخصيص رأس المال المحدود بينها بحيث أن النفقات المتعلقة بهده المشاريع تؤثر على المركز المالي للمؤسسة لفترة طويلة، و الميزانية الاستثمارية تستجوب القيام بعدة عمليات لمعرفة المبالغ التي يستوجب استثمارها في أصول ثابتة، و كيف تخصص هده الأموال و ما هي مصادر التمويل التي يجب اختيارها .
5 – ميزانية الخزينة :هي ميزانية تختلف عن باقي الميزانيات، بحيث لا نشعر فيها بميزانية التكاليف و لكن بتقديرات المصاريف و الإيرادات، لهدا في أغلب الأحيان هي ليست مرتكزة على قاعدة سنوية و لكن على الأقل على قاعدة شهرية، و في بعض الأحيان أسبوعية ،و هي تستعمل للتخطيط ،و مراقبة الخزينة، و هي تعكس من وجهة نظر المالية نشاطات تنبئية للمؤسسة .
إن ميزانية الخزينة تبين لنا بقية السيولة سواء في الصندوق أو في الخزينة ،في نهاية كل فترة، أسبوع، شهر، ثلاثي، لا نأخذ بعين الاعتبار في الأقل إلا حركات المصاريف و الإيرادات فادا أردنا رصيد أدنى للخزينة و ادا كان الباقي صغيرا أو سالبا فهو يبين لنا كمية النقود التي نحتاج إليها بمعنى كم المبلغ الواجب اقتراضه، و بعد دلك يتبين لنا كم نستطيع استثماره في المدى القصير، مع الاخد بعين الاعتبار إمكانياتنا، و في الأخير يبين لنا في أي فترة يمكننا الاقتراض أو يمكننا الاستثمار .

المطلب الثالث: موقع وظيفة الميزانيات التقديرية في التنظيم الإداري الهيكلي
أولا: موقع ووظيفة الميزانيات التقديرية في التنظيم الإداري الهيكلي للمؤسسات الكبيرة
إن مهام الميزانيات التقديرية يتكلف بها الأشخاص في مصلحة الميزانيات التقديرية بينما مهمة مراقبة الميزانيات لا يمكن إسنادها إلى نفس الأشخاص. و يمكن إسنادها إلى أشخاص خارج المؤسسة مقابل ألقاب تسددها لهم المؤسسة ونظرا الأهمية الكمية و الكيفية لمهام الأشخاص المكلفين بإعداد الميزانيات التقديرية، فيتوجب أن يكونوا ضمن مصلحة المستخدمين في المؤسسة .
فمصلحة الميزانيات التقديرية يمكن إن تكون تحت إشراف الشؤون الإدارية و المالية و بالتالي فهي ستكون تابعة في نفس الوقت للإدارة العامة، و بلامركزية أكثر إلى مركز إنتاج .
انظر الشكل 1 كما يمكن أن تظهر هده المصلحة في التنظيم الإداري للمؤسسة في موقع الأركان العامة بالنسبة للإدارة العامة و بدلك يكون دور الأشخاص المكافين بهده المهمة دورا استشماريا

الشكل رقم 1 موقع ووظيفة الميزانية التقديرية في المؤسسات الكبيرة

الإدارة العامة

إدارة الإنتاج الإدارات الأخرى إدارة الشؤون الإدارية و المالية

مصنع 2 مصنع 1

مصلحة الموازنة2 مصلحة الموازنة1

المصدر: محمد فركوس،م.س، ص 15

المؤسسات الصغيرة: تسند مهمة الميزانيات التقديرية الى المسؤول المكلف بالمهام المالية نظرا لان تكوينه يؤهله للقيام بهده المهمة ففي أغلب الأحيان يراقب هدا الشخص من طرف مدير المؤسسة و قليلا ما يراقب من طرف الغير

الشكل رقم 2 :موقع و وظيفة الميزانية التقديرية في المؤسسات الصغيرة

الإدارة العامة

مصلحة الموازنة

إدارة الإنتاج الإدارات الأخرى إدارة الشؤون الإدارية و المالية

مصنع 2 مصنع 1

مصلحة الموازنة 2 مصلحة الموازنة 1

المصدر: محمد فركوس م.س، ص 16

المبحث الثاني : إعداد الميزانية التقديرية
المطلب الأول: قواعد و طرق إعداد الميزانية التقديرية
1 – مراحل إعداد الميزانية التقديرية :
يمكننا أن نلخص المراحل التي تمر بها إعداد الميزانية التقديرية فيما يلي 1
-1 توضيح و تحديد الدور الاقتصادي و الاجتماعي للمؤسسة
-2 جرد الموارد المالية و الفنية و البشرية للمؤسسة
-3 توضيح العوامل الخارجية للمؤسسة
الظروف الآتية :
الاقتصادية ، الاجتماعية ، السياسية
– المنافسة المحلية و الوطنية و الدولية
– سياسات الحكومة اتجاه النقد و الضرائب معدل الفائدة الإعانات …الخ
– معدل التضخم
-4 من المراحل السابقة يتم تشكيل الأهداف الطويلة الآجل للمؤسسة
-5 من المراحل السابقة يتم تشكيل الأهداف القصيرة الأجل
-6 إعداد السياسات و الوسائل لأجل تحقيق الأهداف القصيرة الأجل و الطويلة الأجل
• سياسة الإشهار و الترقية
• سياسة البحث و التنمية
• سياسة التسيير و الخصم
• سياسة القرض
• سياسة الأجور
• سياسة الائتمان
• سياسة التوسع الاقتناء فتح أقسام جديدة طرح منتجات جديدة ….الخ

• سياسة التصدير
• سياسة التكوين
7 -تحديد المسؤوليات داخل المؤسسة مع الوصف الدقيق لكل المهام
8 -تعيين لجنة الميزانية يجب أن يكون دورها وظيفيا فقط و متكونة من أشخاص دوي المستويات الإدارية العالية و يجب أن يكون من بينهم المراقب المالي كما يجب أن تكون كل المصالح ممثلة في هده اللجنة
9 -إشعار كل الأشخاص الدين لهم مسؤولية على مركز تكلفة أو مركز ربح بهدف أو بسياسات المؤسسة
-10 قبول أهداف و سياسات المؤسسة من طرف المسؤولين المكلفين بتطبيقها

2- الميزانية التقديرية للمبيعات: هناك عدة طرق للتنبؤ بالمبيعات و هي :
أ – طرق التنبؤ بالمبيعات :
أولا- الطرق الكيفية :
• دراسة المؤشرات الاقتصادية العامة: يجب دراسة المؤشرات الاقتصادية العامة و تحليلها و تبيان أثرها على مبيعات المؤسسة في المدى القصير و الطويل و يعتمد الدارس على الإحصائيات و البيانات التي تنشرها الهيئة المكلفة بالتخطيط
• طريقة جمع تقديرات و كلاء و مندوبي البيع: يقوم رجال البيع في المناطق المختلفة التي تباع فيها منتوجات المؤسسة بتقدير المبيعات لكل منتوج حسب الزبائن و يعتمدون في دلك على جز اتهم و اتصالاتهم بالزبائن و توفر لهم الإدارة أرقام المبيعات الفعلية للسنوات الماضية الخاصة بمناطقهم من أجل مساعدتهم في عملية التنبؤ فبعد إعدادهم لتقديراتهم يقدمونها إلى المدير الجهوي الواقع في منطقتهم ،و الدي بدوره يقوم بدراستها و يقيمها، و استنادا إلى المبيعات الفعلية للمنطقة في السنوات الماضية و التوقعات المستقبلية
• اللجنة الاستشارية: تقوم هده الطريقة على أساس التقديرات الفردية التي يعدها مجموعة من الجزاء مسؤولين تنفيدين اقتصادين مستشارين ،و بعد منافسة التقديرات الفردية من طرف هؤلاء الجزاء يتفقون على تقديرات معينة ،و توضع تحت تصرفهم كل البيانات التي هم في حاجة إليها.
• طريقة دلفي: تقوم هده الطريقة على أساس إرسال استقصاءات إلى مجموعة من الخبراء بدون ذكر أسماء أصحابها، و ترسل إليها استقصاءات بالإجابة، عليها و هكذا حتى التوصل إلى الاتفاق على مستوى معين من التقديرات.
ثانيا- الطرق الكمية: يمكننا أن نقول بان النماذج الرياضية تعتبر أدق الطرق للتنبؤ بالمبيعات التقديرية، و سنتعرض لبعض الأساليب الرياضية المستخدمة في تقدير المبيعات .
• السلاسل الزمنية: تحديد معادلة خط الاتجاه العام باستخدام طريقة المربعات الصغرى ،إن الاتجاه العام، التغيرات الموسمية، التغيرات غير المنتظمة تؤثر في التغير في كمية المبيعات على مدى هده الفترة، و تستعمل طريقة المربعات الصغرى للتحديد معادلة خط الاتجاه العام للمبيعات، و هده الطريقة تعتبر أشهر طريقة لتحديد معادلة خط مستقيم .
• معامل الارتباط: يستخدم معامل الارتباط الدي يحدد قوة الارتباط بين المبيعات و متغير آخر، أو متغيرات أخرى في التنبؤ بكمية المبيعات المتوقعة .
• طريقة المتوسطات المتحركة: تستخدم هده الطريقة للتخلص من التقلبات التي تشمل عليها السلسلة الزمنية، و تستعمل كدلك في حالة التقلبات الدورية والتقلبات الفصلية ،كما تستخدم أساليب أخرى للتنبؤ بالمبيعات، كأسلوب الانحدار الخطي المتعدد في حالة تواجد عدة متغيرات مستقلة و المبيعات متغير تابع و كدلك نموذج الانحدار غير الخطي في حالة وجود علاقة غير خطية بين المبيعات المتغير التابع و المتغيرات الأخرى متغيرات مستقلة
ب- إعداد ميزانية المبيعات :
إن وضع برنامج المبيعات يجب أن تتبعه ميزانيات للمبيعات،و تعد ميزانيات المبيعات إما على أساس بعض هده الأسس السابقة الذكر مجتمعة، و فيما يلي نتعرض لبعض أسس التوزيع
أولا- التوزيع الموسمي: إن المبيعات لاتباع مرة واحدة خلال السنة ،و لكن تباع على فترات مختلفة ،و العادات و التقاليد تؤثر على سلوك المستهلك بحيث تتفاوت الكمية المباعة من بضاعة معينة من موسم لآخر، و هذا التفاوت و الاختلاف في درجة بيع البضاعة من فترة لأخرى يدعي بالتغيرات الموسمية و لهذا تحلل مبيعات الفترات السابقة لتحديد التغيرات الموسمية لمبيعات كل بضاعة على حدى ،و يستخرج متوسط التغيرات الموسمية في شكل نسبة مئوية، بحيث يمثل الموسم نسبة مئوية من مبيعات السنة
ثانيا- التوزيع الجهوي للمبيعات: من الواجب توزيع المبيعات جهويا أو على أساس المناطق لأن الاستهلاك يختلف من منطقة لأخرى نظر للتوزيع السكاني المختلف و المستوى الاقتصادي و الاجتماعي لكل منطقة، و لمعرفة ما يمكن أن يباع في كل منطقة، يجب دراسة توزيع المبيعات لذلك المنتوج في السنوات الماضية، و لكن مع الأخذ بعين الاعتبار العوامل الآتية :
-1 نسبة توزيع السكان على المناطق و النمو الديمغرافي.
-2 دراسة حركات انتقال السكان من منطقة إلى أخرى .
-3 المستوى الاقتصادي و الاجتماعي لسكان المناطق المختلفة.
-4 بالنسبة للمنتجات الصناعية تؤخذ بعين الاعتبار عدد الشركات و حجمها العاملين فيها ….الخ .
ثالثا- أهمية التوزيع الموسمي و الجهوي :
1 -توفير احتياجات كل منطقة من السلع و المنتوجات بالكميات المناسبة و في الأوقات المناسبة .
2 -تعتبر كأحد الأسس لتقييم الأداء لكل منطقة و كل فصل .
3 -تمكين المؤسسة من تحديد إيرادات كل منطقة عن كل فصل و هدا ما يساعد الإدارة في تخطيط الإيرادات حتى تتجنب مشاكل نقص السيولة و الاختناق .
رابعا- التوزيع على أساس المنتوجات: إن هدف هذا التوزيع هو تمكين المؤسسة من متابعة و تقييم تطور مبيعات كل منتوج، و الطريقة المتبعة في التوزيع، هي إما توزيع حسب السنوات السابقة ،أو حسب أهمية هامش الربح بحيث تستعمل المؤسسة على بيع المنتوجات التي لها هامش ربح كبير و تشجيعها و التقليل من بيع المنتوجات التي لها هامش ربح ضعيف و يصعب تسويقها كما إن هذا التوزيع يساعد على معرفة مدى تأثير المنتوجات الجديدة على مبيعات المنتوجات القديمة .
خامسا- ميزانية المجموع: يمكننا أن نقول أنه لا يوجد تصميم واحد يكون صالحا في كل المؤسسات، و لذلك فبإمكان كل مؤسسة أن تصمم الميزانية حسب ما تراه مناسبا و عموما تحتوي ميزانية المجموع على النقاط الرئيسية التالية :
• توزيع المبيعات حسب المنتوجات .
• تقدير المبيعات بالكميات و القيمة وسعر البيع .
• توزيع مبيعات كل منتوج توزيعا موسميا و حسب المناطق .
3 -الميزانية التقديرية للإنتاج :
لاعداد الميزانية التقديرية للإنتاج، يجب معرفة أولا أنظمة الإنتاج ثم طريقة إعداد الميزانية

أ- أنظمة الإنتاج:
أولا- الإنتاج على أساس الأوامر الخاصة الطلبات: نلاحظ أن المؤسسة في هذه الحالة تقوم بصناعة أنواع خاصة من المنتجات لتفنيد طلبات الزبائن وفي هذه الحالة المؤسسة لا تنتج منتوجات تامة لأجل التخزين فمن واجبها إذن وضع النظام الذي يمكنها من إنتاج و تسليم المنتوجات في أقرب وقت ممكن . و نظرا أن التنبؤ بالمبيعات ليس سهلا في هذا النموذج من الإنتاج فانه من الصعب إنتاج منتجات مقدما قبل الحصول على الطلبيات . و رغم هذا فيمكن للمؤسسة أن تبدأ في إنتاج بعض الأجزاء مقدما حتى تلبي طلبات الزبائن في الأوقات المحددة .
ثانيا- الإنتاج بالسلسلة أو الإنتاج المستمر: و يتضمن هدا النوع
 المعدات المنتجة بالسلسلة ، الشاحنات ،الآلات، بعض معدات مكتب ……..الخ .
 المنتوجات الصناعية، الإسمنت، الزجاج……الخ .
 بعض خاصيات الإنتاج المستمر.
يمكن التنبؤ بالمبيعات :وذلك عن طريق
دورة الإنتاج: تكون قصيرة على العموم ، بعض الأسابيع على الأكثر يستوجب على المؤسسة تخزين كميات معتبرة و بصفة دائمة من المنتوجات التامة الصنع المقابلة الطلب .
ب- طريقة إعداد الميزانية التقديرية للإنتاج :
أولا- تحديد برنامج الإنتاج التقديري بالنسبة للنموذج الإنتاج المستمر: بمعرفة برنامج المبيعات التقديرية نستنتج برنامج الإنتاج كما يلي
الإنتاج = المبيعات + مخزون آخر مدة المستهدف – مخزون أقل المدة
يجب أن تحدد مستوى مخزون آخر المدة الدي تريد المؤسسة ان تحققه . ويتحدد مخزون آخر المدة بأخذ بعين الاعتبار عدة عوامل نذكر منها
– المستوى الدي لا يجب تجاوزه من احتياجات رأس المال العامل.
– مستوى مخزون أول المدة المتواجد حاليا الذي ممكن أن يكون قد وصل إلى مستوى متدني جدا،أو العكس بعد تحديد مستوى المخزون نستطيع إعداد برنامج الإنتاج، ثم تأتي المرحلة اللاحقة ،المتمثلة في التعرف هل ان الطاقة الإنتاجية المتاحة حاليا، و المتوقعة تكفي لتنفيذ برنامج الإنتاج أم لا . فإذا كانت هناك قيودا فيجب أن نبحث عن الحل الأمثل ،أو الحل الذي يسمح بأخذها بعين الاعتبار مع المحافظة على المبيعات المقدرة . وفيما يلي سنحاول تحديد القيود الإنتاجية
و مناقشتها :
• القيود المتعلقة بالمعدات الإنتاجية: يتعلق الأمر بتحديد الوقت المنتج الذي تسمح به طاقة الآلات المتواجدة أو المتوقعة، و تحديد نقاط الاختناق في الورشات، فبمعرفة وقت النشاط العادي للآلة الذي هو عبارة عن الوقت الذي تكون فيه الآلة مشغلة، نقدر الوقت الغير المنتج الذي يتمثل في أوقات ضبط و تركيب المعدات وقت الصيانة، أوقات الاستراحة للعمال ،أوقات التوقفات التقنية، أوقات التوقف لتموين الورشة بالمواد الأولية ……..الخ .
فالوقت المنتج هو حاصل طرح الوقت غير المنتج من وقت النشاط
• القيود المتعلقة باليد العاملة المباشرة: نتحصل على الوقت المنتج لليد العاملة المباشرة من حاصل طرح الوقت الغير المنتج من مجموع عدد ساعات الحضور المتواجد
• القيود الإنتاجية الأخرى: ممكن أن توجهنا قيود إنتاجية أخرى تتعلق بالمساحة المتاحة للتخزين ،أو العرض أو الوقت المتاح من اليد العاملة الماهرة ،بعض الورشات تحتاج إلى مهارة معينة ، كما يجب الأخذ بعين الاعتبار معدل الإنتاج غير القابل للتسويق نظرا لعدم توفره على المواصفات المطلوبة من الجودة.

ثانيا- البحث عن برنامج الإنتاج الدي يا خد بعين الاعتبار القيود الإنتاجية ويلي المبيعات التقديرية :
إن أي قيد أو كل القيود السابقة قد تسبب نقاط الاختناق ولذلك فالبرنامج الإنتاجي الذي نبحث عليه هو ذلك البرنامج الذي يستخدم القيود الإنتاجية أفضل استخدام ويسمح بتحقيق المبيعات التقديرية .
إن أسلوب البرمجة الخطية هو أحد الأساليب الرياضية التي تستخدم لاختبار البرنامج الإنتاجي الأمثل، الذي يحقق أكبر قدر من الأرباح أو الهامش
ثالثا- أسس توزيع البرنامج الإنتاجي الإجمالي: يوزع البرنامج الإنتاجي الإجمالي حسب المنتوجات، مراكز المسؤولية، و حسب الفترات.
• التوزيع حسب مراكز المسؤولية: إن توزيع برنامج الإنتاج حسب كل ورشة و كل قسم يسمح بتحديد مسؤولية كل فرد و توضيح دوره . كما أن إعداد الميزانية حسب مراكز المسؤولية تهدف إلى ترشيد استخدام الطاقة الإنتاجية وتحديد أسباب عدم استغلال الطاقة استغلالا جيدا .
• التوزيع حسب الفترات: بعد تحديد البرنامج السنوي للإنتاج نقوم بتوزيعه على مختلف فترات السنة ،آخذين بعين الاعتبار توفر المنتوجات بالكميات المناسبة في الأوقات المناسبة ،مع الاحتفاظ بالمخزون في المستوى المناسب . وغالبا يوزع البرنامج توزيعا شهريا .
4 – الميزانية التقديرية للتموينات: يمكن اتباع طريقتين لاعداد ميزانية التموينات الطريقة المحاسبية، و الطريقة البيانية
1 -الطريقة المحاسبية: تقوم بتسجيل كل الحركات التقديرية في بطاقة المخزون لكي تبين نقاط الانقطاع، ثم إيجاد تواريخ تقديم الطلبيات لتجنب الانقطاعات .
2 -الطريقة البيانية: تقوم بتحديد على المحور الأفقي الأزمنة ،و على المحور العمودي الاستهلاكات المتراكمة ،ثم التموينات المتتالية المضافة للمخزون الابتدائي
عندما يكون الاستهلاك مؤكدا فان نقاط تقاطع المنحيين ،منحنى الاستهلاكات المتراكمة مع منحنى التموينات و المخزون الابتدائي، تعطي لنا تواريخ التموينات
م1، م2 ،م3 ،م4 ، و عندما نتراجع إلى الجهة اليسرى انطلاقا من هذه النقاط بمسافة تعادل فترة الانتظار، فإننا سنحصل على نقاط تبين تواريخ تقديم الطلابيات ط1 ط2 ط3 ط4
إذا كانت الاستهلاكات، و فترة الانتظار كلتاهما غير مؤكدتين ،أو إحداهما فقط غير مؤكدة فان نقاط تواريخ استلام التموينات و تاريخ تقديم الطلابيات ستتراجع إلى الجهة اليسرى بمسافة إضافية تكون معادلة لمخزون الأمان .

-3إعداد ميزانية التموينات: يتطلب إعداد ميزانية التموينات اختيار نمط التموين إما التموين بكميات ثابتة، أو التموين في فترات ثابتة.
أ- التموين بكميات ثابتة :عندما نتبع هذا النمط في التموين فان أحجام الكميات التي نتطلبها تكون ثابتة، و هذا عندما يكون مستوى المخزون قد وصل إلى القيمة الحرجة أي المخزون الأدنى ، مخزون الأمان، و نظرا أن الاستهلاك غير طردي فان الفترة التي تفصل بين طلبتين ،من الممكن أن تكون متغيرة، و هذا يستدعي الكشف عن حالة المخزون بالنسبة لقيمته الحرجة في تواريخ غير ثابتة، نستعمل القانون السابق لحساب الكمية الاقتصادية الواجب شراؤها .
ب- التموين في فترات ثابتة: هنا يكون الكشف على حالة المخزون في تواريخ ثابتة و نلاحظ بان أخطار الانقطاع تكون مرتفعة، نستعمل القانون السابق، ليس لحساب الكمية الواجب شراؤها، و لكن لحساب عدد الطلابيات الواجب تحقيقها خلال السنة
بالنسبة للحالة الأولى التموين بكميات ثابتة، فان هذا النمط يستلزم المراقبة المستمرة
كما يمكن إعداد ميزانية التموينات عن طريق إعداد أربع ميزانيات و هي :
– ميزانية الطلابيات أوامر الشراء .
– ميزانية التموينات .
– ميزانية الاستهلاكات .
– ميزانية المخزونات.
و تظهر تقديرات الميزانيات بالكمية، و بالقيمة، كما يمكن أن يكون تقييم الميزانيات الأربعة السابقة بأسعار مختلفة، بحيث أنه توجد عدة طرق لتقييم الاخراجات من المخازن، كما و أن السعر عن الطلب ليس حتما موافقا للسعر عند التموين ،و لكن من الأحسن أن تقييم كل الميزانيات بسعر موحد ،حتى تتوافق الميزانيات فيما بينها،
و يستحسن استعمال السعر المعياري المماثل للتطور المحتمل للأسعار بالنسبة للفترة تحت الدراسة .
5 -ميزانية الاستثمار: هناك مجموعة من الطرق يمكن بواسطتها أن نفاضل بين المشاريع الاستثمارية و هي:
– طريقة فترة استرداد الاستثمار.
– طريقة القيمة الحالية للاستثمار.
– طريقة معدل المرد ودية الداخلي للاستثمار .
أ -طريقة فترة استرداد الاستثمار :و هو عبارة عن معيار محاسبي ،لأنه لا يأخذ بعين الاعتبار المتدفقات التي تأتي بعد استرداد تكلفة الاستثمار.
ب -طريقة القيمة الحالية للاستثمار: معيار مالي ،يسمح باختيار مشروع بين عدة مشاريع تطبيق هدا المعيار يتطلب شرطين مسبقين :
-1 يجب أن تكون المشاريع بنفس المدة.
2 -يجب أن تكون المشاريع بنفس التكلفة الأصلية .

I0 يمثل الاستثمار الأصلي .
I يمثل المعدل الحالي .
ادا كانت التدفقات متساوية نطبق العبارة التالية .

القيمة الحالية تقارن بين المشاريع .
ج -طريقة معدل المردودية الداخلي للاستثمار : يسمح هذا المعيار باختيار أو رفض المشروع .
و لايجاد المعدل يجب أن تكون : القيمة الحالية =0
أي القيمة الحالية = الاستثمار الأصلي .

سادسا- ميزانية الخزينة: إن طرق إعداد ميزانية الخزينة تتمثل فينا يلي :
تعد ميزانية الخزينة لفترة تقدر بسنة، أو ستة أشهر، و تجزأ هذه الفترة إلى فترات شهرية، أسبوعية ، أو يومية وهذه الميزانية تتكون من ثلاث جداول:
أ- جدول المقبوضات النقدية: و هذه المقبوضات تكون متعلقة بمبالغ مستحقة على المدينين في بداية فترة الميزانية من جهة ،و بمبالغ ناتجة عن عمليات وقعت خلال الفترة تحت الدراسة ،ويتم تحصيلها في نفس الفترة من جهة ثانية .
ويمكننا ملاحظة ما يلي :
• أن النواتج الناتجة خلال الفترة و التي لم تحصل بعد لا تهم جدول المقبوضات فهي عبارة عن دين يظهر في جانب الموجودات من الميزانية العامة التقديرية في نهاية الفترة
• يجب أن نتجنب الخلط بين جدول النواتج و جدول المقبوضات
ب- جدول المدفوعات النقدية الخزينة :
إن هذه المدفوعات تكون متعلقة بالتزامات مستحقة في نهاية الفترة السابقة أو في الفترات السابقة ،كتسديد الديون المتتالية، المترتبة عن مشتريات تمت في فترات سابقة وكذلك متعلقة بالتزامات ناتجة عن عمليات وقعت في الفترة تحت الدراسة ويمكننا ملاحظة ما يلي:
• إن الأعباء الناتجة خلال الفترة و لكن غير مسددة لا علاقة لها بجدول المدفوعات.
• يجب أن نتجنب الخلط بين جدول الأعباء و جدول المدفوعات النقدية.
ج- الميزانية النقدية( الخزينة) :
يظهر في هذا الجدول الذي يتم تجزئته إلى عدة فترات، أشهر، أسابيع، أيام المقبوضات ، المدفوعات ، و الرصيد التقدي في بداية الفترة، و الرصيد النقدي النهائي لكل شهر، أو أسبوع، و يجب أن تكون هده الأرصدة موجبة .

المطلب الثاني: الرقابة على الميزانيات التقديرية
1 -الرقابة على الميزانية التقديرية للمبيعات:
لتحقيق الرقابة على تنفيذ ميزانية المبيعات فانه ينبغي إعداد مجموعة من التقارير التي تبين فيها المبيعات الفعلية لكل منطقة لكل فصل و لكل نوع من أنواع المنتجات .
و يختلف عدد تقارير المتابعة الدورية، و البيانات التي تحتويها باختلاف الشركات و حاجات العمل بها .
أ- الرقابة الموسمية: إذا تبين بأنه في فترة معينة كان حجم المبيعات ضعيفا في منطقة معينة أو في جميع مناطق البيع، فيمكن إرجاع هذا إلى سبب الركود في تلك المنطقة، أو في جميع المناطق ،ولكن إذا كان حجم المبيعات ضعيفا خلال فترة معينة من السنة و على مستوى وكيل، أو ممثل بيع واحد ،أو عدة ممثلين، ففي هذه الحالة على الإدارة أن تراقب الممثلين ،و ذلك برقابة المسافات المقطوعة، وعدد الزيارات التي قاموا بها ……..الخ .
ب- الرقابة الجهوية: إذا كان الاتجاه العام للمبيعات في منطقة معينة يختلف عن الاتجاه العام للمبيعات في المناطق الأخرى ،فانه يستوجب البحث عن أسباب هذا الاختلاف لتصحيحها و تجنب وقوعها في المستقبل، و تنصب عملية الرقابة على وكلاء البيع، و الأسباب الممكن أن تكون خارجية كالإضرابات العمالية في منطقة معينة، أو الركود المحلي ……الخ .أو أسباب داخلية كالنقص في التموين لمنطقة معينة، أو عدم كفاءة رجال البيع، و ممثلين، و عدم أداء عملهم كما يجب .
ج- الرقابة على المنتوجات و نوعيتها: إذا كانت مبيعات منتوج معين ضعيفة أو ابتدأت في الانخفاض، فانه على المؤسسة أن تعتبر من السياسة البيعة التي تنتجها إزاء هذا المنتوج، بأن توقف تسويقه تماما، و تعويضه أو تغيير سعر بيعه إذا كانت هناك منافسة ،أو القيام بحملة للدعاية و الإشهار، أو تغيير شكله ……الخ و يجب استبعاد الأسباب الأخرى كالركود و ضعف أداء رجال البيع .
د- تحليل الانحرافات: الانحرافات بصفة عامة سواء كانت ملائمة ،أي في صالح المؤسسة أو غير ملائمة، أي في غير صالحها تنقسم إلى قسمين:
• انحرافات ترجع الى عوامل داخلية مثل القصود في تنفيد الخطة أو عدم الفعالية و هي الانحرافات الخاصة للرقابة.
• انحرافات ترجع الى عوامل خارجية و هي الانحرافات غير خاضعة الى الرقابة .
ه- المبدأ العام في تحليل الانحرافات: ان مبدأ تحليل الانحرافات يتمثل في تعيين أثر كل عنصر مع افتراض ان العناصر الأخرى تبقى ثابتة، و بافتراض بأن هناك عنصران فقط و هما الكمية، و السعر، فالتحليل يكون بالشكل التالي :
الانحراف الكلي =التكلفة الفعلية- التكلفة المعيارية.
أو
الانحراف الكلي=التكلفة المعيارية-التكلفة الفعلية .
فاذا رمزنا لكل من : التكلفة الفعلية ب : Q r ، السعر الفعلي ب: P r
الكمية المعيارية ب: Q S ،السعر المعياري ب: P S
الانحراف الكلي =Q r*Pr – Qs * P S
نضع : ∆Q=Qr -QS
P=Pr – PS ∆
نتحصل على : Q r = ∆Q + QS
P r = ∆ P +Ps
بالتعويض نتحصل على :
الانحراف الكلي =Q*∆ P Q *Ps +∆ P* Qs + ∆ ∆
= انحراف مختلط + انحراف الكمية + انحراف السعر

تفضل هذه الطريقة لأغراض الرقابة على عناصر التكلفة ،لأن الانحراف المختلط يستبعد من إطار محاسبة المسؤولية، وذلك نظرا لعدم استطاعتنا أن نجزم بأن المسؤولية عن هذا الانحراف المختلط تعود إلى جهة معينة دون الأخرى.
و- تحليل الانحراف على الهامش :من المستحسن أن يكون الهدف المحدد لمصلحة البيع، هو هدف تحقيق هامش معين، عوضا من أن يكون الهدف هو تحقيق رقم أعمال معين ،و يكون الانحراف الكلي في هذه الحالة هو عبارة عن الفرق بين الهامش المقدر، و الهامش الفعلي.
و يمكن تعريف الهامش للمنتوج :على أنه الفرق بين سعر البيع و التكلفة المتغيرة، و يساعد تحليل الانحرافات على الإجابة على الأسئلة التالية :
– هل الهامش أعلى أو أقل من المتوقع.
– هل كمية المبيعات أكبر أوأقل من الكمية المقدرة.
– هل كان مزيج البيع الفعلي أفضل أو أسوء من مزيج البيع التقديري.
حالة مؤسسة تبيع منتوجا واحدا:
في حالة المؤسسة التي تبيع منتوجاواحدا فان النتيجة تتأثر بمتغيرين فقط، و هما
سعر البيع، و الكمية المباعة.و يتم التحليل على نحو ما سبق.
الانحراف الكلي= الكمية الفعلية * السعر الفعلي – الكمية المعيارية * السعر المعياري
انحراف الكمية =)الكمية الفعلية- الكمية المعيارية( *السعر المعياري
انحراف السعر= )السعر الفعلي- السعر المعياري( *الكمية الفعلية
حالة مؤسسة تنتج و تبيع عدة منتوجات:
في حالة المؤسسة التي تبيع عدة منتوجات، هناك متغير إضافي يؤخذ بعين الاعتبار،
و هو المزيج البيعي، أي حصة مختلف المنتجات ضمن الحجم الكلي ،فكل اختلاف في المزيج البيعي بين ما كان مقدرا وما تحقق سيؤثر على الهامش الإجمالي، و سيؤدي إلى ظهور انحراف إضافي، يدعى انحراف المزج .
2 – الرقابة على الميزانية التقديرية للإنتاج: إن الهدف الأساسي للمراقبة على الإنتاج هو الحصول على المنتجات أو الخدمات بنوعية وكمية مرغوب لها ، وبتكلفة ووقت مناسبين .ونظام المراقبة على النتاج في المؤسسات الإنتاجية يتكون من :
أ – مراقبة الإنتاج :وهنا المراقبة تكون على أساس مقارنة النتاج الحقيقي و النتاج المعياري ، ومقارنة التكاليف الحقيقية و المعيارية ، بدراسة الانحرافات على التكاليف المباشرة و غير المباشرة
ب- مراقبة النوعية : هي مدى تطابق السلع و الخدمات للمواصفات و المعايير الموضوعة .
3 -الرقابة على الميزانية التقديرية للتموينات:
 تكمن عملية الرقابة في متابعة و مقارنة المخزونات الفعلية بالكمية القيمة مع التقديرات.وهناك مشكلة كبيرة تجعل عملية الرقابة معقدة وطويلة، وهي مشكلة العدد المعتبر من المواد التي يتعين مراقبتها حتى عند اختيار عدد محدود من المواد لمتابعتها و مراقبتها باستعمال طريقة 80 /20، التي سبق شرحها من قبل.بالإضافة إلى دلك هناك مشكلة أخرى تصعب عملية الرقابة و تتمثل في تعدد أ سباب الانحرافات من بين الأسباب العديدة يمكن ذكر مالي :
 التغير غير المنتظر في نمط الاستهلاك للمواد.
 الوقوف على مدى التزام الموردين بمواعيد التموين و بالكميات المطلوبة.
 الأداء الضعيف لقسم التموين سواء تعلق الأمر بالشراء أو التخزين أو الاثنين معا.
ويمكن مراقبة و تقييم قسم التموين بطريقتين:
• طريقة النسب.
• طريقة تحليل البطاقات المحاسبية أو الرسوم البيانية.
أ-طريقة النسب: يمكن مراقبة المخزونات بحساب احدى النسب الأتية:
المواد الأولية المستهلكة خلال الفترة
معدل دوران المخزون =
متوسط المخزون للمواد الاولية خلال نفس الفترة.

وتدل هذه النسبة على عدد المرات التي يجدد فيها المخزون خلال الفترة.
متوسط المخزون للمواد الأولية
المدة التي يغطيها المخزون المتوفر = 360X
المواد الأولية المستهلكة خلال السنة
وتعبر هذه النسبة على المدة التي يغطيها المخزون المتبقي و المتوفر لدى المؤسسة في تاريخ معين.
فالتسيير الفعال للمخزونات يهدف الى جعل هده النسب ترتفع، أو على الأقل تبقى على حالتها ،و لكن يجب أن لا يكون معدل دوران المخزون مرتفع جدا ،لأن هذا يدل على نقص الاستثمار في المخزون، و بالتالي بطيء التجديد نوأن المؤسسة قد استثمرت مبالغ معتبرة في المخزون ،مما يؤدي إلى نقص كبير في النقدية، في الحاضر و ارتفاع التكاليف.
ب-طريقة تحليل البطاقات المحاسبية أو الرسوم البيانية : هذه الطريقة تتمثل في اجراء المقارنات بين التقديري و الفعلي على مستوى الميزانيات، و يتعين استعمال طريقة السبر لتجاوز مشكلة العدد المعتبر من المواد.
ولتسهيل عملية الرقابة نبدأ أولا بمراقبة الاستهلاكات، ثم التموينات، و في الأخير الطلبيات.
4 – الرقابة على الميزانية التقديرية للاستثمارات:
يقصد بالمراقبة متابعة جميع العمليات التي يتم بمقتضاها انجاز مراحل الاستثمار و تكوين الأصول الثابتة في المشروع الاستثماري ليتمكن من البدء في ممارسة الأنشطة في الوقت المحدد.
فالغرض من المراقبة، أو تقييم مراحل التنفيذ، تحديد مدى انسجام اجراءات الانتاج الفعلية مع ما وضع لهده الاجراءات من برمجة زمنية، و مالية، لتحديد مدى فعالية عمليات و اجراءات انجاز و تحديد العراقيل و المشاكل التي تتعرضها، و مواجهتها بالقرارات المناسبة من حيث الوقت و التكلفة.
وتتطلب عملية المراقبة، تقييم نشاطات هذا التفنيد تقييما وظيفيا ليتم توزيع الأعمال و تحديد المسؤوليات، و المتابعة، و التفنيد و تتم المراقبة على ثلاث مستويات:

أ-المراقبة على مستوى الالتزام : المراقبة تسمح بمتابعة و تطبيق البرنامج المسطر لتجنب الخروج عن المواعيد المحددة فيه، هذه المتابعة هامة جدا حيث أن مراقبة الالتزام، تسمح في حالة وجود موارد قليلة من اتخاذ القرارات الخاصة بتمديد مدة البرنامج إلى فترة أطول، قصد التمكين من الوفاء بالالتزامات، و هو ما يدعى بالاستثمار المواصل.
ب -المراقبة على مستوى التسديد : المراقبة تسمح بمتابعة الفواتير المسبقة انجازها عادة ما يسجل ارتفاع في قيمة هذه الفواتير و من أسباب دلك :
 الاستثمار يلتزم أعمالا غير مقررة يجب اضافتها الى المشروع الأول.
 الأعمال المقررة في حد داتها تكون بتكاليف اكبر وتستغرق وقتا أطول للانجاز عكس التقديرات الموضوعة.
 ارتفاع الاسعار و الأجور.
المراقبة تسمح ادن بمعرفة مدى تجاوز المؤسسة للتكاليف المحددة و قيمة التجاوز المقبول كما تسمح بتقييم فعالية أطراف المشروع المختلفة ) مورد ، مقاول، مهندس …….الخ(
ج-المراقبة على مستوى الاستلام : ترتبط المراقبة بالبرنامج العام لنشاط المؤسسة و تطوره )انطلاق عملية الإنتاج ، برنامج المبيعات( . كثيرا ما لا تحترم التواريخ نتيجة لظروف مالية، تجعل هناك تأخر في بداية الأعمال تتغير .
المراقبة تسمح بمراجعة و تذكير جميع الأطراف، بالتجاوزات السابقة ،و مراقبة التأخير الحاصل حتى لا تتعدى الحدود المعقولة .
-5الرقابة على ميزانية الخزينة :
أ-مراقبة نشاط المصالح المالية : ذكرنا من قبل أن التسيير الأمثل للخزينة يستهدف تحقيق سيولة نقدية في كل وقت و بأقل تكلفة ، و لهذا فان الفائض و المبالغ المجمدة بدون استخدام، و كذلك السحب على المكشوف الذي لم تبرمجه المصالح المالية من قبل ، تعتبر من الأخطاء التي يجب على المراقب أن يكشف عنها .
و يمكن قياس مردودية نشاط المصلحة المالية بمقارنة مبالغ المصاريف المالية مع رقم المبيعات، و متابعة تطور هذه النسبة .
ب-مراقبة نشاط المؤسسة ككل : إن المسؤولية على الأخطاء التي ذكرناها في الفقرة السابقة لا تتحملها بالضرورة المصلحة المالية لوحدها، بل يمكن أن تحمل على أخرى في المؤسسة . فالنقص في السيولة يمكن إرجاعه إلى انخفاض المبيعات، نظرا لحالة السوق ،أو لضعف أداء مصلحة البيع ، كما يمكن إرجاعه إلى تباطؤ مصلحة التحصيل في تحصيل الديون على الزبائن ، كما يمكن أيضا أن تحمل مسؤولية نقص السيولة على المصالح المكلفة بتسديد المصاريف، إذا لاحظنا أن المبالغ المسددة أكبر من المبالغ المقدرة ، و أخيرا يمكن أن ترجع الأسباب إلى عوامل خارجية كارتفاع الأجور، و الأسعار……..الخ.
المطلب الثالث: مزايا و نواحي نقص نظام الميزانية التقديرية
إن استخدام نظام الموازنات التقديرية يؤدي إلى البحث عن الفرص التي تكون أكثر ربحية و إلى جانب هدا فان أسلوب الموازنات التقديرية يقدم ثلاث خدمات رئيسية للإدارة و هي التخطيط و التنسيق و الرقابة كما أوجدنا سابقا غير أن لهدا الأسلوب مزايا أخرى تتمثل فيما يلي:
1 -إلزام الإدارة بتخطيط برامجها على أساس اقتصادي سليم بالنسبة للمواد و الأجور و المصاريف الرأسمالية و رأس المال العامل
2 -تنظيم تحديد المسؤولية لكل مستوى من مستويات الإدارة و كل فرد من أفرادها و تحديد مراكز المسؤولية تبعا لدلك
3 -إلزام كل فرد من أفراد الإدارة بوضع خطط تتناسب مع خطط الأقسام الأخرى
4 -إلزام الإدارة بدراسة أسواقها منتجاتها و أساليبها و هدا ما يساعد على اكتشاف الوسائل التي تمتن و توسع مجال نشاط المؤسسة
5 -يمثل أسلوب الموازنات التقديرية قوة تعمل على المحافظة على أموال المؤسسة لأنه ينظم حجم المدفوعات في حدود الإيرادات
6 -يلزم الإدارة على الدراسة و البرمجة من أجل الاستعمال الأكثر اقتصاد لليد العاملة و المواد الأولية و موارد المؤسسة
7 -يلزم الإدارة على وضع نظام جيد للمحاسبة العامة و المحاسبة التحليلية
– 8يسهل الحصول على الائتمان في البنوك
9 -انه الوسيلة الوحيدة التي تبين مقدما كمية المبالغ التمويلية اللازمة و متى يتم الحاجة إليها
-10 المساعدة على وضع سياسات واضحة مقدما
-11 اشتراك جميع الإداريين في وضع الأهداف
-12 يلزم المستويات الإدارية على المحافظة على المواعيد و عدم اتخاذ القرارات الإدارية قبل أخد جميع العوامل بعين الاعتبار
-13 الوقوف على مدى تحقيق الأهداف الموضوعة
-14 متابعة جميع النشاطات لبحث مدى التقدم في تطبيق الخطة
أما فيما يخص حدود الانتفاع من نظام الميزانيات التقديرية فهدا الأخير هو أداة تستعملها الإدارة لمساعدتها في مجال اتخاذ القرارات و لكن لا يمكن اعتبارها بأنه علاج كامل لكل نواحي النقص في التسيير دلك أن هدا النظام يجب أن يستعمل في نطاق حدود معينة و دلك لأسباب آلاتية :
1 -يعتمد إعداد الميزانيات التقديرية على التقديرات فقوة أو ضعف البرنامج المعد للميزانيات التقديرية يعود إلى صحة هده التقديرات الخاصة بمحيط المؤسسة لدلك فان الميزانيات المستنتجة من هده التقديرات يجب استعمالها بحذر مع تفهم حدودها و ما عليها من قيود
2 -إن الميزانية التقديرية هي أداة تستعملها الإدارة و لا يمكن لهده الإدارة أن تحل محل مستعملها
3 -يجب إدخال نظام الميزانيات التقديرية بطريقة ذكية بحيث نأخذ بعين الاعتبار النواحي البشرية المتعلقة بها
4 -يجب أن يكون هناك مبرر لتكلفة استخدام نظام الميزانيات التقديرية نظرا لكونها مرتفعة جدا
5 -يجب أن لا يغالى في تقدير نظام الميزانيات التقديرية التقليدي لأن هدا النظام التقليدي في الحقيقة لا يعطي الخطة المثالية للإنتاج و البيع
أما بالنسبة لنواحي النقص التي تؤدي إلى إضعاف نظام الميزانية التقديرية
نذكر فيما يلي بعض نواحي النقص التي تؤدي إلى إضعاف نظام الميزانيات التقديرية
1 -عدم كفاية النظام المحاسبي المالي و نظام محاسبة التكاليف في المنشأة
2 -انعدام روح التعاون التي ينبغي أن تسود المستويات الإدارية المختلفة
3 -عدم كفاية الدراسات الخاصة بالأسواق و حالة الطلب و أذواق المستهلكين
4 -عدم استخدام الكميات بجانب القيمة
5 -عدم مراجعة التقديرات و دراستها بمعرفة الإدارات المختصة
6 -عدم القدرة على تحليل النتائج و استقصاء أسباب الاختلافات و الانحرافات
7 -عدم مراعاة التنسيق بين المخزون السلعي و الإنتاج
8 -عدم مراعاة القدرة الملية للمشروع

خلاصة الفصل
بالرغم من أن تطبيق نظام الميزانيات التقديرية في المؤسسة اختياري الا أن المؤسسة تهتم بهدا النظام لأنه ضروري كأداة من أدوات متابعة تتفيد خطة التنمية الاقتصادية ،و كأداة ضرورية لربط ميزانية الدولة بميزانية المؤسسة و هدا مايفسر الانتشار الواسع في تطبيق هدا النظام في الولايات المتحدة الأمريكية و أروبا بعد الحرب العالمية الثانية وهو يشمل الآن تقريبا كل دول العالم.

المبحث الأول: ماهية الميزانية التقديرية
المطلب الأول: تعريف الميزانية التقديرية
الميزانية التقديرية* هي تعبير كمي أو مالي لأهداف المؤسسة المسطرة وترجمة لتلك الأهداف نقديا أو كميا لكن هدا الجانب التقني لها لم يهمل البعد البشري للميزانية التقديرية فيمكن النظر إليها باعتبارها مترجمة لتطلعات و مصالح مديريات المؤسسة تطلعات و مصالح كل مديرية متقاربة مع أهداف المؤسسة ويمكن النظر إلى الميزانية التقديرية على أنها خطة تفصيلية محددة مسبقا لأعمال مرغوب في تنفيذها في المؤسسة في فترة زمنية في المستقبل مترجما عنها في شكل نقدي .
و التعبير النقدي عن الميزانية التقديرية أمر ضروري لتحقيق شمول الموازنة أمام اختلاف وحدات القياس للميزانية الفرعية فعلى سبيل المثال قد يعبر عن ميزانية التموينات في شكل كيلو غرامات في حين ميزانية اليد العاملة قد تأخذ شكل ساعات عمل ومن الواضح أنه لا يمكن جمع الميزانيتين لاختلاف وحدة القياس في كل منها و لتغلب على هدا المشكل يتم التعبير عن الميزانية التقديرية في شكل نقدي افضل و لاعداد الميزانيات التقديرية من الضروري توفر شروط التالية
أ-الشرط التنظيمي إن تطبيق نظام الميزانيات التقديرية يتطلب ضرورة تواجد تنظيم إداري تكون فيه مراكز المسؤولية واضحة حتى يتم تقيم الأداء لكل مركز .
ب-الشرط النفسي من الضروري إشراك جميع المسؤولين لاعداد الميزانية التقديرية و تنفيذها فمشاركتهم في إعداد هده التقديرات أثر فعال في رفع الروح المعنوية للمسؤولين و دلك ما يحفز على نجاح الميزانيات و العمل على تحسين لأداء .
ج- الشرط المادي يتطلب نظام الميزانيات التقديرية كل الأدوات الكمية المستخدمة التسيير كنظام المحاسبة العامة و التحليلية و التحليل المالي و الميزانيات التقديرية منبع معلوماتها هي المعطيات المحاسبية
المطلب الثاني: أنواع الميزانيات التقديرية التي تعدها المؤسسة
تضم الميزانيات التقديرية مجمل نشاط المؤسسة المستقبلي على شكل تنبؤات على ضوء هده التنبؤات يقوم المسيرون بإعداد برنامج عمل تتمثل في تقسيم الهدف الرئيسي إلى عدة أهداف فرعية في شكل خطط تعرف بالميزانيات لفترة زمنية محددة مقارنة و مقارنة مستمرة بين الميزانيات التقديرية و النشاط الحقيقي ينشأ عنها ظهور الانحرافات و استغلال هده الانحرافات يشكل لنا المراقبة 1
و هكذا يمكن تصنيف ثلاثة مجموعات للميزانيات التقديرية
1 ميزانيات الاستغلال التي تشمل
ميزانية المبيعات
ميزانية الإنتاج
ميزانيات التموينات
2ميزانية الاستثمارات
3ميزانية الخزينة
ويمكن رسم نظام الميزانيات حسب التسلسل

ميزانية المبيعات

ميزانية الإنتاج

ميزانية التموينات رد الفعلFEED BACK

ميزانية الاستثمار

ميزانية الخزينة

هدا الترتيب لم يكن عشوائيا فقد بينت التجربة على أن ميزانية المبيعات هي التي تؤثر على الميزانيات الأخرى فالإنتاج و المشتريات مرتبطان بالمبيعات و مصاريف البيع و الإشهار و مصاريف الإدارة كلها في النهاية مرتبطة بالمبيعات
أولا الميزانيات التقديرية للمبيعات: إن أول ما يقوم به مسؤول إعداد الميزانيات التقديرية للمبيعات لأنها تعتبر الأساس الدي يسند عليه إعداد الميزانيات الأخرى و نجاح نظام الميزانيات التقديرية يتوقف إلى حد كبير على مدى الدقة في التنبؤ بالمبيعات و لهدا يجب أن تتم عملية التنبؤ بالمبيعات باتباع الأساليب العملية و تتم عملية التقدير وفقا للكيفية الآتية
1 تحديد الهدف من التقدير
2 تقسيم المنتجات المراد بيعها إلى مجموعات متجانسة
3 معرفة العوامل التي تؤثر على مبيعات كل مجموعة و ترتيبها حسب قوة تأثيرها
4 اختيار أسلوب التنبؤ الدي يناسب كل مجموعة متناسبة
5 جمع البيانات و المعلومات و تحليلها تحليلا علميا و استخلاص النتائج
ثانيا الميزانية التقديرية للإنتاج: تهدف الميزانية التقديرية للإنتاج إلى تقدير الكميات التي ترغب المؤسسة أن تنتجها خلال فترة الميزانية حتى تلبي احتياجات عملية تقدير و مراقبة برنامج الإنتاج تقوم بها الأقسام الآتية
مكتب الدراسات مكتب الأساليب مصلحة المستخدمين 1
ثالثا الميزانية التقديرية للتموينات: إن الهدف من وراء إعداد الميزانية التقديرية للتموينات هو من أجل ضمان أن كمية المواد التي يحتاج إليها برنامج الإنتاج سوف يتم شراؤها بالكميات المطلوبة في المنافسة و بأقل التكاليف و نظرا أن الكميات المباعة تكون عموما مختلفة عن الكميات المشتراة و نظرا
للتقلبات الموسمية و للمدة المطلوبة من أجل التموين بالمواد فترة الانتظار …….
فانه يصبح من الضروري تخزين المواد بالكميات المطلوبة و يتطلب الأمر ادن تكوين كمية من المخزون تكون عموما مختلفة عن الكميات المشتراة و نظرا للتقلبات الموسمية و للمدة المطلوبة من أجل التموين بالمواد فترة الانتظار فانه يصبح من الضروري تخزين المواد بالكميات المطلوبة و يتطلب الأمر ادن تكوين كمية من المخزون تكون تكلفة الكلية أقل ما يمكن و تدعي هده الكمية بالحجم الأمثل الكمية الاقتصادية
رابعا ميزانية الاستثمارات: إن الميزانية الاستثمارية هي أداة تحليلية تساعد في عملية التخطيط الطويل الأجل الخاص باختيار المشاريع الاستثمارية و تخصيص رأس المال المحدود بينها بحيث أن النفقات المتعلقة بهده المشاريع تؤثر على المركز المالي للمؤسسة لفترة طويلة
و الميزانية الاستثمارية تستجوب القيام بعدة عمليات لمعرفة المبالغ التي يستوجب استثمارها في أصول ثابتة و كيف تخصص هده الأموال و ما هي مصادر التمويل التي يجب اختيارها 1
خامسا ميزانية الخزينة هي ميزانية تختلف عن باقي الميزانيات بحيث لا نشعر فيها بميزانية التكاليف و لكن بتقديرات المصاريف و الإيرادات لهدا في أغلب الأحيان هي ليست مرتكزة على قاعدة سنوية و لكن على الأقل على قاعدة شهرية و في بعض الأحيان أسبوعية و هي تستعمل للتخطيط و مراقبة الخزينة و هي تعكس من وجهة نظر المالية نشاطات تنبئية للمؤسسة
إن ميزانية الخزينة تبين لنا بقية السيولة سواء في الصندوق أو في الخزينة في نهاية كل فترة أسبوع شهر ثلاثي لا نأخذ بعين الاعتبار في الأقل إلا الحركات مصاريف و إيرادات

فادا أردنا رصيد أدنى للخزينة و ادا كان الباقي صغيرا أو سالبا فهو يبين لنا كمية النقود التي نحتاج إليها بمعنى كم المبلغ الواجب اقتراضه و بعد دلك يتبين لنا كم نستطيع استثماره في المدى القصير مع الاخد بعين الاعتبار إمكانياتنا و في الأخير يبين لنا في أي فترة يمكننا الاقتراض أو يمكننا الاستثمار 2

المطلب الثالث: موقع وظيفة الميزانيات التقديرية في التنظيم الإداري الهيكلي

أولا: موقع ووظيفة الميزانيات التقديرية في التنظيم الإداري الهيكلي للمؤسسات الكبيرة
إن مهام الميزانيات التقديرية يتكلف بها الأشخاص في مصلحة الميزانيات التقديرية بينما مهمة مراقبة الميزانيات لا يمكن إسنادها إلى نفس الأشخاص و يمكن إسنادها إلى أشخاص خارج المؤسسة مقابل ألقاب تسددها لهم المؤسسة ونظرا الأهمية الكمية و الكيفية لمهام الأشخاص المكلفين بإعداد الميزانيات التقديرية فيتوجب أن يكونوا ضمن مصلحة المستخدمين في المؤسسة
فمصلحة الميزانيات التقديرية يمكن إن تكون تحت إشراف الشؤون الإدارية و المالية و بالتالي فهي ستكون تابعة في نفس الوقت للإدارة العامة و بلامركزية أكثر إلى مركز إنتاج
انظر الشكل 1 كما يمكن أن تظهر هده المصلحة في التنظيم الإداري للمؤسسة في موقع الأركان العامة بالنسبة للإدارة العامة و بدلك يكون دور الأشخاص المكافين بهده المهمة دورا استشاريا 1
الشكل رقم 1 موقع ووظيفة الميزانية التقديرية في المؤسسات الكبيرة

الإدارة العامة

إدارة الإنتاج الإدارات الأخرى إدارة الشؤون الإدارية و المالية

مصنع 2 مصنع 1

مصلحة الموازنة2 مصلحة الموازنة1

المؤسسات الصغيرة تسند مهمة الميزانيات التقديرية الى المسؤول المكلف بالمهام المالية نظرا لان تكوينه يؤهله للقيام بهده المهمة ففي أغلب الأحيان يراقب هدا الشخص من طرف مدير المؤسسة و قليلا ما يراقب من طرف الغير

الإدارة العامة

مصلحة الموازنة

إدارة الإنتاج الإدارات الأخرى إدارة الشؤون الإدارية و المالية

مصنع 2 مصنع 1

مصلحة الموازنة 2 مصلحة الموازنة 1

المبحث الثاني : إعداد الميزانية التقديرية
المطلب الأول: قواعد و طرق إعداد الميزانية التقديرية

أولا مراحل إعداد الميزانية التقديرية
يمكننا أن نلخص المراحل التي تمر بها إعداد الميزانية التقديرية فيما يلي 1
-1 توضيح و تحديد الدور الاقتصادي و الاجتماعي للمؤسسة
-2 جرد الموارد المالية و الفنية و البشرية للمؤسسة
-3 توضيح العوامل الخارجية للمؤسسة
الظروف الآتية
الاقتصادية الاجتماعية السياسية
المنافسة المحلية و الوطنية و الدولية
سياسات الحكومة اتجاه النقد و الضرائب معدل الفائدة الإعانات …الخ
معدل التضخم
-4 من المراحل السابقة يتم تشكيل الأهداف الطويلة الآجل للمؤسسة
-5 من المراحل السابقة يتم تشكيل الأهداف القصيرة الأجل
-6 إعداد السياسات و الوسائل لأجل تحقيق الأهداف القصيرة الأجل و الطويلة الأجل
• سياسة الإشهار و الترقية
• سياسة البحث و التنمية
• سياسة التسيير و الخصم
• سياسة القرض
• سياسة الأجور
• سياسة الائتمان
• سياسة التوسع الاقتناء فتح أقسام جديدة طرح منتجات جديدة ….الخ

• سياسة التصدير
• سياسة التكوين
7 -تحديد المسؤوليات داخل المؤسسة مع الوصف الدقيق لكل المهام
8 -تعيين لجنة الميزانية يجب أن يكون دورها وظيفيا فقط و متكونة من أشخاص دوي المستويات الإدارية العالية و يجب أن يكون من بينهم المراقب المالي كما يجب أن تكون كل المصالح ممثلة في هده اللجنة
9 -إشعار كل الأشخاص الدين لهم مسؤولية على مركز تكلفة أو مركز ربح بهدف أو بسياسات المؤسسة
-10 قبول أهداف و سياسات المؤسسة من طرف المسؤولين المكلفين بتطبيقها

ثانيا الميزانية التقديرية للمبيعات هناك عدة طرق للتنبؤ بالمبيعات و هي
أ الطرق الكيفية :
1 دراسة المؤشرات الاقتصادية العامة يجب دراسة المؤشرات الاقتصادية العامة و تحليلها و تبيان أثرها على مبيعات المؤسسة في المدى القصير و الطويل و يعتمد الدارس على الإحصائيات و البيانات التي تنشرها الهيئة المكلفة بالتخطيط
2 طريقة جمع تقديرات و كلاء و مندوبي البيع يقوم رجال البيع في المناطق المختلفة التي تباع فيها منتوجات المؤسسة بتقدير المبيعات لكل منتوج حسب الزبائن و يعتمدون في دلك على جز اتهم و اتصالاتهم بالزبائن و توفر لهم الإدارة أرقام المبيعات الفعلية للسنوات الماضية الخاصة بمناطقهم من أجل مساعدتهم في عملية التنبؤ فبعد إعدادهم لتقديراتهم يقدمونها إلى المدير الجهوي الواقع في منطقتهم و الدي بدوره يقوم بدراستها و يقيمها و استنادا إلى المبيعات الفعلية للمنطقة في السنوات الماضية و التوقعات المستقبلية
3 اللجنة الاستشارية تقوم هده الطريقة على أساس التقديرات الفردية التي يعدها مجموعة من الجزاء مسؤولين تنفيدين اقتصادين مستشارين و بعد منافسة التقديرات الفردية من طرف هؤلاء الجزاء يتفقون على تقديرات معينة و توضح تحت تصرفهم لكل البيانات التي هم في حاجة إليها
4 طريقة دلفي تقوم هده الطريقة على أساس إرسال استقصاءات إلى مجموعة من الجزاء بدون ذكر أسماء أصحابها و ترسل إليها استقصاءات بالإجابة عليها و هكذا حتى توصل إلى الاتفاق على مستوى معين من التقديرات
ب- الطرق الكمية: يمكننا أن نقول بان النماذج الرياضية تعتبر أدق الطرق للتنبؤ بالمبيعات التقديرية و سنتعرض لبعض الأساليب الرياضية المستخدمة في تقدير المبيعات
1 السلاسل الزمنية تحديد معادلة خط الاتجاه العام باستخدام طريقة المربعات الصغرى إن الاتجاه العام التغيرات الموسمية التغيرات غير المنتظمة تؤثر في التغير في كمية المبيعات على مدى هده الفترة و تستعمل طريقة المربعات الصغرى للتحديد معادلة خط الاتجاه العام للمبيعات و هده الطريقة تعتبر أشهر طريقة لتحديد معادلة خط مستقيم
2 معامل الارتباط يستخدم معامل الارتباط الدي يحدد قوة الارتباط بين المبيعات و متغير آخر أو متغيرات أخرى في التنبؤ بكمية المبيعات المتوقعة
3 طريقة المتوسطات المتحركة تستخدم هده الطريقة للتخلص من التقلبات التي تشمل عليها السلسلة الزمنية و تستعمل كدلك في حالة التقلبات الدورية والتقلبات الفصلية كما تستخدم أساليب أخرى للتنبؤ بالمبيعات كأسلوب الانحدار الخطي التعدد في حالة تواجد عدة متغيرات مستقلة و المبيعات متغير تابع و كدلك نموذج الانحدار غير الخطي في حالة وجود علاقة غير خطية بين المبيعات المتغير التابع و المتغيرات الأخرى متغيرات مستقلة

إعداد ميزانية المبيعات :
إن وضع برنامج المبيعات يجب أن تتبعه ميزانيات للمبيعات و تعد ميزانيات المبيعات إما على أساس بعض هده الأسس السابقة الذكر مجتمعة و فيما يلي نتعرض لبعض أسس التوزيع
أ- التوزيع الموسمي: إن المبيعات لاتباع مرة واحدة خلال السنة و لكن تباع على فترات مختلفة و العادات و التقاليد تؤثر على سلوك المستهلك بحيث تتفاوت الكمية المباعة من بضاعة معينة من موسم لآخر و هدا التفاوت و الاختلاف في درجة بيع البضاعة من فترة لأخرى يدعي بالتغيرات الموسمية و لهدا تحلل مبيعات الفترات السابقة لتحديد التغيرات الموسمية لمبيعات كل بضاعة على حدى و يستخرج متوسط التغيرات الموسمية في شكل نسبة مئوية بحيث يمثل الموسم نسبة مئوية من مبيعات السنة
ب- التوزيع الجهوي للمبيعات: من الواجب توزيع المبيعات جهويا أو على أساس المناطق لأن الاستهلاك يختلف من منطقة لأخرى نظر للتوزيع السكاني المختلف و المستوى الاقتصادي و الاجتماعي لكل منطقة و لمعرفة ما يمكن أن يباع في كل منطقة يجب دراسة توزيع المبيعات لدلك المنتوج في السنوات الماضية و لكن مع الأخذ بعين الاعتبار العوامل الآتية
-1 نسبة توزيع السكان على المناطق و النمو الديمغرافي
-2 دراسة حركات انتقال السكان من منطقة إلى أخرى
-3 المستوى الاقتصادي و الاجتماعي لسكان المناطق المختلفة
-4 بالنسبة للمنتجات الصناعية تؤخذ بعين الاعتبار عدد الشركات و حجمها العاملين فيها ….الخ
ج أهمية التوزيع الموسمي و الجهوي :
1 -توفير احتياجات كل منطقة من السلع و المنتوجات بالكميات المناسبة و في الأوقات المناسبة
2 -تعتبر كأحد الأسس لتقييم الأداء لكل منطقة و كل فصل
3 -تمكين المؤسسة من تحديد إيرادات كل منطقة عن كل فصل و هدا ما يساعد الإدارة في تخطيط الإيرادات حتى تتجنب مشاكل نقص السيولة و الاختناق
د التوزيع على أساس المنتوجات إن هدف هدا التوزيع هو تمكين المؤسسة من متابعة و تقييم تطور مبيعات كل منتوج و الطريقة المتبعة في التوزيع هي إما توزيع حسب السنوات السابقة أو حسب أهمية هامش الربح بحيث تستعمل المؤسسة على بيع المنتوجات التي لها هامش ربح كبير و تشجيعها و التقليل من بيع المنتوجات التي لها هامش ربح ضعيف و يصعب تسويقها كما إن هدا التوزيع يساعد على معرفة مدى تأثير المنتوجات الجديدة على مبيعات المنتوجات القديمة
5 ميزانية المجموع: يمكننا أن نقول أنه لا يوجد تصميم واحد يكون صالحا في كل المؤسسات و لدلك فبإمكان كل مؤسسة أن تصمم الميزانية حسب ما تراه مناسبا و عموما تحتوي ميزانية المجموع على النقاط الرئيسية التالية
توزيع المبيعات حسب المنتوجات
تقدير المبيعات بالكميات و القيمة وسعر البيع
توزيع مبيعات كل منتوج توزيعا موسميا و حسب المناطق
ثالثا الميزانية التقديرية للإنتاج
لاعداد الميزانية التقديرية للإنتاج يجب معرفة أولا أنظمة الإنتاج ثم طريقة إعداد الميزانية
1 أنظمة الإنتاج
أ الإنتاج على أساس الأوامر الخاصة الطلبات نلاحظ ان المؤسسة في هده الحالة تقوم بصناعة أنواع خاصة من المنتجات لتفنيد طلبات الزبائن وفي هده الحالة المؤسسة لا تنتج منتوجات تامة لأجل التخزين فمن واجبها ادن وضع النظام الدي يمكنها من إنتاج و تسليم المنتوجات في أقرب وقت ممكن . و نظرا أن التنبؤ بالمبيعات ليس سهلا في هدا النموذج من الإنتاج فانه من الصعب إنتاج منتجات مقدما قبل الحصول على الطلبيات . و رغم هدا فيمكن للمؤسسة أن تبد أفي إنتاج بعض الأجزاء مقدما حتى تلبي طلبات الزبائن في الأوقات المحددة
ب الإنتاج بالسلسلة أو الإنتاج المستمر و يتضمن هدا النوع
المعدات المنتجة بالسلسلة الشاحنات الآلات بعض معدات مكتب ……..الخ
المنتوجات الصناعية الإسمنت الزجاج……الخ
بعض خاصيات الإنتاج المستمر
يمكن التنبؤ بالمبيعات
دورة الإنتاج تكون قصيرة على العموم بعض الأسابيع على الأكثر
يستوجب على المؤسسة تخزين كميات معتبرة و بصفة دائمة من المنتوجات التامة الصنع المقابلة الطلب 1
2 طريقة إعداد الميزانية التقديرية للإنتاج
أ تحديد برنامج الإنتاج التقديري بالنسبة للنموذج الإنتاج المستمر بمعرفة برنامج المبيعات التقديرية نستنتج برنامج الإنتاج كما يلي
الإنتاج المبيعات مخزون آخر مدة المستهدف مخزون أقل المدة
يجب أن تحدد مستوى مخزون آخر المدة الدي تريد المؤسسة ان تحققه . ويتحدد مخزون آخر المدة بأخذ بعين الاعتبار عدة عوامل نذكر منها
المستوى الدي يجب تجاوزه من احتياجات رأس المال العامل
مستوى مخزون أول المدة المتواجد حاليا الدي ممكن أن يكون قد وصل إلى مستوى متدن جدا أو العكس بعد تحديد مستوى المخزون نستطيع إعداد برنامج الإنتاج ثم تأتي المرحلة اللاحقة المتمثلة في التعرف هل ان الطاقة الإنتاجية المتاحة حاليا و المتوقعة تكفي لتنفيذ برنامج الإنتاج أم لا . فادا كانت هناك قيودا فيجب ان نبحث عن الحل الأمثل أو الحل الدي يسمح بأخذها بعين الاعتبار مع المحافظة على المبيعات المقدرة . وفيما يلي سنحاول تحديد القيود الإنتاجية و مناقشتها
أ 1 القيود المتعلقة بالمعدات الإنتاجية يتعلق الأمر بتحديد الوقت المنتج الدي تسمح به طاقة الآلات المتواجدة أو المتوقعة و تحديد نقاط الاختناق في الورشات فبمعرفة وقت النشاط العادي للآلة الدي هو عبارة عن الوقت الدي تكون فيه الآلة مشغلة نقدر الوقت غير المنتج الدي يتمثل في أوقات ضبط و تركيب المعدات وقت الصيانة أوقات الاستراحة للعمال أوقات التوقفات التقنية أوقات التوقف لتموين الورشة بالمواد الأولية ……..الخ
فالوقت المنتج هو حاصل طرح الوقت غير المنتج من وقت النشاط
أ 2 القيود المتعلقة باليد العاملة المباشرة نتحصل على الوقت المنتج لليد العاملة المباشرة من حاصل طرح الوقت غير المنتج من مجموع عدد ساعات الحضور التواجد
أ 3 القيود الإنتاجية الأخرى ممكن أن توجهنا قيود إنتاجية أخرى تتعلق بالمساحة المتاحة للتخزين أو العرض أو الوقت المتاح من اليد العاملة الناهرة بعض الورشات تحتاج إلى مهارة معينة كما يجب الأحد بعين الاعتبار معدل الإنتاج غير القابل للتسويق نظرا لعدم توفره على المواصفات المطلوبة من الجودة
ب البحث عن برنامج الإنتاج الدي يا خد بعين الاعتبار القيود الإنتاجية ويلي المبيعات التقديرية
إن أي قيد أو كل القيود السابقة قد تسبب نقاط الاختناق ولدلك فالبرنامج الإنتاجي الدي نبحث عليه هو دلك البرنامج الدي يستخدم القيود الإنتاجية أفضل استخدام ويسمح بتحقيق المبيعات التقديرية 1
ان أسلوب البرمجة الخطية هو أحد الأساليب الرياضية التي تستخدم لاختبار البرنامج الإنتاجي الأمثل الدي يحقق أكبر قدر من الأرباح او الهامش
ج أسس توزيع البرنامج الإنتاجي الإجمالي يوزع البرنامج الإنتاجي الإجمالي حسب المنتوجات مراكز المسؤولية و حسب الفترات
ج 1 التوزيع حسب مراكز المسؤولية إن توزيع برنامج الإنتاج حسب كل ورشة و كل قسم يسمح بتحديد مسؤولية كل فرد و توضيح دوره . كما أن إعداد الميزانية حسب مراكز المسؤولية تهدف إلى ترشيد استخدام الطاقة الإنتاجية وتحديد أسباب عدم استغلال الطاقة استغلالا جيدا
ج2 التوزيع حسب الفترات بعد تحديد البرنامج السنوي للإنتاج نقوم بتوزيعه على مختلف فترات السنة آخذين بعين الاعتبار توفر المنتوجات بالكميات المناسبة في الأوقات المناسبة مع الاحتفاظ بالمخزون في المستوى المناسب . وغالبا يوزع البرنامج توزيعا شهريا 1

رابعا الميزانية التقديرية للتموينات: يمكن اتباع طريقتين لاعداد ميزانية التموينات الطريقة المحاسبية و الطريقة البيانية
أ الطريقة المحاسبية: تقوم بتسجيل كل الحركات التقديرية في بطاقة المخزون لكي تبين نقاط الانقطاع ثم إيجاد تواريخ تقديم الطلبيات لتجنب الانقطاعات
ب الطريقة البيانية: تقوم بتحديد على المحور الأفقي الأزمنة و على المحور العمودي الاستهلاكات المتراكمة ثم التموينات المتتالية المضافة للمخزون الابتدائي
عندما يكون الاستهلاك مؤكدا فان نقاط تقاطع المنحيين منحنى الاستهلاكات المتراكمة مع منحنى التموينات و المخزون الابتدائي تعطي لنا تواريخ التموينات م م م م و عندما نتراجع إلى الجهة اليسرى انطلاقا من هده النقاط بمسافة تعادل فترة الانتظار فإننا سنحصل على نقاط تبين تواريخ تقديم الطلابيات ط ط ط ط
ادا كانت الاستهلاكات و فترة الانتظار كلتاهما غير مؤكدتين أو إحداهما فقط غير مؤكدة فان نقاط تواريخ استلام التموينات و تاريخ تقديم الطلابيات ستتراجع إلى الجهة اليسرى بمسافة إضافية تكون معادلة لمخزون الأمان

إعداد ميزانية التموينات: يتطلب إعداد ميزانية التموينات اختيار نمط التموين إما التموين بكميات ثابتة أو التموين في فترات ثابتة
أ التموين بكميات ثابتة عندما نتبع هدا النمط في التموين فان أحجام الكميات التي نتطلبها تكون ثابتة و هدا عندما يكون مستوى المخزون قد وصل الى القيمة الحرجة أي المخزون الأدنى مخزون الأمان و نظرا أن الاستهلاك غير طردي فان الفترة التي تفصل بين طلبتين من الممكن أن تكون متغيرة و هدا يستدعي الكشف عن حالة المخزون بالنسبة لقيمته الحرجة في تواريخ غير ثابتة نستعمل القانون السابق لحساب الكمية الاقتصادية الواجب شراؤها
ب التموين في فترات ثابتة: هنا يكون الكشف على حالة المخزون في تواريخ ثابتة و نلاحظ بان أخطار الانقطاع تكون مرتفعة نستعمل القانون السابق ليس لحساب الكمية الواجب شراؤها و لكن لحساب عدد الطلابيات الواجب تحقيقها خلال السنة
بالنسبة للحالة الأولى التموين بكميات ثابتة فان هدا النمط يستلزم المراقبة المستمرة
كما يمكن إعداد ميزانية التموينات عن طريق إعداد أربع ميزانيات و هي
ميزانية الطلابيات أوامر الشراء
ميزانية التموينات
ميزانية الاستهلاكات
ميزانية المخزونات
و تظهر تقديرات الميزانيات بالكمية و بالقيمة كما يمكن أن يكون تقييم الميزانيات الأربعة السابقة بأسعار مختلفة بحيث أنه توجد عدة طرق لتقييم الاخراجات من المخازن كما و أن السعر عن الطلب ليس حتما موافقا للسعر عند التموين و لكن من الأحسن أن تقييم كل الميزانيات بسعر موحد حتى تتوافق الميزانيات فيما بينها و يستحسن استعمال السعر المعياري المماثل للتطور المحتمل للأسعار بالنسبة للفترة تحت الدراسة
خامسا ميزانية الاستثمار: هناك مجموعة من الطرق يمكن بواسطتها أن نفاضل بين المشاريع الاستثمارية و هي
طريقة فترة استرداد الاستثمار
طريقة القيمة الحالية للاستثمار
طريقة معدل المرد ودية الداخلي للاستثمار
أ طريقة فترة استرداد الاستثمار و هو عبارة عن معيار محاسبي لأنه لا يأخذ بعين الاعتبار المتدفقات التي تأتي بعد استرداد تكلفة الاستثمار
ب طريقة القيمة الحالية للاستثمار معيار مالي يسمح باختيار مشروع بين عدة مشاريع تطبيق هدا المعيار يتطلب شرطين مسبقين

1 يجب أن تكون المشاريع بنفس المدة
2 يجب أن تكون المشاريع بنفس التكلفة الأصلية

سادسا ميزانية الخزينة إن طرق إعداد ميزانية الخزينة تتمثل فينا يلي
تعد ميزانية الخزينة لفترة تقدر بسنة أو ستة أشهر و تجزأ هده الفترة إلى فترات شهرية أسبوعية أو يومية وهده الميزانية تتكون من ثلاث جداول
1 جدول المقبوضات النقدية و هده المقبوضات تكون متعلقة بمبالغ مستحقة على المدينين في بداية فترة الميزانية من جهة و بمبالغ ناتجة عن عمليات وقعت خلال الفترة تحت الدراسة ويتم تحصيلها في نفس الفترة من جهة ثانية .
ويمكننا ملاحظة ما يلي
أ أن النواتج الناتجة خلال الفترة و التي لم تحصل بعد لا تهم جدول المقبوضات فهي عبارة عن دين يظهر في جانب الموجودات من الميزانية العامة التقديرية في نهاية الفترة
ب يجب أن نتجنب الخلط بين جدول النواتج و جدول المقبوضات
2 جدول المدفوعات النقدية الخزينة
إن هده المدفوعات تكون متعلقة بالتزامات مستحقة في نهاية الفترة السابقة أو في الفترات السابقة كتسديد الديون المتتالية المترتبة عن مشتريات تمت في فترات سابقة وكدلك متعلقة بالتزامات ناتجة عن عمليات وقعت في الفترة تحت الدراسة ويمكننا ملاحظة ما يلي
أ إن الأعباء الناتجة خلال الفترة و لكن غير مسددة لا علاقة لها بجدول المدفوعات
ب يجب ان نتجنب الخلط بين جدول الأعباء و جدول المدفوعات النقدية
3 الميزانية النقدية الخزينة
يظهر في هدا الجدول الدي يتم تجزئته الى عدة فترات أشهر أسابيع أيام المقبوضات المدفوعات و الرصيد التقدي في بداية الفترة و الرصيد النقدي النهائي لكل شهر أو أسبوع و يجب أن تكون هده الأرصدة موجبة 1

المطلب الثاني الرقابة على الميزانيات التقديرية
أولا الرقابة على الميزانية التقديرية للمبيعات
لتحقيق الرقابة على تنفيذ ميزانية المبيعات فانه ينبغي إعداد مجموعة من التقارير التي تبين فيها المبيعات الفعلية لكل منطقة لكل فصل و لكل نوع من أنواع المنتجات .
و يختلف عدد تقارير المتابعة الدورية و البيانات التي تحتويها باختلاف الشركات و حاجات العمل بها
1 الرقابة الموسمية ادا تبين بأنه في فترة معينة كان حجم المبيعات ضعيفا في منطقة معينة أو في جميع مناطق البيع فيمكن إرجاع هدا إلى سبب الركود في تلك المنطقة أو في جميع المناطق ولكن ادا كان حجم المبيعات ضعيفا خلال فترة معينة من السنة و على مستوى وكيل او ممثل بيع واحد أو عدة ممثلين ففي هده الحالة على الإدارة أن تراقب الممثلين و دلك برقابة المسافات المقطوعة وعدد الزيارات التي قاموا بها ……..الخ
2 الرقابة الجهوية ادا كان الاتجاه العام للمبيعات في منطقة معينة يختلف عن الاتجاه العام للمبيعات في المناطق الأخرى فانه يستوجب البحث عن أسباب هدا الاختلاف لتصحيحها و تجنب وقوعها في المستقبل و تنصب عملية الرقابة على وكلاء البيع و الأسباب الممكن أن تكون خارجية كالإضرابات العمالية في منطقة معينة أو الركود المحلي ……الخ أو أسباب داخلية كالنقص في التموين لمنطقة معينة أو عدم كفاءة رجال البيع و ممثلين و عدم أداء عملهم كما يجب
3 الرقابة على المنتوجات و نوعيتها ادا كانت مبيعات منتوج معين ضعيفة أو ابتدأت في الانخفاض فانه على المؤسسة أن تعتبر من السياسة البيعة التي تنتجها إزاء هدا المنتوج بأن توقف تسويقه تماما و تعويضه أو تغيير سعر بيعه ادا كانت هناك منافسة أو القيام بحملة للدعاية و الإشهار أو تغيير شكله ……الخ و يجب استبعاد الأسباب الأخرى كالكود و ضعف أداء رجال البيع
4 تحليل الانحرافات الانحرافات بصفة عامة سواء كانت ملائمة أي في صالح المؤسسة أو غير ملائمة أي في غير صالحها تنقسم إلى قسمين
انحرافات ترجع الى عوامل داخلية مثل القصود في تنفيد الخطة أو عدم الفعالية و هي الانحرافات الخاصة للرقابة
انحرافات ترجع الى عوامل خارجية و هي الانحرافات غير خاضعة الى الرقابة
5 المبدأ العام في تحليل الانحرافات ان مبدأ تحليل الانحرافات يتمثل في تعيين أثر كل عنصر مع افتراض ان العناصر الأخرى تبقى ثابتة و بافتراض بأن هناك عنصران فقط و هما الكمية و السعر فالتحليل يكون بالشكل التالي

تفضل هده الطريقة لأغرض الرقابة على عناصر التكلفة لأن الانحراف المختلط يستبعد من إطار محاسبة المسؤولية ودلك نظرا لعدم استطاعتنا أن نجزم بأن المسؤولية عن هدا الانحراف المختلط تعود إلى جهة معينة دون الأخرى
6 تحليل الانحراف على الهامش من المستحسن أن يكون الهدف المحدد لمصلحة البيع هو هدف تحقيق هامش معين عوضا من أن يكون الهدف هو تحقيق رقم أعمال معين و يكون الانحراف الكلي في هده الحالة هو عبارة عن الفرق بين الهامش المقدر و الهامش الفعلي
و يمكن تعريف الهامش للمنتوج على أنه الفرق بين سعر البيع و التكلفة المتغيرة و يساعد تحليل الانحرافات على الإجابة على الأسئلة التالية

ميزات مهنة المحاسبة عن المهن الأخرى
إن مهنة المحاسبة وإن كانت تشبه غيرها من المهن الأخرى من حيث أهمية الدور الذي تقوم به في المجتمع، إلا أنها تختلف عنها من حيث أصولها وقواعدها، فالمحاسبة علم اصطلاحي، غرضه قياس الوضع المالي ونتائج العمليات لنشاط اقتصادي ولعل أوجز تعبير عن طبيعة المحاسبة هو ما يرد في تقرير مراجع الحسابات عبارة “فيما إذا كانت البيانات المالية تظهر بصورة عادلة وضع المؤسسة المالي ونتائج أعمالها وفقاً “للأصول المحاسبية المتعارف عليها” والصورة العادلة في عرف المحاسبين والمراجعين، لا يمكن الحكم عليها بشكل مطلق بل في إطار “الأصول المحاسبية المتعارف عليها”.

تطور مهنة المحاسبة
إن تعبير “معايير المحاسبة المتعارف عليها” هذا هو تعبير فني مصطلح عليه عند المحاسبين دلالته تشمل كل ما هو متفق على أنه مقبول في علم المحاسبة المتبعة في وقت معين وقد تجمعت هذه “المعايير المحاسبية” تدريجياً لمعالجة معاملات تستحدث مع الزمن. والى أمد قريب، كانت الخبرة والعادة، بل والضرورة العلمية، هي التي تقرر نوع المعالجة للمشاكل التي تطرأ. والذي كان يجعلها “متعارفاً عليها” هو تبني الشركات والمؤسسات لها، ولو كان تبنياً غير إجماعي. فإذا اتبعت بعض المؤسسات طريقة ما واتبعت مؤسسات أخرى طريقة ثانية للمشكلة ذاتها، أصبحت كلتا الطريقتين من “المتعارف عليهما” أما المحاسبون ومراجعو الحسابات. فكان دورهم يقتصر فيما مضى، على إقرار ما أصبح “متعارفاً عليه” من ما ظهر من معالجات محاسبية، حتى ولو تعددت المعالجات للموضوع الواحد. وحيال هذا الموضوع نتناول فيما يلي وبإيجاز الهيئات الدولية والإقليمية ذات العلاقة بالموضوع بغرض توضيح مفهوم التحديات التي تواجهها مهنة المحاسبة.

لجنة معايير المحاسبة الدولية (iasc) وعولمة مهنة المحاسبة
منذ أوائل الستينات ولأسباب كثيرة، طرحت تساؤلات حول دور المحاسبة في النشاط الاقتصادي وحول دور المحاسبين في المجتمع. فقد طرح المهتمون بالشؤون المالية والاقتصادية في الدول الصناعية تساؤلات عدة عن ذلك الدور وكان لتلك التساؤلات آثار بليغة في المحاسبة وفي عمل المحاسبين، فقد صاحبها إعادة تقييم داخل المهنة، لدور المحاسب في المجتمع ونشطت الجمعيات والمعاهد المحاسبية المهنية في البلدان الصناعية، فشكلت لجان خاصة من ذوي العلم والخبرة لتحديد ذلك الدور الذي فرضه المجتمع. ولأغراض وضع قواعد عامة “معايير محاسبة” تكون أساساً للأحكام المحاسبية المتفرقة. فقد قام علماء وخبراء في المحاسبة بدراسات محاسبية مقارنة بين البلدان الصناعية، محاولين الاستفادة في كل بلد من الخبرات المتوفرة في البلاد الأخرى، ولم يكن وضع معايير عامة تحكم مهنة المحاسبة أمراً سهلاً وبقي التوفيق صعباً بين ما سبق من المعالجات الموجودة المتباينة والمتضاربة حتى تاريخ 29 يونيو 1973 حيث خرجت لجنة معايير المحاسبة الدولية (iasc) الى حيز الوجود أثر اتفاق الجمعيات والمعاهد المهنية الرائدة في استراليا وكندا وفرنسا وألمانيا واليابان والمكسيك وهولندا والمملكة المتحدة وايرلندا والولايات المتحدة الأمريكية على تأسيس “اللجنة الدولية لمعايير المحاسبة” لتقوم بوضع ونشر “المعايير المحاسبية الدولية” بهدف تطوير وتعزيز مهنة محاسبة مترابطة ذات أصول منسقة معروفة ومحددة.

معايير دولية تحكم مهنة المحاسبة
وترتب على وضع “معايير محاسبية دولية متعارف عليها” أن أصبحت مهنة المحاسبة كغيرها من المهن الأخرى لها معاييرها ومبادئ ممارستها وأخلاقياتها المتعارف عليها دولياً حيث يمكن الرجوع إليها والوقوف عليها عند الحاجة وباستخدام تلك المعايير في الممارسة والتقيد بها يمكن الحد من الاجتهادات وتعدد المعالجات للموضوع الواحد.

مجلس الاتحاد
يشرف المجلس وهو مكون من ممثلي الـ 18 بلداً المنتخبين من الجمعية لمدة 2.5 سنة، على برنامج العمل العام للاتحاد الدولي للمحاسبين والميزانية ويشرف، كلما كان مناسباً، على لجان المشاريع الخاصة. ويعين المجلس لجنة تنفيذية من بين أعضائه لتنفيذ سياساته وقراراته.

الاتحاد الدولي للمحاسبين (ifac) – نشأته ومهامه
• ظهر الاتحاد الدولي للمحاسبين الى حيز الوجود نتيجة لمبادرات قدمت سنة 1973، ووافق عليها المؤتمر الدولي للمحاسبين الذي عقد في ميونخ سنة 1977.
• مهمة الاتحاد الدولي للمحاسبين هي تطوير وتحسين مهمة المحاسبة في العالم بمعايير متجانسة قادرة على تقديم خدمات ذات جودة عالية متجانسة للمصلحة العامة. وأن الاتحاد منظمة للهيئات المحاسبية التي لا تسعى الى الربح وغير حكومية وغير سياسية.
• يبادر الاتحاد الدولي للمحاسبين بالتعاون مع الهيئات الأعضاء ومنظمات المحاسبة الإقليمية وغيرها من المنظمات العالمية، وينسق ويرشد الجهود الرامية الى توفير بيانات عالمية فنية وسلوكية وتعليمية لمهنة المحاسبة.

عضوية الاتحاد
العضوية في الاتحاد الدولي للمحاسبين مفتوحة لهيئات المحاسبة المعترف بها قانونياً أو بحكم الإجماع في أوطانها كمنظمات ذات أهمية لها سمعتها الحسنة في مهنة المحاسبة. وتشمل العضوية في الاتحاد الدولي للمحاسبين العضوية في لجنة المعايير الدولية للمحاسبة. ويبلغ عدد المحاسبين في المنظمات الأعضاء بالاتحاد الدولي للمحاسبين 2.000.000 محاسباً في العمل المهني والخاص والتعليم والحكومة

سياسة الاتحاد من الاعتراف بالمؤهلات المحاسبية المهنية عبر الحدود
• إن مهمة الاتحاد الدولي للمحاسبين هي تطوير وتحسين مهنة المحاسبة في العالم مقترنة بمعايير متجانسة قادرة على توفير خدمات متسمة بالجودة العالية خدمة للمصلحة العامة. ومن الملازم لبيان المهمة هذا وجود فهم بان الخدمات المقترنة بالجودة العالية دائماً يفرض بأن تكون المعايير المهنية التي تسير هذه الخدمات ذات جودة عالية أيضاً، وعندئذ تسهل المعايير العالية ممارسة عالمية في مهنة المحاسبة.
• لقد مارس المحاسبون تقليدياً عملهم على المستوى العالمي، سواء كانوا أفراداً أو مؤسسات. وكان الدافع وراء هذه الحركة عولمة التجارة ( السلع والخدمات) التي أخذت في التسارع في السنوات الأخيرة. فعندما تعددت جنسيات المؤسسات (المؤسسات عبر الحدود)، بدأت تلك المؤسسات تطالب بأن يكون مستشاروها الماليون متعددي الجنسيات أيضاً. ونتيجة لذلك نظم المحاسبون المهنيون أنفسهم في منظمات كونية لتقديم مدى واسعاً من الخدمات في العالم أجمع.

لجان المجلس
• يتم تنفيذ برنامج عمل المجلس بصورة رئيسية بواسطة مجموعات عمل أصغر أو بواسطة اللجان الفنية القائمة التالية:
• لجنة التعليم.
• لجنة السلوك.
• لجنة المحاسبة المالية والإدارية.
• لجنة تقنية المعلومات

الاعتراف بمؤهلات المحاسبين الأجانب
نالت المطالبة بالاعتراف بمؤهلات المحاسبين الأجانب دفعاً خاصاً بنجاح جولة أوروغواي، الاتفاقية العامة للتعرفة والتجارة (الجات)، حيث تعالج الجات العقبات التنظيمية التي تواجه التجارة العالمية والاستثمارات الأجنبية في الصناعات الخدمية ومن بينها خدمات المحاسبة وغيرها من المهن عبر الحدود. وتضع الجات جملة من القواعد لضبط التدخل الحكومي في السوق وذلك للتكفل بأن يتمتع مقدمو الخدمات ذات الطابع الدولي، سواء كانوا أفراد أو مؤسسات، نفس الامتيازات التي يتمتع بها أقرانهم أو منافسوهم.
موقف المعاهد والمؤسسات والسلطات التنظيمية الوطنية
وبالرغم من هذه التطورات بقيت المعاهد والمؤسسات والسلطات التنظيمية الوطنية مترددة في قبول مؤهلات المحاسبين الأجانب المهنية في الخدمات الواقعة تحت تلك النظم، ووضعت شروط الإقامة والجنسية ومتطلبات تعليمية وامتحانات خاصة، وهي شروط من الصعب تلبيتها في أغلب الأحيان. وعلاوة على ذلك فإن بعض هذه الشروط لا تمت الى المؤهلات المهنية بصلة. وبحكم المدى الدولي لمهنة المحاسبة يسعى المحاسبون المؤهلون، أفراداً ومؤسسات، بشكل حثيث الى الاعتراف بهم في الأقطار الأجنبية، وغالباً ما يرون مثل هذه الحواجز لا مبرر لها.

الاتحاد الدولي للمحاسبة وعولمة المهنة
• ويقر مجلس الاتحاد الدولي للمحاسبين أن وجود سوق دولية أمام خدمات المحاسبة وبفرص متساوية أمام كافة المهنيين المؤهلين، يتمشى ومهمته، ويشجع المنظمات المهنية المحاسبية والسلطات الوطنية على الاعتراف بمؤهلات المحاسبين والأجانب. إلا أن الأكثر أهمية هنا هو المصلحة العامة حيث يؤمن الاتحاد الدولي للمحاسبين أنه يجب ألا يغيب عن بال أي جهود متبادلة أن هناك حاجة قصوى لمراعاة واحترام المعايير بكل أمانة. وفي هذا المجال هناك معايير دولية يمكن الاقتداء بها، ومن بينها المعايير الصادرة عن الاتحاد الدولي للمحاسبين والمعايير الصادرة عن اللجنة الدولية لمعايير المحاسبة التي يمكن أن تكون ذات فائدة.
• وعلى ضوء ما ذكر أعلاه، أصدر الاتحاد الدولي للمحاسبين بيان السياسة هذا لكي تستعمله الهيئات العضو فيه وغيرها من الأطراف التي قد تستفيد منه. وستساعد أحكام هذا البيان في تنفيذ أحكام الجات وتساعد أيضاً في التكفل بمراعاة معايير المؤهلات المهنية.

الاعتراف بمؤهلات المحاسبة عبر الحدود
• تقليدياً كان الاعتراف المتبادل بمؤهلات المحاسبين المهنيين بين مجال وآخر يتم بواسطة المنظمات المهنية ذات العلاقة الوطيدة فيما بينها، والتي لها نفس التقاليد والأهداف والغايات. إلا أن هذا الاعتراف كان يتم أحياناً بواسطة السلطات التي تصدر التراخيص متى كانت هذه السلطات هي التي تسمح بالمراجعة/ التصديق وغيرها من الأعمال المخصصة بدلاً من الهيئة المهنية.
• وبصورة عامة فإن الاعتراف مشترط بوجود شخص يتمتع ببعض المتطلبات في التعليم والخبرة أو الامتحانات أو الإقامة، لمعرفة الفوارق في التشريعات المعنية. إلا أن هذه الممارسات لم تكن منتشرة بسبب العوامل الاقتصادية والاجتماعية والسياسة المتضاربة أحياناً وقد نجحت المتطلبات المختلفة للاعتراف بالمحاسب مثل الاختلاف في النظم التعليمية، والفوارق الموجودة في معايير المحاسبة والمراجعة، والقوانين واللوائح ذات العلاقة، وأيضاً الفوارق في كيفية تنظيم المهنة في مختلف البلدان في عرقلة التنقل والحركة. أضف إلى ذلك متطلبات الجنسية والإقامة التي تأتي بحواجز إضافية.

مساعي (الجات) في عولمة المهنة
• تعالج الجات العقبات التنظيمية التي أمام التجارة الدولية والاستثمار الأجنبي في الصناعات الخدمية، ومن بينها ممارسات المحاسبة وغيرها من المهن عبر الحدود، وذلك بوضع قواعد ترمي الى:
– التكفل بأن يتمتع مقدمو الخدمات ذات الطابع الدولي من أفراد ومؤسسات بنفس المزايا التي يتمتع بها أقرانهم أو منافسوهم المحليون بحكم التعليمات الحكومية.
– إزالة العقبات العنصرية في الدخول الى السوق والممارسة من أشخاص من أقطار أخرى، وذلك بالتركيز على القضايا التي تتعلق فقط بالمؤهلات المحاسبية
– توفير اتفاقية لجميع مقدمي الخدمات فيما يتعلق بالقواعد التي تحكم الاعتراف بالمؤهلات.

المساعي الأخرى للجات
• وفي جوهرها فإن الجات تريد أن تكفل بأن يتمتع الأفراد من بلد ما الراغبون في تقديم خدمات ببلاد أخرى بنفس المزايا التي يتمتع بها أقرانهم في تلك البلاد، فمتطلبات الاعتراف لا يجب أن تشكل عوائقاً أمام التجارة في الخدمات، ومن المؤمل أن توضع القواعد لكل قطاع على أساس أن تكون متطلبات الترخيص مبنية على أساس الموضوعية والشفافية وألا تشكل عبأً أثقل من اللازم، وذلك لضمان جودة الخدمات.
• وتطالب الجات أيضاً بأن يكون لدى الأقطار إجراءات كافية نافذة للتأكد من مؤهلات مهنيي الأقطار الأخرى الذين يطالبون بالحق في عرض خدماتهم فيها، وهذا سيكون له أثار على الجانبين من منظمات المحاسبة المهنية وسلطات الترخيص والتنظيم.
مبادرات الاعتراف الثنائي
بالرغم من أن الجات متعددة الجنسية في مداها، إلا أنها تترك مجالاً للتنفيذ الثنائي. ويعتقد الاتحاد الدولي للمحاسبين بأن أكثر الطرق فاعلية هي مبادرات الاعتراف الثنائي. فالاختلاف الموجود في مستويات التعليم والامتحانات ومتطلبات الخبرة والقضايا المهنية والنفوذ التنظيمي وغير ذلك من الأمور الذي تجعل من الصعب جداً تطبيق الاعتراف على أسس متعددة الجوانب، بينما الاعترافات الثنائية تمكن أي قطرين من التركيز على القضايا الرئيسية ذات العلاقة بالبيئة الموجودة فيهما. وما أن تأخذ الاعترافات الثنائية طريقها حتى تتبعها اتفاقيات أخرى مثلها مما يؤدي فيما بعد آلياً الى توسيع الاعتراف المتبادل الى مدى أكبر.

مبادئ الاعتراف بالمؤهلات المهنية
• تطالب الجات بألا يتجاوز معيار الاعترافات ما هو لازم للتكفل بجودة الخدمة. ومن المعروف أن لكل بلاد طرقها لمقارنة المؤهلات المهنية، ويجب تطبيقها بشكل عادل ومتسق على كافة الطالبين. ويوصي الاتحاد الدولي للمحاسبين أن تكون طريقة التقييم مبنية على عناصر المؤهل المهني وهي من ضمن الثلاثة مناطق الآتية:
• التعليم : معايير الدخول/ إجمالي المعرفة.
• الامتحانات : اختبارات الكفاءة المهنية.
• الخبرة : التي لها علاقة بأعمال الممارسة.

ويقترح تطبيق المبادئ التالية عند تطبيق عملية التقييم. وهي مبادئ موازنة لإرشادات التعليم العالمي (9)، وقد وضعت هنا لأنها وجدت قبولاً واسعاً في المهنة لتلبية متطلبات المحافظة على معاييرها العالية وعلى المصلحة العامة. وعلاوة على ذلك ففي إمكانها مساعدة البلدان المتفاوضة للتوصل إلى الاعتراف المتبادل، لاتخاذ قرارات مبنية على دراية بدرجة تعادل متطلبات التعليم الأساسية. وهذا إجراء جوهري لأنه سيكون في إمكان الطرفين المتفاوضين أن يستمرا في التفاوض بدون تعثر متى كان هناك تعادلاً كافياً في متطلباتهما التعليمية الأساسية.

متطلبات الاعتراف المتبادل في ظل العولمة
أولا: التعليم

تشمل المعرفة النظرية، التي يجب أن تكون في صلب معارف الأشخاص الباحثين على الاعتراف، المواضيع التالية على الأقل:
• التحليل والتقييم الناقد للبيانات المالية.
• المراجعة.
• الحسابات المجمعة.
• محاسبة التكاليف والمحاسبة الإدارية.
• المحاسبة العامة.
• أنظمة الرقابة الداخلية.
• المتطلبات القانونية والمهنية بممارسة المهام المخصصة التي يعنيها الأمر.
• المعايير ذات العلاقة بالبيانات المالية.
وعلاوة على ما تقدم يجب أن يغطي صلب المعارف المجالات الآتية كحد أدنى في علاقاتها بالمهام المخصصة:
• المبادئ الأساسية للإدارة المالية للمشاريع.
• اقتصاد العمل، والاقتصاد العام، والاقتصاد المالي.
• القانون المدني والقانون التجاري.
• تقنية المعلومات والمنظومات.
• قانون الإعسار والإجراءات المثيلة.
• الرياضيات والإحصاء.
• تقديم الخدمات المالية والمشورة … الخ
• التصرف والسلوك المهني.
• الضمان الاجتماعي وقانون الاستخدام.
• قانون الضرائب.
ويجب على الطالبين أن يكونوا قد غطوا هذه المواضيع بشمولية وعمق كافيين لتمكينهم من القيام بالوظيفة المعنية بالمستوى المطلوب. وفي سبيل التكفل بهذا يجب القيام بفحص البرامج التعليمية ذات العلاقة ومحتوياتها.
ثانيا: الامتحانات
• يجب على المرشحين للاعتراف بالمؤهلات المهنية أن يثبتوا أنهم اجتازوا الامتحان بكفاءة مهنية، ويجب أن لا يقيس هذا الامتحان مستوى المعرفة النظرية اللازمة فقط، بل أيضاً القدرة على استعمال تلك المعرفة بجدارة في الميدان العملي. ولذلك فإن تقييم الامتحانات المهنية يصبح عنصراً رئيسياً في عملية الاعتراف.
• ويجب ألا تشعر الهيئات العضو بالرضا لمجرد أن التقييم الذي طبق على الطالبين يختبر بحق معارفهم وقدرتهم على استغلالها، بل يجب التأكد من أن سياسات وإجراءات بنية تلك الأسئلة، وسريتها، وطريقة إعطاء الدرجات كافية لضمان سلامة عملية التقييم. ويجب أيضاً التوصل إلى اتفاقيات على ضرورة إجراء مراجعات دورية لعملية التعليم والتقييم للمؤهلات التي يعترف بها، للتأكد من أن شروط الاعتراف مطبقة باستمرار.
• وأيضاً يختلف محتوى ودقة ومدى وطول الامتحانات المهنية التي تتناولها الهيئات العضو أو غيرها من السلطات التي تجري الامتحانات. فبعضها يوضع على أساس دراسة حالة والبعض الآخر على أساس استعمال الاختبار الموضوعي إلى مدى واسع. وبعضها حسابي جداً، بينما البعض الآخر متنوع. لكن الجوهر هو التكفل بأن يتم تقييم الطالبين بشكل كاف في المجالات ذات العلاقة والى الحد اللازم لتمكينهم من العمل بشكل كفؤ في المهام المخصصة.

ثالثا: الخبرة
• من الجوهري لأي مهني بألا يكون لديه فقط المعرفة النظرية، بل أيضا المقدرة على استغلال تلك المعرفة بكفاءة في ميدان العمل.
• ومن المقترح بأن يكون الشخص، قبل الاعتراف به لتأدية مهمة مخصصة، قد أكمل سنتين على الأقل في خبرة عملية معتمدة تحت إشراف مناسب وفي مجال يتعلق بالمهنة وفي بيئة مهنية ملائمة.
• وعلى الهيئات الأعضاء أو السلطات التي تتولى الاعتراف بالمؤهلات الأخرى أن تنظر في متطلبات الخبرة المعنية وأن تبت في كيفية معالجة ما قد يظهر من خلافات، و هذه الخلافات تتعلق عادة بـ:
• طبيعة ومدى الخبرة المطلوبة (مثلاً: في بعض الأقطار لا تقبل خبرة المحاسبة العامة الخارجية في أغراض الاعتراف للممارسة).
• طول مدة الخبرة المتحصل عليها، و
• الإجراءات اللازمة للمصادقة على الخبرة المتحصل عليها (مثلاً: بعض الأقطار تطالب بشهادة أرباب العمل، وبعض الأقطار الأخرى تعتمد على التقارير الدورية من أولئك الذين ينالون الخبرة).
• وسيحتاج أي تقييم إلى أن يعطي الاعتبار إلى مدى الخبرة ذات العلاقة بالمهمة المخصصة التي نالها الطالب. وقد يؤدي التحليل إلى أن يطلب من الطالب، قبل الاعتراف به في ميدان المنظمة المستضيفة، مزيداً من الخبرة.
• وقد يعمل البلد المستضيف على فرص مدة خبرة عملية فيه نفسه وذلك للتضلع في قوانينه وممارساته ولوائحه.

العضوية في المنظمات المهنية
أشارت الجات بالاعتراف المتبادل في المؤهلات المهنية، ولكنها لم تشر إلى المعاملة بالمثل في عضوية المنظمات المهنية، ويشكل هذا أهمية خاصة في الأقطار حيث الترخيص/ الممارسة منفصلة عن المنظمة المهنية للمحاسبة. ويعتقد الاتحاد الدولي للمحاسبين أن روح الاعتراف المتبادل تمتد أيضاً إلى العضوية. وانه يشجع كافة هيئات المحاسبة المهنية على أن تضع تصنيفات للعضوية، أو تضع طريقة أخرى، يمكن بها للمهنيين الأجانب أن يصبحوا أجزاء من منظمة المحاسبة. وستساعد العضوية المهنيين الأجانب المعترف بهم في الحفاظ على مقدرتهم وتحسينها في ممارسات البلد المضيف وذلك بالإطلاع على المطبوعات الفنية والاتصال بالمحاسبين المهنيين المحليين والتعرف على ممارسات السلوك المهني وغير ذلك من الأمور. أن تحسين المقدرة الفنية يفيد بشكل مباشرة المصلحة العامة.

عملية الاعتراف
عند محاولة وضع إجراءات للاعتراف بالمؤهلات الأجنبية يجب اتخاذ الحيطة لمعالجة فوارق الهياكل التنظيمية للمهنة. ففي البلاد التي فيها إجراءات الاعتراف/ الترخيص غير مركزية، قد تحتاج المنظمة الوطنية إلى التفاوض نيابة عن أعضائها على مستوى المقاطعات أو الولايات مع سلطات الترخيص، هذه السلطات التي تكون هي نفسها ذات متطلبات متفاوتة. وفي بعض البلدان يتطلب الاعتراف للممارسة الحصول على عضوية إحدى الهيئات المحاسبية المعترف بها محلياً، بينما يتم ذلك الاعتراف في بلدان أخرى إما بواسطة الارتباط بهيئة أو بسلطة الترخيص الحكومية.

معايير الاعتراف المتبادل
وتطالب الجات أن يضع كل بلد إجراءات لتوفير الاعتراف بالمؤهلات الأجنبية. هذا علاوة على أنه يجب أن تكون تلك الإجراءات شفافة وعادلة أمام جميع الأفراد الراغبين في هذا التأهيل. وقد تكون هذه الإجراءات متوفرة الآن في بعض البلدان والهيئات العضو لكنها غير متوفرة في بلدان أخرى. وعلى ضوء مناخ الحركية المتزايدة في العولمة، على البلدان الأولى أن تعيد النظر في منظوماتها وأن تعد هيكليات أكثر رسمية، وعلى الأخيرة أن تضع التسهيلات المناسبة وبدون تأخير. ويجب معالجة الأمور التالية:
• إنشاء اتصالات وطيدة مع المنظمات المهنية في البلدان الأخرى لتقييم مختلف المعايير.
• وضع طريقة لتقييم نظام التعليم ومناهج الدراسة ومنح الشهادات في بلدان أجنبية ومقارنتها بالمتطلبات المحلية، وهذا مهم بشكل خاص في الحالات التي يكون فيها التعليم ما قبل التأهيل لا يعتمد على النظام الجامعي.
• تقييم أنظمة الامتحانات في البلدان الأجنبية من منظور محتوى الامتحان وطريقته.
• تشكيل مجلس هيئة فحص، أو أي هيكلية مشابهة، لتحليل نتائج الخطوات المذكورة أعلاه ولنشر وتسيير البرامج لتسهيل الاعتراف بالمؤهلات الأجنبية، ويمكن لهذه الهيئة أن تستعمل نقاط مرجع دولي (مثل الاتحاد الدولي للمحاسبين (9)، للتوصية بالامتحانات خاصة وبرامج أخرى تمكن الطالبين من إظهار مقدرتهم في المتطلبات المحلية الصرفة.

أثر اتفاقيات منظمة التجارة العالمية على المهنة
تضمنت جولة أوروغواي للتجارة، التي تم التفاوض عليها بحكم الاتفاقية العامة للتعرفة والتجارة (الجات)، أول اتفاقية متعددة الجوانب تزيل العقبات من أمام المحاسبين الراغبين في الممارسة عبر الحدود.
وتعالج الاتفاقية متعددة الجوانب، الاتفاقية العامة للتعرفة والتجارة (الجات) هذه العقبات الموجودة في التأهيل للممارسة في المناطق الأجنبية بطريقتين:
• أولاهما: تتطلب أحكام الاتفاقية المتعلقة بالتعليمات المحلية من البلدان الأجنبية بتسيير قواعد الترخيص أو منح الشهادة بأسلوب معقول وهادف وخال من التحيز، ويمنع استغلالها كحواجز مبطنة ضد التجارة. ولتنفيذ هذا التخويل الواسع تتطلع الاتفاقية إلى وضع مزيد من المبادئ الإلزامية المحددة في المستقبل. هذا ومطلوب من البلدان أيضاً أن تضع إجراءات محددة للتحقق من مقدرة المهنيين من البلدان الأخرى، وأوراقهم الثبوتية.
• ثانيها: تشجع الاتفاقية البلدان على الاعتراف المتبادل إما بصورة مستقلة ذاتية أو بوضع اتفاقيات اعتراف ثنائية. وعلاوة على ذلك فإنها تضع إرشادات لكي تتأكد من أن تلك الاتفاقيات لا تستعمل ضد المحترفين من الأقطار الأخرى التي ليست أطراف فيها.

المواد ذات الأهمية الخاصة بمهنة المحاسبة المشار إليها في اتفاقيات الجات
هناك مادتان في الجات ذات اهتمام خاص بمهنة المحاسبة:
المادة 6: الخاصة بالتعليمات المحلية، التي هي إحدى القواعد التي تطبق فقط على مهنة المحاسبة، في حالة ما تكون هناك حكومات ما قد وضعت التزامات محددة. وهي ذات معالم ثلاثة هامة:
– حكومات توافق على تطبيق التعليمات المسيرة لقطاع الخدمات والمهن، وبأسلوب معقول وموضوعي وخال من التحيز ولا يشكل عقبة أمام التجارة.
– لا يجب أن تشكل متطلبات الإجراءات والمعايير الفنية ومتطلبات الترخيص حواجز لا لزوم لها أمام التجارة في الخدمات. وسيتم وضع مزيد من المبادئ والقواعد على أساس قطاعي للتكفل بأن تكون تلك الإجراءات موضوعية وشفافة، وليس أكثر عبءً مما هو لازم لضمان جودة الخدمة، ولا تشكل هي في حد ذاتها عقبات في أمور الترخيص أمام تقديم الخدمات. وسوف تؤخذ المعايير الدولية في الاعتبار في تحديد مدى الالتزام بهذه المبادئ.
– على جميع البلدان أن يكون لديها إجراءات كافية مطبقة لفحص مؤهلات المهنيين من البلدان الأخرى الذين يريدون الممارسة فيها.

المادة 7: الخاصة بتسجيل المؤهلات والتراخيص تخص جميع الخدمات والحرف من البلدان الأخرى بغض النظر عما إذا كانت التزامات معينة قد تمت. أسوة بالمادة 6، بها ثلاثة معالم تتعلق بمهنة المحاسبة:
– للبلدان أن تختار طريقة من صنعها هي للاعتراف بالمؤهلات الأجنبية والترخيص، وذلك بالاعتراف من جانب واحد أو بالترتيبات الثنائية المتبادلة أو بالتناسق الدولي.
– لا يوجد أي التزام على البلاد التي تدخل في مثل هذه الترتيبات. ومع ذلك إذا قررت أي بلد، أن تقدم على ذلك، فيجب أن تطبق الطريقة المختارة بشكل منسق وموضوعي وعادل تجاه كافة البلدان التي تريد اعتراف بمهنييها.
– تشجيع البلدان على التعاون مع المنظمات الحكومية وغير الحكومية للعمل على وضع واعتماد معايير مؤهلات وممارسة مشتركة دولية.

تنفيذ ما جاء في الجات متعلقاً بمهنة المحاسبة
• سيكون تفعيل مهام الجات تحت إشراف وتسيير منظمة التجارة العالمية wto، وستشكل الجات مجلساً لتجارة الخدمات مكوناً من مندوبي الدول المتوقعة على الاتفاقية، وذلك للاستمرار في التفاوض على القضايا القائمة ولتولي القضايا التي قد تظهر في تفعيل اتفاقية الخدمات.
• ومن المعروف أن مجلس تجارة الخدمات سيشكل – في حدود الخدمات المهنية – فريق عمل عندما تصبح الاتفاقية نفاذة المفعول وذلك لمتابعة تنفيذ اتفاقية الخدمات والتكفل بأن يكون عمله المتعلق بالمحاسبة موضوعاً ” على رأس الأولويات”.
• وقد تم وضع جدول الأعمال ذو المراحل الثلاث التالية لفريق العمل:
• يجب تطوير المبادئ والقواعد الإضافية التي نصت عليها المادة 6 للتكفل بأن متطلبات وإجراءات التأهيل والمعايير الفنية والتراخيص الوطنية في المحاسبة لا تشكل عراقيل غير لازمة أمام التجارة.
• يجب تشجيع العمل بالمعايير فيما يتعلق بالمؤهلات والممارسة بالمحاسبة وذلك بالتعاون مع المنظمات الحكومية وغير الحكومية الدولية. وأن الاتحاد الدولي للمحاسبين ولجنة المحاسبة الدولية هما بكل وضوح المنظمتان اللتان ليستا حكوميتين وسيكونان على علاقة بهذه المحاولة.
• يجب تشجيع الاعتراف بالمؤهلات عبر الحدود طبقاً للمادة 7 وذلك بتطوير الإرشادات الملائمة لاتفاقيات الاعتراف.

المجمع العربي للمحاسبين القانونيين وإنجازاته
• وأمام هذا الخصم من التحديات لاحظت كوكبة من المكاتب العربية للخدمات المحاسبية ما تعانيه مهنة المحاسبة على امتداد الوطن العربي من مستلزمات النهوض بها وعلى نطاق العالم العربي، فبادرت عام 1984 الى تأسيس المجمع العربي للمحاسبين القانونيين برئاسة الاستاذ طلال أبوغزالة ليتولى معالجة واقع حال مهنة المحاسبة آن ذاك والنهوض بمهنة المحاسبة في الوطن العربي لتكون بالمستويات الدولية.