الوسم: المحاسبة

مـقـــدمـــــــة

لقد منح المشرع الجزائري لكل من المكلفين بالضريبة والإدارة الجبائية حقوق وواجبات من أجل حماية الحقوق العامة والخاصة ، ولذلك أوجب على المكلفين إعطاء تصريحات صحيحة ودقيقة وتامة ، بحيث تختلف هذه التصريحات باختلاف الأنظمة التي يخضع لها هؤلاء المكلفين .
إلا أن بعض المكلفين يرون أن الضريبة مجرد قيد من نفوذهم المالي وحريتهم الاقتصادية مما يجعلهم يفكرون في مختلف الوسائل التي تمكنهم من تفادي الضريبة مما يؤثر مباشرة على مصالح الخزينة العمومية . مما جعل المشرع يثبت حقا أساسيا من حقوق الدولة في المحافظة على مصادر التمويل للخزينة العمومية وهي الرقابة والتحقيق الجبائي . وهي من أهم الإجراءات التي خولت للإدارة الجبائية من أجل التأكد من صحة التصريحات والتطبيق الميداني للقوانين والتشريعات الجبائية فللرقابة الجبائية دور في تمكين الإدارة من تأدية المكلفين بالضريبة لمستحقاتها وبالتالي تصحيح الأخطاء والمخالفات والتجاوزات التي يتوصلون إليها من خلال التحقيق الجبائي كما نجد أن هناك نوعين من التحقيق الجبائي يتمثل الأول في التحقيق لمجمل الوضعية الجبائية وهو مجموع العمليات التي ترمي إلى الكشف عن كل فارق بين الدخل الحقيقي للمكلف بالضريبة والدخل المصرح به . أما الثاني فيتمثل في التحقيق المحاسبي الذي تختص به المديرية الفرعية للرقابة الجبائية . حيث ينتقل المحققون من الرقابة السطحية للملفات والوثائق الجبائية إلى مراجعة كل الدفاتر المحاسبية والوثائق التبريرية التي ألزم المشرع الجبائي المكلفين بالضريبة على مسكها وذلك بهدف التأكد من صحة وقانونية الكتابات المحاسبية والتصريحات الجبائية وتوضيح إطارها التنظيمي والقانوني ثم تحديد أشكالها وسنتعرض أيضا إلى مسار التحقيق المحاسبي باعتباره أهم شكل من أشكال الرقابة الجبائية لنتطرق في الأخير إلى إجراءات ما بعد التحقيق المحاسبي .

المبحث الأول : ماهية الرقابة الجبائية
إن تصريحات المكلفين بالضريبة تعتبر مبدئيا صحيحة وحقيقية وتتمتع الإدارة بصلاحيات الرقابة عليها . نظرا لكون النظام الجبائي مبني على أساس التصريح العفوي فالرقابة الجبائية من أهم الإجراءات التي تسعى الإدارة من ورائها إلى المحافظة على حقوق الخزينة كما تعتبر من أهم الحلقات المتممة لحلقات النظام العام للدولة الهادف للحد من ظاهرة الغش والتهرب الضريبي . لذا كان لزاما إعطاء الرقابة الجبائية صيغتها العامة ومفهومها الخاص كباقي النظم المتعارف عليها .
ويكون ذلك بتقديم تعاريف أكاديمية لها تبين خصوصياتها زيادة على ذلك تعاريف قانونية تعطيها الطابع الشرعي في مزاولتها .
المطلب الأول : مفهوم الرقابة والرقابة الجبائية .
تعد الرقابة الجبائية جزء لا يتجزأ من الرقابة العامة التي تفرضها الدولة للحفاظ على مصادر تمويل الخزينة العمومية ، إلا أن لها بعض الخصوصيات والميزات تتصف بها عن باقي أشكال الرقابة .
1- مفهوم الرقابة : تعتبر الرقابة أحدى الوظائف الأساسية التي تقوم بها أجهزة متعددة بغية التأكد من تحقيق النشاط المالي في حدود السياسة العامة لها ، كما تعمل على الكشف عن السلوكيات اللاأخلاقية واللاقانونية مثل الرشوة والسرقة في المؤسسات الإدارية ومن أهم التعاريف المقترحة للرقابة تعريف المفكر الاقتصادي ” فايول ” الذي عرفها على أنها : ( الرقابة تقوم على التحقق مما إذا كان كل شيء يسير وفقا للخطة المرسومة والتعليمات الصارمة والقواعد المقررة ، أما موضوعها فهو تبيان نواحي الضعف أو الخطأ من أجل تقويمها ومنع تكرارها ) .
كما يمكن تعريفها على أنها : ( الوسيلة المجدية لقياس الأداء من أجل التأكد من أن الأهداف قد تحققت وأن الخطط قد وضعت موضع التنفيذ بالطرق الصحيحة كما أنها تستطيع أن تسبق الأحداث فتعمل على التنبيه من الانحرافات قبل وقوعها ليتم التنفيذ وفقا لمقاييس مقررة [ ] .
مما سبق نستخلص أن الرقابة وسيلة علاجية تهدف إلى التعرف على نقاط الضعف والخطأ من أجل العمل على تصحيحها ومعرفة مناطق الخلل والانحراف قبل وقوعها من أجل تفاديها .
2- مفهوم الرقابة الجبائية : لا يختلف مفهوم الرقابة في النظام الجبائي عن مفهوم الرقابة في نطاقها الواسع فهي الوسيلة الأكثر نجاعة للكشف عن موطن الغش والتهرب الجبائي ويمكن تعريف الرقابة الجبائية على أنها : ( الرقابة هي المقابل المنطقي للنظام الجبائي التصريحي، إذ أن المكلف بالضريبة يقوم بتقديم المعلومات المتعلقة بنشاط مداخيله على شكل تصريحات للإدارة الجبائية . ومل على هذه الأخيرة إلا إثبات صحة هذه التصريحات عن طريق الرقابة التي يمكن أن تتخذ عدة أشكال[ ] .
ويمكن إعطاء تعريف آخر للرقابة الجبائية كما يلي الرقابة الجبائية هي الوسيلة الضرورية لضمان المساواة بين الأفراد في دفع للضريبة . وتشكل شرطا من الشروط الأساسية والفعالة لتحقيق منافسة شريفة وعادلة بين المؤسسات [ ]
مما سبق يمكن إعطاء تعريف شامل للرقابة الجبائية كما يلي : ( هي مجموعة من الإجراءات التي تقوم بها الأجهزة المكلفة بالرقابة الجبائية للتأكد من صحة التصريحات والمعلومات المقدمة من طرف المكلفين بالضريبة . في إطار قوانين محددة تهدف إلى التقليل من التهرب الضريبي، وكل التجاوزات الجبائية المهددة للاقتصاد الوطني ) .
ومن هنا نستنتج أن الرقابة الجبائية هي مراقبة سير النظام الجبائي التصريحي بهدف التقليل من التهرب الضريبي ، وكذا تحقيق العدالة بين المكلفين بالضريبة والمحافظة على موارد الخزينة .
المطلب الثاني : الإطار التنظيمي للرقابة الجبائية .
من أجل تحقيق النتائج المرجوة من الرقابة الجبائية وجب وجود جهاز إداري كفؤ وفعال يتم فيه تحديد المهام وتقسيمها بالشكل الذي ينهي التغطية الكاملة لجوانب الرقابة الجبائية . ونظرا لأن العنصر البشري هو أهم عنصر في هذا الجهاز . فلا بد من اختيار الأعوان الذين تتوفر فيهم الكفاءة والدراية بالمهام والمسؤوليات الموكلة إليهم .
الفرع الأول : التنظيم الهيكلي للرقابة الجبائية .
كانت عملية الرقابة الجبائية قبل عملية الإصلاح الجبائي لسنة 1991 من مهمة هيئة عملية مشكلة من قبل مصالح الأبحاث والتحقيقات التي كانت تابعة مباشرة للإدارة المركزية حيث تقوم بنفسها بعملية البرمجة وتابعة عملية التحقيق وبعد صدور مرسوم 11 أبريل 1991 تم تحول الصلاحيات على مديريات الضرائب الولائية .
أما التقسيم الجديد للرقابة الجبائية يعتمد على هيئتين وهما مديرية الأبحاث والمراجعات (DRV) ونيابة المديرية الفرعية للرقابة الجبائية (SDCF ) .
1- مديرية الأبحاث والمراجعات :
أنشأت مديرية الأبحاث والمراجعات من خلال المرسوم التنفيذي رقم 88- 288 المؤرخ في 13 جويلية 1998 معدلا للمرسوم التنفيذي رقم 95- 54 المؤرخ في 15 فيفري 1995 ، وهي امتداد لمكاتب الرقابة الجبائية لمديريات الرقابة على مستوى المديريات الولائية للضرائب والتي هي تحت غطاءها . كما أن اختصاصها يمتد على مستوى التراب الوطني وهي تضم أربع مديريات فرعية وهي[ ] :
أ- نيابة مديرية التحقيقات والبحث عن المعلومات الجبائية : وهي مكلفة بالمهام التالية:
– برمجة وإنجاز كل التحريات والتحقيقات المتعلقة بالتحقيق الجبائي وذلك في كل نقاط القطر الوطني .
– تحديد أدوات ووسائل البحث عن المادة الخاضعة للضريبة .
– حفظ ومراقبة المعلومات الجبائية واستقلالها .
نيابة مديرية البرمجة : وهي المكلفة بالمهام التالية :
– توفير الأدوات التي تسمح بتأمين أحسن انتقاء واختيار البرامج الرقابية الجبائية وذلك بخصوص الرقابة المحاسبية أو إعادة تقييم العقارات أو الرقابة المعمقة لمجمل الوضعية الجبائية وضع ومتابعة تنفيذ الرقابة الجبائية المعدة وتحرير الإحصائيات الدورية المصادقة على البرامج السنوية للتحقيقات المقترحة من طرف الإدارة الولائية والتي تم التصديق عليها من قبل المديرية للضرائب وهي تتكون من المكاتب التالية : – مكتب برمجة التحقيقات .- مكتب برمجة التحقيق في مجمل الوضعية الجبائية وإعادة التقييمات .- مكتب الإحصائيات .
نيابة مديرية المقاييس والإجراءات : وهي مكلفة بالمهام التالية :
– تحضير وإعداد المقاييس والثوابت التي سوف تستعمل بمناسبة تنفيذ التحقيقات المحاسبية ومراقبة للأسعار وإعادة التقييمات .
– ربط مختلف عمليات مكافحة التهرب الجبائي بالإدارة والمنظمات الأخرى المكلفة بهذه المهمة . وهي تتكون من المكاتب التالية :
– مكتب المقاييس والطرق مكتب الإجراءات والتوثيق
– مكتب تنسيق إجراءات لمكافحة التهرب الضريبي .
4- نيابة مديرية الرقابة الجبائية : وهي مكلفة بالمهام التالية :
– متابعة عمل الفرق المكلفة بتنفيذ برنامج الرقابة من طرف نيابة مديرية البرمجة وكذا تقييم مرد وديتها .
– تسهر على احترام القواعد وإجراءات الرقابة ومراقبة نشاط فرق التحقيق [ ].
المديرية الفرعية للرقابة الجبائية :
بمقتضى المرسوم 52 المؤرخ في 12 جويلية 1998 تم إنشاء المديرية الفرعية للرقابة الجبائية في المديريات الولائية للضرائب وتتضمن 3 مكاتب[ ] :
1- مكتب البحث عن المعلومة الجبائية :
يتكون من رئيس المكتب وأعوان ولجنة البحث ودوره يتمثل في إعداد بطاقة خاصة بالجمعيات والإدارات والأجهزة والمؤسسات والأشخاص الذي من المفروض أن تتوفر لديهم المعلومات التي يمكن أن تهم تأسيس وعاء الضريبة أو تحصيلها .
– برمجة وساطات لجمع المعلومات وإبلاغها . برمجة وساطات مع مفتشي الضرائب للبحث عن المعلومات المالية .
– تقدير نشاطات المكتب وعرض اقتراحات .
2- مكتب البطاقات ومقارنة المعلومات : يتمثل دوره في :
– تسيير البطاقات ومساعدة مفتشيات الوعاء على تأسيس بطاقاتها .
– تقديم الآراء والمقترحات التي تهدف إلى تحسين المعلومات واستعمالها .
– حفظ رزم العقود بجميع أنواعها والخاضعة لإجراءات التسجيل وتسليم مستخلصات منها ضمن الشروط المنصوص عليها في التشريع المعمول به .
– تلقي المعلومات المتحصل عليها من المكتب والمصالح المكلفة بالبحث عن المادة الخاضعة للضريبة وتصنيفها وتوزيعها بين مفتشيات الضرائب المعنية باستقلالها .
– تنظيم جداول الزبائن وسندات التسليم والوثائق الأخرى بكيفية تعمل على التعجيل في توزيع المعلومات التي تتضمنها هذه الجداول والسندات .
3- مكتب التحقيقات الجبائية : يتكون هذا المكتب من رئيس وفرق محققين وهم مهتم بالقيام بما يلي :
– إحداث وتسيير بطاقة خاصة بالمؤسسات والأشخاص الطبيعيين الذين يحتملون أن يكونوا محل مراجعة ومراقبة معمقة على أساس المعايير التي تقدرها الإدارة المركزية .
– برمجة القضايا الخاضعة للمراجعة سنويا ومتابعة إنجاز البرامج في الآجال المحددة .
– متابعة ومراقبة عمل فرق المراقبة والسهر على احترام التصريح والتنظيم المعمول به عند إجراء تدخلات هذه الفرق .
– احترام حقوق المكلفين الخاضعين والمراقبة والمحافظة على مصالح الخزينة .
– العمل على تحصيل الضرائب والرسوم الناتجة عن عمليات المراجعة .
– إرسال تقارير منتظمة للمراجعة إلى الإدارة المركزية .
– برمجة عملية مراقبة الأسعار المصرح بها عند إبرام عقود البيع المتعلقة بالعقارات والحقوق العقارية والمحلات التجارية وكذا التعويضات التي تمس العقود الخاضعة لإجراءات التسجيل

الفرع الثاني : الأعوان المكلفين بالرقابة ومسؤولياتهم :
لقد بين ووضع المشرع الجبائي الأعوان المكلفين بالرقابة وحدد مسؤولياتهم
الأعوان المكلفين بالرقابة :
يمكن لأعوان الإدارة الجبائية إجراء تحقيق في محاسبة المكلفين بالضريبة وإجراء كل التحقيقات الضرورية للوعاء ومراقبة الضريبة[ ] .
فالرقابة الجبائية هي من حق الإدارة الجبائية وحدها وتمارس من طرف موظفيها أما فيما يخص التحقيق المحاسبي فإنه لا يمارس إلا من طرف أعوان الإدارة الجبائية الذين لهم رتبة مراقب على الأقل ولا يمكن إجراء تحقيق في المحاسبة إلا من طرف أعوان الإدارة الذين لديهم رتبة مراقب على الأقل[ ] .
ومن الشروط الواجب توافرها في المحقق هو عمل بطاقة انتداب ( يجب أن يكون المحقق حاملا بطاقة انتداب تسلم له من طرف المديرية العامة للضرائب تبين صفته[ ].
هذه البطاقة يجب إظهارها عند القيام بوظيفته وهي تبين مهنته ورتبته المهنية ، ويتم سحب هذه البطاقة منه في حالة التوقف عن العمل ونرجع له عند استئنافه لمهنته وذلك طبقا للمادة 5 من المرسوم التنفيذي رقم 90 – 334 المؤرخ في 27 / 10 / .1990 المتضمن القانون الأساسي للعمال التابعين للأسلاك الخاصة بالإدارة المكلفة بالمالية .
مسؤولية المكلفين بالرقابة : يترتب على عاتق المكلفين بالرقابة مسؤولية مدنية وجزائية وتأديبية .
المسؤولية المدنية : تنص المادة 124 من القانون المدني الجزائري على أنه : ” كل من تسبب خطأه في إحداث ضرر للغير يلتزم بدفع تعويض ” . ومن هنا يتبين لنا أنه لا بد أن يتم تعويض عن الضرر الذي يسببه المراقب الجبائي الناتج عن تصرفاته التي ليس لها علاقة بالعمل أو الإدارة تجاه الغير وتنص المادة 129 من القانون المدني الجبائي على أنه : ” لا يكون كل موظف أو عون عمومي مسؤولا شخصيا عن عمله الذي أضر الغير إذا قلم به تنفيذا لأوامر صدرت من رئيسه الإداري[ ] …
وفي هذه الحالة تكون الأضرار الناتجة عن تصرفه تنفيذا للأوامر الجبائية بصفة عامة .
2- المسؤولية الجنائية : إذا ارتكب الجبائي جناية أو جنحة ينص ، ويعاقب عليها قانون العقوبات فإنه مسؤول مسؤولية جنائية ، ومن الجنح التي يقع فيها المراقب الجبائي .
التعسف في استعمال المنصب : تنص المادة 138 من قانون العقوبات : “كل موظف يطلب أو يأمر بتدخل القوة العمومية ، أو استقلالها ضد تنفيذ قانون أو تحصيل ضرائب مقررة قانونا ، أو ضد كل أمر صدر عن السلطة الشرعية يعاقب بالحبس من سنة إلى 5 سنوات[ ] ” .
وهذا حتى لا يبالغ الموظفون في استعمال الحقوق المخولة لهم لأغراض شخصية أو نزوات غير مبررة تجاه الغير .
تولي المسؤولية : بدون تكليف أو بعد العزل : ” كل موظف يبدأ في العمل قبل أن يؤدي بفعله اليمين المطلوب لها يجوز معاقبته بغرامة من 500 إلى 1000 . [ ] وهذا تطبيقا لمضمون المادة 142 من قانون العقوبات ولا يجوز أيضا الاستمرار في العمل بعد العزل أو الإقالة .
استغلال النفوذ أو المنصب : تنص المادة 126 من قانون العقوبات على أنه : ” كل موظف عمومي طلب بنفسه أو لغيره أو قبل أو أخذ وعد أو عطايا لأداء عمل من أعمال وظيفته يعد مرتشيا ويعاقب بالحبس من سنتين إلى 10 سنوات . وبغرامة مالية من 500 إلى 5000 د ج .حتى لا يمكن أن تؤثر الهدايا أو الهبات على مهامه وقراراته .
المسؤولية التأديبية : طبقا للمرسوم رقم 82 – 302 في المواد 62 إلى 72 المؤرخ في 11 / 09 / 1982 . والخاص بكيفية تطبيق الأحكام الشرعية الخاصة بعلاقات العمل الفردية ، فإنه يستعمل المراقب الجبائي عقوبات من طرف الإدارة الجبائية عن الأخطاء المهنية الناتجة عن أداء وظيفته والأخطاء التي يرتكبها المراقب تنقسم إلى :
1- أخطاء من الدرجة الأولى: وهي التي تمس الانضباط العام المنصوص عليه في التنظيم خاصة في النظام الداخلي للإدارة الجبائية وكذا نصوص أخلاقيات المهنة .
2- أخطاء من الدرجة الثانية : وهي ناتجة عن الخطأ أو سهو أو إهمال من طرف المراقب الجبائي أثناء مزاولته لوظيفته سواء في المقر أو خارج الإدارة الجبائية وينتج عنها ضرر بأمن المستخدمين أو بممتلكات الهيئة المستخدمة . وهكذا نجد أن الرقابة الجبائية ليست بالأمر الهين ، وحتى يتسنى القيام بها وجب وجود جهاز ذو كفاءة عالية ومن طرف أشخاص ذوي خبرة ودراية بالمهام الموكلة إليهم .
المطلب الثاني : الإطار القانوني للرقابة الجبائية .
لقد وضع المشرع الجزائري إطارا قانونيا أوجب من خلال كل المحققين الجبائيين بإتباع إجراءات معينة وهذا بهدف حماية الخزينة العمومية من كل التلاعبات والتجاوزات التي يقوم بها المكلفون بالضريبة كما حدد القانون الجبائي مختلف الالتزامات التي يجب على المكلف التقيد بها
وكذا الضمانات الممنوحة له حتى يتسنى له معرفة جميع حقوقه وواجباته تجاه الإدارة الجبائية .
الفرع الأول : الحقوق القانونية للإدارة الجبائية :
تتمتع الإدارة الجبائية بوسائل قانونية في حقوق تسمح لها بالتحقق من صحة التصريحات ومدى مصداقيتها فهي تسمح برقابة العناصر الخاضعة للضريبة والتي من خلالها يمكن تحديد الضريبة مع ضمان تحصيلها وتتمثل فيما يلي:
– حق الاطلاع . – حق الرقابة .- حق الاستدراك .- حق المعاينة .
– حق الاطلاع : تنص المواد من 309 إلى 316 من قانون الضرائب المباشرة والرسوم المماثلة على مجال حق الاطلاع لمصالح الرقابة الجنائية من خلال طلب المعلومات من الإدارات المعنية ومصالح الضمان الاجتماعي والمؤسسات الخاصة والبنوك وذلك من غير المساس بالسير المهني لهذه المؤسسات[ ] .
ويمكن اعتبار حق الاطلاع انه أداة مساعدة في الرقابة والتي تستعملها مسبقا لإجراء رقابة لتكملة المعلومات تسبيقا في تحقيق المعلومات المجمعة عند الرقابة[ ] .
وطبقا لنص المادة 45 من قانون الإجراءات الجبائية والتي تنص على أنه يسمح حق الاطلاع لأعوان الإدارة الجبائية قصد تأسيس وعاء الضريبة ومراقبتها بتصفح الوثائق والمعلومات المنصوص عليها في المواد المذكورة أدناه [ ].
ونظرا لاحتمال رفض المكلف بالضريبة لحق الاطلاع المخول لأعوان الإدارة الجبائية بوضعه لعراقيل أمام تأديتهم لوظائفهم .فإن المشرع قد فرض في هذا الإطار عقوبات تتمثل في فرض غرامة جبائية يتراوح مبلغها من 5000 إلى 50000دج [ ] ويترتب على هذه المخالفة تطبيق تلجئة مالية قدرها 100دج كحد أدنى ، عن كل يوم تأخير[ ]ويخضع لحق الاطلاع كا من :
1- الإدارات العمومية :طبقا للمادة 46 من قانون الإجراءات الجبائية والتي تنص على أنه ” لا يمكن بأي حال من الأحوال للإدارات الدولة والولايات والبلديات والمؤسسات الخاصة وكذا المؤسسات أو الهيآت ، أيا كان نوعها والخاضعة لمراقبة السلطة الإدارية ، أن تحتج بالسر المهني أمام أعوان الإدارة المالية الذين يطلبون منها الاطلاع على وثائق المصلحة التي توجد في حوزتها [ ].
بموجب هذه المادة يحق للإدارة الجبائية الاطلاع على وثائق المؤسسات ذات الطابع العمومي .
2- السلطة القضائية : يجب على السلطة القضائية أن تطلع الإدارة المالية على كل المعلومات التي يمكن أن تحصل عليها والتي من شأنها أن تسمح بافتراض وجود غش مرتكب في المجال الجبائي أو أية مناورة كانت نتائجها الغش والتملص من الضريبة سواء كانت الدعوى مدنية أو جزائية …
بإمكان الإدارة الجبائية أن تستعمل المعلومات التي تحصلها لدى السلطة القضائية أثناء رفعها الدعوات المدنية والجزائية والتي من شأنها أن تسمح بافتراض غش مرتكب في المجال الجبائي[ ] .
3- الهيآت المالية : طبقا لأحكام المادة 312 من قانون الضرائب المباشرة والرسوم المماثلة فإن الإدارة الجبائية أن تمارس حقها في الاطلاع على مستوى الهيآت المالية كالبنوك والضمان الاجتماعي ، بحيث يمكن للأعوان المحققين الاطلاع على كل الدفاتر أثناء أدائهم لمهامهم والوثائق الملحقة ومستندات الإرادات والنفقات التي تنص على مسكها القانون التجاري ، وبذلك يمكن لمصالح الإدارة الجبائية حق الاطلاع على كشوفات وحسابات المؤسسات والأشخاص الموجودة لدى البنك ، ولا يجوز للبنوك الاعتراض على ذلك بحجة السر المهني .
4- المؤسسات الخاصة : يتعين على جميع المتصرفين في الأموال وغيرهم من التجار الذين تتمثل مهنتهم في دفع إيرادات عن قيم منقولة وكذا جميع التجار وجميع الشركات أيا كان غرضها والخاضعة لحق اطلاع التسجيل ، أن يقدموا عند كل طلب إلى أعوان الضرائب الذين هم الأقل في رتبة مراقب الدفاتر التي ينص على مسكها في القانون التجاري . فعلى المؤسسات مهما كان نوعها تجارية أو صناعية أو خدماتية تدفع أجور أو أتعاب أو أن تقدم الوثائق المحاسبية والجبائية المستعملة لأعوان التحقيق عندما يطلبونها .
حق الرقابة : ” حق الرقابة الجبائية يسمح للإدارة من التأكد بواسطة التقنيات والإجراءات المقررة من طرف المشرع بأن جميع المكلفين قد سددوا ما عليهم وهذا من أجل تصليح الضرر الذي قد يلحق بخزينة الدولة من جراء مخالفة أحكام القانون الجبائي “.
حيث تراقب الإدارة الجبائية التصريحات والمسندات المستعملة لفرض كل ضريبة أو حق أو رسم أو إتاوة .كما يراقب المفتش التصريحات ويطلب التوضيحات والتبريرات كتابيا كما يمكن للمفتش أن يطلب دراسة الوثائق المحاسبية المتعلقة بالبيانات والعمليات والمعطيات موضوع الرقابة [ ].
حيث للإدارة الجبائية سلطة شرعية تسمح لها بمراقبة المكلفين بالضريبة في إطار قواعد منظمة من خلال التحقيق في الوثائق والنتائج المصرح بها . عن طريق الرقابة المحاسبية أو الرقابة على مجمل الوضعية الجبائية .
حق استدراك الخطأ : تتضمن المادة 145 من قانون الإجراءات الجبائية على أنه يمكن استدراك الإغفالات الكلية أو الأخطاء المسجلة في فرض الضريبة من طرف إدارة الضرائب فحق استدراك الخطأ وسيلة ممنوحة للإدارة في إعادة النظر في اقتطاع الضريبة سواء بتعديله أو إنشاء اقتطاع جديد يحدد الأجل الذي يتقادم فيه عمل الإدارة ب04 سنوات ، إلا في حالة وجود مناورات تدليسية وهذا بالنسبة لما يأتي :
– تأسيس الضرائب والرسوم وتحصيلها . – القيام بأعمال الرقابة . – قمع المخالفات والتنظيمات ذات الطابع الجبائي . وفي هذه الحالة يحدد أجل التقادم بشيئين .
كما أن إغفال أو خطأ أو نقص في الضريبة يتم اكتشافه إثر التحقيق يمكن دون المساس بالأجل المحدد تسويته قبل انقضاء السنة الأولى التي تلي سنة تبليغ اقتراح الرفع في الضريبة بالنسبة للسنة المالية المتقادمة [ ].
حق المعاينة :يمكن للإدارة الجبائية الذي أقرته المادة 74 من قانون المالية لسنة 2001 ويكون ذلك بعد أمر من رئيس المحكمة المختصة إقليميا أو قاض مفوض عنه .
حيث تعطي الإدارة الجبائية ترخيص لأعوانها الذين لهم رتبة مراقب على الأقل القيام بإجراءات المعاينة في كل المجالات قصد البحث والحصول وحجز كل المستندات والوثائق والدعائم أو العناصر المادية التي من شأنها أن تبرر التصرفات الهادفة إلى التخلص من الوعاء والمراقبة والدفع .
” يجوز لأعوان الإدارة الجبائية القيام بكل التحقيقات والمعاينات التي تبدو لهم ضرورية في المجالات المهنية للمكلفين بالضريبة [ ].”
وعملية المعاينة يجب أن تتم بحضور الشخص المعني أو ممثله الذي يكون قد أعلم مسبقا بهذه العملية . وبعد انتهاء عملية المعاينة يحرر محضر يسرد فيه مجريات العمليات وندون فيه المعاينات المسجلة وهذا حسب نص المادة 78 من قانون المالية لسنة 2001 . ثم تسلم نسخة من محضر الجرد على المعني وترسل النسخة الأصلية للقاضي الذي رخص المعاينة .
الفرع الثاني: واجبات المكلف بالضريبة والضمانات الممنوحة له .
من أجل تحقيق عدالة نسبية ما بين الإدارة والمكلف بالضريبة والمكلف بها حدد المشرع الجبائي مجموعة من الالتزامات وجب على المكلف احترامها وبقابل ذلك منحه ضمانات تحميه من أي تعسف قد ينجم عن الإدارة .
واجبات المكلف بالضريبة : لتفادي العقوبات الجبائية على المكلفين بالضريبة احترام الالتزامات سواء ذات الطابع المحاسبي أو الجبائي .
1- واجبات ذات طابع محاسبي : حددت هذه الالتزامات في القانون التجاري بالمواد 09 – 10 – 11 وتتمثل في :
1-1 : مسك دفتر اليومية : إن مسك دفتر اليومية محدد في القانون التجاري الذي نص على ما يلي :
” كل شخص طبيعي أو معنوي له صفة التاجر ملزم بمسك دفتر اليومية يقيد فيه يوميا العمليات المقومة … شرط أن يحفظ هذا الدفتر وكل المستندات التي تسمح بالتحقيق في هذه العمليات يوما بيوم [ ].”
ويكون هذا الدفتر مرقم وموقع من طرف القاضي التجاري وفيما يحقق الذين يقومون بأرباح غير تجارية فدفترهم يكون من طرف رئيس مصلحة الضرائب الموجودة في مقر نشاطهم[ ]
فيجب أن يقدم هذا الدفتر كلما طلبته المصلحة الجبائية ويكون مبني على تسجيل العمليات المادية للمؤسسة بتواريخ متابعة يوما بعد يوم مع إجمالي نتائج العمليات شهريا على الأقل .
1-2 : مسك دفتر الجرد : إن إلزامية مسك دفتر الجرد محددة أيضا في القانون التجاري والذي ينص على ما يلي : ” يمسك دفتر الجرد ودفتر اليومية حسب التاريخ بدون ترك بياض أو تغيير من أي نوع كان أو نقل على الهامش . ” كما يجب أن يكون مؤشر من طرف المحكمة ويجب أن يخلو من كل فراغ أو بياض ويمنع الكتابة في الهوامش ومنع الشغب والتزوير ، ولا بد الاحتفاظ بالدفتر لمدة 10 سنوات من إقفال السنة المالية .
1- 3 :حفظ دفاتر المحاسبة وسندات المراسلة : لقد نص المشرع الجزائري على ضرورة ما يلي : دفاتر المحاسبة وسندات المؤشر ، في المادة 09 – 10 من القانون التجاري يلوم أن يحفظ لمدة 10 سنوات زهي تشمل المراسلات القابلة والصور المطابقة للرسائل[ ].
2- واجبات ذات طابع جبائي :وهي الواجبات التي فرضها المشرع الجبائي قصد تنظيم العلاقة بين الإدارة ومن عليهم المستحقات الضريبية .
2- 1 : تقديم التصريحات :يفرض المشرع الجبائي على المكلفين بالضريبة عدد من التصريحات وتتمثل في :
أ – التصريح بالوجود : يجب على المكلف الخاضع للضريبة أن يقدم التصريح إلى الإدارة الجبائية وذلك في الثلاثين يوما من بداية النشاط ، حيث يحتوي هذا الأخير على الاسم اللقب النشاط الاجتماعي العنوان طبيعة النشاط رقم التعريف الإحصائي .
ب- التصريح السنوي : يجب على كل شخص خاضع للضرائب المباشرة والرسوم المماثلة التصريح بمداخيله وذلك كل سنة من خلال النموذج الموضوع تحت تصرفه من المصالح الجبائية وحتى في فترة راحته أو توقفه المؤقت فإن الإدارة لم تعفيه من هذا الالتزام .
جـ- التصريح الشهري للرسم على القيمة المضافة : على المكلف بالضريبة أن يقدم قبل ال20 يوم الأول من كل شهر إلى قباضة الضرائب المختصة إقليميا ويحتوي هذا التصريح على كشف بمبلغ العمليات المنجزة خلال الشهر السابق[ ].
د- التصريح بالتنازل أو التوقف[ ] : في حالة التنازل أو التوقف الكلي أو الجزئي مكلف عن النشاط لتجاري أو غير التجاري وجب عليه في أجل شهر على الأكثر اكتتاب تصريح بذلك يعلم فيه المفتش عن تاريخ توقفها وكذا أسماء وألقاب وعناوين المتنازلين .
هـ- وضع رقم التعريف الإحصائي : ” يجب على كل الأشخاص الطبيعيين والمعنويين المزاولين نشاط صناعي أو تجاريا أو حرا أو تقليديا أن يشير على رقم التعريف الإحصائي على كل الوثائق المتعلقة بنشاطهم .[ ]”
حيث أن رقم التعريف الإحصائي قد استبدل رقم التعريف الجبائي ورقم بطاقة التعريف الجبائي وفق نص قانون المالية لسنة 2022 وهذا قصد دعم إجراءات محاربو الغش والتهرب الجبائيين .
الفرع الثاني : الضمانات الممنوحة للمكلف بالضريبة :
هي مجموعة من النصوص والتوصيات ترمي إلى المحافظة على حقوق المكلف بالضريبة من تعسف الإدارة الجبائية ، وتقيه من التجاوزات التي قد يرث بها المحققون ضده ، وذلك من خلال :
الإشعار بالتحقيق : لا يمكن إجراء أي تحقيق إلا بعد إعلان المكلف من طرف الإدارة الجبائية ويكون هذا بإرسال إشعار ميثاق المكلف والذي ينص على حقوقه وواجباته وتمنح له مدة تحضير قدرها 10 أيام ابتداء من تاريخ استلام الإشعار[ ].
حق الاستعانة بوكيل أو مستشار : للمكلف بالضريبة الحق في الاستعانة أثناء التحقيق في محاسبته بوكيل أو مستشار في بداية كل تحقيق أو أثناء الإشعار بالتقويم به للمكلف بالضريبة له الحق في طلب مساعدة من طرف مستشار من اختياره [ ].
تحديد مدة التحقيق[ ] : ويكون التحديد ابتداء من تاريخ التدخل بمراقبين الوارد في الإشعار بالتحقيق وذلك حسب أهمية النشاط وأرقام للأعمال المحققة سنويا وذلك كما يلي :
أ- مؤسسات تأدية الخدمات :
– أربعة أشهر إذا كان رقم أعمالها السنوي المصرح به لا يتعدى 1000000دج .
– ستة أشهر إذا كان رقم أعمالها محصور بين 500000دج و 10000000دج بالنسبة لكل سنة مالية محقق فيها.
ب- المؤسسات الأخرى :
– أربعة أشهر إذا كان رقم لأعمالها السنوي لا يتعدى 2000000دج .
– ستة أشهر إذا كان رقم أعمالها السنوي محصور 5000000دج و 10000000دج ولا تتجاوز مدة التحقيق سنة في باقي الحالات .
السر المهني : يلزم بالسر المهني بمقتضى المادة : 301 من قانون العقوبات المقررة في نفس المادة كل شخص مدعو أثناء أداء وظائفه أو صلاحياته للتدخل في إعداد أو تحصيل أو في المنازعات المتعلقة بالضريبة على الدخل الإجمالي والضريبة على أرباح الشركات والدفع الجزافي والرسم على النشاط المهني والرسم على القيمة المضافة وحقوق الطابع المذكورة في التشريع الجبائي المحول به أي يلوم على أعوان الإدارة الجبائية المكلفون بالرقابة السرية المهنية أثناء أداء وظائفهم أو صلاحياتهم في إعداد أو تحصيل الضريبة [ ].
عدم تجديد الرقابة : لا يمكن للإدارة الجبائية برمجة تحقيق جديد لنفس الفترة المحقق فيها في حالة الانتهاء من التحقيق إلا في حالة ما قدم المكلف بالضريبة معلومات بتأويل نص جبائي كان متعارف به لدى الإدارة سواء عن طريق إجراء ذو طابع عام قرار يخصه شخصيا فإنه لا يعاد تقويم الوعاء الضريبي له[ ] .
الإشعار بالتقويم[ ]: يجب أن تعلم الإدارة الجبائية المكلف عن كل تعديل أو تغيير قد تأتي به هذه التحقيقات وذلك عن طريق إشعار التقويم مع وصل الاستلام يجب أن يكون للإشعار بإعادة التقويم مفصل بقدر كافي ومعللا بطريقة تسمح للمكلف بالضريبة بإعادة تشكيل أسس فرض الضريبة وتقديم ملاحظاته أو الإعلان عن قبوله بها .
حق الرد :للمكلف حق الطعن في النتائج المتوصل إليها حيث يمكنه الرد على اقتراحات للإدارة الجبائية في مدة لا تتجاوز 40 يوم من استلامه للإشعار بالتقويم ويعد عدم الرد في هذا الأجل بمثابة قبول ضمني .
المطلب الرابع : أشكال الرقابة الجبائية .
بموجب المنشور رقم 78 المؤرخ في 26 / 03 / 1994 الذي حدد بوضوح المهام والوظائف والقواعد الداخلية للمفتشيات المتمثلة في الرقابة الجبائية وتدعى الرقابة على الوثائق وتتم داخل المفتشيات تبدأ بمراقبة التصريحات إلى المراقبة المعمقة للملف ” النشاط ” ومن هنا يتبين لنا أن للرقابة شكلين وهما :
الرقابة السطحية[ ] : الرقابة السطحية تعتمد بالدرجة الأولى على القراءة الشكلية للوثائق والتصريحات المقدمة من طرف المكلفين بالضريبة دون التعمق في محتواها ، وتتم الرقابة في مكاتب المفتشيات ووفق الملفات الممسوكة من قبلها دون الخروج إلى الميدان .وذلك من خلال فحص المعلومات التي أدلى بها ومقارنتها بملفات المكلفين وهي تهدف إلى تصحيح الأخطاء الجوهرية البارزة الناتجة عن تصريحات المكلف ونوع النشاط الذي يمارسه بغية تكوين ملف صحيح من حيث الشكل ومن جهة أخرى تقوم بالتحقق من المعطيات والمعلومات المصرح بها وهذا بالاعتماد على أدلة وإثباتات تتحصل عليها من المصادر المختلفة التي تتعامل مباشرة مع المكلف ( البنوك ، الموردون ، الجمارك ، الضمان الاجتماعي …) وهذا بمقتضى حق الاطلاع المخول لها من طرف المشرع الجبائي وذلك بغية إجراء مقارنة للوثائق المصرح بها وما ورد فيها من معلومات مع ما هو مدون لدى الإدارة الجبائية من أدلة عن تطور الذمة المالية والعناصر المكونة للدخل ووعائه الضريبي التي تخص المكلف بالضريبة .
في حالة نقص المعلومات المقدمة من طرف المكلفين أو ظهور معطيات تثير الشك في مصداقية التصريحات يقوم المراقبون بطلب المزيد من المعلومات وذلك بالاتصال المباشر مع المكلف للإدلاء بالمعلومات لدى الإدارة . إلا أن للمكلف حق الرفض عن الاتصال المباشر وفي هذه الحالة يقوم المحققون بتوجيه طلب رسمي إلى المكلف بالضريبة يتضمن قصة تقديم التوضيحات والتبريرات التي بها التباس أو غموض .” يجب أن تبين بوضوح الطلبات المكتوبة المسائل التي يرى المفتش أنه من الضروري الحصول على توضيحات أو تبريرات بشأنها كما يجب أن يحدد للمكلف بالضريبة أجلا لا يقل عن 30 يوم لتقديم رده فالرقابة السطحية تقدم فكرة أولية عن الملف الجبائي للمكلف بالضريبة يتم من خلاله إعطاء قرار ابتدائي عن مصداقية وشرعية التصريحات سواء بقبوله على ماهو عليه أو بتحويله إلى الرقابة المعمقة للتفصيل فيه أكثر .
الرقابة المعمقة :كما يدل عليها العنوان فإن هذا النوع من الرقابة يتناول مجمل الوضعية الجبائية والمالية للمكلف بالإضافة إلى الوضعية المادية حيث تغوص في الفحص والتحقيق في كل المعطيات والمعلومات التي لها صلة بنشاط المكلفين بالضريبة وخاصة في الوثائق المحاسبية والوضعية الجبائية وقد عرفها دانيال ريشتر :” بأنها مجموع العمليات التي لها غرض الفحص في عين المكان لمحاسبة مؤسسة ما أو شخص معين ومقارنة النتائج مع بعض المعطيات المادية بهدف مراقبة مدى سلامة ودقة التصريحات المكتتبة وعند اقتضاء الحال يمكن الالتجاء إلى الإجراءات الضرورية لتحقيق التعديلات اللازمة [ ].”
كما عرفها جان بركسير :” أنها مجموعة العمليات التي تهدف إلى التحقق من صحة ودقة التصريحات على مجمل المداخيل التي لها علاقة بالضريبة على الدخل الإجمالي[ ]” .
ويعتبر التحقيق المحاسبي من أهم أشكال الرقابة الجبائية باعتبار أن مسك دفاتر محاسبية وفق نصوص القانون التجاري وقواعد المخطط المحاسبي الوطني يضمن أكثر معلومات عن الوضعية المالية للمكلف بالضريبة[ ] .
ويعود هذا لعدم نزاهة وصدق تصريحات المكلفين من مداخيلهم فتوحه الإدارة هنا بالمراقبة النفقات والثروات أخذا بمبدأ ( من الطبيعي أن الدخل الإجمالي يوافق الإنفاق بحد ذاته هذا الأخير يأخذ شكل نفقات أو مظهر للثروة والغنى.)
المبحث الثاني : مسار التحقيق المحاسبي .
تختلف صور الرقابة الجبائية باختلاف الطريقة المتبعة في التحقيق ، والغرض المراد بلوغه ، حيث خول المشرع الجبائي للإدارة حق ممارسة التحقيق المعمق لمجمل الوضعية الجبائية . بهدف التأكد من صحة التصريحات المقدمة من طرف المكلفين ، وبنجد أن التحقيق المحاسبي هو شكل من أشكال التحقيق المعمق الذي تمارسه الإدارة الجبائية على المكلفين بالضريبة ، تختص به المديرية الفرعية للرقابة الجبائية . إذن فهو مجموعة من العمليات الهدف منها مراقبة التصريحات الجبائية المكتتبة من طرف المكلف وفحص محاسبته مهما كانت الطريقة . حتى ولو كانت بطريقة معلوماتية والتأكد من مدى تطابقها مع بعض المعطيات المادية حتى يتسنى معرفة مدى مصداقيتها .
إذا ليس التحقيق المحاسبي عرض المراقبة الجبائية فحسب بل يمكن كذلك للمؤسسات من الاطلاع على واجباتهم الجبائية . كما أنه يجب أن يتم التحقيق في الدفاتر والوثائق المحاسبية بعين المكان . ما عدا في حالة طلب معاكس من طرف المكلف بالضريبة يوجهه كتابيا وتقبله المصلحة أو في حالة قوة قاهرة يتم إقرارها قانونا من طرف المصلحة .
وعملية التحقيق المحاسبي تتم وفق مسار يتكون من مراحل متتالية تتضمن مهام أساسية يقوم بها المحققون وتتمثل في ما يلي :
المطلب الأول : البحث عن المعلومة الجبائية .
توفر المعلومة الجبائية معطيات أساسية هامة عن المكلف يستغلها المحقق أثناء قيامه بمهامه وهي ذات مصداقية لكونها تجمع من مصادر خارجة عن المكلف بالضريبة .
ويمكن تعريف المعلومة الجبائية على النحو التالي : ( إن المعلومة الجبائية عبارة عن مجموعة من المعلومات التي بإمكانها التأثير على الوعاء الضريبي سواء بطريقة مباشرة أو غير مباشرة .)
فهي تشمل كل ما يمكن أن يكون له علاقة بنشاط المكلف ويؤثر على الوعاء لضريبي سواء كانت تلك المعلومات تتعلق بمخرجات أو سجلات النشاط أو بالمكلف في حد ذاته ، وتقسم المعلومة الجبائية إلى قسمين من حيث التأثير على الوعاء الضريبي .
أولا : معلومات متعلقة بالتأثير المباشر على الوعاء الضريبي : وهي في الغالب تتعلق برقم الأعمال وتتمثل في :
– معلومات عن مدخلات النشاط من البضائع موجهة للتصنيع أو إعادة البيع . مواد أولية ولوازم ، عناصر الإنتاج الموجهة للتحويل ، المنتجات الموجهة للتغليف …إلخ .
– معلومات عن مخرجات النشاط من منتجات تامة أو نصف مصنعة موجهة للبيع أو منتجات مخزنة أو تأدية خدمات للغير …إلخ .
– معلومات مالية عن السيولة النقدية والحركة المالية الناتجة عن البيع والشراء أو التحويلات والاقتراض .
ثانيا : معلومات متعلقة بالتأثير غير المباشر على الوعاء الضريبي : وهي التي ليس لها تأثير مباشر على رقم الأعمال وإنما تسمح باكتشاف مداخيل غير مصرح بها وتشمل :
– معلومات عن النفقات الشخصية سواء كانت تتعلق بالمعيشة العائلية للمكلف أو لها مظهر الثروة [ ].
– معلومات عن التغيرات في قيمة الأملاك الشخصية أو إحداث أملاك جديدة [ ].
– معلومات تتعلق بروابط الشراكة للمكلف مع مؤسسات أخرى أو أشخاص آخرين .
– معلومات مختلفة متراكمة عن المكلف خلال السنة مثل : المخالفات والمعاينات .
ثالثا : مصادر جمع المعلومات الجبائية والهيآت المعتمدة في البحث عنها :
أ- مصادر جمع المعلومات الجبائية : تعتبر هذه المصادر خارجة عن المكلف بالضريبة وهي أكثر مصداقية مقارنة مع تصريحاته . يلجأ إلها المحقق في البحث عن المعلومة الجبائية وفق الصلاحيات التي وفرها المشرع الجبائي والمتمثلة في حق الاطلاع . وتتمثل هذه المصادر في ما يلي:
1- الممولين[ ] : حيث يمكن الحصول على المعلومة الجبائية من الممولين الذين يتعاملون مع المكلف سواء من تصريحاته المقدمة من طرف مصالح الضرائب بصورة تلقائية وفق التزاماتهم الجبائية أو عن طريق طلب المعلومات يقدمه المحقق إلى الممولين الأساسيين للمكلف لجمع أكثر المعلومات عن مشترياته وأسعاره الحقيقية .
2- الزبائن : إن المعلومات المقدمة من طرف الزبائن للمكلف في تصريحاتهم الجبائية أو بالطلب من المحققين ذات نفع كبير لما تمد به المحقق من معلومات عن كمية المبيعات وأسعارها الحقيقية لنشاط المكلف .
3- مصالح الجمارك : أصبح دور الجمارك في تقديم المعلومات عن المكلف بالضريبة أكثر أهمية مع انفتاح السوق واعتماد معظم النشاطات على التموين من الخارج وهي تقدم معلومات هامة عن الأشخاص الذين يقومون بعملية التصدير والاستيراد .
4- البنوك والمصارف :تلعب البنوك والمصارف دور كبير في تقديم المعلومات الجبائية عن الحسابات المالية الخاصة بالمكلف بالضريبة سواء كانت حساباته الشخصية أو حسابات تتعلق بالنشاط الذي يقوم به . حيث تلزم البنوك والمصارف وفق التعليمة الصادرة عن المديرية العامة للضرائب المؤرخة في 12 / 04 / 1992 .بتقديم كل المعلومات المتوفرة لديهم عن المكلف بالضريبة .
5- المديريات التجارية والمصالح الأخرى : تزود هذه المصالح المحققين بالمعلومات المتعلقة بالأسعار المرجعية عن مختلف البضائع والخدمات ، كما تقدم الخصوصيات المتعلقة بنشاط المكلف.
ب- الهياكل المعتمدة في البحث عن المعلومات الجبائية :إن جمع المعلومة الجبائية يتطلب توفر تنظيم قابل لتغطية شاملة للأماكن التي يمكن أن تتواجد فيها هذه المعلومات . ومن أجل تحقيق هذه الغية ثم إسناد هذه العملية إلى ثلاثة هيئات تتدخل كل هيئة على المستوى المحدد لها من المستويات الثلاثة التالية :
1- الهيئات المتدخلة على المستوى المحلي : يعتبر هذا المستوى أهم مستوى يمكن الحصول منه على المعلومة الجبائية بحكم تعامل المكلف بالضريبة مع الغير يكون كبيرا في مكان تواجد نشاطه وتتكفل بهذه المهمة كل من :
– مفتشيات الضرائب[ ] : يكون نشاط هذه المفتشيات واسع في مجال البحث عن المعلومة الجبائية نتيجة التدخلات الميدانية التي تقوم بجمع المعلومات من الرقابة الشكلية التي تقوم
بها على الوثائق .
المديرية الفرعية للرقابة الجبائية : يكون البحث عن المعلومة الجبائية في المديرية الفرعية للرقابة الجبائية أكثر دقة وتنظيم نتيجة التخصص وطبع المهام التي تقوم بها هذه المديرية ، حيث يتواجد في هذه المديرية مكتب يتخصص في عملية البحث عن المعلومة الجبائية بالإضافة إلى مكتب البطاقات يقوم مكتب البحث عن المعلومة الجبائية بتجميع المعلومات الجبائية المدونة في الملفات التي كونت من قبل المكلفين والهيئات التي تتوفر لديهم المعلومات الجبائية ، ثم إرسالها إلى مكتب البطاقات الذي يقوم بتصنيفها وترتيبها من أجل استغلالها وبدوره يقوم بإرسالها إلى المفتشيات والقطاعات الخاصة أو الاستفادة منها في عملية التحقيق التي تتم على مستوى مكتب التحقيقات الجبائية .
2- الهيئات المتدخلة على المستوى الجهوي : تتكفل بعملية البحث عن المعلومة الجبائية على المستوى الجهوي للهيئات التالية :
* المديريات الجهوية للضرائب :وعددها 09 مديريات أما دورها فيتمثل في تجميع المعلومات الخاصة بما يتعلق بإحصاء الوعاء . الرقابة والتحصيل والتي هي عند المديريات الولائية للضرائب ثم إرسالها إلى المديرية المركزية فهي تقوم بدور الوسيط .
* المركز الجهوي للإعلام الآلي : يقوم هذا المركز بتكوين نظام إعلامي للضرائب من خلال تصريحات المكلفين بالضريبة . ويتم في هذا المركز حفظ المعلومات المجمعة من المديريات الولائية للضرائب وتقديمها إلى المفتشيات وفوق التحقيق عند طلبها .
* مركز الميزانيات : وهو يعتبر بنك المعلومات الجبائية حيث يحتوي على المعطيات المهمة للضريبة ويتكون من أربع فروع يضم كل فرع مجموعة من الولايات[ ] :
المديرية الجهوية للجزائر .
– المديرية الجهوية لقسنطينة .
– المديرية الجهوية للبليدة .
– المديرية الجهوية لوهران .
3- الهيئات المتدخلة على المستوى المركزي : تتواجد هذه الهيئات المركزية للبحث عن المعلومة الجبائية في كل من قسنطينة ، الجزائر ، وهران . وتم إنشاؤها طبقا للتعليمة رقم 328 الصادرة في 27 / 07 / 1995. من طرف وزارة المالية إلا أن العمل الفعلي لها بدأ سنة 1999 . وهي تهتم بالدرجة الأولى على جمع المعلومات الجبائية عن أهم المكلفين بالضريبة لتأخذ على عاتقها مراقبتهم .
وتتكون هذه الهيئات المركزية من المديريات الفرعية التالية :
– المديرية الفرعية للرقابة الجبائية .
– المديرية الفرعية للبرمجة .
– المديرية الفرعية للمعايير والإجراءات .
المطلب الثاني : المهام الأولية في التحقيق المحاسبي :
تستبق عملية التحقيق المحاسبي مهام أساسية وضرورية تقوم بها الإدارة الجبائية حتى توفر الشروط اللازمة للسير الحسن لهذه العملية ويكون ذلك من خلال الخطوات التالية :
الفرع الأول : الأعمال التمهيدية لعملية التحقيق المحاسبي :
يقوم المحقق المحاسبي بتهيئة الأرضية المناسبة للقيام بمهمته ، فيجب عليه أن يتبع خطوات تحضير الملف للتحقيق الذي يكون بطلب من مفتشية الضرائب ، وعلى مختلف الوثائق الضريبية التي تبين تصريح المكلف ، بهذا الأخير الذي تفحص الذمة المالية له بمعرفة حساباته البنكية ن ومختلف الأملاك التي بحوزته ، من خلال الملفات التي يقوم المحقق باختيارها حسب معايير معينة ، ثم يقوم بدراستها[ ].
* إعداد برنامج التحقيق الجبائي : تقوم المفتشيات والمديرية الفرعية للرقابة الجبائية ، بوضع برنامج التحقيق الجبائي السنوي . وذلك باقتراح المكلفين الواجبة فيهم عملية الرقابة الجبائية ، ثم تقوم بإرسال هذا البرنامج إلى المديرية المركزية للضرائب ، للفصل سواء بقبوله أو زيادة عدد الملفات المقترحة أو إنقاصها بعد ذلك تقوم المديرية المركزية بالمصادقة على البرنامج النهائي للتحقيق الجبائي . وتقوم بإرساله إلى المديرية الفرعية للرقابة الجبائية لمباشرة العمل به . وطبقا للمرسوم رقم 52 المؤرخ في 29/04/1994 الصادر عن وزارة المالية فإنه ينص على أن المديرية الفرعية للرقابة الجبائية هي المسؤولة عن إعداد وتنفيذ التحقيق المحاسبي عليهم . كما أن هذه المعايير والأسس ليست ثابتة . لكن مع هذا فقد نصت المديرية العامة للضرائب علة بعض المعايير والتي تخدم سياسة الإدارة الجبائية في محاربة التهرب وزيادة الحصيلة الضريبية وتتمثل هذه المعايير في ما يلي :
– أهمية رقم الأعمال المصرح به خلال السنتين الأخيرتين .
– تكرار نتائج الخسارة أو الربح الضعيف مقارنة بطبيعة النشاط الممارس ورقم الأعمال المصرح به.
– ضعف القيمة المضافة مقارنة بأهمية النشاط وماهي عليه المنشآت المماثلة .
– ضعف الهامش الإجمالي مقارنة بالهامش العادي المطبق في النشاط .
– تغيرات جد مهمة في رقم الأعمال وفي النتائج المصرح بها في مدة 04 سنوات الأخيرة .
– ملاحظة استعمال الطرق التدليسية واكتشاف المخالفات ذات طابع اقتصادي .
– الزيادة المذهلة في المستوى المعيشي للمكلف بالضريبة .
بالإضافة إلى هذا فإن الإدارة الجبائية تقوم بالتحقيق في محاسبة المؤسسات المهمة التي لم يسبق لها أن خضعت للرقابة الجبائية . كما أن التحقيق الجبائي يجب أن يشمل مختلف النشاطات .
دراسة الملفات : يقوم أعوان الإدارة الجبائية بدراسة الملفات الجبائية المكونة للمكلف بالضريبة لد الإدارة الجبائية قبل البدء في الأعمال الميدانية وتكون الغاية من دراسة الملفات البحث عن العناصر التي تساهم في تنفيذ التحقيق يسحب المحقق الجبائي هذه الملفات بعد إظهار وثيقة الأمر بمهمة التحقيق وإمضاء تعهد بأخذ المكلف كما نص عليه القانون . وتتكون هذه الملفات من ملفات جبائية وملفات شخصية .
الملف الجبائي : وهو إجباري على كل مكلف بالضريبة ويحتوي على مختلف تصريحاته السنوية لكل أنواع الضرائب الخاضع لها .
الملف الشخصي : وهو خاص بالضريبة على الدخل الإجمالي للمكلف وهو كذلك إجباري ويقوم المكلف من التأكد بأن الملف يحتوي على كل التصريحات السنوية وأنها أودعت في تواريخها القانونية المحددة .
ثم ينتقل إلى دراسة هذه التصريحات فيتطرق إلى :
– الرسم على القيمة المضافة .TVA
– الرسم على النشاط المهني .TAP
– الرسم على النشاط غير المهني .TANC
– الضرائب على أرباح الشركات .TBS
– الضرائب على الدخل الإجمالي . TRG
– الدفع الجزافي . VF
– ضريبة الدخل الإجمالي على الأجور .TRG/S
– دراسة ميزانية المؤسسة المصرح بها من طرف محاسبة الشركات ، وإثناء دراسة التصريحات فإنه يتطرق إلى دراسة التصريح الخاص بالقيمة المضافة ، وكذا التصريح الخاص بالضرائب المباشرة .
– رقم الأعمال الخاص بالتصدير .
– أسس الرسم على القيمة المضافة .
– كيفية التسديد أو التقسيط .
ثم يتأكد من أن هذا الرسم على القيمة المضافة الفعلي قد تم تسديده ومن أجل السير الحسن لعملية التحقيق المحاسبي يقوم المحاسب بملء الوثائق التقنية التالية :
1- كشف مقارنة الحسابات الختامية : (016) ETATCOMPARATIF DE BILAN : يسمح هذا البيان بمتابعة التحرك والتطور السنوي للحسابات المختلفة المشكلة للميزانية من نصوص وأصول كما يعطي نظرة مسبقة عن وضعية المؤسسة والتنبؤ بالحالة التي هي عليها أو التي يجب أن تكون عليها .
2- كشف المحاسبة : RELEVE DE COMTABILITE ( K37) :يعد هذا الكشف انطلاقا من جداول النتائج المحاسبة ل04 سنوات المحقق فيها ويضم لوائح حسابات النتائج . كما يسمح من متابعة رقم الأعمال والأعباء ومعدلات الربح الإجمالي والقيمة المضافة وكذا الربح الصافي لكل دورة محاسبية .
الفرع الثاني : الأعمال الميدانية لعملية التحقيق المحاسبي :
تتمثل الأعمال الميدانية للتحقيق المحاسبي بالقيام بالإجراءات التالية :
الإشعار بالتحقيق :” لا يمكن الشروع في إجراء أي تحقيق في المحاسبة دون إعلام المكلف بالضريبة بذلك مسبقا ، عن طريق إرسال أو تسليم إشعار بالتحقيق مقابل إشعار بالوصول مرفقا بميثاق حقوق وواجبات المكلف المحقق في محاسبته على أن يستفيد من أجا 10 أيام ابتداء من تاريخ استلام ا الإشعار[ ] .
فالمحقق ملزم بإعلام المكلف المعني بالتحقيق عن بداية التحقيق والتدخل الميداني قبل الشروع في التحقيق ، ويكون ذلك بواسطة رسالة مسجلة أو وصل استلام أو أن يقوم المحقق بتسليم الإشعار شخصيا إلى المكلف بالضريبة مع إمضائه على الاستلام والغاية من هذا الإشعار هو أن يتهيأ المكلف لعملية التحقيق بتحضير الوثائق المحاسبية اللازمة كما يرفق هذا الإشعار بميثاق حقوق وواجبات المكلف بالضريبة المحقق في محاسبته . ولقد حدد المشرع الجبائي الأشخاص المؤهلين لاستلام هذا الإشعار وكذلك محتوى هذا الإشعار فبالنسبة للمؤهلين لاستلام الإشعار بالتحقيق هم :
– المكلف بالضريبة نفسه إذا تعلق الأمر بالشخص الطبيعي .
– المسير أو الممثل القانوني إذا تعلق الأمر بالشركة أو المؤسسة .
ويعتبر الإشعار قانوني في الحالات التالية :
– رفض المكلف بالضريبة استلام الإشعار من قبل موزع البريد .
– تغيير عنوانه دون أن يعلم إدارة الضرائب التابع لها بذلك .
كما يعتبر الإشعار بالتحقيق غير قانوني في الحالات التالية :
– إذا إلى سلم شخص غير مؤهل قانونيا لينوب عن المكلف بالضريبة في الاستلام
– رجوع الإشعار إلى مصالح الضرائب نتيجة خطأ في العنوان أو إرساله إلى العنوان القديم مع علم الإدارة بالتغيير في عنوان المكلف .أما بالنسبة للمحتوى [ ]. فيجب أن يتضمن الإشعار بالتحقيق في ألقاب وأسماء المحققين وكذا تاريخ وساعة أول تدخل والفترة التي يتم التحقيق فيها والضرائب والرسوم التي يجري فيها التحقيق والأتاوى المعينة وكذا الوثائق الواجب الاطلاع عليها مع توقيع المحققين وقائد الفرقة في الإشعار ، وفي حالة غياب أي هذه العناصر يعتبر الإشعار تحت طائلة البطلان .
التدخل بعين المكان : بعد انقضاء المدة القانونية 10 أيام من استلام المكلف للإشعار بالتحقيق ينتقل المحققون إلى عين المكان لمباشرة أعمالهم الميدانية إلا أنه يمكن لهم كذلك التدخل المفاجئ في حالة الشعور بأن المكلف يمكن أن يلجأ إلى طرق تدليسية وفي الحالة العادية يكون التدخل في مقرر الشكوى في اليوم والساعة المبينة في الإشعار حيث سيشرع التحقيق في عين المكان بلقاء المحقق مع مسير المؤسسة مما يسمح باتصاله مع المكلف حيث في هذا اللقاء يتبادل فيه الحديث فيما يتعلق بوضعية المؤسسة ، طريقة التسيير، موقعها في السوق ، العراقيل التي تعترض المؤسسة ، الأهداف التي ترمي إلى تخفيضها …إلخ . ومن جهة أخرى هذه الزيارة الميدانية للمؤسسة تفيد المحقق في إنجاز مهمته بحيث يستطيع على معلومات جد واسعة بخصوص سير نشاط المؤسسة لتساهم بدرجة كبيرة في مرحلة التحقيق في الدفاتر والوثائق المحاسبية .
المطلب الثالث : الفحص المحاسبي :
يعتبر الفحص المحاسبي أو التحقيق في المحاسبة أهم مرحلة في مسار التحقيق الجبائي حيث ينتقل فيه المحققون من معالجة المعلومات الجبائية المتوفرة عن المكلف بالضريبة إلى فحص تصريحاته الموجودة في الدفاتر المحاسبية ووثائق الإثبات التي قدمها . يسمح هذا الشكل من التحقيق للإدارة الجبائية من التأكد من صحة وثبوتية التقيدات المحاسبية أو في إجراء مقارنة بين تصريحاتهم الجبائية وتقيداتهم المحاسبية قصد التأكد من مصداقية وصحة تصريحاتهم ويتم الفحص المحاسبي من خلال :
أولا : فحص المحاسبة من حيث الشكل : يقوم المحقق بمراقبة الحالة العامة للمحاسبة وذلك من خلال التأكد من الوجود الفعلي للوثائق المحاسبية والإجبارية ووثائق الإثبات اللازمة وأن البيانات المسجلة فيها صحيحة عن ناحية دقة الحسابات وفي الأخير يتحقق من تطابق وثائق الإثبات مع ما هو سجل في المحاسبة ولا تكون المحاسبة صحيحة من حيث الشكل إلا إذا كانت :
1- محاسبة تامة . 2- محاسبة دقيقة . 3- محاسبة مصنعة .
* محاسبة تامة ومنظمة : حتى تكون المحاسبة تامة ومنتظمة يجب أن يمسك المكلف بالضريبة الوثائق الإجبارية المنصوص عليها في المادة 09 إلى 12 من القانون التجاري والتسجيل يتم وفق المخطط المحاسبي الوطني .(PCN) . أي يجب توفر الشروط في محاسبة المكلف بالضريبة .
أ‌- مسك الدفاتر والوثائق الإلزامية وتتمثل هذه الدفاتر والوثائق فيما يلي :
– دفتر اليومية العامة [ ].
– دفتر الجرد[ ] .
– الرسائل المستلمة ونسخ الرسائل المرسلة من طرف المؤسسة .[ ]
– وثائق الإثبات :تتضمن فواتير البيع والشراء والخدمات … إلخ .سواء التي تقدمها المؤسسة أو تستقبلها
ب‌- مسلك المحاسبة مطابقة لقواعد المخطط المحاسبي الوطني : لكي تكون المحاسبة مطابقة لقواعد المخطط المحاسبي الوطني وجب أن تتوفر فيها القواعد المنصوص عليها في القرار رقم 24 المؤرخ في 23/ 03/ 1976. ونذكر منها النقاط التالية :
– المحاسبة يجب أن تكون مفصلة لكي تسمح بتسجيل ومراقبة العمليات المذكورة .
– يمكن فتح فرعية نمو حسابات رئيسية إذا اقتضى الأمر .
– مسك المحاسبة بالعملة الصعبة الوطنية مع احترام طريقة القيد المزدوج .
– كل كتابة محاسبة يجب أن تدعم بوثيقة إثبات مؤرخة ومتضمنة توقيع أو تأشيرة المسؤول عن العملية .
– تسجيل العمليات دون المقاصة .
– مسك الدفاتر بعناية دون تزوير وفي حالة تعديل التسجيل الأصلي يجب أن يكون واضح ومقروء.
* محاسبة دقيقة : هذا الفحص يستلزم تأشيرا حسابيا للمجاميع والأرصدة وكذلك مراقبة عمليات الترحيل والتأشير على سلامته وصفة التسجيلات الإجمالية المنقولة على دفتر اليومية عن طريق وضع مقارنة مع بيانات دفتر الإسناد وبيانات الدفاتر المساعدة .
حيث يهتم المحقق بصحة المعلومات الملخصة في الدفتر العام بعد مقارنتها بالنقاط الموضوعة في كل من دفتر اليومية ودفتر الجرد وهذا من ناحية الدقة الحسابية لها ويتم ذلك من خلال ما يلي:
أ- فحص ميزاني المراجعة والجرد : المحاسبة الدقيقة تقتضي ضرورة التساوي بين الجانب الذاتي والجانب المدني لدفتر اليومية ويكون ذلك بتساوي الجانبين مع مثليهما لدفتر الإسناد وكذا
ميزان المراجعة قبل إجراءات قيود الجرد وميزان الجرد المعد بعدها .
ب- فحص تطابق بين الوثائق التبريرية والوثائق المحاسبية : بما تقتضي المحاسبة الدقيقة تطابق الأرصدة المدونة في الوثائق التبريرية مع ما هو مسجل في محاسبة المكلف بالضريبة الواجب فحصها هي الحساب البنكي . الحسابات البريدية . حساب الصندوق ويكون ذلك بمطابقة الكشوف المقدمة من طرف البنوك والمؤسسات المالية مع ما هو مسجل لدى المكلف من قيود محاسبية .
محاسبة مصنعة : على المحقق التأكد من صدق محاسبة المكلف ويكون ذلك بالتحقيق من أن كل العمليات والقيود المسجلة لها الاكتتابات والوثائق التبريرية مع طبيعة العملية المنجزة . بيع أو تقديم خدمات يقابلها وجود فاتورة أصلية وثائق الصندوق والإيصالات … إلخ .
تخزين : الاحتفاظ بالوثائق المتعلقة بالبضائع والمنتوجات والتي تحمل التفاصيل الماضية الخاصة بها وسعر تكلفتها .
فحص المحاسبة من حيث المضمون[ ] : بعد انتهاء المحقق من مراجعة المحاسبة من الناحية الشكلية ينتقل إلى مراجعتها من ناحية المضمون أو المحتوى وينقسم هذا المضمون إلى الأقسام التالية :
– حسابات الأشغال .- حسابات التسيير والنتائج . – حسابات الميزانية .
أ- حسابات الاستغلال : تشمل حسابات الاستغلال وبصفة خاصة كل حسابات المشتريات ، المخزونات ، المبيعات . والتي من خلالها ينتج الربح العام إضافة إلى كل الأعباء والإيرادات الخاصة بالاستغلال .
فحص حسابات المشتريات : يتم هذا الفحص عن طريق قيان المحقق بمقارنة الكشوفات المقابلة التي يجيزها مع التسجيلات المحاسبة من جهة ومن جهة أخرى بين وصلات الطلبيات والتسليم والوثائق المحاسبة المساعدة . كما يقوم بعملية الفحص النقدي لفواتير الشراء والتسجيل المحاسبي لها .
وأهم المخالفات التي يمكن أن يقع فيها المكلف بالضريبة هي :
– الزيادة في قيمة المشتريات : ويكون الهدف هنا هو تخفيض الربح الصافي عن طريق تخفيض الربح الإجمالي .
– التخفيض في كمية المشتريات : وغالبا ما تكون الغاية من هذه العملية إخفاء الإيرادات والناتجة من المبيعات المحققة من تحويل المشتريات إلى مخرجات .
* فحص حسابات المبيعات : وتعتبر أهم حساب وجب التركيز عليه ، لأنه من الصعب الكشف عن الوسائل الاحتيالية للتقليل من قيمة المبيعات وبالتالي التقليل من رقم الأعمال الذي بدوره يؤثر على نتيجة المؤسسة .
ومن أهم المخالفات التي يمكن أن يقع فيها المكلف بالضريبة هي :
– السهو والإهمال خاصة في بقايا المواد الأولية أو المنتوج نصف المصنع .
– البيع بدون فاتورة .
– البيع بفاتورة جزئية لا تحتوي المبلغ الحقيقي والصريح .
* فحص حسابات المخزون : ويستعين المحقق أثناء هذا الفحص بدفتر الجرد الذي يعد أهم وسيلة لمراقبة المخزون ، ويقوم بمقارنة الجرد الحقيقي مع الجرد المحاسبي وأهم الأخطاء التي يمكن للمكلف بالضريبة أن يقع فيها هي :
– التخفيض في قيمة المخزونات .
– التخفيضات في قيمة وكمية المخزونات .
بعد قيام المحقق بمراقبة وفحص حسابات الاستغلال تتكون صورة أحسن لديه حول محاسبة المكلف وبالتالي يستطيع أن يحكم عليها ، ولكن بالرغم من ذلك يجب عليه مواصلة التحقيق في باقي الحسابات .
ب- حسابات الميزانية :تعتبر الميزانية المرآة العاكسة للحالة المالية والاقتصادية للمؤسسة إذ تعبر عن الممتلكات التي بحوزة المكلف سواء المؤقتة منها أو الدائمة كما تظهر الديون المترتبة على ذمته .
وتنقسم الميزانية إلى قسمين يشمل كل قسم عناصر ثانية حددها المخطط المحاسبي الوطني .
* الأصول :وهي مجموع الاستخدامات والممتلكات الدائمة للمكلف وتتكون من مجموعة من الحسابات :
– الاستثمارات . – المخزونات . – الحقوق .
* الخصوم : وتتكون من الحسابين التاليين :
– الأموال الخاصة . – الديون .
حسابات التسيير والنتائج : تنتج هذه الحسابات عن تحمل المؤسسة للنفقات والأعباء خلال الدورة الاستغلالية ، أما حسابات النتائج فهي نتيجة استفادة المؤسسة من إيرادات من ممارستها لنشاطها .
والمخالفات التي يقع فيها المكلف بالضريبة في هذا المجال هي :
– تضخيم النفقات .
– تخفيض قيمة الإيرادات .

المطلب الرابع : التحقيق المحاسبي المعمق :
حتى يكون التحقيق المحاسبي ناجعا ومن أجل الإلمام بجوانب المحاسبة يقوم المحقق بفحص حسابات الميزانية والتي تتضمن جانب الأصول وجانب الخصوم . ثم ينتقل إلى فحص حسابات التسيير وحسابات النتائج وكذا العناصر المكونة للربح . وهذا ما سنتطرق إليه بالتفصيل من خلال النقاط التالية :
الفرع الأول : الفحص المعمق لحسابات الميزانية :
تتضمن الميزانية جانبي الأصول والخصوم ، وعند قيام المحقق بفحص معمق لحساباتها فإنه يتطرق إلى هذين الجانبين بأكثر تفصيل وتدقيق وهذا ما سنحاول أن ندرسه الآن :
أولا : فحص حسابات الأصول[ ] : ويضمن هذا الجانب الحسابات التالية
الاستثمارات : وهي حسابات الصنف الثاني وتتكون من مجموعة الأموال والقيم الدائمة الموضوعة تحت تصرف المؤسسة وتشمل ما يلي :
1-المصاريف الإعدادية : وهي المصاريف المتعلقة بنفقات إنشاء المؤسسة وكذا مصاريف تطويرها .ولاكتشاف المخالفات التي يمكن أن يقع فيها المكلف بالضريبة يجب على المحقق القيام بما يلي :
– التأكد من التسجيل الصحيح للمصاريف الإعدادية .
– من صحة المبالغ المسجلة لهذه المصاريف .
– التأكد من الوجود الفعلي للاستثمارات الإعدادية وأنها ليست وهمية .
– التحقق من أن الاستثمارات التي تم إرجاعها إلى المورد بعد استعمالها لفترة قصيرة ليست مسجلة ضمن المصاريف الإعدادية .
2- القيم المعنوية : ويشمل هذا الحساب شهرة المحل ورخصة الأشغال الملكية الصناعية والتجارية حيث يقوم المحقق بالتأكد من :
– القيم المعنوية المنشأة من طرف المكلف والتي لم تسجل في المحاسبة .ولم تكون لها مرونة .
– رخصة الأشغال الملكية الصناعية والتجارية هل سجلت ضمن المصاريف الإعدادية .
– الربح الناتج عن بيع هذه الرخصة هل أخضع للضريبة ؟.
– هل الامتلاك المكون لرخصة الاستغلال صحيح من حيث القيمة والمدة ؟.
3- أراضي :ويتضمن هذا الحساب قيمة الأراضي التي يملكها المكلف وهي مستغلة ضمن نشاطه حيث يقوم المحقق بفحص ما يلي :
– التفرقة بين قيمة الأراضي وقيمة البناء أي أنه لم يتم إدراج قيمة الأرض مع قيمة البناء الموجود عليها حتى لا يتم تضخيم مبلغ امتلاك الأراضي .
– لم يسجل امتلاك الأراضي لأنها غير قابلة للامتلاك .
– قيمة هذه الأراضي مسجلة في ملكية المؤسسة .
– لم تخصص مؤونة نقص قيمة الأراضي .
4- المباني : وهي العقارات المبنية التي بحوزة المكلف بالضريبة وتدخل ضمن نشاطه ويقوم المحقق بالتأكد من ما يلي
– المبالغ المسجلة لقيمة المباني صحيحة وحقيقية .
– أقساط الامتلاك المسجلة للمباني تتعلق فقط بالمباني التي هي ملك للمكلف .
– التأكد من عدم دمج امتلاك المباني مع قيمة الأراضي المشيدة عليها .
5- غلافات متداولة : وهي الغلافات الموجهة للإعارة التي يتم تداولها بين المكلف والمورد، وعلى المحقق التأكد من ما يلي :
– الغلافات التي قدمت إلى الزبائن لا تزال تحت ملكية المكلف بالضريبة ولم يتم بيعها لهم .
– قيمة الغلافات حقيقية وليست مضخمة .
– في حالة التنازل عنها يستخرج فائض قيمة التنازل ويخضع للضريبة .
6- امتلاك الاستثمارات : يعتبر هذا الحساب من أهم الحسابات الواجب التركيز عليها في محاسبة المكلف بما لها من تأثير كبير على نتيجة السنة المالية حيث يقوم المحقق بالتركيز على النقاط التالية :
– معدلات الامتلاك المطبقة وتوافقها مع قيمة الامتلاكات .
– أساس قيمة الاستثمار الممتلك وتطابقه مع العتبة المحددة قانونا .
المخزونات : وهي حسابات الصنف الثالث تتضمن مجموعة الأموال التي اشترتها المؤسسة أو أنشأتها بهدف إعادة بيعها أو توريدها أو استهلاكها في عملية التصنيع والاستغلال .وعلى المحقق المحاسبي التأكد أن المعادلة الكلاسيكية مخزون أول المدة + المشتريات : مخزون آخر المدة + المبيعات صحيحة ومطابقتها مع مخزون يوم التدخل مع مراعاة المشتريات والمبيعات ما بين الفترة إلى يوم التدخل .
الحقوق : وهي حسابات الصنف الرابع وتمثل مجموعة الحقوق الناشئة عن علاقات المؤسسة مع المتعاملين معها وتشمل ما يلي[ ] :
حسابات الخصوم المدنية : يستقبل هذا الحساب الأرصدة المدينة لحسابات الديون في نهاية الدورة ، ويعكس القيد عند بداية الدورة الموالية ، ويقوم المحقق بفحص حسابات الديون المدينة لاكتشاف الأخطاء التي يرتكبها المكلف بالضريبة مثل : بيع بضاعة أو منتج ما بدون فاتورة أو ظهور حساب شريك ما في الشركة .
ديون استثمارية مدينة : وتتمثل في سندات المساهمة وسندات التجهيز والتوظيف هذين الأخيرين يجب على المحقق أن يتأكد في حالة التنازل عنهما من أن سعر التنازل قد سجل ولم يخفض من قيمته كما أن المؤونة المشكلة لانخفاض قيمة السندات شرعيته .
أما فيما يخص سندات المساهمة فعلى المحقق التأكد من التسجيلات المحاسبية لهذا الحساب ، خاصة فيما يتعلق بالإيرادات التي تنتج عنه .
ديون على الشركاء والشركات الحليفة : وهي الأموال التي تضعها المؤسسة تحت تصرف الشركاء الحليفة في حسابات خاصة ، ويتأكد المحقق من التسجيل الصحيح لها وفق المبالغ الصحيحة مع تعيين الفائدة المطبقة عليها وتحديد تاريخ تسديدها .
تسبيقات لحساب :تسجل فيه المبالغ المقدمة للغير وعلى المحقق التأكد من متابعة جميع التسبيقات مع طلب تبريرها خاصة إذا كانت نقدا .
ديون على الزبائن : تنشأ للمكلف حقوق على زبائن نتيجة شرائهم لبضائع ومنتجات أو الاستفادة من خدمات ويشمل هذا الحساب العملاء حيث يقوم المحقق بالتأكد من تطابق الحساب الرئيسي للزبائن في اليومية مع الحساب الشخصي لحسابات الزبائن . كما يقارن بطاقات الزبائن مع ميزان حسابات الزبائن كما يشمل حساب أوراق القبض الذي يمثل مبلغ السندات على الزبائن ويتأكد من التسجيل الصحيح لهذا الحساب وأن انعدام الحق المتعلق بالأوراق سببه إعسار المدين .
نقدية تحت الطلب : يشمل هذا الحساب المتاحات النقدية أو المالية المتوفرة لدى المكلف سواء في البنك أو البريد أو الصندوق ويتأكد المحقق من تطابق الرصيد البنكي المسجل في محاسبة المكلف مع ما هو مسجل في الكشوف البنكية وذلك عن طريق جدول التقارب البنكي الذي تنشئه المؤسسة . أما بالنسبة للحساب البريدي بفحصه يمكن للمحقق من أن يكتشف التلاعبات في تسديد مبيعات المؤسسة كما يقوم المحقق بجرد الصندوق بدقة وكذا مراجعة للمجموع المقبوضات نقديا يوما بيوم ومع حق الطابع والتأكد من أن رصيد الصندوق موجب .
فحص حسابات الخصوم :ينقسم جانب الخصوم إلى قسمين هما :
1- حسابات الأموال الخاصة : وهي حسابات الصنف الأول تتضمن وسائل التمويل التي ساهم بها صاحب أو أصحاب المؤسسة وأبقوها تحت تصرفاتها بصفة دائمة . ويتكون من الحسابات التالية :
الأموال الجماعية : ويتكون من مجموع المساهمات المقدمة في المؤسسة من طرف الشركاء وغالبا ما يكون رأس المال ثابت للمؤسسة . إلا أنه يمكن تخفيضه أو زيادته وفي حالة التنازل عن الأسهم والحصص إلى حقوق التسجيل[ ] . أما التنازل عنها بفائض القيمة فيجب إخضاع الفائض إلى الضريبة على الدخل الإجمالي للأرباح غير التجارية [ ].
الأموال الشخصية : يخصص هذا الحساب المؤسسات الفردية ويعبر عن الذمة المالية المخصصة لها من طرف المؤسسة . ويتأكد المحقق من قيمة الأموال المسجلة في حساب الاستغلال .
احتياطات : يشمل أرباح المؤسسة غير الموزعة على الشركاء وغير المدمجة في رأس مال الجماعي . وعلى المراجع أو المحقق التأكد من صحة مبالغ الاحتياطات وأنها لا تشمل على مبالغ الموزونات غير المبررة والنتائج الاستثنائية . وأن توزيع الاحتياطات خاضع للضريبة على الدخل الإجمالي وكذا عليه التأكد من صحة مبلغ الاحتياط القانوني .
نتائج رهن التخصيص : وهي نتائج الدورات السابقة التي لم تخصصها ويتأكد المحقق أن توزيع هذه النتائج يتم في صرف ثلاث سنوات كأقصى حد .
مؤونة الخسائر والتكاليف :تشكل هذه المؤونة الخسائر والتكاليف المتوقعة مستقبلا . ويتأكد من استيفائها للشروط والمضمون . ومن تبريرها ضمن النتيجة من أجل إخضاعها للضريبة
الديون : تمثل الصنف الخامس وهي التزامات المؤسسة تجاه الغير ويشمل الحسابات التالية :
دائن و الاستثمارات : وتمثل الاقتراضات البنكية والاستثمارية وعلى المحقق التأكد من المبالغ الصحيحة لها وأنها أدرجت فعلا في عملية الاستغلال ولم تكن الغاية خارج النشاط
الموردون : وهي الديون المترتبة على المؤسسة تجاه مورديها ويتأكد المحقق من الرصيد مع مقارنة الفواتير ودفتر الإسناد
ديون الاستغلال : ويتكون من دائني الخدمات ودائني الاستثمارات ودائني المصاريف المتنوعة ، وعلى المحقق التأكد من عدم تكرار تسجيل هذه المصاريف عدة مرات وأنها حقيقية ، وأن قيمة فوائد القروض ليست وهمية .
تسبيقات تجارية : يتأكد المحقق من أنها فعلية وليست تسديد لفواتير غير مسجلة وأن المبلغ المستلم تم التصريح به وإخضاعه للضريبة ، وأن الحسومات الممنوحة لم تقدم إلى الشركاء .
ديون مالية : ويشمل على تسبيقات بنكية وديون الاستغلال ويجب على المحقق التأكد من الوجود الفعلي لها ويطابقها مع حساب الموردين والمشتريات . كما يطلب التبرير للعمليات الظاهرة في هذا الحساب واكتشاف الأرباح الناتجة عنها .

الفرع الثاني : الفحص المعمق لحسابات التسيير والنتائج والعناصر المكونة للربح :
أولا : فحص حسابات التسيير : تتمثل حسابات التسيير الأعباء من تكاليف وخدمات التي تتحملها المؤسسة بالإضافة إلى الإيرادات التي تتحصل عليها خلال دورتها الاستغلالية
حسابات النفقات : وهي الحسابات الصنف السادس ، تعبر عن التكاليف والخدمات المكتسبة من قبل المؤسسة وتشمل على[ ] :
الاستهلاكات : تشمل الاستهلاكات التي قامت بها المؤسسة للبضائع والمواد اللازمة التي تدخل في الدورة الإنتاجية . ويقوم المحقق بالتأكد من قيمة الاستهلاك بمقارنة التسجيلات المحاسبة مع فواتير الشراء ، والتأكد من أن هذه الفواتير غير مزورة وأن هذه الاستهلاكات ليست لمصلحة شخصية .
الخدمات : تمثل الخدمات المختلفة التي استفادت منها المؤسسة من نقل وشحن وثائق ومكافآت وإشهار . وعلى المحقق التأكد من مراقبة الفواتير والخدمات من أجل اكتشاف المصاريف غير المتعلقة بخدمة المؤسسة . وأن قيمة هذه الخدمات لم تتجاوز الحد الأقصى القانوني لها .
مصاريف العاملين : تتعلق بالمستخدمين الذين يعملون في المؤسسة وتشمل المكافآت والأجور المقدمة لهم وكذا اشتراكاتهم الاجتماعية . وعلى المحقق أن يتأكد من وجود مناصب الشغل المشار إليها في التصريحات المكلف عن طريق دفتر الأجور واستفادة العمال من هذه الأتعاب وأنها ليست وهمية أو مبالغ فيها
ضرائب ورسوم : تمثل التزامات المكلف الواجب الوفاء بها تجاه مديرية الضرائب . ويتحقق منها بفحص الملفات الجبائية للمكلف بالضريبة .
مصاريف مالية : يخص هذا الحساب السيولة المالية التي تستفيد منها المؤسسة من قبل أطراف أجنبية عنها . ويتأكد المحقق منها بالاطلاع على الكشوفات الحسابية المقدمة من طرف المؤسسات المالية كالبنوك والمصارف .
أعباء الاستهلاكات والمؤونات : ويتعلق بما تخصصه المؤسسة من أقساط لإطفاء اهتلاك استثماراتها وكذلك المخصصات المشكلة كمؤونة تدني قيم بعض العناصر وعلى المحقق أن يتأكد من أن أساس تطبيق الاهتلاك لم يتجاوز الحد القانوني وأن النسب المطبقة صحيحة . أما فيما يخص المؤونات فيتأكد من شرعية تخصيص هذه المؤونة وكذلك صحة القيمة المخصصة وأن المؤونات غير المبررة خاضعة للضريبة .
تكاليف خارج الاستغلال : هي المصاريف التي ليس لها حساب خاص تسجل فيه مثل الغرامات ، العقوبات الجبائية والخسائر المتنوعة ويتأكد المحقق من صدق مبالغها وتسجيلاتها وعدم اقتطاعها من الربح الخاضع للضريبة .
حسابات الإيرادات : وهي حسابات الصنف السابع وتمثل المبالغ التي تتحصل عليها المؤسسة من بيعها لمنتجاتها بالإضافة إلى قيمة المنتجات التي بحوزتها ، وكذا الإيرادات المختلفة الأخرى التي يمكن أن تكسبها . وتشمل على [ ]:
المبيعات : تمثل رقم الأعمال الذي تحققه المؤسسة من عملية بيعها لمنتجاتها أو البضائع أو تقديم خدمات ، ويقوم المحقق بفحص الكميات المنتجة انطلاقا من معرفة الكمية الحقيقية للمواد واللوازم والبضائع المستهلكة وما يقابلها من إنتاج مباع ومخزون نهائي . ويتأكد من قيمة هذه المبيعات بفحص فواتير البيع والأموال المحصلة عن طريق البنك والصكوك البريدية وحصيلة الصندوق .
إنتاج مخزن : يعبر عن القيمة المالية لما هو موجود في المخازن المؤسسة من إنتاج لم يتم بيعه ،و على المحقق التأكد من قيمة المخزون المصرح بها عن طريق التأكد من وجوده وكذلك القيام بعملية الجرد للقيمة الحقيقية له .
إيرادات متنوعة : وتشمل عناصر مختلفة منها التخفيض في الضرائب بيع البقايا والنفايات ، استرجاع قيمة الأغلفة المستعملة ، الحسومات التجارية ويستعمل المحقق الوثائق الإثباتية للتحقق من صحتها .
إيرادات خارج الاستغلال : وهي تعبر عن الإيرادات الاستثنائية التي يمكن أن تحصل عليها المؤسسة مثل : فائض القيمة للتنازل عن العناصر المشكلة للأصول ، التعويضات ، استرجاع تكاليف السنوات السابقة …إلخ .
يقوم المحقق من التأكد من التصريحات عنها وكذا التسجيل المحاسبي لها .
ثانيا : فحص حسابات النتائج والعناصر المكونة للربح : من أجل التدقيق أكثر في محاسبة المكلف يقوم المحقق بفحص كل حسابات النتائج وكذا العناصر المكونة للربح .
فحص العناصر المكونة للربح : وتتمثل هذه العناصر في كل من المشتريات المخزونات والمبيعات المحققة وبالتالي التهرب من الضرائب التي تفرض عليهم .
مراقبة المشتريات : في أغلب الأحيان يقوم المكلف بالضريبة بتضخيم قيمة المشتريات كما أنه أحيانا يقوم بتخفيض كميتها بغية إخفاء الإيرادات التي تنتج عن تحويلها إلى منتجات أو بيعها . لذا على المحقق القيام بالفحص الجيد للفواتير المقدمة والتأكد من قيمة وكمية المشتريات المسجلة فيها وما يقابلها في التسجيل المحاسبي . ويمكن المحاسب الاستعانة ببطاقات الموردين وكذا حق الاطلاع .
مراقبة المخزونات : أهم أشكال الهروب من دفع الضرائب عن قيمة المخزونات هي تخفيض قيمتها وكميتها أو الاثنين معا ولكن في بعض الأحيان تكون هناك تسجيلات وهمية لمخزونات آخر المدة لإخفاء مبيعات البضائع المنتجة أو المشتراة لذا يجب على المراقب التحقق من مراقبة الجرد لهذه المخزونات ولقد حدد المخطط الوطني للمحاسبة ثلاث طرق لتقييم المخزونات [ ].
– طريقة التكلفة الوسطية .
– طريقة الوارد أو لا يصرف أولا.
– طريقة الوارد أخيرا يصرف أولا.
كما يراقب كميات المخزون عن طريق مقارنة الكميات المسجلة في المحاسبة مع ما هو موجود فعلا .
مراقبة المبيعات : تعتبر المبيعات جوهر النشاط وأساس النتيجة التي تصل إليها المؤسسة . وتطبق عليها مجمل الضرائب ، لذا يلجأ المكلفون بالضريبة إلى تخفيض قيم هذه المبيعات بشتى الطرق التدليسية . ومن أجل اكتشاف هذه المخالفات يجب فحص كل ما له علاقة مباشرة بالمبيعات من فواتير البيع وإيصالات التسليم وكذلك التحقيق في الدفاتر المحاسبية للزبائن واستعمال حق الاطلاع ، وحصر مداخيل المؤسسة الناتجة عن بيع منتجاتها بفحص الحسابات البنكية مستعينا في ذلك بالكشوفات المقدمة وكذلك بالاطلاع لدى البنوك .
فحص حسابات النتائج : وهي حسابات الصنف الثامن ، وتسمح بمراقبة تطور نتائج المؤسسة ومقارنتها بالنتائج السائدة لدى المؤسسات الأخرى والنتائج النموذجية المتوقعة . يقوم المحققون بدراسة القيمة المضافة وهوامش الربح من خلال حساب القيمة المضافة ونسبتها إلى رقم الأعمال وكذا مبالغ الربح الإجمالي ونسب هامش الربح . ويستعين المحققون في ذلك بالميزانيات وجداول حسابات التسيير والنتائج .
القيمة لمضافة = الإنتاج الكلي – الاستهلاكات .
نسبة القيمة المضافة = القيمة المضافة/ رقم الأعمال (إنتاج وخدمات)x100[ ] .
هامش الربح الإجمالي بالنسبة للمشتريات = الربح الإجمالي / ثمن تكلفة البضاعة x100 .
هامش الربح الإجمالي بالنسبة للمبيعات = الربح الإجمالي / المبيعات x100 .
نسبة نتيجة الاستغلال لرقم الأعمال= النتيجة الصافية / رأس المال (الإنتاج + المبيعات)x 100[ ].
نسبة النتيجة الصافية بالنسبة لرقم الأعمال= النتيجة الصافية /رأس المال (الربح + الخدمات) x 100
يختلف حساب الربح الإجمالي باختلاف نوع النشاط [ ].
بالنسبة للنشاط التجاري= الربح الإجمالي = المبيعات .( المشتريات + التغيير في المخزون ).
بالنسبة للنشاط الصناعي= الربح الإجمالي = (المبيعات + الإنتاج المخزن). (مشتريات المواد الأولية + التغيرات في المخزون) .
بالنسبة للنشاط الخدماتي = الربح الإجمالي = رقم الأعمال – الأعباء المباشرة .
المبحث الثالث: إجراءات ما بعد التحقيق المحاسبي
من خلال عملية التحقيق في المحاسبة يستطيع العون المحقق إبداء رأيه حول مصداقية تصريحات المكلف و محاسبة ، و من صلاحيته قرار بقبول أو رفض محاسبة المكلف و في حالة تأكده من أن المحاسبة غير منتظمة و غير مقنعة يلجأ إلى إعادة تأسيس الضريبي. و لا تنتهي مهمة المحقق عند هذا الحد بل تتواصل إلى إبلاغ المكلف بالضريبة لنتائج التحقيق و في الأخير يعد التقرير النهائي لمحقق المحاسبي.

المطلب الأول : إعادة تقييم المحاسبة .
في هذه المرحلة يقوم المحقق المحاسبي بتقديم محاسبة المكلف بالضريبة و يكون ذلك إما بقبولها أو برفضها.
أ/ قبول المحاسبة : بعد القيام بفحص محاسبة المكلف بالضريبة، يتواصل المحقق إلى اتخاذ القرار بقبول محاسبته و ذلك بعد التأكد من أنها تحتوي عل جميع القيم المقنعة و غير متضمنة لأخطاء بمعنى أنها صحيحة و مطابقة للنصوص التشريعية المعمول بها من مسك الدفاتر المحاسبية حسب ما تنص عليه المادة 9 إلى 11 من قانون التجاري و التسجيل فيها تم وفق المخطط الوطني المحاسبي. و أن التسجيلات المحاسبية صحيحة و مدعمة بالوثائق التبريرية حينئذ يقوم المحقق بتقديم إشعار للمكلف بالضريبة بالنتائج المتوصل إليها، فقبول المحاسبة يعني أنها توفي شروط الشكل والمضمون[ ].
ب/ رفض المحاسبة[ ]: لا يمكن رفض المحاسبة نتيجة التحقيق في التصريح الجبائي أو في المحاسبة إلا في الحالات التالية:
• عندما يكون مسك الفاتر المحاسبية غير مطابق لأحكام المواد من 9 إلى 11 من القانون التجاري و لشروط و كيفيات تطبيق المخطط الوطني للمحاسبة.
• عندما تحتوي المحاسبة على أية قيمة مقنعة، بسبب انعدام وثائق الثبوتية.
• عندما تتضمن المحاسبة أخطاء أو إغفالات أو معلومات غير صحيحة خطيرة و متكورة في عمليات المحاسبة.
• تبلغ الإدارة الجبائية أسس فرض الضريبة المحددة تلقائيا، على اثر رفض المحاسبة، و هي ملزمة على ملاحظات المكلف بالضريبة .

المطلب الثاني : إجراءات التقويم:
تكون هذه الإجراءات حسب الوضعية التي وصل إليها المحقق فإما أن تطبق إجراءات التقويم الثنائي، أو تطبيق إجراءات التقويم الأحادي.
أ/ إجراءات التقويم الثنائي : يخضع لمثل هذه الإجراءات المكلف الذي لا يخل بالتزاماته الجبائية و المحاسبية بحيث يحق له مناقشة المحقق في نتائج التحقيق المتوصل إليها، و هذه المناقشة بدايتها تكون بإرسال إشعار التقويم الأولي عن طريق رسالة مضمونة مسجلة أو عن طريق الاستلام اليد باليد.
و يستطيع المكلف الطلب التوضيحات و التبريرات لبعض النتائج المتوصل إليها في أجل لا يزيد عن 90 يوم، ابتداء من يوم تسليمه للإشعار، فبعد مناقشة الحجج المقدمة من طرف المكلف أو تبريرها يكون التقويم النهائي أي الإعلان النهائي لنتائج التحقيق.
أ/ إجراءات التقويم الأحادي : يعاقب بالحرمان من إجراءات التقويم الثنائي و المناقشة كل من أخل بواجبه الجبائي و المحاسبي، و بالتالي تطبق إجراءات التقويم الأحادي و لا تكون هذا الإجراء الإستراتيجية في حالة من الحالات التي ذكرها المشرع الجبائي. لكن لا يكون وسيلة للتعسف الإدارة اتجاه المكلفين و تتم عملية التقويم الأحادي بإتباع الإجراءات التالية:
1- إجراءات التصحيح التلقائي
2- إجراءات إعادة التصحيح التلقائي.
3- إجراءات التعديل التلقائي.
إن نتائج التحقيق تكون في ثلاث نسخ.
– نسخة إشعار نهاية التحقيق و نتائجه تسلم للمكلف و نسخة تبقى في نهاية مديرية الرقابة الجبائية ، و نسخة تسلم لمفتشية الضرائب المباشرة للتحصيل.
المطلب الثالث : إعادة تأسيس قواعد الضريبية:
يقوم المحقق المحاسبي بإعادة تشكيل الوعاء الضريبي الذي ستفرض على أسسه الضريبة فيستعمل عدة طرق في هذه العملية ، و ذلك تبعا لنوع النشاط و حجم المؤسسة التي تمت عليهاعملية التحقيق المحاسبي ، و كذلك بناء على المعطيات و المعلومات الجديدة التي إكتشفت أثناء التحقيق و من أهم الطرق المستعملة في إعادة التأسيس نجد : []
أولا :إعادة تقدير رقم الأعمال عن طريق عناصر كمية :
أ – في حالة مؤسسة تجارية :
الإستهلاك المعاد تقديره : مخزون أول مدة + مشتريات – مخزون آخر المدة
الأخفاء : الإستهلاك المعاد تقديره – الإستهلاك المصرحبه
معامل الإخفاء : رقم الأعمال المؤسس / رقم الأعمال المصرح.
ب – في حالة مؤسسة إنتاجية :
الإستهلاك المعاد تقديره : مخزون أول مدة + مشتريات –مخزون آخر مدة
الإستهلاك الصافي : الإستهلاك المعاد تقديره – معدل الضياع ( التلف )
البيع المعاد تقديره : الإستهلاك الصافي + مخزون أولي للإنتاج تام الصنع
– مخزون نهائي للإنتاج تام الصنع
الإخفاء : البيع المشكل المعاد تقديره – البيع المصرح به
معدل الإخفاء : الإخفاء / البيع المصرح به.

ثانيا : إعادة تقديررقم عن طريق عناصر مالية :
تعتمد هذه الطريقة أساسا على المقبوضات المحققة على مدى السنوات المحقق فيها مقارنتها بأرقام المصرح بها و تكون كالتالي :
+ محموع مقبوضات البنك
+ مجموع مقبوضات الصندوق
+سبيقات الزبائن إلى 01/01 من سنة التحقيق
+ رصيد الزبائن إلى 31/12 من سنة التحقيق
– رصيد الزبائن إلى 01/01 من سنة التحقيق
– تسبيقات الزبائن إلى 31/12 من سنة التحقيق
– رقم الأعمال المصحح داخل الرسم على القيمة الطمضافة
– الرسم على القيمة المضافة
– رقم الأعمال المصحح خارج الرسم
ملاحظة : و دلك بعد إبعاد مبالغ التحويلات من الصندوق إلى بنك أو من البنك إلى آخر و إبعاد الشبكات الملغاة المؤونات المشكلة من طرف البنك.
و تطبق هذه العملية خاصة على نشاطات الخدمات و الأشغال العمومية و مقاولات البناء.
ثالثا : إعادة تقدير الأعمال إنطلاقا من إعباء الإنتاج :
و التي تتمثل في رواتب العمال ، فواتير الكهرباء المستهلكة في تشغيل الآلات ، فواتير الوقود المستعملة بالإضافة إلى بعض العناصر الخاصةالتي تستعملها المؤسسة ثم يقوم المحقق بمقارنتها بأعباء إنتاج الوحدة الواحدة من المنتوج المتحصل عليه من خلال القيام بعملية تجريبية لإنتاج المنتوج .
المطلب الرابع : التبليغ بنتائج التحقيق :
بعد الإنتهاء من عملية التحقيق و مراجعة نتائجه و عرضها على المكلفبالضريبة لإجراء المقارنة اللازمة معه – يقوم المحقق بما يلي :
أولا : تحرير التبليغ الأولي : NOTIFICATION INITIALE
يحرر المحقق إبلاغا أوليا بنتائج التحقيق يكون موفقا بوثيقة تعلم المكلف بإمكانية الرد خلال (40) يوما من إستلامه للتبليغ وإدراج ملاحظاته و تبريراته أو قبوله لنتائج التحقيق المتوصل إليها.
يكون هذا التبليغ مستوف لمجموعة من الشروط هي :
– مكتوب بخط واضح و بعبارات سهلة و مفهومة.
– أن يكون داخل فترة التحقيق أي قبل 31/12 من السنة الخامسة للتحقيق حتى لا تتقادم السنة الأولى .
– إن تحتوي على شكل المحاسبة من حيث وجود الدفاتر و طريقة القيد …إلخ و رأي الإدارة الصحيح حول المحاسبة من خلال الشكل.
– فيما يخص المضمون ،لتبليغ يكون مفصل بجداول و أرقام و طريقة إستخراجها حتى يتمكن المكلف بالطريقة من الرد عليه بسهولة و معرفة مصدر التسوية المفتوحة .
– تقديم التبليغ يكون إما بدأ مقابل الإمضاء على النسخة الثانية منه أو عن طريق البريد المضمون .
يحتوي على المبالغ المطالب تسديد ذها إلى الخزينة العمومية

ثانيا : تحرير التبليغ النهائي:NOTIFICATION DEFINITIVE
بعد مرور (40) يوما و بعد قراءة الرد على التبليغ الأولي
– حالة الرذد هي إما الرفض الكلي أو الجزئي لنتائج التبليغ الأولي و حالة عدم الرد هو القبول الضمني من طرف المكلف بالضريبة و هنا يتحول التبليغ الأولي إلى تبليغ نهائي حيث يحتفظ المحققون بالتعديلات و التقويمات المرسلة في التبليغ الأولي و يقومون بإرسالها مرة ثانية على شكل تبليغ نهائي .
و تجدر الإشارة هنا إلى أنه المكلف حق اللجوء إلى الطعن لدى المحاكم القضائية( الغرفة الإدارية ) قبل 31/12 من السنة الثانية التي تلي سنة إرسال القوائم حتى في حالة غياب الرد عن الأشعار الأولى.
أما في حالة رد المكلف عن التبليغ الأولي بتقديم الإعتراضات و الملاحظات المرفقة بالوثائق التربوية خلال المدة القانونية المحددة لذلك ، يقوم المحققون بدراسة ماورد في رد المكلف ثم إتخاذقرار فيما يخص العناصرالمذكورة في الرد ، و يكون ذلك إما برفض تلك الإعتراضات و الملاحظات بعد التأكد من عدم مصادقتها ، أو بقبولها و بالتالي إجراء تعديلات جديدة على التقويمات المقدمة في التبليغ الأولي .
و في كلتا الحالتين تقوم الإدارة الجبائية بإرسال تبليغ نهائيمتضمن التعديلات و التقويمات النهائية ثم يقوم المحققون بإصدار الأوردة التي تحتوي على الحقوق و الغرامات الواجبة الدفع من طرف المكلف بالضريبة و إرسالها إلى مفتشية الضرائب لتي تقوم بمتابعة المكلف من أجل تحصيلها .

ثالثا: كتابة التقرير النهائي :
ينتهي عمل المحقق بكتابة التقرير النهائي الذي يجب أن يتضمن على المعلومات و الأرقام و المبالغ التي تسمح بالتأكيد من نتائج المراقبة و كذا الإجراءات المعمول بها في عملية التحقيقالمحاسبي و بدون في هذا التقرير مايلي : (1)
– كيفية إرسال الإشعار بالتحقيق عن طريق البريد أو التسليم الشخصي .
– طبيعة المخالفات المكتشفة
– العقوبات المطبقة
– المدة الإضافية للتحقيق مع ذكر أسبابها.
و يرفق التقرير النهائي بما يلي :
– حالة مقارنة الميزانيات
– كشف المحاسبة .
– كشف الإشعار بالتحقيق
– نسخة من الإشعار بالتعديل.
– نسخة من ردود المكلف.
– توضيحات حول طبيعة الضريبة و العقوبات المطبقة.
و في الأخير يتم إرسال نسخة من ملف التحقيق إلى المديرية الجهوية للضرائب التابعين لها و نسخة أخرى إلى المديرية العامة للضرائب و تبدأ بعدها عملية تحصيل الحقوق و الغرامات التي تتترتب على عاتق المكلف بالضريبة .

Cours 3h + TD 1h30 par semaine pour toute l’anné

Statut: Obligatoire.

But du cours : Ce cours a pour objectif d’accommoder l’étudiant avec le principal outil de traitement de l’information. Il permet à l’étudiant d’apprendre à enregistrer sous forme normalisée et codifiée les differents flux, réels et fictifs, de biens et de capitaux.

Ainsi, ce module vise à donner à l’étudiant les moyens nécessaires d’assimiler:

– les principes de base comptables.

– les techniques d’enregistrement .

– l’etablissement des documents de synthèse.

CHAPITRE PRELIMINAIRE: Objet et but de la comptabilité.

– Comptabilite et entreprise

– Utilisation de la comptabilité

– Principes fondamentaux de la comptabilité

CHAPITRE 1: Présentation des documents et systèmes comptables

– Bilan

– Tableau des comptes de resultats

– Balance

– Grand livre

– Journal general

CHAPITRE 2 : Presentation du plan comptable national

– Presentation des comptes du bilan

– Presentation des comptes de gestion

CHAPITRE 3 : Etude des opérations courantes

– Opérations d’achats et de ventes

– Reductions financières et commerciales

– Retours de marchandises

– Emballages

– Opérations de reglement

– Taxe sur la valeur ajoutée

CHAPITRE 4: Etude des postes du bilan

– Investissements

-Créances

– Fonds propres

– Dettes

– TVA

CHAPITRE 5: Etude des comptes de gestion

-Charges

– Produits

CHAPITRE 6: Travaux de fin d’exercice

1 – Inventaire et regularisation

– Investissements (resorptions / amortissements et cessions)

– Stocks-provisions

– Créances-provisions(clients et titres)

– Etat de rapprochement bancaire

– Provision pour pertes et charges

-Autres regularisations

2 -Détermination du resultat comptable

– Etude des comptes de resultat(classe 8)

– Etablissement du tableau des comptes de resultat

– Bilan de fin d’exercice

-Bilan d’ouverture

3 – Rectification des erreures

المقياس : محاسبة عامة ( الرمز (SG01

محاضرة 3سا00 د + أعمال موجهة 1سا30 د (سنــــوي).

النوعية : إجبــاري.

الهـدف : يهدف هذا المقياس إلى تمكين الطالب من التحكم في المفاهيم و كذلك المبادئ المحاسبية الأساسية هذا بالإضافة إلى دراسة المخطط الوطني و المحاسبي (ميكانيزمات كيفية إستخدامه).

فصل تمهيدي: موضوع وأهداف المحاسبة

– المحاسبة و المؤسسة

– إستخمات المحاسبة

– المبادئ الأساسية للمحاسبة

الفصل الأول: تقديم الوثائق والأنظمة المحاسبية.

– الميزانية

– دفتر اليوميـــة.

– دفتر الأستــاذ.

– ميزان المراجعة .

– جدول النتائج

الفصل الثاني: تقديم المخطط الوطني المحاسبي.

– تقديم حسابات الميزانية.

– تقديم حسابات التسيير ( جدول النتائج)

الفصل الثالث: دراسة العمليات الجارية.

– العمليات المرتبطة بشراء وبيع البضاعة و المنتجات.

– التخفيضات.

– الأغلفـــــــة.

– المــردودات.

– عمليات التسديد.

– الرسم على القيمة المضافة.

الفصل الـرابع : دراسة حسابات الميزانية.

– الإستثمارات.( الرسم على القيمة المضافة)

– الذمم.

– الأموال المملوكة.

– الـديـون.

الفصل الخامس : دراسة حسابات التسيير.

– حسابات المصاريف.

– حسابات الأيرادات.

الفصل السادس : أعمال نهـايه السنة.

المبحث الأول : الجرد والتسوية.

– جرد الإستثمارات (الأهتلاكات ـ الإطفاء ـ التنازل ).

جـرد المخزون – المخصصات.
– جرد الذمم – المخصصات.

– جرد السندات – المخصصات.

– جـرد البنــك.

– المخصصات التكاليف والخسائر.

– التسويات الأخــرى.

المبحث الثانـي :- البحث عن نتيجة الدورة.

– دراسة حسابات المجموعة 8.

– جـدول التنائج.

– الميزانية الختاميـة.

– الميزانية الأفتتاحيـة.

المبحث الثالث : الأخطـاء وتصحيحهــا.

– أنواع الأخطاء وإكتشافها.

المبحث الأول: نشأة المحاسبة
عندما نعرف المحاسبة على أنها إثبات منظم لنشاط مؤسسات إقتصادية ، نجدها قديمة قدم اختراع الكتابة نفسها ، فكانت عند ظهورها مرادفة للعد و القياس ، و اقتصرت على كشوف محاسبية ، كوسيلة لضبط خزائن و ممتلكات القياصرة و الملوك و الكهنة ، و لمراقبة حركة مخازن المواد الحيوية كالحبوب و الأخشاب اللازمة لبناء السفن ،و كذلك لإثبات دفع الأجور فقد عثر على بعض السجلات في زمن البابليين تشير إلى دفع الأجور حوالي عام 3600 قبل الميلاد.1
و كانت اختراع الكتابة المسمارية ، حوالي سنة 2900 قبل الميلاد ، من قبل الكهنة السومريين، قد تم لإدارة أموال المنشآت الإقتصادية التابعة للمعابد الدينية ، حسب مسمر “Messemer” فقد اخترع هؤلاء الكهنة نظاما سداسيا للأعداد يتفوق بشكل كبير على نظام الأعداد الرومانية ، ما طور علم الحساب و جعل الإثبات المحاسبي ممكنا ، فكان الإثبات على ألواح من فخار ، و اقتصر حينها الإثبات على محاسبة بسيطة للمخازن .
أما في مصر الفراعنة القديمة ، فكانت أكثر تطورا ، فقد طورت إدارة صوامع الغلال المنتشرة في في ذلك النظام ، و إدارة خزائن الفراعنة نظاما تفصيليا لمحاسبة المخازن ، سمح بقبول ودائع الغلال من القطاع الخاص ، بموجب وثائق قابلة للتداول “GIRO” ، و ساعد اختراع و تطوير صناعة الورق على الإثبات المحاسبي ، لكن مع ذلك فإن الإثبات تناول نظاما متطورا للمخازن و تبادل وثائقها فقط .
أما في الاقتصاد الحر لدى الإغريق و الرومان فقد كان تسجيلهم يقتصر على إثبات ديون الحرفيين و التجار ، كما أن نظام الأعداد الروماني قد أعاق تطور علم المحاسبة لمدة طويلة .
و نظرا لتوسع الإمبراطورية الرومانية و جباية الضرائب من مستعمراتها ، فقد ظهرت عند الرومان وظيفة مراجع الحسابات “AUDITEUR” للتأكد من صحة الجباية في المستعمرات الرومانية .
في العصر الوسيط ، في أوربا حيث ساد نظام إقطاعي ، اقتصر على الإثبات المحاسبي على سجلات من رقائق جلود الحيوانات “pergement” تمسك لدى كبار ملاك الأراضي من رجال الكنيسة و الإقطاعيين لمراقبة استلام و تسليم محاصيل الفلاحين لسيدهم الإقطاعي .

أما في المدن فقد ساد بين الحرفيين نظام طائفة الحرفة ، الذي يتسم بالجمود في طرق الإنتاج التقليدية و تحديد عدد الصناع ( الحد الأعلى 2-4 ) ، و عدم الفصل بين العمل المنزلي و الإنتاجي ، إضافة إلى انتشار الجهل و ارتفاع أسعار الأدوات الكتابية ، الأمر الذي أعاق تطور المحاسبة . و في قرب نهاية العصر الوسيط انتشرت بين كبار الحرفيين طريقة إثبات لأهم الأحداث الشخصية و الإقتصادية فيس سجل واحد وفق تسلسل زمني دون وجود أي نظام واضح للتسجيل .

المبحث الثاني :تطور الفكر المحاسبي.
المطلب الأول : اختراع القيد المزدوج في عصر النهضة
أدت الحروب الصليبية إلى عودة إيطاليا إلى مكان الصدارة في التاريخ الأوربي و عرفت الدول الأوربية ، بحضارة و اقتصاديات الدول العربية في حوض البحر الأبيض المتوسط ، فخلقت قنوات للإتصال بهذه الدول عبر صيقيلية و الأندلس و الإسكندرية و انتقل عبرها على يد التجار و علماء الرياضيات العرب ، نظام الأرقام العشري ، ليحل محل نظام الأرقام الروماني ، فكان أساسا لتطور علم الحساب و الرياضيات و لمحاسبة و بقية العلوم ، كما خلق انتقال صناعة الورق إلى أوربا أرضية ملائمة لنشوء علم المحاسبة .
لقد وجدت بواكير مسك الدفاتر الدفاتر التجارية المنتظمة في القرن الثالث عشر ، و كان هذا في المدن الإيطالية و خاصة في فلورنسة ، و لعب النظام العشري دورا هاما في تطوير المحاسبة،و عرفت أوربا هذا النظام لأول مرة بظهور كتاب الرياضيات المسمى “Liber Abaci ” و المنشور في فلورنسة عام 1902 لمؤلفه ليوناردو بيسانو “Leonardo F.Pisano “1 ، و رغم وضوع مزايا النظام العشري فقد استغرق انشاره ما يزيد عن قرنين ، فكان يستخدم فقط لتسهيل العمليات الحسابية ، أما نظام الأرقام الروماني فهو الذي كان معتمدا أمام القضاء ، و أول سجل مسك وفق النظام العشري فقط ، يعود لأحد التجار الفينيسيين عن الأعوام 1443-14322.
انتشرت في فلورنسة في القرن الرابع عشر مدارس خاصة لتدريس الشباب على المحاسبة و مسك الدفاتر لإعدادهم ليكونوا تجارا ، و انتشرت هذه المدارس في المدن الإيطالية الشمالية وتبعتها بقية الأقطار ، كما انتشرت المحاسبة في فرنسا في ذلك الوقت .
بدأ تطور الحسابات في القرن الثالث عشر بالحسابات الشخصية التي توضح علاقة الدائنية و المديونية للمؤسسة ، إذا كان التاجر يكتفي بالإشراف الشخصي على عناصر موجوداته كالمخزون السلعي و الصندوق ، و يثبت عملياته مع الغير فقط .
حوالي نهاية القرن الثالث عشر ظهرت الحسابات الإسمية ( بضائع ، مصاريف … ) و انتشرت سريعا و هنا بدأ التسجيل المحاسبي في الحسابات ، يأخذ الشكل التقليدي المعروف حاليا بالحرف “T ” “To-from ” فبدأت تظهر بوادر القيد المزدوج .
إن بدايات مسك الدفاتر وفق القيد المزدوج ، ظهرت في المدينة الإيطالية فلورنسة قرب نهاية القرن الثالث عشر ، فأقدم السجلات المعروفة تعود إلى الأعوام 1296-1305 .
أما نظام الإثبات المحاسبي المتكامل وفق القيد المزدوج فقد وجدت في السجلات التجارية في مدينة ” جنوه ” عام 13401 ، لكن لم تتناول هذه السجلات إقفال الحسابات ، و أول السجلات التجارية التي تظهر إقفالا شكليا تعود لأحد التجار الفينيسيين عن الفترة 1406و1434 ، حيث أقفلت الحسابات بتوسيط حساب الأرباح و الخسائر و حساب رأس المال2 ، ولم يكن يطبق أسلوب الجرد الفعلي لمخزون آخر الفترة لتحديد النتيجة عند الإقفال فلم يكن ذلك ضروريا لأن نتيجة البيع لكل صفقة تسجل مباشرة في حساب الأرباح و الخسائر أو مباشرة في حساب رأس المال ، و بالتالي لم يكن يتم إقفال السجلات في فترات دورية بل عند انتهاء كل صفقة
أدى انتشار مدارس تعليم المحاسبة و اكتمال عناصر نظام سك الدفاتر وفق القيد الزدوج إلى تحديد مفاهيم محاسبية مثل مفهوم رأس المال ، المصروف ، الإيراد ، الربح و الخسارة ،الفائدة .
إن أول كتاب في أدبيات المحاسبة يتضمن عرضا كاملا لمسك الدفاتر وفق القيد المزدوج ،
و الذي اعتمد مرجعا علميا و تعليميا هو كتاب الراهب و العالم في الرياضيات لوكا باسيولي “Luca Pacioli ” الذي نشر في البندقية عام 14943 ضمن كتاب عام للرياضيات باسم “Summa de Arithemetica ,Georuetria,Proportioni et Proportioialition ” أي ” مراجعة عامة في الحساب و الهندسة و النسبة و التناسب ” و قد تضمن هذا الكتاب 26 فصلا قصيرا حول سك الدفاتر تحت عنوان “De Computis et Scriptures ” أي ” فن الحساب و التسجيل ” .
لقد انتقل نظام القيد المزدوج إلى البلدان الإسكندنافية و بريطانيا و بقية العالم فيما بعد ، و لا يزال إلى وقتنا يطبق تحت إسم ” الطريقة الإيطالية ” و قد بقيت هذه الطريقة محافظة على مكانتها في الحياة العملية ، فيما عدى بعض التغيرات الشكلية و ذلك لتتلاءم مع طبيعة الأعمال و الأنشطة الإقتصادية المتطورة ، فمسك الدفاتر وفق نظام القيد المزدوج و تسجيل الحسابات أيضا وفق هذا النظام ، يعطي أساسا علميا و رياضيا للمحاسبة و يقدم معلومات أفضل .

المطلب الثاني : تطور الفكر المحاسبي في الرأسمالية التجارية
بدأ انتشار استخدام النقود كمقياس للقيمة في أواخر العصر الوسيط ن و بدأت تظهر و تنتشر سريعا الرأسمالية التجارية التي شعب إلى تحقيق إرباح طائلة عن طريق توسيع التبادل التجاري و تنمية التجارة الدولية .
و ساهمت المحاسبة مساهمة فعالة في انتشار الرأسمالية التجارية بتقديمها اداة عقلانية تقوم على التعبير عن الربح و الوسائل ( المشتريات ، المبيعات ، المصروفات و الإيرادات ) بوحدات قياس نقدية ، و ظهر حساب رأس المال بشكل واضح في القرن السادس عشر ، و المطالبة بإعداد الميزانية العامة سنويا للمشروع .
بعد تطور علم الحساب بسيادة علم النظام العشري ، أصبحت المعرفة المحاسبية ” عامية ، شعبية ” لدى غالبية التجار و هنا طلب المشرع الفرنسي – الرائد الأول في قوانين التجارة الأوربية – في قانون تنظيم التجارة عام 1673 مسك سجلات محاسبية حتى من التاجر الصغير ، و أعلن أن هدف الميزانية العامة هو تحديد ثروة صاحب المشروع ، و قبل المشرعون اللاحقون في فرنسا ( قانون التجارة 1807 ) و في ألمانيا ( قانون التجارة 1861 و قانون 1897 ) ، هذا الهدف كهدف وحيد يحقق وفق قواعد و مبادئ محاسبية ، لكن دون تحديد لمضمون هذه القواعد و المبادئ .
و على تنوع و ازدياد حجم الأنشطة التجارية للمشاريع الفردية ، لم تعد طريقة التسجيل المباشرة لنتيجة كل صفقة ، ملائمة للتطور . لذلك وجدت لأول مرة في القرن السابع عشر سجلات محاسبية تعتمد أسلوب الجرد الفعلي للمخزون السلعي و تستخدمه لتصحيح البيانات الدفترية عند تحديد النتيجة ، و إظهارها في الميزانية الختامية ( ميزانية آخر المدة ) ، اقتصر الجرد على المخزون السلعي دون مراعاة تدني قيمة الأصول الثابتة التي كانت ضئيلة بحيث يمكن تجاهلها .
تطورت أشكال جديدة للتسجيل المحاسبي في تلك الفترة ، فدفتر اليومية الواحد لم يعد كافيا لإثبات كل العمليات ، لذا تم تجزئته ، يذكر العالم الفرنسي دولابورت ” De la Porte ” عام 1697 أن ًكثيرا من التجار يمسكون الآن سجلا للمشتريات و آخر للمبيعات و ثالث للنقدية و سجلا أخيرا للعمليات التي لا تتعلق بالبضائع أو النقديةً . و هذا العالم يشرح للمرة الأولى مزايا مسك يومية عامة أو مركزية تضم إجماليات اليوميات المساعدة المتخصصة ، والأمر الذي ساعد على انتشار هذه الطريقة هو تدخل التنظيم القانوني الذي طلب يومية واحدة غير مجزأة .
في نهاية القرن الثامن عشر ، صدر في إنجلترا كتاب لاقى نجاحا كبيرا بإسم ” النظام الإنجليزي لمسك الدفاتر ” “English Systeme of Book Keeping ” ثم ظهرت الطريقة أو النظام الفرنسي و الطريقة الألمانية و الطريقة الإيطالية الجديدة ( الطريقة السابقة هي التي كانت تدرس في مدارس البندقية ) ، لكن لم تحظى كل هذه الطرق إلا بقيمة تاريخية باستثناء الطريقة الفرنسية للعالم ” Edmond De Grange ” إدمون دوكرانج ، عام1795 1 و التي مازالت حية تحت إسم الطريقة الأمريكية كما سماها “Schummacher ” شوماخر للمرة الأولى عام 1874 ، و هي عبارة عن سجل واحد تقسم فيه كل صفحة إلى قسمين ، واحد لليومية ، للإثبات حسب التسلسل الزمني و الآخر للأستاذ يتضمن سبع حقول مزدوجة تمثل الجانب الدائن و المدين في حساب الأستاذ .
تجدر الملاحظة أن محاسبة القيد المحرر هي أيضا وليدة المركانتيلية ( الرأسمالية التجارية ) و قد نشأت بعد تطور محاسبة القيد المزدوج و طبقت في المهن الحرة و لدى الحرفيين بنجاح
و مما سبق ذكره يتضح لنا أن فروع المحاسبة المعروفة حاليا – مدى محاسبية التكاليف ( المحاسبة التحليلية ) – قد وضعت و طبقت في زمن الرأسمالية التجارية ثم أن التطبيق العملي للمحاسبة كان مسايرا و متلائما مع تغير الصندوق الإقتصادية و الإجتماعية و القانونية ، أي أن الحياة العملية هي التي أملت تطور الفكر المحاسبي .
إن تحقق الإيراد عند البيع و مقابلة الإيراد بالنفقة لتحديد الربح و كذا إعتماد البيانات الفعلية في الإثبات المحاسبي و تحديد النتيجة ، كانت أهم المبادئ المحاسبية آنذاك ولا تستدع الضرورة فرض الدورية في تحديد النتيجة ، و كذا فرض الشخصية المعنوية للمشروع كشخصية مستقلة عن صاحب المشروع ، محاسبيا و قانونيا .
في هذه المرحلة من مراحل الفكر المحاسبي ، كان المحاسب يلعب دور الحارس على أموال صاحب المشروع ، و بناءا عليه سميت بمحاسبة الحراسة Stewardship Accounting فكان غرضها الأساسي يقوم على الرقابة و حراسة الديون و الأموال المعهود بها إلى الغير و كذلك رقابة المخزون لمنع السرقة .
المطلب الثالث : تطور المحاسبة بعد الثورة الصناعية
لقد خلقت المركنتيلية بأساطيلها و مؤسساتها التجارية و افتتاحها الأسواق العالمية الأرضية المناسبة لنجاح الثورة الصناعية في أواخر القرن الثامن عشر و أوائل القرن التاسع عشر إلى تطورات جديدة في علم المحاسبة نتيجة التغيرات الجذرية في الإقتصاد و المجتمع .
إن تطور أساليب الإنتاج الذي اقتضته الثورة الصناعية ، تطالب ظهور وحدات إنتاجية كبيرة تستوعب إستثمارات هائلة في الأصول الثابتة ، و التي لا يمكن أن توفرها المشروعات الفردية و شركات الأشخاص التي سادت في المركنتيلية ، و هكذا انتشر شكل جديد من الشركات ، شركات الأموال المساهمة ، و تتميز هذه الأخيرة عن سابقتها بانفصال الملكية عن الإدارة .
إن هذه الفكرة أثرت كثيرا في الفكر المحاسبي فأدت إلى نشوء فرض الشخصية المعنوية و فرض الدورية و إلزامية نشر القوائم المالية دوريا . و تقوم إدارة المشروع بالإعتماد على المحاسبين لديها بإعداد قوائم و بيانات مالية يتمكن من خلالها أصحاب المشروع و أصحاب المصالح في المشروع من تقييم وضعية الشركة في الفترة الماضية و التنبؤ بالتطور المستقبلي ، حتى يتمكن هؤلاء من اتخاذ القرارات المتعلقة بالشركة مثل الإحتفاظ بالأسهم أو بيعها أو شرائها، الموافقة على إقراض الشركة ….
و هكذا فإن مستقبل الشركة و بالتالي مصلحة و سمعة مجلس إدارتها يرتبط بموقف و تقدير المجتمع المالي ، و هذا الموقف يتحدد استنادا على القوائم المالية المنشورة ( حساب النتائج ، الميزانية ، قائمة التدفقات النقدية …) .
إن المساهمون أو غيرهم من الأطراف المعنية لا يمكنهم الإطلاع مباشرة على دفاتر الشركة و التأكد من مدى صحة قوائمها المالية للأسباب التالية :
1- لعدم توفر المعرفة المحاسبية الفنية لدى هؤلاء المعنيين ، بحيث تسمح لهم بالإلمام بتلك الحسابات أو القوائم و معرفة كيفية الوصول إليها .
2- لعدم توفر الزمن الكافي لإنجاز هذه المهمة .
3- لإختلاف مواقعهم الجغرافية .
4- لأن القوانين لا تسمح لجميع المهتمين بالشركة بمراجعة حساباتها .
لذلك عهدت كافة التشريعات التجارية إلى مدققي الحسابات بمراجعة حسابات الشركة و التأكد من مدى صحة القوائم المالية المنشورة على الجمهور المهتم .
و نظرا لعدم وجود مبادئ و أسس محاسبية عامة مقبولة تحدد إطار السلوك و الإجراء المحاسبي إزاء المشكلات التي تواجه المحاسب ، فإن مفهوم التدقيق في تلك الفترة اقتصر على التأكد من صحة الثبوتيات التاريخية للقيود المحاسبية و التأكد من التوازن المحاسبي و صحة الترحيل . إذن في هذه الفترة أصبحت المحاسبة على جانب اعتبارها أداة لخدمة أصحاب المشروع ، أداة لحماية أصحاب المصالح في المشروع ، فأضيفت بذلك وظيفة محاسبية جديدة هي خدمة المجتمع .
لقد أظهر النظام الرأسمالي القائم على المنافسة ميلا للإطاحة بالمنافسة الحرة أو الكاملة لصالح منافسة القلة أو الإحتكار ، و قد ساعد على هذا تزايد الإختراعات الحديثة التي تتطلب رأسمال ثابت ضخم ، تعجز المشروعات الصغيرة و المتوسطة عن تأمينه ، فأدى هذا إلى إفلاس العديد من المشاريع لحساب مشاريع أخرى سيطرت على السوق ، مما دعا إدارة المشاريع التي تقف على هاوية الإفلاس،إلى نشر بيانات مضللة لتظهر مشروعاتها بحال أحسن مما هي عليه ،بدافع حاجتها إلى الاقتراض لمحاولة درأ الإفلاس أو خوفا من هبوط أسعار أسهمها مما يسارع في إفلاسها . و غالبا ما كان التضليل يتم عن طريق إقرار سياسات محاسبية تؤدي إلى رفع قيمة الأصول أو زيادة الأرباح بشكل مخالف للواقع. و قد كان المحاسب مضطرا إلى قبول أية سياسة تمليها عليه الإدارة باعتباره موظفا لديها .
و في ظل غياب المبادئ المحاسبية كان المراجع أو مدقق الحسابات مضطرا للموافقة على تلك البيانات أيضا ، لطالما أنها لا تنطوي على الإخلال بالتوازن المحاسبي .
أما المتضررون من اعتماد تلك البيانات فكانوا يقيمون الدعاوى ضد المحاسب و المراجع و الإدارة ، و غالبا كانت تصدر أحكام القضاء ضدهم دفاعا عن مصالح الجمهور ضد الغش و التلاعب .
إن ضعف موقف المحاسبين و مدققي الحسابات اتجاه الإدارة و المجتمع استدعى توحيد جهودهم لحمايتهم و تثقيفهم ونيل ثقة و احترام المجتمع . فمنذ أواسط القرن التاسع عشر ظهرت بدايات تكوين اتحادات للمحاسبين و المدققين ، تبعتها قرب نهاية القرن التاسع عشر حركة كبيرة لتكوين الاتحادات و المعاهد المحاسبية المهنية و العلمية في كافة أقطار الدول الصناعية في أوربا و أمريكا و أستراليا1 .
لقد ظلت المحاسبة و الفكر المحاسبي حقبة طويلة من الزمن أداة لتسجيل العمليات و إعداد التقارير عن الوقائع التاريخية التي كانت تجهز سنويا للعرض على الإدارة أو أصحاب المشروع، و كانت القواعد المحاسبية التي ولدت نتيجة تكرار الاستخدام و لاقت قبولا عاما في المزاولة ، موجهة باستمرار نحو خدمة هذا الهدف ،و ظلت المحاسبة جامدة في حركتها حتى ظهرت ظروف مختلفة خدمت تطورها و إخراجها من عزلتها و من أهم هذه العوامل :
– التطور التكنولوجي في طرق الإنتاج ووسائل تمويله، قد ساعد على التمركز و إنشاء وحدات اقتصادية كبيرة، الأمر الذي نجم عنه تعقيد العملية الصناعية و ازدياد عدد العاملين مما ترتب عليه ضرورة تقديم بيانات أكثر تفصيلا لإدارة هذه الوحدات .
– نتيجة ازدياد حجم الإنتاج و ظهور مشكلات تصريف الإنتاج الكبير ، ازدادت حدة المنافسة بين المشاريع ، الأمر الذي دعا الإدارة إلى ضرورة مراقبة العمليات الإنتاجية داخل المشروع لاستبعاد ظواهر الهدر و الإسراف و تخفيض تكاليف الإنتاج إلى أدنى حد ممكن للوقوف في وجه منافسة المشاريع الإنتاجية المماثلة بالبيع بأسعار منخفضة .
– إن التشتت الجغرافي الذي أدى إلى فصل أماكن الإدارة عن أماكن الإنتاج و التصريف زاد الهوة بين الإدارة العليا و المستويات الإدارية الأخرى ، مما جعل الإدارة العليا في عزلة عما يجري في المستويات الأخرى ، الأمر الذي دعا إلى إيجاد أساليب محاسبية للرقابة تتلاءم مع التطور الإداري الذي تحول من الإشراف المباشر إلى تفويض المسؤوليات للمستويات الإدارية المتوسطة و الدنيا القائمة على التنفيذ ، و اكتفت الإدارة العليا بالإطلاع على تقارير المحاسب خاصة محاسب التكاليف .
– تواجه الإدارة العليا باستمرار مواقف متجددة تستدعي اتخاذ القرارات السريعة في شتى المجالات ، لذلك تحتاج هذه الإدارة إلى بيانات محاسبية تكون أساسا لاتخاذ القرار .
– و لا تتوقف هذه البيانات على مجرد بيانات إجمالية ، بل بيانات تحليلية و إحصائية ، و هنا تقدم المحاسبة بيانات مستقبلية محددة وفق أسس التنبؤ العلمي و الضبط المنهجي ، هكذا ظهرت محاسبة التكاليف المعيارية و المحاسبة الإدارية لتساعد الإدارة في تقويم الأداء و اتخاذ القرارات .
هكذا بدت واضحة ضرورة العمل على تطوير الأساليب المحاسبية حتى تكون في خدمة الإدارة ، و أخذت تلك الأساليب تلاحق في تطورها السريع الأساليب الإدارية ذاتها ، فظهرت المهمة الإدارية للمحاسبة ، و التي انعكست نتائجها في تطوير أنظمة محاسبة التكاليف من نظام التكاليف التاريخية إلى نظام التكاليف المعيارية1

الخلاصـــة:
بعد العرض السابق لمختلف الأحداث و أهمها لتطور علم المحاسبة ،نلاحظ مدى مواكبة هذا العلم للتطورات الحاصلة في مختلف المجالات الاقتصادية ، السياسية و حتى الصناعية ، و يتضح لنا أنها نشأت و تطورت كأداة حسابية كمية لخدمة أغراض معينة تغيرت بتغير الحاجات و الظروف الاقتصادية ، التكنولوجية ، القانونية و الاجتماعية .
و مع كل تطور، و في كل مرحلة من مراحل هذا التطور كانت تضاف وظيفة للمحاسبة ، فمن وظيفة الحراسة إلى وظيفة خدمة المجتمع إلى الوظيفة الإدارية ، و هذه الوظائف بدورها استدعت تفرع المحاسبة و تخصص كل فرع في مجال أو وضيفة معينة .
لقد أدى التغير الحاصل في طريقة الإنتاج عند الثورة الصناعية إلى ظهور فرع جديد لم يكن موجودا في المركنتيلية و هو فرع محاسبة التكاليف ، و هذا لتقييم تكلفة الإنتاج ، و لوضع أسعار البيع .
و سنتطرق في الفصل القادم إلى دراسة محاسبة التكاليف من حيث نشأتها و مكانتها في المؤسسة و كذا سنعرض مفهوم التكاليف و تصنيفها .
تمـــــهيد :
أثبتت المحاسبة التحليلية فعاليتها في معالجة المعلومات التكاليفية و تحليلها ، مع مرور الزمن ، و لم تقف عند هذا الحد بل أصبحت تنبؤ بالتكاليف و تضع لها الموازنات التقديرية و تراقب انحرافها و تعالجها و تصحح هذه الانحرافات عند وقوعها .
و سنتناول في فصلنا هذا دراسة شاملة عن المحاسبة التحليلية و التكاليف في ثلاث مباحث الأول يتحدث عن ماهية المحاسبة التحليلية في ثلاث مطالب ، الأول عن نشأة المحاسبة التحليلية و الثاني عن تطور المحاسبة التحليلية ، أما الثالث فتحدث عن تعاريف و أهداف المحاسبة التحليلية .
المبحث الثاني يتناول دور المحاسبة التحليلية في المؤسسة في ثلاث مطالب، الأول يقدم تعريفا للمؤسسة و الثاني يتكلم عن مكانة المحاسبة التحليلية في المؤسسة، أما المطلب الأخير فتكلم عن علاقة المحاسبة العامة بالمحاسبة التحليلية.
المبحث الثالث يتناول دراسة التكاليف و سعر التكلفة، المطلب الأول يقدم مفاهيم عن التكلفة و سعر التكلفة و المطلب الثاني تصنيفات التكاليف، أما الأخير فيحدد العناصر و الأعباء المكونة للتكاليف و سعر التكلفة.

المبحث الأول : ماهية المحاسبة التحليلية

المطلب الأول : نشأة المحاسبة التحليلية
إن التغيرات الكبيرة الحاصلة عالميا و دوليا و قوميا ، الحضارية و الاقتصادية أدت إلى تغيرات أكبر في كل ميادين العلوم و الفنون على حد سواء و كذا بالنسبة للمحاسبة ، فالتطورات الحاصلة على مستوى المؤسسات الاقتصادية و كبر حجم نشاطاتها و تعقدها أوجب تقسيم العمل المحاسبي للوصول إلى معلومات أكثر دقة و تخصص .
إن التحول الذي عرفه العالم بعد الثورة الصناعية في كيفية الإنتاج من الطريقة اليدوية إلى الطريق الصناعية أوجب ظهور نظام محاسبي أو فرع محاسبي جديد يمكن من معرفة تكلفة الإنتاج لوضع الأسعار ، هذا الفرع هو فرع المحاسبة التحليلية أو محاسبة التكاليف أو المحاسبة الصناعية .
و اقتصرت بدايات المحاسبة التحليلية على مقولات عن بعض مجالات العمل و تكلفتها داخل المشروع في القرن الرابع عشر في إيطاليا
و عموما فإن ازدهار الإنتاج الصناعي و ازدياد حدة المنافسة قرب نهاية القرن التاسع عشر قد دفع إلى الإهتمام المكثف بمشاكل الإنتاج الصناعي داخل المنشأة
( المصنع ) و تطوير إجراءات و نظم المحاسبة التحليلية .و أول من فصل محاسبة المصانع ( المحاسبة التحليلية ) عن المحاسبة التجارية( المحاسبة العامة ) هو جانج J.H.Jung عام 1786 .
إن وظيفة محاسبة المصانع حسب ما وضحه جانج هي ” تحديد تكلفة البضاعة بالنسبة للمصنع و تحديد كم يجب أن يكون سعر البيع عندما يرغب المصنع في تحقيق منفعة من عمله ” .
لقد بقي الإهتمام بالتكاليف في النصف الأول من القرن التاسع عشر ينصب في خدمة سياسات التسعير . ظهر كتاب لـ “بالفسكي A.Ballewske”عام 1877 باسم “الحساب لمصانع الآلات” وضح فيه علاقة سلوك التكاليف بتغير مستويات التشغيل ، و كان هذا الكتاب أهم عرض عملي متكامل لأسلوب حساب التكاليف
كما يظهر لأول مرة عام 1899 ، التفكير التكاليفي الحدي لدى العالم الألماني شمالنباخ E.Schmalenbach الذي قسم التكاليف إلى ثابتة و متغيرة و أوضح أهمية استبعاد التكاليف الثابتة عند وضع الأسعار .
و في هذه المرحلة اتصفت المراجع – بالرغم من ضخامة حجمها- بالتركيز على معالجة و تطوير الأساليب الحسابية لمشكلات تكاليفية متفرقة.

المطلب الثاني : تطور المحاسبة التحليلية ” محاسبة التكاليف “
لقد أدى انتشار التطور التكنولوجي في بداية القرن الماضي (القرن العشرين) إلى مطالبة كثيرين من رجال الأعمال بإيجاد نظام تكاليفي يتناسب مع هذا التطور التكنولوجي .
فظهر في ألمانيا عام 1905 كتاب لـ لايتنر F.Leittner ” حساب التكلفة الذاتية في المعامل الصناعية ” الذي كان محاولة لتقييم الآراء السابقة و تحديد مدى قبولها عموما وفق نظرية شاملة لكل المسائل المتعلقة بمحاسبة التكاليف مع إعطاء أمثلة ميدانية.
و في عام 1907 صدر كتاب ثان وهو دراسة منشورة عن التنظيم الإداري و المحاسبي و حساب التكلفة الذاتية لإحدى المنشآت الصناعية الكبيرة في برلين لقد أطلق هذين العملين بنشاط إعلامي واسع و اهتماما كبيرا في و صف و استيعاب الطرق المطبقة عمليا في مختلف الأنشطة الإقتصادية .
إن المهمة الأساسية للمحاسبة التحليلية هي حساب التكلفة سواء وفق عوامل الانتاج أو لمراكز التكلفة أو للمنتجات المختلفة في حالة تعددها . و تتميز هذه المرحلة بالدراسة لمراكز التكلفة الصناعية غير المباشرة و أسس تحميلها . كما كان من أهم النتائج في هذه المرحلة قبول مبدأ السببية كمبدأ أساسي في المحاسبة التحليلية .
تأثرت المحاسبة عامة و محاسبة التكاليف خاصة بالحرب العالمية الأولى و الاقتصادية الكبرى حتى نهاية 1933 تأثيرا بالغا على تطورها لدرجة اعتبارها مرحلة مستقلة من مراحل تطور محاسبة التكاليف .
نشر شمالنباج عام 02/1903 مثالا حول العلاقة بين التكاليف و مستوى التشغيل متابعا بذلك محاولته الأولى عام 1988 فقسم سلوك التكاليف على أربعة أنواع :
تكاليف متغيرة بنفس النسبة ، تكاليف ثابتة، تكاليف تنازلية،تكاليف تصاعدية، وفي عام 08/1909 تابع تطوير نظرية التكاليف استنادا إلى تحليل علاقات توابع الإنتاج ، و جعل مسألة التكاليف الثابتة مشكلة مركزية لنظرية التكاليف ، فنشر مقالا مطولا باسم ” نظرية تحديد تكاليف الإنتاج ” و أوضح شمالنباج أن أهم الوظائف التكاليفية هي وظيفة تحقيق الرقابة الإقتصادية لرفع الكفاءة الإنتاجية داخل المنشأة و أن هذه الوظيفة ترتبط ارتباطا وثيقا بوظيفة اتخاذ القرارات ثم تأتي وظيفة التسعير و أخيرا وظيفة تحديد النتائج في دورات قصيرة الأجل ضمن الدورة المالية الواحدة .
أما في الفترة الممتدة بين 1933 و نهاية الحرب العالمية الثانية فاتسمت الجمود النسبي في البحث المحاسبي التكاليفي ، فبعد صعود النازية إلى الحكم عام 1933 ، تحول نظام ألمانيا الإقتصادي إلى نظام موجه مركزيا عن طريق أوامر و تعليمات السلطات الحكومية لضرورات الإستعداد للحرب ،فاقتصر الاهتمام على تعميم تطبيق نظام التكاليف في المنشأة الواقعة تحت الإشراف الحكومي ، و بالتالي ظهور اتجاه التوحيد في المصطلحات و الإجراءات و النظام التكاليفي ككل ، بهدف جعل المعلومات التكاليفية قابلة للمقارنة و اعتمادها أساس للتخطيط و التوجيه .
في الولايات المتحدة الأمريكية ، بدأ الإهتمام بنظرية التكاليف المتغيرة و استخدامها ادارية لأول مرة عام 1936 .
بعد الحرب العالمية الثانية ازداد الإهتمام بتطور وسائل التحليل التكاليفي لخدمة أهداف التخطيط و الرقابة و اتخاذ القرارا ت، فأدخل تحليل التعادل Break-even Analysis ، و أدخلت الأساليب الرياضية و الإحصائية بشكل واسع لترفع مستوى الدقة في المعلومات التكاليفية ، و قد ساعد على ذلك استخدام الحسابات الإلكترونية و ما تزال الو ضيفة الإدارية تحتل مركز الصدارة في محاسبة التكاليف .
منذ بداية الستينات زاد الإهتمام بمحاسبة التكاليف المعيارية باعتبارها الأساس العلمي لإعداد الموازنات التخطيطية في المنشأة ، و تساعد الإدارة في تحقيق الرقابة الإدارية ، و لتحتل التكاليف المعيارية تدريجيا مكان الصدارة في تقويم أداء العاملين .
المطلب الثالث: تعريف و أهداف المحاسبة التحليلية
1- تعريف المحاسبة التحليلية:
1- المحاسبة التحليلية هي تقنية معالجة المعلومات المتحصل عليها من المحاسبة العامة (بالإضافة إلى مصادر أخرى) و تحليلها من أجل الوصول إلى نتائج يتخذ على ضوئها مسيروا المؤسسة القرارات المتعلقة بنشاطها ، و تسمح بدراسة و مراقبة المردودية و تحديد فعالية تنظيم المؤسسة ، كما أنها تسمح بمراقبة المسؤوليات سواء على مستوى التنفيذ أو مستوى الإدارة و تعتبر المحاسبة التحليلية أداة ضرورية لتسيير المؤسسات .
2- ” محاسبة التكاليف هي تجميع و تخصيص و تحليل تكلفة الإنتاج أو النشاط لتوفير المعلومات اللازمة في إعداد التقارير الخارجية ، و للتخطيط و الرقابة للأعمال الجارية و لاتخاذ القرارات الخاصة ”
من خلال التعريف الثاني نلاحظ أن المحاسبة التحليلية – محاسبة التكاليف – تهتم بتوفير المعلومات المالية للمحاسب المالي و للمحاسب الإداري ، فتقدم بيانات تكلفة المنتج اللازمة لتقييم المخزون في قائمة المركز المالي ( الميزانية ) – لتحديد الربح في قائمة الدخل ( جدول حسابات النتائج ) – بيانات تكلفة البضاعة المباعة .
كما أنها توفر بيانات بيانات التكاليف اللازمة لإعداد الموازنات ورقابة العمليات و اتخاذ القرارات مثل قرار التسعير .
تستخدم محاسبة التكاليف – المحاسبة التحليلية – بيانات لتحديد الربح السنوي و لتقييم المخزون في المؤسسة الصناعية ، و يؤدي تجميع كل من معلومات التكلفة و العلاقات الهندسية و نموذج المحاسبة المالية ( المحاسبة العامة ) للمؤسسة إلى توفير للمديرين الغير مرتبطين بالعمليات المالية للمؤسسة ، فرصة دراسة العلاقات المتداخلة و تطوير نموذج التخطيط و الرقابة على مستوى المؤسسة .

و الشكل التالي يوضح المعلومات التي توفرها محاسبة التكاليف :

2- أهداف المحاسبة التحليلية :
ًالمحاسبة التحليلية هي نظام لمعالجة المعلومات المحاسبية و الإقتصادية ، هدفها الأساسي هو السماح للمؤسسات الإقتصادية عن طريق تحليل عميق للتكاليف ﺒ :
– تحديد قيمة المخزون باستعمال الجرد الدائم ، و بهذا تسهل أيضا عملية تحديد النتائج .
– وضع سياسات تسعير لمنتوجات المؤسسة .
– مراقبة التكاليف بعد تحليلها و بالتالي مراقبة عمل المؤسسة و مسيريها .
– دراسة المردودية التحليلية لمراقبة سياسات الإنتاج و التوزيع و الإستثمار .
– تسمح بتحديد نتيجة كل منتج على حدى .
– تساهم في وضع الميزانيات التقديرية .
– توضيح الإختيار الموازني في مجال الإستثمار و ذلك بحساب تكلفة المنتج أو السلعة التي تريد الوصول إليها ، و من هنا يمكنها عمل مفاضلة بين المشاريع .
– متابعة تطور التكاليف مع الزمن و مقارنتها مع التكاليف المعيارية لمعرفة الانحرافات. ً
– توفير نظام ضبط و رقابة على تكاليف الإنتاج لإبقائها عند أقل مستوى ممكن و التأكد من الإستخدام الأمثل لعوامل الإنتاج .

المبحث الثاني : المحاسبة التحليلية في المؤسسة
المطلب الأول : تعريف المؤسسة
تتمثل المؤسسة – عموما – في مجموعة من الطاقات البشرية و الموارد المالية ( طبيعية كانت أم مالية أو غيرها … ) و التي تشتغل فيما بينها ، وفق تركيب معين و توليف محدد قصد إنجاز أو أداء المهام المنوطة بها من طرف المجتمع .
و تتجسد هذه المهام – بصورة مباشرة أو غير مباشرة و ذلك بحسب طبيعة المؤسسة ذاتها ، مع العمل على تحقيق أفضل تشغيل ممكن في سياق التوليف أو الدمج المحكم بين هذه الطاقات البشرية و الموارد أو الوسائل المادية المتاحة في لحظة زمنية محددة .
المطلب الثاني : مكانة المحاسبة التحليلية في المؤسسة
تعتبر المحاسبة التحليلية وسيلة ضرورية لتوضيح المسار و تسديد سبل التسيير في المؤسسة فتظهر مكانة المحاسبة التحليلية جليا في المؤسسات التي ترغب في معرفة مدى صحتها في مواجهة المخاطر التي يمكن أن تصيبها ، فالمحاسبة التحليلية ضرورية في المؤسسة لأن النتائج العامة تخفي أشياء كثيرة لا يمكن للمسير أن يتعرف عليها إلا بالتوغل و التعمق في التحليلي كما تساعد المحاسبة التحليلية المسير في اتخاذ بعض القرارات التي يمكن أن تكون نقطة تحول في نشاط المؤسسة لأن التحكم في التكاليف يسمح ﺒ :
– إمكانية قياس هامش الربح على إجمالي الإنتاج .
– معرفة العوامل المؤثرة في أقسام الإنتاج .
– وضع التقديرات و حلول للتخفيف من هذه العوامل المؤثرة .
كما يؤدي حساب المردودية إلى اتخاذ قرارات هامة مثل معرفة المنتجات التي يجب مواصلة إنتاجها و أي الوحدات التي تتطلب تطوير في الإنتاج و معرفة أي الطلبيات التي يجب قبولها.
المطلب الثالث : العلاقة بين المحاسبة العامة و المحاسبة التحليلية :
المحاسبة العامة تسمح بحساب نتيجة الإستغلال عن طريق مطابقة التكاليف بالإيرادات ، هذه الأخيرة تكون مصنفة حسب طبيعتها . و مهما كانت المعلومات التي توفرها و درجة أهميتها فهي غير كافية لدراية و فهم كامل نشاط المؤسسة و هذا لعدة أسباب نذكر منها :
– الخاصية مفرطة السطحية للمحاسبة العامة مقيدة بقواعد شديدة للتقييم و التسجيل ، المحاسبة العامة مهتمة أكثر بالبحث عن الدقة و التساوي ( احترام مبدأ القيد المزدوج ، طبيعة الرصيد الختامي للحسابات … ) و قليلة الروابط المباشرة مع اهتمامات المسيرين .
– تصنيف وحيد للتكاليف – حسب الطبيعة – : و هذا التصنيف لا يكفي عندما نريد حساب التكلفة حسب الوظيفة أو حسب المنتج أو حسب الطبيعة .
– وجود نتيجة استغلال إجمالية : ففي التسيير هذه المعلومة كافية إلا في حالة المؤسسة التي تنتج أو تتاجر بمنتوج أو سلعة واحدة . فالنتيجة الإجمالية تصبح غير كافية عند إنتاج عدة منتجات و بالتالي لا توضح أي من المنتجات هي المساهمة أكثر في الربح و ما هي المنتجات التي تسبب الخسارة .
– التسجيل الحصري للتدفقات الخارجية : قبل الجرد ، المعلومات المسجلة في المحاسبة العامة هي المعلومات الموجودة في المستندات المحاسبية ( و التي لها صفة قانونية ) المستلمة من الخارج ( فاتورة شراء لمنتجات أو الخدمات ) أو المسلمة إلى الخارج ( فاتورة بين المنتجات أو الخدمات ) ، أما التدفقات الداخلية مثل الإعانات المؤداة بين مراكز النشاط فلا تكون بوثيقة محاسبية .
– طريقة حساب قيمة الإهتلاكات ، تستند على القيمة الأصلية و على قواعد ضريبية ، و قيمة الإهتلاك في المحاسبة العامة تقيم على أساس القيمة الأصلية و هذا لا يمكن المؤسسات من الحصول على تكلفة إقتصادية ( مختلفة عن التكلفة المحاسبية ) ، أي لا تأخذ الواقع السوقي بعين الإعتبار و بالتالي تكون هذه الإهتلاكات قليلة الدقة .
– اختيار السنة كفترة محاسبية لإعداد القوائم المالية : هذا الإختيار لا يتلاءم مع الحاجة إلى وصول المعلومات و اتخاذ القرارات الفورية التي تمكن من تصحيح الأخطاء في المستقبل الآجل .
– المحاسبة العامة لا تأخذ بعين الإعتيار تعويضات رأس المال الخاص الموضوع تحت تصرف المؤسسة من قبل الشركاء قياسا مع الفوائد المحققة مع
الإقتراضات ، تعويضات رأس المال الخاص ( تحت شكل أرباح صافية موزعة على الشركاء ) هي معتبرة في المحاسبة التحليلية كمصاريف مالية .
هذه الأسباب تحدد مجال تطبيق المحاسبة العامة و تحلل وضع نظام المحاسبة التحليلية في الأنشطة المعقدة ( المؤسسات الصناعية ) .
و هذا الجدول يلخص معايير التفرقة بين نظام المحاسبة العامة و نظام المحاسبة التحليلية :

معايير التفرقة المحاسبة العامة المحاسبة التحليلية
1- تقارب النفقات تقسيم النفقات تجميع النفقات في التكاليف
2- تصنيف النفقات تصنيف وحيد: حسب الطبيعة عدة تصنيفات حسب الطبيعة حسب المركز- النشاط – الوظيفة
3- شكل نتيجة الإستغال إجمالية موضحة حسب كل منتج
4- طبيعة التدفقات المسجلة تسجل التدفقات الخارجية فقط التدفقات الخارجية و الداخلية
5- أساس حساب نفقة الإستهلاك – تكلفة الحيازة
– مدة حياة الإستثمار الموافقة للطبيعة الجبائية – قيمة التبادل
– مدة حياة الإستثمار الإقتصادية
6- العمل المحاسبي السنة أقل من 12 شهر
7- تقارب رأس المال الخاص ديون لا تقابلها نفقات مالية لمؤسسة موارد خارجية تقابها نفقات مالية

المبحث الثالث :التكاليف و سعر التكلفة
المطلب الأول : مفهوم التكاليف و سعر التكلفة
1- مفهوم التكاليف :
إن كلمة تكلفة أصبحت تعطى معنا عاما واسعا بعد التطور الذي عرفه كل من مجل المحاسبة و الإقتصاد ، فأصبح من الضروري إضافة صفة لهذه الكلمة يسهل تعريفها و ليظهر المجال الذي تستخدم فيه و الغرض منها و كذلك إعطائها خاصية لتمكين تسجيلها و عملية قياسها .
و تعرف الكلفة بصفة عامة على أنها ” تضحية ذات قيمة إقتصادية في سبيل الحصول على سلعة أو خدمة في الحاضر أو المستقبل ” .
أما التعريف الحديث للتكلفة ” فهي مقدار التضحية بالموارد دون الإشارة على الحصول للمنفعة ” .
حيث أن التكلفة متى قابلها إيراد سميت مصروف ، أما إذا لم يقابلها إيراد سميت خسارة و بالتالي فالخسارة هي أيضا تكلفة بالرغم من عدم تحقيق منفعة .
2- مفهوم سعر التكلفة :
– ” نعني بسعر التكلفة ما كلف إنتاج المنتجات المباعة ، مضافا إليه مصاريف التوزيع أي مجموع التكاليف الخاصة بالمنتج أو الخدمة ابتداءا من عملية الشراء للمواد الأولية إلى عملية الإنتاج ثم مصاريف التوزيع ” .
– “سعر التكلفة هو مجموع التكاليف التي يكلفها منتوج معين أو خدمة مقدمة ابتداءا من انطلاق عملية إعدادها إلى مرحلة وصولها إلى المرحلة النهائية ( أو مجموعة من المنتجات المادية أو مجموعة خدمات في مرحلة بيعها ) و تحسب فيها تكاليف البيع ” .
– و تحسب التكاليف و سعر التكلفة حسب مراحل النشاط في المؤسسة كما يلي :
أ- في المؤسسة التجارية :
تكلفة الشراء = ثمن الشراء + مصاريف الشراء ( المباشرة و غير
مباشرة )
سعر التكلفة = تكلفة الشراء + مصاريف و أعباء التوزيع ( المباشرة و غير
مباشرة )
ب- في المؤسسة الصناعية :
تكلفة الشراء = ثمن الشراء + مصاريف الشراء
تكلفةالإنتاج = تكلفة الشراء + مصاريف الإنتاج المختلفة
سعر التكلفة = تكلفة الإنتاج + مصاريف التوزيع

و النتيجة في المحاسبة التحليلية تحسب بالفرق بين رقم الأعمال و سعر التكلفة

المطلب الثاني : تصنيفات التكاليف
هناك عدة تصنيفات و تبويبات للتكاليف ، سوف نتعرض و نبين بعضا منها و هي كالتالي :
1- تبويب التكاليف حسب وظيفة عنصر التكاليف .
2- تبويب التكاليف حسب علاقة العنصر بحجم النشاط .
3- تبويب التكاليف حسب علاقة العنصر بوحدة الإنتاج .

1- التبويب حسب وظيفة عنصر التكاليف :

أ- التكلفة الإنتاجية ( الكلفة الصناعية ) :
وهي تلك التكاليف من مواد متمثلة في في الخدمات أو المواد الأولية التي تحول و تصنع لتصبح منتج تام و أجور متمثلة في أجور العمال الذين يقومون بالعملية الإنتاجية و ضمن الوظيفة الصناعية ، بالإضافة إلى مصاريف الإنتاج مثل مصاريف شراء المواد الأولية … و هذه التكاليف قد تكون مباشرة في العملية الإنتاجية أو غير مباشرة . هذه الأخيرة تقوم بها مراكز الخدمات الإنتاجية دون أن يكون لها علاقة مباشرة بالعملية الإنتاجية .
مجموع التكاليف السابقة الذكر و التي تنفق ضمن العملية الإنتاجية تسمى
ب : التكاليف الصناعية .
ب- التكلفة التسويقية :
هي تلك المصاريف التي تقدمها المؤسسة لتصريف منتجاتها من مواد و أجور و مصاريف ، و تشمل المواد التسويقية: مواد التعبئة و التغليف و اللف و الحزم .
أما الأجور فتتمثل في مرتبات إدارة المبيعات و عمولات عمال المبيعات و المصاريف التسويقية هي مصاريف الإشهار و الإعلانات ، تكلفة العينات ، مصاريف انتقال عمال البيع نفقات الشحن للخارج … إجمالي هذه التكاليف
تمثل التكاليف التسويقية .
ج- التكلفة الإدارية :
إن دور الإدارة يكمن في الإشراف و التنسيق و مع هذا فهي تستخدم مواد مكتبية و تحتاج إلى أجور متمثلة في رواتب الإدارة العليا و رواتب الموظفين داخل هذه الوظيفة و كذلك لها مصاريف و هي كافة المصاريف التي تتحملها الإدارة من مصاريف ضيافة و بريد و هاتف، نفقات الإدارة الثانوية ، المطبوعات.
محصلة هذه العناصر تمثل التكاليف الإدارية .

2- التبويب حسب علاقة العنصر بحجم النشاط :
تسلك عناصر لتكاليف حسب علاقتها بحجم النشاط سلوك مختلف ، فإما أن تكون ثابتة مهما تغير مستوى النشاط ، وإما أن تكون متغيرة مع أقل تغير في حجم
النشاط ، كما قد تكون شبه متغيرة- أو شبه ثابتة – سوف نشرح هذا .
أ- التكاليف الثابتة :
هي تكاليف لا تتغير في مجموعها مع التغيرات الحاصلة في حجم الإنتاج ، بينما يتغير نصيب الوحدة الواحدة من هذه التكاليف وفق علاقة عكسية ، فيزداد نصيب الوحدة بانخفاض حجم الإنتاج و ينخفض لزيادته . كما هو مبين في الشكل أدناه .
*
التكاليف الثابتة حجم الإنتاج نصيب الوحدة
30
30
30 10
20 يزيد
30 3
1.5 ينخفض
1

C

30
Q
10 20 30 40 50

إن عدم الإنتاج لا يمنع وجود هذه التكاليف التي تتمثل تتمثل عموما في إيجار مبنى المؤسسة، مرتب مشرف المصنع ، أقساط التأمين ، فهي تكلفة زمنية ب- التكاليف المتغيرة :
هي تكاليف متغيرة في مجموعها مع التغيرات الحاصلة في حجوم الإنتاج ، في حين يكون نصيب الوحدة المنتجة من هذه التكاليف ثابتا . و تربط هذه التكاليف علاقة طردية و حجوم الإنتاج ( مستوى النشاط ) ، إذ تزداد بازدياد الإنتاج و تنخفض بانخفاضه . كما هو مبين في الشكل التالي و الجدول :

مجموع الكلف حجم الإنتاج (عدد الوحدات) نصيب الوحدة الواحدة
0
60
120
180 0
10
20
30 0
6
6
6

تكلفة الوحدة الواحدة = مواد + أجور + مصاريف
6 = 3+2+1 مثلا
الرسم يبين علاقة التكاليف المتغيرة = حجم الإنتاج مجموع الكلف طردي

نصيب الوحدة الواحدة

(عدد الوحدات)

لا تظهر هذه التكاليف إلا بظهور الإنتاج و تتمثل عموما في المواد الأولية، أجور عمال الوظيفة الصناعية ، عمولة المبيعات فهي كلف غير زمنية بل متعلقة بالإنتاج ، أي تكلفة الإنتاج .
ج- التكاليف شبه الثابتة – شبه المتغيرة- :
و هي التي تجمع بين خصائص النوعين السابقين معا ، فتجدها أحيانا ثابتة ، ثم تسلك سلوك الكلف المتغيرة .
و مثال ذلك مصاريف الصيانة ن حيث أن الصيانة الدورية هي تكاليف ثابتة ن ثم تبدأ هذه التكاليف بالزيادة عند بدء العمليات الإنتاجية و زيادة الوحدات المنتجة فتصبح متغيرة .
و نفس الشيء بالنسبة لمصاريف الكهرباء فهي تكون حتى إن لم يوجد إنتاج ، فالإدارة تحتاج إلى كهرباء لكن عند بداية الإنتاج يصبح استهلاك الكهرباء أكبر و بالتالي تصبح تكلفة متغيرة . الشكل التالي يوضح أكثر :

C

التكلفة شبه الثابتة

Q

الرسم يبين علاقة التكاليف شبه الثابتة ( شبه المتغيرة ) بالإنتاج
في الغالب لا تأخذ هذه التكاليف دالة خطية .

3- التبويب حسب علاقة العنصر بوحدة الإنتاج :
تسلك عناصر التكاليف حسب علاقة عناصرها بوحدة الإنتاج سلوكين فإما أن تكون مباشرة بوحدة الإنتاج أو غير مباشرة .
– التكاليف المباشرة :
هي كافة التكاليف التي لا تصرف إلا خصيصا لوحدة الإنتاج سواء كانت مواد ، أجور أو مصاريف .
– المواد المباشرة :
هي المواد الأولية اللازمة لإنتاج المنتج و التي يمكن ردها مباشرة إلى المنتج النهائي .
– الأجور المباشرة :
و هي الأجور الخاصة بكافة العاملين ضمن الوظيفة الصناعية داخل الأقسام و الورش الإنتاجية فقط .
– المصروفات الصناعية المباشرة :
هي مجموع المصاريف التي يجب إنفاقها لإتمام و إكمال العمليات الإنتاجية مثل الطاقة الحرارية اللازمة في أفران صناعة الحديد .
– التكاليف غير المباشرة :
و هي تلك المصاريف التي تصرف على الوحدة الإنتاجية بطريقة غير مباشرة و تتمثل في المواد غير المباشرة ، الأجور غير المباشرة ، المصاريف غير المباشرة .
– المواد غير المباشرة :
هي مواد ضرورية في العمليات الإنتاجية لكنها لا تظهر في المنتج النهائي مثل الزيوت ، لتشحيم الآلات ، مواد التنظيف …
– الأجور غير المباشرة :
و هي الأجور الخاصة بالملاحظين و عمال الحراسة و المفتشين ، عمال النظافة ، مرتبات الإدارة العامة ، مرتبات إدارة المبيعات .
– التكاليف الصناعية غير المباشرة الأخرى :
و تشمل الإيجار ، التأمينات ، الضريبة العقارية ، الإضاءة و التدفئة ، الإعلان ، تكلفة العينات .
المطلب الثالث : العناصر و الأعباء المكونة للتكاليف و سعر التكلفة
1 – العناصر :
تتكون التكاليف الإجمالية للسلعة من ثلاث عناصر : الخامات ، العمل المباشر ، المصاريف غير المباشرة
أ- الخامات المباشرة :
بعد عملية الصنع تصبح هذه الخامات جزءا من السلعة و يمكن قياسها – معرفة قيمتها – و تتحملها وحدة الإنتاج مباشرة، عرفها النظام المحاسبي على أنها ما يمكن تمييزه في وحدة الإنتاج أو تخصيصها مباشرة لمركز التكلفة .
لا يشترط في المواد الخام أن تكون خامات أولية بل يمكن أن تكون بضاعة قد تم إنتاجها ، لكن قد تكون جزء من المنتج الذي تريد المؤسسة إنتاجه بالإضافة إلى لوازم و مواد أخرى .
ب- العمل المباشر :
هو الجهد المبذول من طرف العمال لتغيير و تصنيع المنتج بحيث يمكن قياس ذلك الجهد و اتباعه لهذه السلعة و عرف حسب النظام المحاسبي بتكلفة العمل المستخدم مباشرة في وحدة الإنتاج ، و يقدر العمل مباشرة مما يدفع من الأجور .
ج- المصاريف المباشرة :
هي تلك المصاريف التي تنفق مباشرة على السلع و تعتبر جزءا من تكلفتها ، حسب النظام المحاسبي الموحد بتكلفة الخدمات الإنتاجية التي تؤدي وحدة الإنتاج و مركز التكلفة بصورة مباشرة .
فالإنفاق على السلعة هو أساس التمييز ن فقد تتم العملية في القسم الصناعي و يمكن حصرها بالصرف على المنتج ، فيعتبر المبلغ المصروف مصروفا مباشرا بالنسبة للقسم الصناعي ، لكنه لا يعتبر مصروفا مباشرا بالنسبة للعملية أو السلعة التي جهزت في هذا القسم .

د- المصاريف الإضافية :
هي تلك المصاريف التي تنفق في سبيل الإنتاج و لا يمكن اتباعها للسلعة أو العملية بالذات .
2- الأعباء :
إن أغلب الأعباء المسجلة في المحاسبة العامة تؤخذ بنفس المبالغ في حساب التكاليف و سعر التكلفة في المحاسبة التحليلية و بما أن سعر التكلفة لا يعبر فقط عن التكاليف المجمعة ، فيجب أن تكون هناك عملية تحليل و فصل بين الأعباء المجمعة في التكاليف .
أ- الأعباء المعتبرة :
هي الأعباء التي تحسب ضمن التكاليف و سعر التكلفة بعد عملية الفرز و هي مجموعة أعباء المؤسسة التحليلية و هي تختلف عن أعباء المحاسبة العامة لأنه يضاف إلى هذه الأخيرة العناصر الإضافية و تطرح منها الأعباء غير المعتبرة
أعباء المحاسبة التحليلية = أعباء المحاسبة العامة + عناصر إضافية
– أعباء غير معتبرة

2- الأعباء غير المعتبرة:
وهي مجموع العناصر التي يرى صاحب المؤسسة أن إدخالها في التكاليف و سعر التكلفة ليس له معنى، و تعتبر و كأنها فوارق تحميل على أعباء أخرى، هذه الأعباء قد تكون استثنائية أو عادية و تحميلها يجدد التكاليف من معناها و يمكن ترتيبها في :
أ- منها ما ليس محددا في الصنف 6 من حسابات المخطط الوطني ، الذي يشمل حسابات الأعباء حسب طبيعتها :
– إما أن تكون مصاريف مسجلة مباشرة على أحد حسابات الأصول .
– إما أن تكون خسائر أو مصاريف يمكن اعتبارها خسائر و التي تتعلق مباشرة بحساب النتائج .
ب- الأعباء التي توجد في الصنف 6 من المحاسبة العامة و تتمثل في العناصر التالية :
– الرسوم التي لا تبقى نهائيا كعبء على المؤسسة مثل الرسم الإجمالي على الأعمال و الرسوم التعويضية.
– الأعباء التي لا تدخل ضمن الاستغلال العادي و اليومي للمؤسسة ، مثل اهتلاكات المصاريف الإعدادية .
ج- الأعباء التي تدخل ضمن النشاط الطبيعي للمؤسسة و لكن ليس لها ميزة عادية في النشاط و التي يجب أن تعتبر كأخطار مثل المؤونات الإستثنائية على تدني القيم للأصول أو مؤونة قضية معينة ، أو مصاريف إعداد اللافتات ، أو المنح غير العادية التي قد تكون في سنة و لا تكون في أخرى ، بالإضافة إلى الأعباء التي تكون للسنوات السابقة .
ج- العناصر الإضافية ( الأعباء الإصافية ) :
هي وهمية ذات صفة نظرية ، و بالتالي فهي لا تتعلق بالأعباء التي من المفروض أن تكون المؤسسة قد تحملتها في حالة كون بعض ظروف الإستغلال مختلفة ، و تضم العناصر نوعين من الأعباء و هما :
– الدفع النظري للفائدة على رأس المال الخاص نتيجة لعدم استخدام رأس المال ، أي مصاريف للمؤسسة بالرغم من أن الأموال التي تستخدم في دورة قد تفوت على المؤسسة فرصة استثمارها كإقراضها بفائدة مثلا .
– الدفع النظري لأجرة أعمال المستغل ( صاحب المؤسسة ) و التي تمثل مقابل أعمال صاحب المؤسسة التي يتقاضاها مثلما لو كان هناك مستخدم و يقوم بهذه الأعمال و هذا بالنسبة للمؤسسة الفردية

الخلاصــــة :
بعد كل ما ذكر عن نظام المحاسبة التحليلية و أهمية انتهاجه في المؤسسة ، وما يمكن أن يحققه من القدرة على المنافسة عند ضبط تكلفة المنتجات ، و كذا تقييم أداء العاملين عن طريق رقابة التكاليف المعيارية و غيرها من المزايا التي تجعله نظام مثالي ، وجب على كل المؤسسات الصناعية خاصة إتباعه .
و من المدهش أن معظم المؤسسات في الجزائر لا تتبع هذا النظام و تكتفي بنظام المحاسبة العامة ، مع أن هذا الأخير لا يكفي المؤسسات الصناعية لعدم قدرته على توفير معلومات تكاليفية ، تحليلية ، و سبب عدم إتباع نظام المحاسبة التحليلية و جعله نظاما إجباريا في المؤسسات الصناعية يبقى
مجهولا .
و بعد أن درسنا التكاليف و عرفنا بعض تصنيفاتها و العناصر و الأعباء المكونة لها لا بد لنا من معرفة طرق حساب هذه التكاليف وفق نظام المحاسبة
التحليلية .

تمـــهيد
إن حساب التكاليف و سعر التكلفة للمنتجات المادية أو الخدمات في المؤسسة يمكن أن يتم بعدة طرق نذكر منها : طريقة التكاليف الحقيقية ، طريقة التكلفة المتغيرة ن طريقة التحميل العقلاني للتكاليف الثابتة و طريقة التكلفة المعيارية .
تختلف كل طريقة عن الأخرى باختلاف الهدف منها ن فطريقة التكاليف الحقيقية تهتم و تهدف إلى قياس تكلفة المنتجات الفعلية ، أما طريقة التكلفة المعيارية فتسعى إلى وضع معايير لاستعمال و قياس مختلف عناصر التكاليف ، و تدعى هذه المعايير بالنموذج ن يرجع إليه عند تحليل عناصر التكاليف الفعلية في المؤسسة و تحديد الفروقات بين التكاليف النموذجية ( المعدة مسبقا ) و الفعلية ( المحققة ) . أما طريقة التكاليف الثابتة ( التحميل العقلاني ) فتظهر أثر كل من التكاليف المتغيرة و التكاليف الثابتة في سعر التكلفة الإجمالي ، وأيضا تحديد حجم النشاط الذي يؤثر في هذه التكاليف . و طريقة التكاليف المتغيرة توضح القرارات التي تتعلق بدورة استغلالية ن فتستعمل هذه الطريقة لغراض تحليلية و إقتصادية .
و سوف توضح و تشرح هذه الطرق في هذا الفصل كل طريقة على حدى فنبدأ الفصل بدراسة طريقة التكاليف الحقيقية في المبحث الأول ، ثم طريقة التكلفة المتغيرة في المبحث الثاني طريقة التحميل العقلاني للتكليف الثابتة في المبحث الثالث و أخيرا طريقة التكلفة المعيارية في المبحث الرابع .

المبحث الأول : طريقة التكاليف الحقيقية
المطلب الأول : تعريف سعر التكلفة الحقيقي
إن سعر التكلفة لمنتوج أو خدمة معينة يتمثل في مجموع التكاليف التي يتكفلها حتى يصل إلى مرحلة نهائية ن حتى تسليمها إلى المشتري .
معناه أن سعر التكلفة في مؤسسة يشمل كل الأعباء العادية للإستغلال ، و المتعلقة بالمنتجات المنتجة و المباعة ، و هذه التكاليف هي تكاليف :
– محسوبة بعد الإنتاج الفعلي ، أي بعد معرفة كل الأعباء .
– محسوبة على اساس الأعباء الفعلية للإستغلال .
– تشمل كل المصاريف العادية أو المحملة المحددة على أساس :
* تحليل استهلاكات المواد
* تحليل مصاريف المستخدمين
* توزيع الأعباء
و عند حساب سعر التكلفة الحقيقي ، علينا الفصل بين نوعين من التكاليف المباشرة و غير المباشرة .
المطلب الثاني : حساب الأعباء المباشرة في التكاليف
* الأعباء المباشرة :
هي الأعباء التي تتعلق بتكلفة أو بسعر تكلفة معينة ، و بالتالي فهي محسوبة ضمن هذه التكلفة أو سعر التكلفة دون طرح أي إشكال في الحساب ، أي تسجل مباشرة و كلية في حساب هذه التكلفة أو سعر التكلفة .
و تشمل هذه الأعباء :
1- المواد المستعملة في الإنتاج :
و هي توزع أساسا إلى نوعين :
أ- مواد أولية :
ب- مواد استهلاكية :
2- اليد العاملة المباشرة :
3- الخدمات الصناعية المباشرة

المطلب الثالث : الأعباء غير المباشرة أو المشتركة و تحميلها

1- الأعباء غير المباشرة :
و هي الأعباء التي لا يمكن أن تكون محسوبة مباشرة في تكلفة أو سعر تكلفة معينة لأنها تتعلق بمجموعة معينة من المنتوجات أو الوظائف أو الأقسام ، أو تتعلق بمجموع نشاط المؤسسة الإجمالي . و عملية حساب هذه الأعباء في التكاليف تتسم بالصعوبة .
ينبغي على المؤسسة أن تسجل هذه الأعباء حسب مراحلها و شموليتها و هناك بعض الأعباء التي تشمل أقساما ووظائفا تقدم خدمات لمجموع المؤسسة ، أي تكون شاملة لنشاط المؤسسة و بالتالي يصعب تحديد اتجاهها مثل مصاريف الإدارة و المالية . كما توجد مصاريف غير مباشرة أخرى تكون غالبا موزعة حسب مراحل نشاط المؤسسة مثل مصاريف الشراء غير المباشرة ، مصاريف الإنتاج ، مصاريف التوزيع ، و كل منها يحمل على تكلفة معينة من سعر التكلفة حسب المرحلة الخاصة به ( تكلفة الشراء تتحمل مصاريف الشراء غير المباشرة و هكذا … ) .
2- تحميل الأعباء غير المباشرة :
إن عملية توزيع التكاليف غير المباشرة على التكاليف و المنتجات تخضع لعدة عمليات ، من ترتيب و فرز و حسابات وسيطية .
– هناك عدة طرق للتحميل ن اخترنا منها طريقة الأقسام المتجانسة (1) في دراستنا هاته لكونها الأكثر تطورا من باقي طرق التحميل .
3- طريقة الأقسام المتجانسة :
في هذه الطريقة تقسم المؤسسة إلى عدد معين من الوظائف منها ما يكون مشترك لمجموع المؤسسة ، و منها ما يكون مشترك بين بعض النشاطات ، و منها ما يكون متعلق بنشاط واحد معين .كل مركز تحليل يمكن أن يكون متصل بوظيفة معينة في المؤسسة ، إذن فمراكز التحليل تسمح بتقسيم المؤسسة إلى عدة أقسام متجانسة و يمكن تسمية قسم متجانس أو مركز تحليل بمركز عمل ، إذا كان يتعلق بجزء من هيكل المؤسسة و بدوره مركز العمل يمكن أن يقسم إلى عدة أقسام متجانسة .
يستعمل القسم المتجانس في تحليل الأعباء التي لا تحسب مباشرة في التكاليف أي الأعباء غير المباشرة ، و من وجهة نظر المحاسبة ، القسم المتجانس يكون مجموعة مصاريف يمكن أن تحمل على سعر التكلفة بواسطة وحدات عمل .
و الشكل التالي يوضح كيفية حساب التكاليف و سعر التكلفة بهذه الطريقة

شكل حساب التكلفة بطريقة الأقسام المتجانسة

أ- تسجيل الأعباء غير المباشرة :
إن الأعباء تسجل حسب طبيعتها ، حسب المخطط الوطني المحاسبي : مصاريف النقل ، مخصصات الإهتلاك ، ضرائب و رسوم ، فيجب إذن إعادة تركيبها حسب اتجاهاتها ، أي حسب الوظائف ، أعباء الشراء ، أعباء الإنتاج ، أعباء التوزيع . و هذا بتحليل مجموع الحسابات التي تشمل الأعباء حسب طبيعتها و الفصل بين الأعباء المباشرة و غير المباشرة .
ب- إعداد جدول التوزيع للأعباء غير المباشرة *التوزيع الأولي :
– هناك بعض الأقسام المتجانسة المتميزة ، تتعلق بتقسيمات تقنية حقيقية للمؤسسة و تسمى بمراكز العمل و أخرى بالعكس تجمع أعباء ممكن أن تقاس بواسطة وحدة مشتركة و لكن لا تتعلق بتقسيمات حقيقية للمؤسسة .
– عدد الأقسام التي يمكن أن تكون في المؤسسة يرتبط بحجم المؤسسة و نظامها الإداري و بعوامل ذات صيغة محاسبية ، و لإمكانية الفصل بسهولة بين الأعباء لكل قسم أي بأقل تقريبات ممكنة ، يجب توفر وحدة مشتركة للعمل ، يعني لقياس نشاط القسم .
و يمكن ترتيب الأقسام حسب الوظائف الكبرى للمؤسسة و تقسيمها إلى نوعين :
– الأقسام المساعدة :
قسم الإدارة ، المستخدمين ، الصيانة .
– الأقٌسام الرئيسية :
قسم التموين ، الإنتاج ، التوزيع و كل منها يمكن أن يتفرع إلى قسمين أو أكثر .
جدول التوزيع الأولي للأعباء غير المباشرة هو جدول يحتوي على خانات بعدد الأقسام و على سطور أفقية بعدد الأعباء المرتبة حسب طبيعتها ، و في هذا الجدول تظهر نوعان من الأعباء :

* الأعباء نصف المباشرة :
و هي غير مباشرة بالنسبة للتكاليف و مباشرة بالنسبة لمركز التحليل أو القسم المتجانس ، و تتعلق بقسم متجانس واحد ، لذا فالتحميل يكون في هذا القسم .
* الأعباء غير المباشرة :
و المتعلقة بعدة أقسام متجانسة و تحتاج إلى مؤشر للتحميل ، هذا المؤشر يسمى بمفتاح التوزيع ، يختلف حسب حجم المؤسسة و حسب طبيعة الأعباء .
لتوزيع أعباء الإيجار و الإهتلاكات تستعمل مساحة البناء كقاعدة للتوزيع .
مثال :
يظهر جدول توزيع الأعباء غير المباشرة في المؤسسة س ، كمايلي مع مفاتيح التوزيع :

رقم الحساب اسم الحساب المبلغ التوزيع قسم الإدارة قسم الصيانة قسم التموين قسم التحضير قسم التركيب قسم التوزيع
61
62
63
64
65
65
66
68 مواد أولية
خدمات
م.مستخدمين
ضرائب و رسوم
م مالية
م مختلفة
م اهتلاكات 15000
8000
18000
7000

3000
9000
16000
20%
40%

30%
10% 20%
10%
10%

20%
10%
5% 10%
30%
5%
40%

20%

15%
40%

10%

20%
30%
30% 30%

15%

30%

25%
40%
20%
60%

10%
30%
15%
المطلوب : أكمل هذا الجدول

الحل :
رقم الحساب إسم الحساب المبلغ الموزع قسم الإدارة قسم الصيانة قسم التموين قسم التحضير قسم التركيب قسم التوزيع
61
62
63
64

65
66
68 مواد أولية
خدمات
م.مستخدمين
ضرائب و رسوم
م مالية
م مختلفة
م إهتلاكات 15000
8000
18000
7000

3000
9000
16000
1600
7200

2700
1600 3000
800
1800

600
900
800 1500
2400
900
2800

600

2400 6000

1800

600
2700
4800 4500

2700

900

4000
3200
3600
4200

300
2700
2400
مجموع التوزيع الأولي 76000 13100 7900 10600 15900 12100 16400

* تحديد وحدة القياس :
ان تحديد وحدة القياس أو وحدة العمل يطرح عدة مشاكل منها : العدد الكبير من الوحدات المستعملة في الأقسام مثل ساعات العل أو كمية الإنتاج أو التكاليف أو رقم الأعمال و كذلك وجود علاقات متشابكة بين هذه الوحدات فيما بينها و بين نشاط القسم ن فمثلا ساعات العمل لها علاقة بالكميات المستعملة من المواد الأولية و بعدد ساعات عمل الآلة ز بالوحدات المنتجة و كل هذه الوحدات الها علاقة بحجم نشاط القسم الذي يمكن أن يقاس بأحد هذه الوحدات . و كمن صعوبة اختيار وحدة العمل في صعوبة تحديد العلاقة الأكثر تعبيرا بين وحدة معينة و نشاط القسم و التكاليف الإجمالية لهذا الأخير . لذا يجب إجراء عدة ملاحظات ( فترات مختلفة لنشاط المؤسسة مع التحليل و تحديد العلاقات الموجودة بين التكاليف و عدد الوحدات التي يمكن أن تستعمل كوحدة عمل في قسم معين و اختيار الوحدة التي تظهر أكثر ارتباطا بينها و بين تكاليف القسم .

ج- التوزيع الثانوي للتكاليف غير المباشرة بين الأقسام المساعدة و الرئيسية :
إن تقسيم الأقسام المتجانسة إلى 3 أنواع : أقسام مساعدة ، رئيسية و شاملة لمجموع نشاطات المؤسسة ، يؤدي إلى مساهمة الأقسام المساعدة في تحقيق نشاط الأقسام الأساسية و بالتالي تتحمل هذه الأخيرة أعباء الأولى و ذلك حسب نسنة استفادتها من خدماتها التي تقاس بواسطة وحدات متجانسة أو نسب مئوية ، وهذا التوزيع يتخذ نوعين : توزيع بسيط تنازلي ، تززيع تبادلي .
1- التوزيع التنازلي البسيط :
يكون التوزيع تنازلي عندما تكون تكلفة قسم معين في مستوى معين من الحساب مرحلة إلى المستوى اللاحق بدون رجوع إلى الخلف
مثال :
نفس المثال السابق لتوزيع الأعباء غير المباشرة نفرض أن قسم الإدارة يساهم في نشاط الأقسام الأخرى على التوالي بالنسب : 10% ، 20 % ، 30% ، 30 % ، 10 % ، أما قسم الصيانة فيساهم في الأقسام الأخرى على التوالي بالنسب : 20 % ، 40 % ، 30 % ، 10%

المطلوب :
إتمام التوزيع الثانوي حسب المفاتيح المعطاة أعلاه .

مجموع الموزع قسم الإدارة قسم الصيانة تموين تحضير تركيب توزيع
مجموع التوزيع الأولي 76000 13100 7900
10 % 10600
20 %
20 % 15900
30 %
40 % 12100
30 %
30 % 16400
10 %
10 %
76000 13100
– 13100 7900
+ 1310
– 9210 10600
2620
1842 15900
3930
3684 12100
3930
2763 16400
1310
921
مجموع التوزيع الثانوي 76000 0 0 15062 23514 18793 18631

ملاحظة :
حصلنا على التوزيع السابق على أساس 200 ساعة عمل و 1500 كلغ مواد مستعملة في قسم الإدارة و الصيانة على التوالي ، فاستفادت الأقسام الأخرى من قسم الإدارة بعدد ساعات 20 سا ، 40 سا ، 60 سا ، 60 سا ، 20 سا .
أما مصاريف الصيانة فاستعملت في الأقسام الأخرى بالكميات التالية على التوالي : 300 كلغ ، 600 كلغ ، 450 كلغ و 150 كلغ .
و مفتاح التوزيع يحسب كالتالي :

– قسم الإدارة : 200 ساعة عمل 100 %
20 ساعة س

و هكذا باقي الأقسام
– قسم الصيانة : 1500 كلغ مواد مستعملة 100 %
300 كلغ ع %

و هكذا باقي الأقسام

2- التوزيع مع تبادل للخدمات بين الأقسام المساعدة :
في أحيان عديدة تتبادل الأقسام ، الخدمات فيما بينها ، أي أن القسم الأول يستفيد من القسم الثاني و في نفس الوقت يفيده بخدماته ، و نفس الشيء بالنسبة للثاني ، فمثلا قسم الإدارة في مؤسسة معينة يساهم في نشاط قسم الصيانة و في نفس الوقت قسم الصيانة يفيد قسم الإدارة ، فلذا لمعرفة مجموع الأعباء لقسم الصيانة يجب معرفة أعباء قسم الإدارة و لمعرفة هذه الأخيرة يجب معرفة مجموع قسم الصيانة .
و هناك عدة طرق تستعمل لحل هذه العملية ، نأخذ على سبيل المثال الطريقة الجديدة لحساب الخدمات المتبادلة .
* الطريقة الجديدة لحساب الخدمات المتبادلة :
تعتمد هذه الطريقة على مبدأ أساسي و هو تحديد تكلفة واحدة العمل للأقسام المتبادلة بمتغيرة مجهولة ، ثم تعيين لكل من القسمين مجموع أعبائهما بدلالة المبالغ الأولية للأقسام من جدول التوزيع و بالمتغيرات للمبالغ المحولة بينها ، و لعدد ن من الأقسام المتبادلة للخدمات نحصل على ن من المعادلات الجبرية من الدرجة الأولى ، و يكفي حلها جبريا للحصول على تكلفة الوحدة بصفة دقيقة لكل قسم ، و بالتالي توزيع أعباءها على الأقسام الأخرى .
مثال توضيحي :
يظهر الجدول لتوزيع الأعباء غير المباشرة كما يلي :

الوحدة
البيان المجموع الموزع خدمات إجتماعية قسم الطاقة التخزين الإنتاج التوزيع
مجموع التوزيع الأولي توزيع ثانوي
قسم خدمات إجتماعية
قسم الطاقة 111000

13000

– 100 %

10 % 12100

20 %

– 100 % 2300

20 %

25 % 42000

40 %

35 % 20900

20 %

30 %
المطلوب :
أعد هذا الجدول باستعمال الطريقة الجبرية
الحل :
نحصل على تمثيل مجموع الأعباء في قسم الخدمات الإجتماعية و قسم الصيانة بعلاقتين جبريتين بحيث س تمثل المجموع الموزع في قسم الخدمات الإجتماعية و ع تمثل وحدة العمل في قسم الطاقة .
المجموع الموزع لقسم الخدمات الإجتماعية = مبلغ توزيع الأعباء الأولي للقسم + ما يتحمله من القسم الآخر
س = 13000 + 0.1 ع ، لقسم الخدمات الاجتماعية …………………..(1)
ع = 12100 + 0.2 ع، لقسم الصيانة……………………………….. (2)
نعوض المعادلة (1) في المعادلة (2) نحصل على:
ع = 12100 + 0.2 ( 13000 + 0.1 ع )
ع – 0.02 ع = 12100 + 2600
0.98 ع = 14700

بالتعويض في المعادلة (1) نجد :
س = 13000 + 0.1 ( 15000 )

المبالغ المحصل عليها من المعادلتين هي التي توزع على الأقسام حسب النسب المعطاة في الجدول ، فنحصل على الجدول التالي :

الأقسام
البيان المجموع الموزع قسم خدمات إجتماعية قسم الصيانة تموين إنتاج توزيع
مجموع التوزيع الأولي
مجموع التوزيع الثانوي
قسم الخدمات الإجتماعية
قسم الصيانة 111000

13000

– 1450

1500 12100

2900

– 1500 23000

2900

3750 42000

5800

5250 20300

2900

4500
111000 0
0 29650 53050 28300

3- تحميل الأعباء غير المباشرة على التكاليف بواسطة وحدة العمل :
بعد الوصول إلى التوزيع النهائي بين الأقسام ، يتم تحميلها على التكاليف ، هذا التحميل الذي يكون باستعمال وحدة قياس ، إذ يجب حساب تكلفة هذه الوحدة المختارة في كل قسم بقسمة أعباء القسم على عدد الوحدات و بضرب تكلفة وحدة القياس في عدد الوحدات التي يستفيد منها المنتوج أو الطلبية من أعباء القسم .
مثال :من المثال السابق :
هذه المؤسسة إشترت 1180 كلغ من المواد الأولية م 1 بسعر 20 دج للكلغ و 1300 كلغ من م 2 بسعر 15 دج للكلغ ، و كانت المصاريف المباشرة على المشتريات 5 % من ثمن الشراء و كانت الإستعمالات في الإنتاج 700 كلغ من م1 ،500 كلغ من م 2 ولانتاج 700 وحدة من المنتوج أ1 ،400 كلغ من م 1750 كلغ من م 2 لإنتاج 500 وحدة . و كانت المصاريف المباشرة على الإنتاج : مصاريف اليد العاملة المباشرة 400 ساعة منها 100 ساعة ل أ1 و الباقي ل أ2 بسعر 30 دج للساعة ، المبيعات كانت 600 منتوج من أ1 ، بسعر 15 دج للوحدة و 400 بسعر 175 دج من المنتوج أ2 .
المطلوب :
أحسب تكلفة وحدات القياس ( أكمل جدول توزيع أعباء غير مباشرة )
إذا علمت أن هذه المؤسسة تستعمل كمية المشتريات كوحدات قياس في قسم التموين ، الوحدات المنتجة في الإنتاج و الإنتاج المباع في قسم التوزيع
أحسب مختلف التكاليف ثم النتيجة التحليلية لهذه المؤسسة .

الحل :
حساب تكلفة وحدات القياس
البيان التموين الإنتاج التوزيع
مجموع التوزيع النهائي
نوع وحدة القياس
عدد الوحدات 29839.62
كلغ مادة أولية مشتراة
2480 52860.38
وحدات منتجة
1200 28300
وحدات مباعة
1000
تكلفة الوحدة 12 44 28.3
فرق الأقسام – 79.62 – 66.38

– عدد الكيلوغرامات المشتراة = 1180 + 1300 = 2480
– عدد الوحدات المنتجة = 700 + 500 = 1200
– عدد الوحدات المباعة = 600 + 400 = 79.62

فرق الأقسام

ملاحظة :
عند قسمة مجموع التوزيع الأخير على عدد الوحدات من قسم التموين و الإنتاج ، نحصل على التوالي على تكلفة الوحدة في القسمين 12.032104 و 44.0503 و نظرا لأهداف تسهيل الحساب نأخذ تكلفة وحدة القياس للقسمين 12 و 44 و الفروقات المسجلة في هذه الأقسام تحسب في النتيجة التحليلية لهذا الشهر أو تؤخذ بعين الإعتبار في أعباء الأقسام الشهر المقبل .

حساب تكلفة الشراء للمواد :
البيان المادة م1 المادة م2
ثمن الشراء :
1180 X 20 ، 1300 X 15
– مصاريف على الشراء مباشرة :
23600 X 0.05 ، 19500 X 0.05
– مصاريف الشراء غير المباشرة
12 X 1180 ، 12 X 1300

23600

1180

14160
19500

975

15600
– تكلفة الشراء الإجمالية
– عدد الكلغ المشتراة 38940
1180 36075
1300
تكلفة الكلغ المشترى 33 27.75
حساب تكلفة الإنتاج :
البيان أ1 أ2
تكلفة شراء المواد المستعملة
المواد م 1 : 33 X 700 ، 33 X 400
المواد م 2 : 27.75 X 500 ، 27.75 X 750
مصاريف الإنتاج :
– يد عاملة مباشرة
180 X 30 ، ( 400 – 180 ) X 30
– مصاريف الإنتاج غبر المباشرة :
44 X 700 ، 44 X 500
23100
13875

5400

30800
13200
20812.5

6600

22000
مجموع تكلفة الإنتاج
مجموع المنتجات 73175
700 62612.5
500
تكلفة الوحدة 104.33 125.225

حساب سعر التكلفة للمنتجات المباعة :
البيان أ1 أ2
تكلفة الإنتاج للمنتجات المباعة :
104.52 X 600 ، 125.225 X 400
مصاريف غير مباشرة للتوزيع
28.3 X 600 ، 28.3 X 400
62718

16980
50090

11320
سعر التكلفة 79698 61410

حساب النتيجة التحليلية :

البيان أ1 أ2
رقم الأعمال
150 X 600 ، 175 X 400
سعر التكلفة
90000
79698
70000
61410
النتيجة التحليلية 10302 8590

إذا كانت العناصر الإضافية تقدر ب 1248 دج ، أحسب نتيجة المحاسبة التحليلية الصافية ، ثم نتيجة المحاسبة العامة لهذه المؤسسة .

نتيجة المحاسبة التحليلية الصافية :

البيان مدين دائن
نتيجة المحاسبة التحليلية لـ أ1
نتيجة المحاسبة التحليلية لـ أ2
عناصر إضافية
فرق الأٌقسام

140 10302
8590
1248

النتيجة التحليلية الصافية 20000

حساب نتيجة المحاسبة العامة :
حساب الإنتاج المباع = ( 150 X 600 ) + ( 175 X 400 ) = 160000
حساب 61 = ( 23100 + 13875 ) + ( 13200 + 20812.5 ) + فرق قسم التموين
= 79.62 + 36975 + 34012.5 = 71067.12
أعباء المحاسبة التحليلية = أعباء المحاسبة التحليلية = أعباء المحاسبة العامة + عناصر إضافية – أعباء غير معتبرة
أعباء المحاسبة العامة = أعباء المحاسبة التحليلية – عناصر إضافية + أعباء غير معتبرة
أعباء المحاسبة التحليلية = م الإنتاج + م التوزيع ( المباشرة و غير المباشرة )
= 52800 + 400 X 30 + ( – 60.38 ) + 28300
= 93160.38
و منه فأعباء المحاسبة العامة = 93160.38 – 1248 +0
أعباء المحاسبة العامة = 91912.38
حساب 72 : الإنتاج المخزن = الإنتاج الكلي – الإنتاج المباع
= ( 73175 + 62612.5 ) – ( 62718 + 50090 )
= 135787.5 – 112808 = 29979.

جدول حساب النتائج للمحاسبة العامة :

رقم الحساب البيان مدين دائن
71

72
61

62-68 رقم الأعمال ( إنتاج مباع )
إنتاج مخزون
مواد و لوازم مستهلكة
أعباء المحاسبة العامة

71067.12
91912.38 160000
22979.5

المجموع 162979.5 182979.5
83 نتيجة الإستغلال 20000

المطلب الرابع : ملاحظات حول طريقة التكاليف الحقيقية الكاملة :
1- المميزات :
– تساعد على إعداد القوائم المالية التقليدية ، عن طريق تحديد تكلفة بضاعة آخر المدة و تكلفة البضاعة المباعة و بالتالي تحديد الأرباح و الخسائر الصافية ، بمقارنة التكاليف الإجمالية بالإيرادات .
– تساعد على تحديد سياسات التسعير في المدى الطويل ، حيث يؤمن بفكرة أن السعر يجب أن يغطي التكاليف الإجمالية في المدة الطويلة
2- العيوب :
– تعتبرهذه الطريقة طويلة الحسابات عند توزيع و تحميل أعباء غير مباشرة بينما غالبا ما يطالب مسيري المؤسسة التعرف على سعر التكلفة لمنتجاتهم من أجل اتخاذ قرارات فيما يخص المبيعات و الأسعار قبل حساب مجموع التكاليف .
– إن استخدام هذه الطريقة لا يساعد الإدارة في تحديد أسعار المنتجات ، خاصة في اوقات الكساد و في حالة المنافسة الشديدة .
– يؤدي تحميل المنتجات بكافة العناصر كما تقتضي الطريقة إلى تحميل المنتج بنصيب من تكاليف الطاقة غير المستغلة أو الطاقة العاطلة بالمشروع ، رغم أنها من قبيل الخسائر و لا يصح اعتبارها من النفقات ، و هذا يجعل تكاليف المنتجات غير حقيقية .
– في حالة تعدد المنتجات و تنوعها يكون تحديد التكلفة لكل منتج بدرجة دقيقة أمرا مستحيلا ، بسبب صعوبة قياس نصيب كل منتج من التكاليف غير المباشرة ، مما يجعل الإسترشاد بها في تخطيط السياسات بدون فائدة .
– إن تحميل التكاليف غير المباشرة على المنتجات المختلفة يؤدي إلى صعوبة تحقيق رقابة فعالة و صعوبة تحديد المسؤولية عن النفقة .
– إن تحميل التكاليف الثابتة على المنتجات قد يؤدي إلى تقويم المخزون بالتكاليف الإجمالية و هي تتضمن جزءا من النفقات الثابتة و يؤدي إلى نقل جزء من التكاليف الثابتة من الفترة الحالية إلى فترة مقبلة و هذا يتعارض مع مبدأ استقلال السنوات المحاسبية .

المبحث الثاني : طريقة التكاليف المتغيرة
المطلب الأول : تعريف
تعتمد هذه الطريقة على تحميل المنتج بنصيبه من التكاليف المتغيرة فقط باعتبارها تكاليف المنتج أو التي نشأت بسببه ، أما التكاليف الثاية فلا ترتبط بالإنتاج و إنما ترتبط بالطاقة الأصلية للمشروع و تنفق من فترة إلى أخرى بكمية ثابتة
فيطرح إجمالي التكلفة المتغيرة من رقم الأعمال ، نحصل على هامش على التكلفة المتغيرة الذي يستعمل في اتخاذ القرارات الدورية في المؤسسة ، و بطرح التكاليف الثابتة الإجمالية من هذا الهامش على النتيجة
و الهدف من استعمال هذه الطريقة ليس حساب النتيجة في حد ذاتها ن بل هو غرض إقتصادي
و تحليلي .
المطلب الثاني : استعمالات هذه الطريقة في التسيير
1- تحليل النتيجة :
ليس هدف التكاليف المتغيرة حساب النتيجة و إنما هي أداة تحليل للإستغلال ، إذ لا يمكن أن نستعمل أي طريقة محاسبية تسمح بإهمال جزء معين من التكاليف ( التكاليف الثابتة ) ، أي يجب استعمال طريقة التكاليف الإجمالية أي الكاملة في حساب النتيجة وفي حالة التخفيض من سعر التكلفة لمنتوج معين ، الذي ينتج عن حالة الفرق ( عند انخفاض الطلب ) و ذلك بالتخفيض أو إلغاء التكاليف الثابتة التي يتحملها هذا المنتوج ، يكون تحميلها على المنتجات الأخرى الأقل تأثرا بالسوق ، أو تحويلها مباشرة على النتيجة ، إذن فالتكلفة الإجمالية هي الوسيلة الوحيدة للتسيير في مجال واسع أو مدى طويل .
لذا فاستعمال هذه الطريقة في حساب النتيجة هو مرور إلى حساب هامشالتكلفة المتغيرة و نقطة الصفر .
2- تسمح التكاليف المتغيرة بمراقبة فعالية التسيير الداخلي للمؤسسة ، حيث تمكن من متابعة تطورات التكاليف المتغيرة التي لها علاقة مباشرة بسياسة المؤسسة قصيرة الأجل و مقارنتها بالأرقام المتالية و السهر على تخفيض من مبالغها ، و من جهة أخرى فهه الطريقة توضح العلاقة بين حجم النشاط و التكاليف ، و التي لا نجدها واضحة في طريقة التكاليف الكاملة .
3- التكاليف المتغيرة كطريقة لتقييم المخزونات التي تشكل صعوبات أثناء حسابها و هذه الطريقة تعطي ميزة لتقييم المخزونات بالتكلفة المتغيرة فقط و تحسب التكاليف الثابتة كتكاليف للدورة ، أي تسهيلا لتغطيتها ، عكس إدخالها في قيم المخزون الذي قد يستغرق وقتا لتصريفه ، و تحقيق هذه التكاليف ، كما تمثل هذه الطريقة ضمانا ضد احتمالات انخفاض أسعارها مستقبلا ، أي كلما كانت تكلفتها أقل كان ربحها أكثر عند انخفاض أسعارها .
4- تستعمل هذه الطريقة كقاعدة لتحديد القرارات المستقبلية فيما يخص عناصر التكاليف المتغيرة و الثابتة ، وكذلك مستوى سعر البيع أو هامش الربح المحقق في عملية البيع ، وهذا بدراسة الشروط الإستغلالية المتوفرة في إطار المدة القصيرة و تحديد سياسات استغلالية .
و إذا كانت هناك عدة منتجات فتدرس الشروط الإستغلالية المستقبلية ن لكل منها على حدى و يتم تحديد أحسنها ، و إذا لم تكن هناك إمكانية تحسين مردوديتها فيمكن التخلص من إنتاج الأسوء شروطا و رفع إنتاج أحسنها شروطا و ذلك تبعا لشروط السوق ، و في حالة عدم
وجود طلب على المنتجات ذات الأكبر ربحا أو أقل خسارة من المجموع .
6- كما أن هذه الطريقة تسمح بتحديد عتبة المردودية لكل منتج أو لكل وظيفة في المؤسسة على حدى ، و هذا تعميما لمبدأ عتبة المردودية العامة في المؤسسة حيث تصبح عتبة المردودية لكل منتج أو قسم أكثر فائدة من عتبة المردودية الإجمالية للمؤسسة .
7- كما أن الفصل بين التكاليف الثابتة و المتغيرة لسعر تكلفة الوحدة يسهل عملية حساب حدود رقم أعمال نقطة الصفر ، التي تراعى في تسيير المؤسسة ، كما تسمح هذه الطريقة بحساب هامش الأمان و معدل ( مؤشر ) الأمان للمؤسسة .
8- بتطوير هذه الطريقة ن استعملت عتبة المردودية في استخراج ما يسمى عتبة النشاط ، وهذا بتوزيع مجموع التكاليف في المؤسسة ، ليس إلى ثابتة و متغيرة بل إلى :
أ- ثابتة هيكلية :
ذات المدى الطويل و هي التكاليف التي لا يمكن الإستغناء عنها و لو كانت المؤسسة متوقفة النشاط ، مثل مصاريف الإيجار ، أجور الحراس ، الضرائب العقارية ، فوائد القروض … .
ب- ثابتة النشاط :
و هي التكاليف التي تتحملها المؤسسة أثناء نشاطها و هي ليست متناسبة مع مستوى النشاط . مثل مصاريف التسيير العام ، الإشهار ، البريد و المواصلات ، مصاريف المستخدمين الدائمين أثناء نشاط المؤسسة .
ﺠ- التكاليف المتغيرة :
و بعد هذا التقسيم يكون التحليل كمايلي :
1- إذا أنتج رقم الأعمال هامش على التكلفة المتغيرة أكبر من مجموع التكاليف الثابتة ( ثابتة للنشاط + ثابتة هيكلية ) فإن هناك ربحا و إذا كان يساويه فالربح سوف يكون معدوما .
2- عندما يكون هامش التكلفة المتغيرة أقل من التكاليف الثابتة الإجمالية و أكبر من تكاليف النشاط الثابتة فسوف تحقق المؤسسة خسارة و لكن تكون بمقدار عدم تغطية التكاليف الهيكلية الثابتة ، لذا فإن استمرار نشاط المؤسسة احسن من غلقها ، إذ تكون في هذه الحالة الخسارة تقدر بجزء من التكاليف الهيكلية .
3- أما إذا كان الهامش على التكلفة المتغيرة أقل من تكاليف النشاط الثابتة فيكون من الأحسن إقتصاديا توقيف نشاط المؤسسة .
نقدم مثالان توضيحيان لرقم أعمال نقطة الصفر و هامش و مؤشر الأمان :
مثال 1 :
أنتجت المؤسسة و باعت 100 وحدة بسعر 30 دج للوحدة و قد بلغت تكلفة الوحدة المتغيرة 14 دج بينما التكاليف الثابتة الإجمالية فكانت تقدر ﺒ : 19800 دج
المطلوب :
أحسب رقم أعمال نقطة الصفر و مختلف حدوده لهذه المؤسسة
الحل :
رقم أعمال نقطة الصفر = تكاليف ثابتة Xرقم الأعمال / هامش على تكلفة المتغيرة

= 19800 X 1000 X رقم الأعمال / ( 30 – 14 ) X 1800

حدود رقم أعمال نقطة الصفر :

1- تحديد سعر بيع الوحدة :
0 = ( س – 14 ) 1800 – 19800
0 = 1800 س – 25200 – 19800 1800س = 4500

س=

نلاحظ أن عند الرفع من هذا السعر سوف نحصل على أرباح نظرا لوضعيته الموجبة في العلاقة ، و بالعكس أي خفض في هذه القيمة ( 25 دج ) سوف يؤدي إلى تحقيق المؤسسة للخسارة ، فهذه القيمة لسعر البيع تعبر عن حد أدنى لا يجب تجاوزه نحو الأسفل حتى لا تحقق المؤسسة خسارة .
2- تحديد التكلفة المتغيرة للوحدة :
من نفس العلاقة :
0 = ( 30 – س ) 1800 – 19800 5400 – 1800 س – 19800 = 0
1800 س = 34200

س=

و هذه القيمة تمثل حدا لا يجب تجاوزه إلى الأعلى كي لا تحقق المؤسسة خسارة لهذا فهو يمثل الحد الأقصى لتكلفة الوحدة ( إذا كان سعر البيع و باقي الحدود في المعادلة بنفس القيم )

3- تحديد عدد الوحدات :
0 = ( 30 – 14 ) س – 19800 0 = 16 س – 19800

س=

أي لا يجب تجاوز هذا العدد من الوحدات نحو الأسفل و إلا حققت المؤسسة خسارة .
4- تحديد التكاليف الثابتة :
0 = ( 30 – 14 ) 1800 – س س = 16 X 1800

أيضا هذا المبلغ للتكاليف الثابتة إذا ارتفع فسوف يؤثر سلبا على النتيجة و إذا انخفض فسوف يحقق ربحا فيمثل إذا الحد الأقصى للتكاليف الثابتة .
مثال 2 :
قدرت التكاليف الإجمالية الثابتة لشهر فيفري 1980 في المؤسسة بقيمة 20000 ، منها 5000 تمثل الأعباء الثابتة حتى توقف نشاط المؤسسة ، بينما كانت تكاليف متغيرة إجمالية تساوي 45000 و كان رقم الأعمال 75000 دج
المطلوب :
حساب هامش الأمان ، نسبة الأمان و عتبة النشاط المسموح به
الحل :
عتبة المردودية = ( ت ثا X رع ) / ﻫ / ت م

=

هامش الأمان = رع – رع ص = 75000 – 50000

نسبة الأمان = X 100 = X 100

هذا يعني أن المؤسسة إذا انخفض رقم أعمالها ﺒ : 33 % من قيمته ، سوف تصل المؤسسة إلى نقطة الصفر و إذا انخفض بأكثر من 33 % من قيمته سوف تحقق المؤسسة خسارة .
عتبة النشاط = تكاليف ثابتة للنشاط X 100 / نسبة الربح الإجمالي %
عتبة النشاط المسموح به = ( 15000 X 100 ) / ( 30000 / 75000 )
= 1500000 / 40
عتبة النشاط المسموح به = 37500 دج
المطلب الثالث : حساب سعر التكلفة للمنتجات بطريقة التكاليف المتغيرة
حسب هذه الطريق فإن سعر تكلفة المنتجات المباعة تحسب على أساس التكاليف المتغيرة فقط ، أما التكاليف الثابتة فتطرح من النتيجة الإجمالية مباشرة و كل العمليات الحسابية المختلفة للتكاليف تكون بنفس المبادئ المستعملة في التكاليف الحقيقية مع الأخذ بعين الإعتبار فروق المخزون ، لأن هذا الأخير يسجل بالتكلفة المتغيرة فقط ، لذا فيجب حساب الفرق بينه و بين التكاليف الحقيقية ، حتى تعيد التوازن إلى النتيجة .
مثال توضيحي :
تنتج مؤسسة س نوعين من السلع أ ، ب باستعمال المواد الأولية م ، ن و لشهر مارس حصلنا على المعلومات التالية حول نشاطها :
1- استهلاك المواد الأولية :
كل وحدة منتجة من أ تستعمل 2 كلغ من م بتكلفة 30 دج للكلغ و كل وحدة منتجة من ب تستعمل 3 كلغ من ن بتكلفة 25 دج للكلغ .
2- الأعباء غير المباشرة :
لخصت في الجدول التالي :
الأقسام
البيان الإدارة
الصيانة التحضير الإنتاج التوزيع
أعباء متغيرة
أعباء ثابتة
التوزيع الثانوي

طبيعة الوحدة 12500
10100
– 100 %
20 %
21000
13000
10 %
– 100 % 28000
25000
20 %
20 %
كلغ مواد أولية مستعملة 31000
24000
40 %
35 %
وحدات منتجة 11000
15000
30 %
25 %
وحدات مباعة

3- الأعباء المباشرة :
لإنتاج 3500 وحدة من أ استعملت 150 ساعة يد عاملة في قسم التحضير بقيمة 20 دج للساعة ، و 200 ساعة عمل في قسم الإنتاج ﺒ 20 دج / سا .
و لإنتاج 3000 وحدة من ب استعملت 250 ساعة يد عاملة في قسم التحضير ﺒ 18 دج للساعة و 340 ساعة عمل في قسم الإنتاج ﺒ 30 دج / سا .
4- المنتجات المباعة :
3200 وحدة من أ و 2800 وحدة من ب ، بهامش على سعر التكلفة المتغيرة 25 % و 30% على التوالي :
المطلوب :
بطريقة التكلفة المتغيرة أحسب تكلفة الإنتاج و سعر التكلفة ثم الهامش على التكلفة المتغيرة و النتيجة .

الحل :
1- إعداد جدول الأعباء غير المباشرة

الأقسام
البيان الإدارة الصيانة التحضير الإنتاج التوزيع
الأعباء المتغيرة
الإدارة
الصيانة
التوزيع الثانوي 12500
17040.816*
4540.816

0
21000
1704.08
22704.08*

0
28000
3408.1632
4540.816
35948.97
31000
6816.32
7946.428
45762.74
11000
5112.24
5676.02
21788.26

وحدات العمل
تكلفة الوحدة 16000
2.24دج
للكلغ المستعمل

6500
7.04 دج للوحدة المنتجة
6000
3.63 دج للوحدة المباعة

* تحصلنا على المبالغ الموزعة في الجدول كالآتي :
نضع س هو المبلغ الموزع في باقي الأقسام و الذي يمثل قسم الإدارة ، و نضع ص هو المبلغ الموزع في باقي الأقسام و الذي يمثل قسم الصيانة .
لدينا المعادلتين :
{ {
س = 0.02 س + 4200 + 12500
0.98 س = 16700

ص = 0.1 ( 17040.816 ) + 21000 دج

2- حساب تكلفة الإنتاج :

البيان أ ب
تكلفة المواد الأولية المستعملة
3500 x 2 x 30 ، 3000 x 3 x 25
المصريف المباشرة
150 x 20 + 200 x 20 ، 250 x 18 + 340 x 30
الأعباء غير المباشرة :
قسم التحضير :
700 x 2.24 ، 9000 x 2.24
قسم الإنتاج :
3500 x 7.04 ، 3000 x 7.04
210000

70000

15680

24640
225000

14700

20220

21120
تكلفة الإنتاج المتغيرة
عدد الوحدات 257320
3500 280980
3000
تكلفة الوحدة المتغيرة 73.52 93.66

3- حساب سعر التكلفة :

البيان أ ب
تكلفة الإنتاج المباع
3200 x 79.52 ، 2800 x 93.66
مصاريف التوزيع
3200 x 3.63 ، 2800 x 3.63
235264

11616
262248

10164
سعر التكلفة 246880 272412

4- حساب الهامش على سعر التكلفة :

البيان أ ب
رقم الأعمال
246880 x 1.25 ، 272412 x 1.3
سعر التكلفة
308600
246880
354135.6
272412
الهامش على سعر التكلفة 61720 81723.6

5- حساب النتيجة ﻠ أ و ب :

البيان أ و ب
الهامش على التكلفة المتغيرة
الأعباء الثابتة 143443.6
87100
النتيجة 56343.6

المطلب الرابع : ملاحظات حول هذه الطريقة
1- المميزات :
– تساعد الإدارة في التخطيط للربحية عن طريق توضيح العلاقة بين التكلفة ، الحجم و الربحية .
– تقدم بيانات لإدارة المشروع ذات نفع كبير في التخطيط و رسم السياسات و اتخاذ القرارات و إعداد الموازنات .
يؤدي استخدام هذه النظرية إلى الحصول على مبلغ ربح له علاقة أكبر ( أو أهمية أكبر ) من مبلغ الربح الناتج في حالة اتباع نظرية ( طريقة ) التكاليف الحقيقية .
2- الإنتقادات :
– ليس من السهل الفصل بين التكاليف المتغيرة و التكاليف الثابتة ، فبعض عناصر التكاليف شبه المتغيرة أو شبه الثابتة التي يمكن اعتبارها متغيرة أو ثابتة تماما بالنسبة لحجم النشاط .
– لكي يمكن الإستفادة من طريقة التكاليف المتغيرة ، يفترض المحاسب ثبات أسعار عوامل الإنتاج ، و كفاءة استخدامها كما أنه يفترض ثبات أسعار البيع ولا يعتبر هذا الفرض واقعيا إلا خلال زمن قصير جدا .
لا تعبر التكلفة المتغيرة للإنتاج و المبيعات عن التكلفة الحقيقية للوحدة ، لأن هذه الطريقة تحمل وحدات الإنتاج بما يخصها من التكاليف الصناعية المتغيرة كما تحمل وحدات المبيعات بما يخصها من التكاليف البيعية المتغيرة فقط ، بينما لا تحمل عناصر التكاليف الثابتة لهذه الوحدات .
– لا تساعد الإدارة في تسعير المنتجات في الأجل الطويل .

المبحث الثالث : طريقة التحميل العقلانية للتكاليف الثابتة
المطلب الأول : مبدأ طريقة التحميل العقلانية
1- تعريف التحميل العقلاني :
يكون التحميل عقلاني عندما يتم حساب جزء الأعباء الثابتة حسب مستوى النشاط المتفق عليه سابقا كمستوى عادي .
بالنسبة لكل مرحلة ( الإنتاج ، التوزيع ، أو أي مرحلة أخرى ) بالنسبة لكل مديرية ، قسم أو مرحلة تحليل ، تبلغ قيمة الأعباء الثابتة المدمجة في التكاليف قيمتها الحقيقية مضروبة في معامل التحميل .
معمل التحميل = المستوى الحقيقي للنشاط /المستوى العادي للنشاط.

يستعمل هذا المعامل لحساب التكاليف الثابتة التي تحمل في كل حجم نشاط ، حيث هذه التكاليف تتحدد بهذا الحجم و تتناسب طردا معه .
2- مبدأ طريقة التحميل العقلاني :
يجب أولا الفصل بين التكاليف الثابتة ، و التكاليف المتغيرة ، و بحسب جزء التكاليف الثابتة الذي يتعلق بحجم النشاط أو الإنتاج العادي بطريقة التحميل العقلاني ، إذ يسمح بالحصول على سعر تكلفة عقلاني يقترب من الثبات إذ تصبح فيه تكلفة الوحدة ثابتة و لا تتأثر بحجم الإنتاج و تغيراته لأن الجزء المتغير من التكاليف للوحدة يبقى ثابتا ، و يثبت الجزء من التكاليف الثابتة التي تحسب إجمالية بالعلاقة :
التكاليف الإجمالية x ( حجم النشاط الحقيقي / حجم النشاط العادي )

و المبدأ هنا هو أن تحمل أو تعتبر النفقات الثابتة فقط الجزء المناسب لهذا المستوى ، إذن فالتحميل العقلاني هو أسلوب لتحميل النفقات الثابتة بطريقة عقلانية و منطقية و هو يستند إلى الإجراءين التاليين :
 تحليل الأعباء إلى تكاليف متغيرة و تكاليف ثابتة .
 تحديد مستوى الإنتاج الطبيعي ( حجم النشاط العادي ) للمؤسسة .
3- مفهوم حجم النشاط :
إن تحديد حجم النشاط للمؤسسة أو لقسم من أقسامها يستحيل أحيانا ، نظرا للتدخلات المرتبطة به ، فيطرح المشكل أولا في المؤشر الذي يمكن أن يستعمل كمقياس لحجم النشاط ثم كيفية تحديد الحجم العادي له و حجم النشاط يمكن أن نستمل في تحديده عدة عناصر و التي تعتبر كوحدات مستعملة في العملية الإنتاجية أو في إحدى وظائف المؤسسة ( ساعات عمل مباشرة ، ساعات عمل الآلة ، عدد الوحدات المباعة ، المنتجة … إلخ ) . و يجب اختيار أكثرها استعمالا في المؤسسة أو القسم و أحسنها تمثيلا لحجم النشاط ، و عددها في فترة معينة ، بعبر عن هذا الحجم . إن تحديد حجم نشاط عادي للتحميل العقلاني للتكاليف الثابتة يعني تحديد حجم نشاط مثالي لكل تكلفة ثابتة و بمشاركة كل المسؤولين و التقنيين في المؤسسة بالإضافة إلى الإستفادة من الملاحظات في المراحل السابقة للنشاط .

المطلب الثاني : فروق التحميل العقلاني
1- فرق تحميل التكاليف الثابتة :
نلاحظ أن انخفاض أو ارتفاع ﺤجم النشاط يؤدي إلى حساب تكاليف ثابتة أقل أو أكثر من العادية ( الحقيقية ) ، و بالتالي فتحميل تكاليف أكبر أو أقل من الحقيقية يؤثر على سعر التكلفة ، حيث يبقى ثابتا مهما تغير ﺤجم النشاط ، بينما نجد في المحاسبة العامة أن التكاليف الحقيقية تسجل بكاملها سواء المتغيرة أو الثابتة لذا فنتيجتيالمحاسبتين في هذه الحالة تصبح مختلفتين ، فلتوازنهما يجب الأخذ بعين الإعتبار فوارق التحميل للتكاليف الثابتة عند حساب نتيجة المحاسبة التحليلية ، فإذا كان حجم النشاط العقلاني أكبر من حجم النشاط العادي يكون المعامل أكبر من الواحد ، و بالتالي فعند ضربه في التكاليف الثابتة نحصل على تكاليف أكبر من العادية ، و الفرق يعطي ربح ارتفاع النشاط و هذا يؤدي إلى ارتفاع سعر التكلفة و انخفاض النتيجة ، و لهذا ففرق ربح زيادة النشاط يضاف إلى النتيجة ، أما إذا كان حجم النشاط الفعلي أقل من العادي ، فنحصل على فرق نقص النشاط و يجب طرحه من النتيجة لأنه قد أنقص من سعر التكلفة و رفع من قيمة النتيجة التحليلية للمنتوجات .
2- فرق المخزونات :
كما أن تكلفة الإنتاج المحسوبة بالتحميل العقلاني سوف تختلف عن الحقيقية بتأثير معامل التحميل ، و هذا ما يؤثر على تكلفة إنتاج المخزونات المنتجة أو حتى المشتريات عند تحميل التكاليف الثابتة لأقسام التموين ففي آخر كل دورة يجب حساب فروق المخزونات النهائية بين قيمتها الحقيقية و قيمتها بالتحميل العقلاني ، فإذا كان الفرق موجب ( القيمة الحقيقية < القيمة x معامل التحميل ) ، فيضاف إلى النتيجة ، أما إذا كان سالبا فيطرح من النتيجة . لذا فعند حساب النتيجة التحليلية يجب الأخذ بعين الإعتبار فوارق التحميل الناتجة عن استعمال معدل تحميل يختلف عن الواحد للتكاليف الثابتة و المخزونات ، بالإضافة إلى العناصر الأخرى ( أعباء غير معتبرة ، العناصر الإضافية ) و يظهر ذلك من جدول النتيجة التحليلية التالي :

البيان مدين دائن
النتيجة التحليلية لمختلف المنتجات
الأعباء غير المعتبرة
الأعباء الإضافية
فرق التحميل للتكاليف الثابتة
فرق على تقييم المخزونات

نقص النشاط
x

ربح الفعالية
x
النتيجة الصافية

المطلب الثالث : تحمل المصاريف الثابتة للأقسام المتجانسة
حسب هذه الطريقة تفصل الأعباء غير المباشرة الثابتة عن المتغيرة في كل قسم ، و تخضع الأولى ( الأعباء غير المباشرة الثابتة ) للتحميل بواسطة معامل التحميل الذي قد يكون وحيد لمجموع الأقسام في المؤسسة ، أو قد تختلف المعاملات بين الأقسام ، و تستعمل نفس المبادئ في توزيع الخدمات ما بين الأقسام المساعدة و الأقسام الرئيسية في طريقة التكاليف الحقيقية . و لشرح هذه الطريقة سوف نتطرق إلى دراسة عن توزيع الخدمات بمعامل تحميل وحيد لغرض التبسيط .
توزيع الخدمات بمعامل تحميل وحيد :
يجب توزيع كل الأعباء حسب طبيعتها إلى جزء ثابت و جزء متغير ، و الجزء الثابت يضرب في معامل التحميل و بتحديد المجموع المحتمل الواجبة التوزيع و هي التكاليف المتغيرة و التكاليف الثابتة المحملة ( المضروبة في معامل التحميل ) ، توزع على الأقسام
بنفس طريقة التوزيع الأولي من الأقسام المتجانسة في التكاليف الحقيقية ، ثم يجري التوزيع الثانوي و تحسب وحدات العمل عاديا
مثال :
لقد ظهرت مصاريف المؤسسة غير المباشرة عند توزيعها بين الأقسام حسب الجدول التالي عند استعمال طريقة التحميل العقلاني للتكاليف الثابتة مع الملاحظة أن عامل التحميل = 0.8 لمجموع أقسام المؤسسة .
المطلوب :
إكمال الجدول إذا كانت عدد الوحدات لأقسام التموين و الإنتاج و التوزيع على التوالي : 25000 ، 22000 ، 10000 دج .

الأقسام الأعباء المجموع الموزع الإدارة الصيانة التموين الإنتاج التوزيع الأعباء الثابتة
ﺤ / 61
ﺤ / 62
ﺤ / 63
ﺤ / 64
ﺤ / 65
ﺤ / 68 20000
11000
48000
7000
8000
25000 10%
30%
5%

10%

20%
30%
5%

15%
10% 30%
10%
30%
50%
25%
30% 20%
10%
30%
10%
20%
40% 20%
20%
30%
40%
30%
20% 12000
6000
30000
4000
6000
25000
توزيع ثانوي
الإدارة
الصيانة

– 100 %
10%

20%
– 100%

20%
30%

30%
40%

30%
20%

الحل :
1- حساب الأعباء المحملة عقلانيا :
الأقسام
الأعباء الاعباء قبل التحميل الاعباء المحملة
المجموع الموزع الثابثة المتغيرة الثابتة المتغيرة
61
62
63
64
65
68 20000
11000
48000
7000
8000
25000 12000
6000
30000
4000
6000
25000 8000
5000
18000
3000
20000
—- 9600
4800
24000
3200
4800
20000 17600
9800
42000
6200
6800
20000
مجموع التوزيع 2 119000 83000 36000 44800 102400

2 – توزيع الأعباء غير المباشرة المحملة عقلانيا :

الأقسام الأعباء إدارة صيانة تموين إنتاج توزيع الفروق
تكلفةالبطالة ربح الفعالية
61
62
63
64
65
68 1760
2940
2100

680

3520
2940
2100

680
2000 5280
980
12600
3100
1700
6000 3520
980
12600
620
1360
8000 3520
1960
12600
2480
2040
4000 2400
1200
6000
800
1200
5000

مجموع التوزيع1
توزيع2
إدارة
صيانة 7480

– 8814.285
1334.285 11580

1762.85
– 13342.85 29660

1762.857
4002.85 27080

2644.28
5337.14 26600

2644.285
2668.57 16600

مجموع توزيع 2
عدد الوحدات
تكلفة الوحدة 0 0 35425.71

25000

1.417
35061.42

22000

1.59 31912.85

10000

3.19 16600

– نفترض س كمبلغ التوزيع لقسم الإدارة ، و ص كمبلغ التوزيع لقسم الصيانة و منه نحصل على المعادلتين :

س = 7480 + .02 س + 1158 0.98 س = 8638

و منه ص = 11580 + 0.2 ( 8814.285 )

نلاحظ أن معامل التحميل أصغر من الواحد ، لذا فكل فروق التحميل تعبر عن خسارة نقص الفعالية ، و بالتالي سوف تحول إلى نتيجة المحاسبية التحليلية بإشارة سالبة كأعباء غير محملة .
المطلب الرابع : ملاحظات حول هذه الطريقة
1- المميزات :
– “يسمح سعر التكلفة المحسوب بهذه الطريقة بالإطلاع على المردودية التقنية و نظام المؤسسة ، كما يسمح بمراقبة فعالية التسيير الداخلي خلال الفترة و يمكن من المقارنات في الزمن في نفس المؤسسة أو مع مؤسسات أخرى .
– تعتبر كوسيلة لحساب سعر التكلفة عقلانيا لتحديد التكاليف التقديرية .
– تسمح بمشاركة كل مسؤول في اتخاذ قرارات في حدود مسؤولياته عند مشاركته في تحديد حجم النشاط العادي في قسمه أو فرعه في المؤسسة
– تسمح بحساب سعر تكلفة منفصل عن الأعباء الإجمالية للمؤسسة ”
– يعبر الربح الذي يظهر وفقا لهذه الطريقة عن أفضل وسيلة لمقارنة الإيرادات بالتكاليف و ذلك من حيث أن المخزون السلعي من المنتجات التامة و تحث التشغيل تحملت عند تقييمها بنصيبها من التكاليف الثابتة وفقا لما تم استغلاله من إجمالي التكاليف الثابتة .
2- العيوب :
– من الصعب قياس مستوى النشاط العادي للمؤسسة .
– ” و حتى إن أمكن قياس مستوى النشاط العادي ، فمن الصعب توزيع تلك التكاليف على وحدات الإنتاج باستخدام أسس علمية و لذلك يلجأ المحاسب إلى استخدام أسس تقديرية لتوزيع هذه التكاليف .
– لا تساعد الإدارة كثيرا فيما يتعلق بتحديد سياسات الإنتاج و البيع و تخطيط
الأرباح ”

– تقييم المخزونات النهائية ( منتوجات أو مشتريات ) التي تظهر في الميزانية النهائية تكون تكاليفها أعلى من الحقيقة عند بلوغ حجم نشاط أعلى من العادي و العكس عند بلوغ المستوى العادي للنشاط و يكون
هناك تخزين للمصاريف العامة.
المبحث الرابع : طريقة التكاليف المعيارية
المطلب الأول : تعريف التكاليف المعيارية 1
يمكن تعريفها بأنها التكاليف المحددة مسبقا ، و تتميز بصبغة معيارية بهدف مراقبة نشاط المؤسسة في فنرة معينة ، و قياس قدراتها أو إمكانياتها في تحقيق برامجها و هذا بإجراء مقارنة بين ما يحقق فعلا من كمية و عناصر التكاليف ، وما يحدد من قبل .
فهي إذن طريقة موجهة إلى المستقبل و ليست تاريخية .
يمكن تحديد هذه التكاليف بعدة طرق ، تتشابه كلها في الهدف و المبدأ الأساسي ، و كلها ذات علاقة بالميزانية التقديرية أو برامج نشاط المؤسسة للفترة .
المطلب الثاني : أنواع التكاليف المعيارية
هناك عدة أنواع للتكاليف المعيارية ، نذكر منها :
1- التكلفة المعيارية النظرية2 :
تحدد على أساس أفضل استعمال ممكن لعوائد ( عوامل ) الإنتاج ، و تكون هذه العوائد ممزوجة على مستوى المؤسسة و بالتالي فهي تمثل الوضع المثالي الذي يجب الوصول إليها أو الإقراب منه .
2- التكلفة المعيارية المحددة انطلاقا من تكلفة تنافسية :
” تأخذ بعين الإعتبار ظروف السوق و لكن لا تحدد دائما مستوى الفعالية التقنية ، الذي يجب الوصول إليه ، و خاصة في حالة ضعف المنافسة في السوق و لا تتحدد بصورة حقيقية معايير الإنتاج و التوزيع التي تعتمد عليها ، فرغم سهولة تحديدها فهي لا تستجيب دائما لأهداف التكلفة المثالية .
3- التكلفة المعيارية التاريخية :
تحدد على أساس الفترة السابقة أو معدلات بين تكاليف عدة فترات سابقة مقيمة بالقيمة الحالية إلا أن هذه التكلفة بهذه الطريقة تحمل في طياتها الضعف المسجل في الفترات السابقة المستعملة في تحديدها ، لذا يجب استعمالها بكل حذر3

4- التكلفة التاريخية المتوسطة 1 :
تعتمد على متوسط التكاليف التي تحملتها المؤسسة في الماضي ، و بالتالي فهي غير ناتجة عن دراسة علمية و تحتوي على تكاليف غير فعالة ، و بالتالي فهذا المعيار غير منصوح به
5- التكلفة المعيارية العادية :
و تحدد حسب التبؤات المتعلقة بالظروف العادية للإنتاج و التوزيع في المؤسسة ، و تعتمد على تكاليف ماضية متوسطة معدلة 2 و تحسب القيم الحالية مع الأخذ بعين الإعتبار التغيرات الممكن حدوثها مستقبلا في الدورة الإستغلالية ، لكن في حالة حدوث تغيرات معتبرة و غير محتملة فإن هذه الطريقة تفقد جودتها في الإستعمال .
6- نوع آخر تشترك فيه بعض الطرق السابقة 3 :
التكلفة المعيارية المقيمة بالسعر الحالي ، في فترة التضخم المرتفع في عملية إدخال أسعار عوامل الإنتاج في تكلفة معيارية تصبح صعبة ، لذا فيمكن أن يكون من الأحسن تحديدها كما يلي :
– الكمية النموذجية ( المعيارية ) تحدد على أساس الظروف العادية للنشاط ، أو على أساس أحسن استعمال ممكن لعوامل الإنتاج ( نموذجية عادية ، نموذجية نظرية )
– السعر المعياري يكون حسب الأسعار الملاحظة أثناء تحضير هذه التكلفة المعيارية أو لأي فترة أخرى .
– هذا النوع من التكلفة المعيارية يعتبر حاليا نسبيا أكثر استعمالا في المؤسسات الصناعية الكبرى ، بسبب التغيرات السريعة و الكبيرة للأسعار ، وهو يمثل بدون شك أحسن مؤشر لتقييم الإمكانيات للمؤسسة .
المطلب الثالث : تحديد الفروقات و تحليلها
تنتج الفروقات عن عدة عوامل ، و تحليل الفروقات يجب أن يكون بتحديد أثر كل منها و ذلك بتثبيت الأخرى ،بفرضها ثابتة و للوصول إلى هذا الهدف يجب تحليل الفروقات الإجمالية إلى فروقات فرعية ، فإذا كان عنصرين فقط يؤثران في الفرق ، مثلا الكمية و تكلفة الوحدة فيجب أن يحلل إلى :
– فرق على التكلفة أو السعر يحدد بتثبيت الكمية .
– فرق على الكمية يحدد بتثبيت تكلفة أو سعر الوحدة .
و أثناء إجراء عملية التحليل يجب أن تكون القواعد التي تحدد بها التكاليف الحقيقية و المعيارية متشابهة ، فتكون الكميات المعيارية المستعملة في التحليل ليست التي حددت قبل النشاط ، و لكن الكميات التي كان يجب أن تستعمل للحصول على الإنتاج المحقق ، أي أن الكميات النموذجية تحول دائما بدلالة المنتوجات الحقيقية .
و هناك أساسا ثلاث عناصر يمكن حساب الفروقات المتعلقة بها : المواد الأولية ، اليد العاملة المصاريف غير المباشرة .
1- الفروقات الإجمالية 1 :
يمكن حساب الفروقات بإحدى المعادلتين :
1. التكاليف المعيارية – التكاليف الحقيقية .
2. التكاليف الحقيقية – التكاليف المعيارية .
و كلاهما تعطي نفس نفس القيم المطلقة في نفس الفترة و في نفس المؤسسة ، إلا أن الفرق بينهما هو أن إشارة نتيجتيهما تكون مختلفة ، فإذا كانت إشارة نتيجة الأولى موجبة تكون إشارة الثانية سالبة و هذا يعني أن التكاليف المعيارية أكبر من الحقيقية ، أي أن المؤسسة قد نجحت في تقليص تكاليفها أثناء العملية الإنتاجية ، و بالتالي تحصلت على فرق إيجابي ، أي مطلوب و جيد ( أي لا تصل إلى مستوى التكاليف المحدد مسبقا و المبرمج ) لذا فإن نتيجة المعادلة الأولى إذا كانت موجبة أو نتيجة المعادلة الثانية موجبة ، فهذا يعني أن المؤسسة قد تحملت تكاليف حقيقية أكبر من التكاليف المعيارية المبرمجة أو المقدرة ، لذا فهي حالة سيئة أي فرق غير مرغوب فيه .
و بتفصيل المعادلة الأولى إلى العناصر المكونة لها نحصل على :
الفرق = التكلفة المعيارية للوحدة X الكمية المتعلقة بالإنتاج الحقيقي – التكلفة الحقيقية للوحدة X الكمية الحقيقية .
نعوض بالرموز فنحصل على : ف=ت ع *ك ع-ت ح*ك ح

الفروق قد تنتج عن الإختلاف بين الكميتين المعيارية و الحقيقية ، أو عن الإختلاف بين القيمتين المعيارية و الحقيقية أو كلاهما معا و العلاقتين التاليتين توضحان الفرق في الكمية و الفرق في القيمة .1
– الفرق في الكمية = ك ع – ك ح = ك  ك ح = ك ع –  ك
2- الفرق في القيمة (التكلفة ) = ت ع – ت ح = ت  ت ح = ت ع – ت
و بتعويض قيمة ك ح و ت ح في معادلة الفرق الإجمالي نحصل على :
ف = ت ع * ك ع – ( ت ع – ت ) * ( ك ع –  ك )
ف = ت ع * ك ع – ( ت ع * ك ع – ت ع * ك – ت * ك ع + ت *ك )
ف = ت ع * ك + ك ع * ت – ت* ك ………………………. 1
و نلاحظ أن الفرق الإجمالي قد وزع إلى ثلاثة أجزاء :
الجزء الأول : ت ع*  ك و فيه تكلفة الوحدة المعيارية أي مثبتة بدون تأثير ، و التأثير يكون للفرق  ك و هو الفرق في الكمية ( ك ع – ك ح ) فهو جزء فرق الكمية .
الجزء الثاني : ك ع *  ت و التاثير فيه يكون للتكلفة ، لأن الكمية معيارية أي مثبتة ، فيدعى فرق التكلفة .
أما الجزء الثالث و هو  ت * ك فالتأثير يكون من الجانبين ، أي فرق مشترك بين الكمية و التكلفة
تحسب هذه الفروقات تبعا للهدف من ورائها ، فبحساب فرق الكمية نستطيع تحميل المسؤولية على المتصرفين في كميات عوامل الإنتاج ، وهي أثناء عملية الإنتاج خاصة ، أما فرق التكلفة أو السعر فتحمل مسؤوليته على المتعاملين مع أسعار عوامل الإنتاج ، مسؤولي المشتريات إذا كانت مواد أولية و مسؤولي محاسبي الأجور في حالة اليد العاملة .
أما الفرق المشترك فتختلط فيه المسؤوليات ، لذا فمن الأحسن حساب الفرق الإجمالي لعنصر التكلفة على شكل فرق التكلفة و فرق الكمية فقط ، و يتم ذلك بضم الفرق المشترك في العلاقة السابقة إلى أحدهما و ذلك بأخذ عامل مشترك بينهما  ت كمايلي :
ف = ت ع*  ك +  ت (ك ع – ك )
و لدينا ك ع –  ك = ك ح 
ف = ت ع * ك –  ت * كح…………………………….2
و هذا حل ثاني للفروق = فرق الكمية + فرق التكلفة
و من نفس العلاقة ( العلاقة 1 ) نستطيع الحصول على حل آخر كالآتي :
 ف=  ك*ت ح-  ت*ك ع ……………………………………….3

و هذا هو الحل الثالث و يساوي: فرق الكمية – فرق التكلفة
2- فروق المواد الأولية :
بتطبيق نفس العلاقة للفروقات نحصل على الفروقات التي نريد حسابها ، حيث تمثل ك الكمية أو عدد الوحدات المستعملة و ت تكلفة الوحدات من المواد الأولية . و هناك حالتين لحساب فرق المواد الأولية : عند استهلاك المواد المنفردة ، و هناك حالة استعمال عدة مواد متشابكة ، ونحن نهتم في دراستنا هاته بالمواد المنفردة .
مثال1 :
أنتجت مؤسسة 8000 وحدة باستعمال 10000 كلغ من المواد الأولية س بتكلفة وحدة 12 دج ، بينما قدرت كمية المواد المستعملة لكل منتج ﺒ : 1.24 كلغ بتكلفة 12.5 دج للوحدة .
المطلوب :
أحسب التكلفة المعيارية و الحقيقية و حدد فروقاتها على شكل جدول
الحل :
المعياري الحقيقي الفرق
الكمية تكلفة المبلغ
الوحدة

9920 12.5 124000 الكمية تكلفة المبلغ
الوحدة

10000 12 120000 + –

4000

يمكن تحليل فرق المواد الأولية المستعملة إلى :

البيان الفرق
+ –

فرق التكلفة : ت* ك ع
9220 . ( 12.5 – 12 )
فرق الكمية : ت ع .  ك
1205 . ( 9920 – 10000 )
فرق مشترك  ك .  ت
– ( 9920 – 10000 ) ( 12.5 . 12 )

4960

1000

40
المجموع

الفرق الإجمالي 5000 1000

+ 4000

ملاحظات :
– يمكن ملاحظة أنه أحيانا الفرو قات لا تعطي أية فائدة نظرا لعدة تشابكات في المسؤوليات ، و كذلك في معنى الأرقام نفسها ، ففرق السعر  ت . ك ح قد لا يعطي معنى واضحا لأن القيمة التي يعطيها مرفقة بالكمية الحقيقية المستهلكة و هي تحت مسؤولية قسم الإنتاج و ليس قسم الشراء الذي يستطيع التصرف في الأسعار .
– كما أن الفرق هنا ، قد يخفي إمكانيات جيدة و إنتاجية جيدة ، فمثلا في حالة الحصول على فرق سلبي يقدر بقيمة معينة ( القيمة المعيارية أقل من القيمة الحقيقية 9 فهذا لا يعني دائما أن المؤسسة أو قسم الشراء لم يحقق نتائج جيدة نظرا لظروف السوق التي قد تزيد فيها الأسعار عن مقدار الفرق المسجل و في هذه الحالة فإن قسم الشراء قد حقق أحسن إمكانية ، أي ارتفاع الأسعار غير المنتظر و الذي لا يتحكم فيه مسؤولوا المشتريات ، كان أكثر من ارتفاع التكاليف الحقيقية عن المعيارية .
– كما أن هناك إمكانية تصحيح الفرو قات في وقتها الضروري نظرا للفترة التي تفصل بين عملية الشراء و عملية استعمال المواد الأولية في الإنتاج ، إذ من المستحسن حساب الفوارق فور وصول المشتريات و هذا ما لا يمكن تحقيقه في الواقع لاختلاف مدة حساب الكميات المستعملة و أسعارها .
و يمكن الوصول إلى النتائج التالية :
– الفروق يجب حسابها حسب الاحتياجات و بالتفصيل للمواد المستعملة.
– الفروق تختلف مواقع حدوثها ، حيث انحرافات الأسعار تكون في قسم الشراء ، بينما انحراف الكميات في قسم الإنتاج ، مما يؤدي عدم توافق الفرق الإجمالي المحسوب مع الفروقات المدرجة بالكميات أحيانا .
– يجب تحديد الفروق في الوقت الضروري ، ليتمكن المسؤولون عنها من إجراء التعديلات اللازمة .
3- الفروق على اليد العاملة :
نستعمل نفس العلاقة ، بحيث تكون تكلفة الوحدة هي أجرة الساعة ( أو الوحدة ) الواحدة ، أما الكمية فهي عدد الساعات المستغرقة في الإنتاج .
و يجب الإختيار لأحسن العلاقات التي توضح أحسن المسؤوليات التي تتوزع بين قسم الإنتاج فيما يخص الكميات و إلى قسم محاسبة الأجور فيما يخص فرق الأسعار أو التكاليف
و أحسن معادلة هي معادلة الحالة الثانية: ف = ك . ت ع +  ت . ك ح .
حيث يرجع فيها عدد الساعات التي هي من مسؤولية قسم الإنتاج بتكلفة الساعة المعيارية التي لا يؤثر في إحداث الفرق لكي يظهر جيدا أثر الإنتاجية عدد الساعات في إحداث هذا الفرق . و بالعكس يرجع فرق السعر بعدد الساعات الحقيقية التي يكون لها غالبا أثر واضح في مستوى الأجرة . و مع ذلك فإنه من الممكن حساب الفرق على تكاليف اليد العاملة بالعلاقات الثلاث .
مثال :
لإنتاج 1600 وحدة في مؤسسة استلزمت 140 ساعة يد عاملة ﺒ 25 دج للساعة الواحدة ، بينما كان على بطاقة التكاليف المعيارية إنتاج 1500 وحدة في 150 ساعة ﺒ 24 دج
أحسب الفرق الإجمالي لتكلفة اليد العاملة و حلله إلى فرق على سعر الساعة و فرق مشترك حساب عدد الساعات المعيارية الموافقة للوحدات المنتجة ( = عدد الساعات المعيارية للوحدة المعيارية X عدد الوحدات الحقيقية ) ، ( عدد الوحدات المنتجة حقيقية قد تختلف عن عدد الوحدات المخططة ، بينما أساسا يجب حساب كمية الساعات المعيارية للوحدة المنتجة حقيقة)
الحل :
عدد الساعات المعيارية الموافقة للوحدات المنتجة = ( 150 . 16000 ) / 1500
= 0.1 . 16000 = 160 ساعة

التكلفة المعيارية التكلفة الحقيقية الفـــــرق
الكمية تكلفة المبلغ
الوحدة الكمية تكلفة المبلغ
الوحدة + –

160 24 3840
140 25 3500 340
تحليل الفرق الإجمالي :

البيان
الفرق
+ –
فرق الكمية : ك . ت ع
= ( 160 – 140 ) 24
فرق السعر :  ت – ك ع
= ( 24 – 25 ) 160
فرق مشترك : –  ت .  ك
= – ( 24 – 25 ) ( 160 – 140 )
المجموع
الفرق الإجمالي
480

20
500

+ 340

160

160

4- الفروق على الأعباء غير المباشرة و تحليلها :
يمكن حساب الفروقات على الأعباء غير المباشرة للأقسام بنفس الطريقة التي تحسب بها الفرق على المواد الأولية و اليد العاملة ، إلا أن هنا بالإضافة إلى توزيع الفرق الإجمالي إلى فرق في السعر و فرق في الكمية و فرق مشترك فإن فرق السعر سوف يجزأ إلى جزءين : فرق النشاط و فرق الميزانية ، أما فرق الكمية فهو يعبر عن فرق عدد الساعات المصروفة في عملية الإنتاج . و من الفرق الإجمالي :
ت . ك ع +  ك . ت ع –  ت –  ك لدينا
ف = ( ت ع – ت ح ) ك ع + ( ك ع – ك ح ) ت ع -ت . ك
و بتقسيم ت ع – ت ح ك ع إلى جزءين بإدخال ما يسمى بالتكلفة المرنة التي تتحصل عليها من جدول الميزانية المرنة و يصبح الفرق :
ف = ( ت ع – ت ر ) ك ع + ( ت ر – ت ح ) ك ع + ( ك ع – ك ح ) ت ع –  ت . ك
ف = فرق الميزانية + فرق النشاط + فرق المردودية + فرق المشترك
إذن فرق الميزانية هو الفرق بين الأعباء المعيارية للقسم و تكلفة الساعة للميزانية المرنة ، وفرق النشاط هو الفرق بين تكلفة الساعة للميزانية المرنة و التكلفة الحقيقية للقسم ، أما فرق المردودية فهو الفرق بين التكلفة المعيارية لوحدات العمل المعيارية و التكلفة المعيارية لوحدات العمل الحقيقية ، و يمكن أن يكون الترتيب حسب العلاقة الثانية أين يكون : ك ع > ك ح ، ت ع > ت ح

المطلب الرابع : الموازنات التخطيطية
تعد الموازنات التخطيطية عادة في بداية كل سنة مالية على صورة كشف يظهر معايير بنود التكاليف غير المباشرة التي يتوقع أن تحدث في كل مركز تكلفةعند المستوى المعياري للإنتاج المقرر له خلال السنة القادمة و بتجميع الموازنات التخطيطية لمراكز التكاليف نحصل على الموازنة التخطيطية للتكاليف الصناعية غير المباشرة للشركة ككل و التي تعبر عن الإنفاق الصناعي غير المباشر المنتظر أن تتحمله الشركة عند المستوى المعياري العام للإنتاج خلال السنة القادمة .
و الهدف من إعداد الموازنة التخطيطية هو وضع خطة الإنفاق للتكاليف الصناعية غير المباشرة الثابتة و المتغيرة للسنة المقبلة ، و كذا وضع سياسات التسعير ، الإنتاج ، الإئتمان ، التمويل ،.. كما تزود الإدارة بأساس سليم لقياس كفاءة الأداة و محاسبة المسؤولين عن الإنحرافات بعد تحديدها و الوقوف على أسبابها
و يمكن تصنيف أنواع الموازنات وفق العلاقة بين الموازنة التخطيطية و تغيرات المستوى المعياري للإنتاج في ثلاثة أنواع :

1- الموازنة التخطيطية الثابتة :
هي الموازنة التي تعد لمستوى معياري واحد فقط ، هو مستوى الطاقة المعيارية المخططة .
و يكتفي عادة بحساب معدل التحميل الإجمالي المقابل لها دون تحليل هذا المعدل إلى معدل للبنود الثابتة و آخر للبنود المعيارية .
إن هذا النوع من الموازنات لا يوفر مقياسا عادلا للحكم على كفاءة الأداء و الرقابة على التكاليف الفعلية، إذ أن التكاليف المعيارية المخططة لمستوى معياري معين من الإنتاج لا تصلح للحكم و الرقابة على التكاليف الفعلية الناتجة عن مستوى إنتاج فعلي يختلف عن المستوى المعياري المحدد .
2- الموازنة التخطيطية المرنة مرونة كاملة :
لتجنب نقطة ضعف الموازنة التخطيطية الثابتة ، تعد الموازنة تخطيطية لعدة مستويات معيارية مختلفة من الإنتاج ، و تسمى هذه الموازنة بالموازنة التنخطيطية المرنة . و يتم حساب معدل التحميل الإجمالي لمستوى الطاقة المعيارية المستهدف ، كما يحلل هذا المعدل إلى للبنود الثابتة و آخر للبنود المتغيرة و يعتمد هذان المعدلان لتحليل انحرافات البنود الثابتة و انحرافات البنود المتغيرة .
نأخذ الموازنة التخطيطية المرنة مرونة كاملة عادة شكل المعادلة التالية :
ص = أ + ب س
حيث : ص تمثل التكاليف المعيارية محسوبة لمستوى الإنتاج س .
أ تمثل التكاليف المعيارية الثابتة .
ب يمثل معدل التحميل المعياري للتكاليف المتغيرة .
س هو مستوى الإنتاج و يغطي جميع المستويات من حالة التوقف الكامل من الإنتاج إلى حالة الاستغلال الكامل للطاقة الإنتاجية المتاحة .
و يقصد بمرونة الموازنة التخطيطية مرونة كاملة هو افتراض أن البنود المتغيرة تتغير طرديا بنسبة ثابتة – في حالة الزيادة أو النقصان – مع تغير مستوى الإنتاج .
تقدم الموازنة المرنة أساسا أكثر دقة و عدلا و موضوعية للحكم على كفاءة الأداء و الرقابة
على التكاليف ، فهي تسمح بمقارنة التكاليف غير المباشرة الفعلية لمستوى إنتاج معين – و ليكن مستوى إنتاج الدورة أي الإنتاج الفعلي – مع التكاليف غير المباشرة المعيارية المعدة لنفس مستوى الإنتاج ، و بذلك تكون نتيجة المقارنة أكثر دقة و موضوعية من المقارنة بالموازنة الثابتة .

3- الموازنة التخطيطية المرنة مرونة ناقصة :
يقصد بالمرونة الناقصة أن عناصر التكاليف المتغيرة لا تتغير بنسبة ثابتة ، مع تغير مستوى الإنتاج ، فدرجة مرونتها اتجاه تغيرات حجم الإنتاج أقل من 100 % .
إن هذه الموازنة لا تحتوي على التكاليف المعيارية لجميع مستويات الإنتاج المحتملة ، و بالتالي لازالت الحاجة قائمة إلى التكاليف المعيارية لمستوى الإنتاج المحقق فعلا .
و لتسهيل التحليل و الدراسة ، سوف نعتمد على أن التكاليف غير المباشرة المتغيرة تتغير بنسبة ثابتة مع تغير مستويات الإنتاج

الخلاصــــــة:
رأينا في هذا الفصل أنه يمكن الوصول إلى تحديد تكلفة المنتج بعدة طرق و كل واحدة من هذه الطرق لها أسلوبها في حساب التكاليف ، و قد ركزت على تقسيم معين للتكاليف ن فطريقة التكاليف الكاملة
( الحقيقية ) قسمت الأعباء إلى مباشرة و غير مباشرة و ركزت على تحميل التكاليف غير المباشرة الفعلية ، أي أن المؤسسة تقوم باعتماد هذه الطريقة عند نهاية الدورة ، و هذا ما لا يخدم إدارة المؤسسة ، أما طريقة التكاليف المتغيرة فقسمت التكاليف إلى ثابتة و متغيرة و ركزت على حساب الربح الإجمالي للمؤسسة ، باعتمادها على حساب التكاليف المتغيرة فقط ، أما التكاليف الثابتة فتبقى إجمالية لكل المنتجات و يتم طرحها من الربح الإجمالي لكل المنتجات و مع كل الانتقادات الموجهة لها ، فهي تساعد الإدارة كثيرا في التخطيط للربحية و تقديم بيانات ذات نفع كبير في رسم السياسات و اتخاذ القرارات و إعداد الموازنات ، كما تقسم طريقة التحميل العقلاني للتكاليف الثابتة إلى التكاليف ثابتة و متغيرة لكنها تهتم بتحميل التكاليف الثابتة بطريقة عقلانية ، أي تحميل الجزء المستغل من الطاقة فقط ، و هي بهذا تقدم معلومات قيمة بخصوص المراقبة الداخلية و التسيير الداخلي .
أما طريقة التكاليف المعيارية فهي تعتمد على تكاليف تحدد قبل بداية الدورة بطريقة علمية لتكون هذه المعايير كأساس لقياس مستوى الأداء في المؤسسة
إن حساب التكاليف في المؤسسة ليس الغاية منه تحديد النتيجة فحسب، بل إن هذه الوضعية المحاسبية، أصبحت وظيفة تقليدية إن صح التعبير، و أصبحت الغاية من حساب تكاليف المؤسسة قياس مختلف المؤشرات لاتخاذ القرار، للتخطيط و للرقابة
هذه الوضعية التي أصبحت ضرورية منذ انفصال ملكية المشروع عن إدارته، و هذا لأهميته البالغة في ضبط التكاليف و محاسبة المسئولين عن التلف و السرقة و الضياع و الإهمال، و لنتعرف على مفهوم رقابة عناصر التكاليف خصصنا الفصل القادم لهذا السبب.
تمـــــهيد:

تهدف محاسبة التكاليف إلى ترشيد استخدام الوحدة الإقتصادية لموارد الإنتاج المتاحة لها، وهي بذلك تسعى إلى تحقيق أكبر إنتاج ممكن بأقل التضحيات الممكنة بهذه المواد، و في سبيل قياس تكلفة الإنتاج و الرقابة على النشاطات اللازمة لتحقيق هذا الإنتاج، فإن محاسبة التكاليف تهدف إلى خفض تكلفة الإنتاج مع الحفاظ على المواصفات الخاصة بالمنتج، حتى تحقق له الجودة المطلوبة لنجاح تسويقه.

و يعتبر ضبط و رقابة تدفق عناصر التكاليف من مواد و أجور و خدمات إلى الوحدة الإقتصادية و ضبط و رقابة استخدام هذه العناصر مهمة أساسية تسعى لها محاسبة التكاليف تحقيقا لهدف خفض التكلفة .

و تحقق هذه المهمة من خلال تصميم الإجراءات و النظم و الدورات المستندية الخاصة لكل عنصر من عناصر التكاليف ، كدورة الشراء و التداول و التخزين بالنسبة للمواد و دورة ضبط و رقابة عنصر العمل لتحديد مواعيد دخول و خروج العمال إلى و من الوحدة الإقتصادية و تحديد الزمن المستنفذ في كل أوجه النشاطات في المؤسسة و دورة ضبط و رقابة عناصر تكاليف الخدمات على مستوى أقسام المؤسسة و إدارتها .

يعتبر نجاح محاسبة التكاليف في هذه المهمة أمرا جوهريا لحماية المؤسسة من الخسائر التي قد تتعرض لها بسبب الإستخدام غير الرشيد لهذه الموارد ، الأمر الذي يقود إلى خفض تكلفة الإنتاج من ناحية و الحفاظ على الثروة التي تحوزها المؤسسة و ترشيد استخدامها من ناحية أخرى .

قسمنا هذا الفصل إلى أربع مباحث ، تطرقنا في المبحث الأول إلى شرح عام للرقابة على عناصر التكاليف ، أما المبحث الثاني فتناولنا فيه ضبط و رقابة تكلفة المواد ، و المبحث الثالث ضبط و رقابة تكلفة العمالة ، أما المبحث الرابع فدرسنا فيه ضبط و رقابة التكاليف الصناعية الإضافية ( غير المباشرة).

انتهجنا في هذا الفصل المنهج الوصفي التحليلي ، مع التوضيح بالأمثلة ، متى كان ذلك مناسبا ، لعدم توفر المذكرة على فصل تطبيقي .

المبحث الأول : مدخل إلى الرقابة على عناصر التكاليف

المطلب الأول : مقدمة في نظام الرقابة على التكاليف :
1- أنواع أنظمة الرقابة على التكاليف :
يعتبر نظام رقابة التكاليف نوعا أو جزءا من أنظمة الرقابة الخاصة بالإدارة ، و يمكن تقسيم ميكانيكية الرقابة التي تمارسها الإدارة إلى : رقابة مانعة و رقابة لاحقة ، فالضبط الداخلي و الرقابة المطبقة قبل وقوع الأحداث تعتبر جزءا من الرقابة المانعة . فعلى سبيل المثال فإن الحصول على موافقة مسبقة من الإدارة العليا قبل صرف مواد أزيد من الكمية المعيارية هو تحقيق رقابة مانعة عن طريق تجنيب الإستهلاك الزائد من المواد ، و بالتالي فهو نظام إنذار مبكر ، أما التقارير عن المواد الزائدة و المستخدمة في الإنتاج ، فتعتبر رقابة لاحقة .

إن أي مؤسسة تحتاج إلى نوعي الرقابة معا ، كما أن هناك طريقة أخرى لتصنيف الرقابة و ذلك بربطها يالمستوى التنظيمي الذي يتم ممارسة الرقابة عنده ، فالرقابة التي يتم ممارستها في المستويات الدنيا تسمى بالرقابة التشغيلية ، أما الرقابة التي يتم مزاولتها في المستويات العليا فتدعى بالرقابة الإدارية . بالإضافة إلى رقابة التكاليف الصناعية ، يجب تحقيق الرقابة على التكاليف الإدارية و المالية و التكاليف التسويقية . كما يجب أن تتكامل كل أنواع الرقابة حتى تتحقق الفعالية .

2- متطلبات الرقابة الفعالة على التكاليف :
1- هيكل تنظيمي ملائم :
يجب تحديد الوظائف أو الأنشطة المؤداة بالمنظمة بوضوح مع تعيين المسؤولية عن أداء الوظائف المختلفة على الأشخاص الذين سوف يمنحون السلطات اللازمة لتنفيذ المهام الموكلة إليهم ، كما يجب تقسيم المنظمة إلى قطاعات حسب مجالات أو مناطق .

2- الكوادر الإدارية و العاملين :
يجب أن يكون لدى المنظمة المديرين المؤهلين و أيضا العاملين الذين لديهم الخبرة اللازمة ، أو حضروا برامج تدريبية ملائمة ، فالمدير الجيد يمكن أن يساعد في تخفيض نقائص المؤسسة غير الجيدة ، و نظام الرقابة غير الجيد .

3- القيادة :
تعتبر القيادة الفعالة شيئا ضروريا لرقابة التكاليف ، فالأنظمة و التقارير وحدهما لن يؤديا إلى رقابة التكاليف ، فتدعيم و مساندة القائد لأنظمة و إجراءات الرقابة سوف بكون له أثر واضح على فعالية نظام رقابة التكلفة .

4- التخطيط :
يتطلب تحقيق الرقابة على التكاليف تخطيط أنشطة المنظمة و تحديد مقدار ما ترغب المنظمة في إنفاقه على أهدافها و أنشطتها المخططة .

5- المعايير :
يجب تحديد الأداء المستهدف أو المرغوب مقدما عن طريق وضع أهداف للأداء و بناء معايير للتكاليف ز موازنات ، و يجب بناء المعايير بصورة مستقلة لكل مسؤولية .

6- السياسات و الإجراءات :
يجب وضع السياسات و الإجراءات اللائمة لعملية تحمل التكلفة و السلطات المرخصة لذلك .

7- القياس :
يجب قياس أو تجميع التكاليف التي يتم تحميلها بواسطة كل قسم أو مركز مسؤولية ، حيث بدون قياس لن تكون هناك رقابة .

8- تقارير الرقابة على التكاليف :
يجب عرض التكلفة الفعلية و انحرافاتها عن التكلفة المعيارية في شكل تقرير مع رفعه لمديري مراكز المسؤولية و المسؤولين عن هذه الإنحرافات . فبدون هذه التقارير لن نعرف ما إذا كان أدائهم جيد أم لا .

9- قياس الكفاءة و الفعالية :
كل مركز مسؤولية يعتبر مسؤولا عن تحقيق نتيجة معينة ( مخرجات ) مثل الإنتاج أو المبيعات أو تقديم خدمات إصلاح معينة … إلخ .
ولتمكين مراكز المسؤولية من تحقيق هذه النتائج ، يتم السماح له باستخدام موارد معينة ( مدخلات ) ، فإذا حقق مركز المسؤولية النتائج المحددة له مقدما ( المخططة ) أو أفضل منها يعتبر فعالا ، و إذا لم يحققها فإنه يعتبر غير فعال أو أقل فعالية .
و إذا استخدم مركز المسؤولية الموارد في حدود المحدد له ، يعتبر كفئا ، و إن زاد المستخدم عن المعايير أو الموازنات يعتبر غير كفء .

10- الإعتبارات الإنسانية في رقابة التكاليف :
إن رقابة التكاليف لها جانب إنساني بمعنى أن المسؤولية عن رقابة التكلفة ترتكز على الأشخاص ، و أن انحرافات التكاليف الفعلية عن التكاليف المعيارية ، يجب ربطها بالأشخاص المسؤولين عن رقابتها ، فالمعايير الخاصة بالموارد المباشرة و ساعات تشغيل الآلات ، يتم تحقيقها بواسطة الأشخاص و ليس بواسطة الآلات .

و لتحقيق الرقابة باستخدام المعايير و الموازنات ، يجب السماح للمسؤولين بالمشاركة في وضعها بما يضمن قبولهم لها و تحمسهم لتحقيقها و تحفيزهم لرفع مستوى الأداء .

المطلب الثاني : دور المعايير و الموازنات في الرقابة على التكاليف

1- مفهوم و طبيعة معايير التكلفة :
أ- مفهوم معايير التكلفة :
تعرف كلمة معيار في القاموس كمقياس للمقارنة A measure of comparison أو كمعيار
للتمييز Criterion of exellence ، أو كمنتوج norm أو مثال للنقارنة .
و في الأدب المحاسبي ، يتم التعبير عن التكلفة المعيارية كمقياس معتمد أو كنقطة يتم المقارنة بها أو كعلاقة أو مرجع Benchmark أو مستوى يتم المقارنة به .
تركز التعريفات السابقة على خاصية أساسية و هي المقارنة بأساس صحيح أو سليم و فكرة المقارنة لا يقصد بها أن التكلفة المعيارية ستحل محل التكلفة التاريخية ، و لكنها مكملة لها ، كما يتضح من المعادلة التالية المكونة لهيكل نظام التكلفة المعيارية : التكلفة الفعلية – التكلفة المعيارية = الإنحرافات

ب- طبيعة معايير التكلفة :
• تمثل معايير التكلفة أهدافا محددة مقدما ، تبنى عادة على الأداء المرغوب تحقيقه و تعكس مستويات مقبولة من الكفاءة و الفعالية .
• تعتبر معايير التكلفة وسيلة لتوصيل الأهداف الخاصة بالأداء ، بحيث يكون كل من الرؤساء و الرؤوسين على دراية بما هو متوقع مهم أداؤه .
• تمد المعايير بوسائل للمقارنة ، و بالتالي تخدم في تقييم الأداء الفعلي و تعتبر كأساس لنظام رقابة الإدارة.
• تعتبر معايير التكلفة وسيلة مساعدة في التنبؤ بالنتائج المالية للخطط البديلة ( مثل تغيير تشكيلة المنتجات الموجودة ) و إعداد الموازنات .

2- الإعتبارات التي يجب مراعاتها عند بناء المعايير :
• يجب أن تكون المعايير الموضوعة لأغراض الرقابة لا مشددة فيصعب استخدامها ، و تحقيقها ، و لا متساهلة لدرجة أن يكون من السهل جدا تحقيقها ، و في كلتا الحالتين تعطي انحرافات غير صحيحة . و بالتالي تفقد التكاليف المعيارية من قيمتها كوسيلة لرقابة التكلفة ، و بالتالي يجب أن تكون المعايير واقعية و يمكن تحقيقها بدرجة معقولة .

• حتى تكون المعايير واقعية ، يجب أن تبنى على ظروف التكاليف المتوقع أن تسدد في الفترة التي ستطبق عليها هذه المعايير ، فيجب الأخذ بعين الإعتبار حالة و أعمار الآلات ، الظروف الخاصة بالحصول على المواد ، حالة للعمال ، … و على هذا الأساس يجب تحديد مستودعات ملائمة للإنتاج التالف و العادم و الوقت الضائع الطبيعي ، نواحي عدم الكفاءة و أثر التعلم على زمن العمل المباشر ،…
• يجب وضع المعايير على أساس علمي و أن تبنى على بيانات موضوعية ، فكلما أمكن استخدام أساليب الهندسة الصناعية ، كما ينبغي استخدام التقدير و الحكم الشخصي في أضيق الحدود كمرشد و ليس كمعيار .
و يجب أن يتماشى الوقت و التكلفة المنفقة عبى وضع المعايير ، مع أهمية بند التكلفة من حيث
تحقيق الرقابة عليه .
• يجب أن تفهم المعايير من جانب الأشخاص الذين سوف يتم قياس أدائهم باستخدام هذه المعايير ، حيث أنهم إذا قبلوا المعايير بدون فهمها ، فقد يعارضوها فيمابعد .
• يجب الإحتفاظ بسجل كامل و دقيق لكل معايير تم وضعه ، و يجب أن يوضح هذا السجل أساس تطوير المعيار و كيفية احتسابه و الشخص القائم بذلك ، و متى وضع و أي معلومات متعلقة به .

3- مراجعة و تعديل المعايير :
للحفاظ على جودة المعايير من الضروري تحديد الجوانب التالية و المتعلقة بمراجعتها و تعديلها :
• يجب مراجعة أو تحديث الظروف التي في ظلها وضعت المعايير .
• يجب عمل التعديلات الحسابية في المعايير .

و يجب مراعاة و تعديل المعايير الجارية على الأقل سنويا ، أما المعايير المثالية ، فقد تعدل أو لا تعدل اعتمادا على طبيعة التغيير ، و يجب أن تكون التعديلات خلال السنة قليلة كلما أمكن حتى لا تقلل من قيمة التكاليف المعيارية لأغراض رقابة التكاليف ، و على أية حال يجب عدم عمل التغيرات غير الهامة خلال السنة ، رغم الرغبة في ذلك و يجب ملاحظة أنه في حالة استخدام كل من التكلفة المعيارية و الموازنات في الرقابة فإن سياسة التعديل سوف تكون واحدة بالنسبة لهما .

المطلب الثالث : دور التكاليف المعيارية في الرقابة على عناصر التكاليف :
تتم الرقابة على عناصر التكاليف عن طريق وضع معايير لهذه لالتكلفة لمقارنة التكلفة الفعلية بالتكلفة المعيارية ، و كذلك فإن التكلفة الفعلية المقاسة في فترة معينة ليس لها أية قيمة دون مقارنتها بأساس معياري .
فالإدارة لا تهتم فقط بمعرفة التكلفة الفعلية و لكن أيضا بتحديد هل التكاليف وصلت إلى مستوى مرضي بالنسبة إلى المعايير الموضوعة أم لا ؟
و تقدم طريقة التكاليف المعيارية أساس لتقييم التكلفة الفعلية التي حدثت مع معايير محددة مقدما . و معايير التكلفة تمثل التكاليف التي ينبغي أن تكون في ظل ظروف الأداء المرضية و الممكنة و ليست بالضرورة التكلفة التي ينبغي أن تكون في ظل الظروف المثالية . و تختلف التكاليف المعيارية عن التكاليف المقدرة في أن التكاليف المعيارية تعتبر أكثر دقة لأنها تحدد بطريقة علمية من خلال دراسة الوقت واستخدام التقديرات الهندسية .

و تؤدي طريقة التكاليف المعيارية إلى زيادة وعي المديرين بالتكلفة ، لأن انحرافات التكاليف تظهر في تقلدير الأداء ، فمعايير التكلفة تعتبر الحد الأقصى للتكاليف و بالتالي فإن زيادة التكاليف الفعلية عن التكاليف المعيارية يؤدي إلى فحص هذه الإنحرافات و الوقوف على أسبابها . كما أن عملية وضع المعايير يمكن أن تساعد في عملية التخطيط لتحقيق كفاءة العمليات عن طريق تحديد العوامل التي تؤثر في عناصر التكاليف و استقطاب جهود الإداريين و المحاسبين و المهندسين في وضع المعايير و تحقيق التنسيق بينهم لتحقيق أهداف المؤسسة و بمقارنة الكميات الفعلية للمدخلات و كذلك الأسعار و المعدلات مع المعايير الخاصة بالكميات و الأسعار تستخرج الإنحرافات ، فانحراف السعر و انحراف الكفاءة يمكن احنسابهما لكل عنصر من عناصر المدخلات الصناعية المتغيرة .

فالتكلفة التي حدثت فعلا خلال الفترة سيتم مقارنتها بالتكلفة المعيارية المسموح بها لكل وحدة مضروبة في عدد الوحدات المنتجة ، و هو ما يؤدي إلى ظهور الإنحراف الإجمالي للتكاليف أو لعناصر المدخلات ، و لتقديم معلومات إضافية فإن هذا الإنحراف الإجمالي يتم تجزئته إلى انحراف السعر و انحراف الكفاءة عن طريق مقارنة كلا من التكلفة الفعلية و التكلفة المعيارية بالمدخلات الفعلية مقومة بالسعر المعياري .

و الشكل التالي يوضح كيفية حساب الإنحرافات :

انحراف السعر* انحراف الكفاءة استخدام المواد *
(1) – (2) (2) – (3)
(س ف – س م) (ك م) (ك ف – ك م) (س م)

الانحراف الإجمالي (1) – (3)

(س ف . ك ف) – (س م . ك م)

* الإصطلاحات الخاصة بانحراف السعر فانحراف الكفاءة تعتبر عامة و يمكن تغيير هذه المصطلحات حسب نوع عنصر التكلفة كمايلي :
عنصر التكلفة انحراف السعر انحراف الكفاءة
المواد المباشرة
الأجور المباشرة
المصاريف الصناعية المباشرة انحراف السعر
انحراف المعدل
انحراف الإنفاق انحراف كمية المواد المستخدمة انحراف الكفاءة
انحراف الكفاءة

المبحث الثاني : ضبط و رقابة تكلفة المواد

المطلب الأول : دواعي الحاجة إلى نظام الرقابة على المواد
تكمن أهمية ضبط و رقابة عنصر تكلفة المواد في قدرة نظام الرقابة على حل تراكم المخزون في كثير من الوحدات الإقتصادية ، تلك القضية يترتب عليها آثار غير مرغوبة سواء على مستوى الوحدات الإقتصادية ذاتها أو على مستوى الإقتصاد القومي ككل ، و يتطلب مواجهتها تقدما ملموسا في مجال إدارة و ضبط المخزون و الرقابة عليه ، و يقصد بالمخزون وفقا للتعريف الشامل الذي قدمته الجمعية الأمريكية للرقابة على الإنتاج و المخزون ” إجمالي الأموال المستثمرة في المواد الخام و قطع الغيار و الأجزاء والسلع الوسيطية و الإنتاج تحت التشغيل ، بالإصافة إلى المنتجات التامة ” و يركز هذا التعريف على أن المخزون يمثل أموالا مستثمرة و بالتالي فإن المخزون الزائد على الحاجة يمثل رأسمال معطل .

و الأسباب الرئيسية التي تؤدي إلى تضخم المخزون متعددة . فبالنسبة لتضخم المخزون من الإنتاج تحت التشغيل فقد يكون سبب عدم الدقة في عملية جدولة الإنتاج أو ضعف عمليات النقل أو ارتفاع فترة الإعداد و الجهيز اللازمة بين مختلف الأوامر الإنتاجية ، أما بالنسبة لتضخم المخزون من المواد الخام فقد يكون بسبب عدم التخطيط السليم للإحتياجات من المواد الخام أو عدم اتباع أسلوب علمي سليم في تحديد الكميات الواجب شراؤها أو المبالغة في تقدير المخزون المستهدف .

و بناء عليه وجب ضرورة تخطيط و رقابة الإحتياجات من المواد و المستلزمات و يمكن أن يتم ذلك من خلال استخدام مفهوم الحجم الإقتصادي للطلبية و الذي يمثل حجم الشراء الأمثل و الذي عنده ينخفض مجموع كل من تكلفة طلب المخزون و تكلفة الإحتفاظ به إلى أدنى حد ممكن .
إن تحقيق الرقابة على المواد خاصة في دورة الإنفاق ، يساعد على التغلب على المخاطر و الأخطاء التي يمكن جدولتها و لعل من أهمها مايلي :
• طلب شراء و استلام أصناف غير مطلوبة أو أكثر من اللازم ن مما يؤدي إلى وجود أموال مجمدة و زيادة في تكلفة الإحتفاظ بالمخزون .
• التعامل مع موردين غير مصرح لهم ، بما قد يؤدي إلى وجود تلاعب معهم .
• أخطاء في تحديد قيمة المشتريات بالفاتورة ، مما قد يؤدي إلى زيادة أو نقص في قيمة المبالغ المسددة مقابل تلك المشتريات .
• أخطاء في ترحيل عمليات المشتريات بما قد يؤدي إلى زيادة أو نقص في أرصدة حسابات الموردين ن أو المصروفات أو الأصول أو المشتريات وبالتالي التأثير بالسلب أو بالإيجاب على نتيجة نشاط الشركة و مركزها المالي .
• عدم السداد للموردين خلال فترة تعجيل الدفع و بالتالي عدم الإستفادة من الخصومات المتاحة ، يعني زيادة تكلفة المشتريات .
• السداد للموردين عن مشتريات لم يتم استلامها بعد ، ويالتالي فقدان مبالغ نقدية و زيادة تكلفة المشتريات .

و من خلال كل ما سبق ذكره ، نستخلص أهداف الرقابة على المواد :
• ضمان الحصول على كميات المواد المطلوبة للمصنع في الوقت المناسب ، بأقل الأسعار و ذلك حتى تضمن استمرار الإنتاج بطريقة منظمة و بدون أعطال .
• تخزين المواد داخل المنشأة لتخفيض نفقات المتناولة ( المتعلقة بالإستلام و الصرف ) إلى أدنى حد ممكن ، و ضمان الحماية الكاملة للمواد ضد السرقة أو الإهمال أو التناقص ن لأي سبب من الأسباب .
• حصر الماد الراكدة و تخزينها في مناطق خاصة بعيدا عن المواد المطلوبة بصورة أكبر.
• تخفيض الإستثمار في المخزون على أدنى حد ممكن حيث لا يؤثر على استمرار الإنتاج بطريقة منتظمة وبالأخذ بعين الإعتبار وقت التسليم و إمكانيات التخزين ، والأسعار المتوقعة .

المطلب الثاني : النماذج و التقارير المستخدمة في رقابة المواد ، الشراء ، الإستلام و التخزين :
تقوم الرقابة الداخلية في المنشأة الصناعية على استخدام مجموعة من النماذج المطبوعة و تستخدم في تحديد مسؤوليات أداء الأنشطة المختلفة و هي بهذا تساعد في تحقيق الضبط الداخلي . ومن المبادئ الأساسية في استخدام النماذج هو أن يحتفظ بصورة واحدة دائما في القسم الذي يعد النموذج.
و النماذج التي يمكن أن تستخدم في رقابة ، شراء ، استلام و تخزين تتمثل في :

1- طلب الشراء :
عبارة عن طلب موجه إلى قسم المشتريات لشراء أصناف معينة ، إما لسد النقص في المخزون الحالي ن و في هذه الحالة يعده كاتب المخازن ، أو للحصول على مخزون من أصناف جديدة و يعتمد بواسطة الإدارة الهندسية و إدارة الإنتاج يعد طلب الشراء من نسختين نسخة يحتفظ بها قسم المخازن و الثانية ترسل إلى قسم المشتريات ، و يتضمن المعلومات التالية :
– إسم المادة المطلوبة و أوصافها .
– الكمية المطلوبة .
– المدة المحددة لتأمين المادة .
– الجهة الطالبة .

2- أمر الشراء :
يحدد من قبل قسم المشتريات و يرسل الأصل للمورد ن ويحرر أمر الشراء من عدة صور كافية لمقابلة احتياجات الأقسام المختلفة .

3- تقرير الإستلام :
عبارة عن محضر يعد لبيان كمية و نوع المواد المستلمة ن بناءا على أوامرالشراء المعينة السابق صدورها .
يعد هذا التقرير كالآتي :
يتم الفحص بواسطة كاتب الإستلام أو مساعديه الذين يقومون بوزن أو عد المواد المستلمة و إعداد تقارير يبين فيه : التاريخ ، إسم المورد ، وسيلة توصيل البضاعة ( إسم الشاحن أو المستخلص ) ، المصاريف ( مصاريف النقل أو التخليص ) ، رقم أمر الشراء ، التعبئة ، الكمية ، إسم مستلم
المواد .
و يختلف عدد نسخ التقرير و لكن كحد أدنى ، لا بد من وجود ثلاث نسخ ( أصل و صورتين) ، فترسل نسخة إلى قسم الحسابات للمقارنة مع الفاتورة المستلمة و أخرى لقسم التخطيط لاستخدامها في تخطيط و جدولة الإنتاج ، و يتم الإحتفاظ بنسخة في قسم الإستلام .

4- تقرير مردودات المشتريات :
يعد هذا التقرير بواسطة قسم الشحن الذي يتولى غرسال البضاعة إلى الموردين ، ويشبه هذا التقرير في شكله و محتوياته تقرير الإستلام ، يرسل أصل هذا التقرير إلى قسم المشتريات الذي يرسله إلى قسم الحسابات لإثبات القيد اللازم في دفتر اليومية . كما ترسل صورة إلى قسم المخازن لإثبات عملية الرد في حسابات المخازن التحليلية و يحتفظ بصورة لدى قسم االشحن .

5- بطاقة المخزن :
تعتبر هذه البطاقة من السجلات الأساسية في محاسبة التكاليف ن و تعد بواسطة كاتب حسابات المخازن ، و تتخذ عدة أشكال و يعتبر ابسط شكل لتلك البطاقة ، الشكل الذي يتضمن بيانات و كمية و سعر المواد الواردة و كمية و سعر المواد الصادرة و كمية و سعر الرصيد .

6- بطاقة العين :
يسجل بها أمين المخازن الكمية المستلمة والصادرة و الرصيد من كل نوع من أنواع المواد المخزنة ، وتوضع بطاقة العين في الأماكن المختلفة بالمخزن ، بجوار البضاعة المتعلقة بها.
و كلما كان هناك عمليات وارد أو صادر يتم إثبات هذه العمليات في تلك البطاقات .

المحاسبة عن المواد المشتراة و المستعملة :
عند شراء المواد فإنه يجب أن نتذكر أنه يوجد ثلاثة أنواع من المواد :
مواد مباشرة ، مواد غير مباشرة ، مواد تعبئة و أحيانا يوجد مهمات مكتبية .
و تحفظ هذه المواد في عنابر المخازن و يتم مراقبتها عن طريق حسابات المخازن .
لا تجرى أية قيود محاسبية عند إرسال طلب إلى إدارة المشتريات و عند إتمام عملية الشراء . فبعد استلام البضاعة و فحصها ووضعها في عنابر المخازن يتم إجراء قيد لإثبات عملية الشراء . فبعد استلام قسم المشتريات محضر الإستلام و مقارنته مع امر الشراء ، و مع الفاتورة الواردة من المورد ، يتم إرسال فاتورة معتمدة من قسم المشتريات إلى قسم الحسابات مبين فيها الكميات و المفردات و اسعار الوحدة ، و ذلك لتسجيلها في الدفاتر المحاسبية في المشروع ، وعادة تستخدم المنشأة يومية مساعدة للمشتريات حسب نوعها ، مواد مباشرة ، مواد قوى و إضاءة ، مواد تعبئة ، مهمات مكتبية .
و تقيد المشتريات في الخانة التحليلية الخاصة بها في هذا السجل و في نهاية فترة التكاليف يجري قيد دوري يلخص عمليات الشراء التي تمت خلال الفترة التكاليفية و يظهر على الصورة التالية :
من ﺤ / المخازن
إلى ﺤ / المستحقات ( الموردين )

أما مردودات المشتريات فيتم إثباتها بالمداد الأحمر في سجل المشتريات و بذلك ستنزل من رقم المخازن و من رقم المستحقات .

تستخدم بعض المنشآت بالإضافة إلى حساب مراقبة المخازن الإجمالي سجلا للجرد الدفتري أو المستمر بصورة تفصيلية و ذلك ضمانا لتحديد التكلفة بصورة سليمة و لدعم عمليات

الرقابة ، و يتم الإحتفاظ بهذا السجل في إدارة المخازن ، و تجري به قيود لجميع أصناف الموارد في القسم المخصص لذلك من واقع صور محضر الإستلام ، و أمر الشراء ، كما يتم إثبات الصادر من واقع ملخصات ، أذون الصرف ، و يجب أن تتطابق أرصدة هذا السجل مع رصيد حساب المخازن في دفتر الأستاذ العام ، كما يجب أن يتطابق رصيده مع مجموع أرصدة الأصناف المختلفة دفتر أستاذ المخازن . و فيمايلي لخص للقيود المحاسبية المتعلقة بعمليات المواد المختلفة :

العملية قيد اليومية في سجل المشتريات (الموردين) القيد في السجلات الفرعية
1- شراء المواد المباشرة من ﺤ/ مراقبة المخازن
إلى ﺤ/ المستحقات (الموردين) تثبت في قسم الوارد ببطاقات أستاذ المخازن للمواد المختلفة و في بطاقة العين الخاصة بها
2- شراء المواد غير المباشرة من ﺤ/ مراقبة المخازن
إلى ﺤ/ المستحقات (الموردين) تثبت في قسم الوارد ببطاقات المخازن للمواد غير المباشرة و في بطاقة العين
3- شراء مواد مباشرة لاستخدامها في تصنيع أمر معين أو كمية من المنتجات من ﺤ/ الإنتاج تحت التشغيل
إلى ﺤ/ المستحقات تفيد في قسم تكلفة المواد في قائمة تكاليف أمر التشغيل
4- شراء مواد تعبئة من ﺤ/ مراقبة المخازن
إلى ﺤ/ المستحقات تقيد في قسم الوارد ببطاقة أستاذ المخازن لمواد التعبئة و في بطاقة العين
5- مردودات المشتريات إلى الموردين من ﺤ/ المستحقات
إلى ﺤ/ مراقبة المخازن تقيد بالمداد الأحمر في خانة الوارد ببطاقة أستاذ المخازن للمواد المختصة ، و تستبعد بطاقة معينة .

المطلب الثالث : النماذج و التقارير المستخدمة في الرقابة على المواد : الصرف- التسعير- السجلات
تتضمن الرقابة على المواد الصادرة استخدام النماذج و القيود اليومية و السجلات اللازمة لإثبات حركة الصادر من المواد المباشرة ، و المواد غير المباشرة ، ومواد التعبئة ، و الطرق المستخدمة في تسعير تلك المواد الصادرة من المخازن بالإضافة إلى بعض المشاكل المتعلقة بالجرد الفعلي للمخازن ، و المعالجة المحاسبية للخردة و العادم من المواد ، أثناء التخزين ، و المتخلف من المواد أثناء التشغيل .

و طالما أن هذه المشكلة تؤثر على تكلفة الوحدة المنتجة ، فإنه يجب استخدام إجراءات محاسبية سليمة و مقبولة لمعالجتها . و كما في حالة استلام و تخزين المواد ، فإن النماذج تستخدم هنا أيضا لتحديد السؤولية و تدعيم الضبط و الرقابة الداخلية على المواد المنصرفة هي المخازن لتحديد تكلفة المواد المطلوبة للعمليات الإنتاجية .
و من بين النماذج الشائعة الإستخدام في إصدار و تسعير المواد المستخدمة في الإنتاج مايلي
1- أذون صرف المواد :
ترسل نماذج أذون الصرف إلى قسم المخازن كلما كانت هناك حاجة لسحب المواد لاستخدامها في المصنع . و تعد تلك الأذواق إما بواسطة رئيس العمال في عنبر معين يكون من سلطته تخطيط استخدام المواد في القسم أو بواسطة قسم تخطيط و جدولة الإنتاج . و اهم البيانات التي تدرج في إذن الصرف هي : التاريخ ، الكمية ، مكان استخدام المواد ، نوع المواد ، أسعر المستلم . و يعد هذا النموذج من نسختين أو ثلاثة نسخ ، ترسل النسختين الأولييتين إلى قسم المخازن و هذا الأخير يرسل نسخة إلى قسم محاسبة التكاليف ، أما النسخة الثالثة فتحفظ في القسم الذي إعتمد إذن صرف المواد .

2- القائمة المعيارية للمواد :
في بعض المنشآت التي تعد معايير دقيقة عن كمية المواد اللازم استخدامها لتنفيذ أمر تشغيل معين ، فإن قسم تخطيط و جدولة الإنتاج يقوم بإعداد قائمة معيارية للمواد يذكر فيها كل الامواد اللازمة لإنجاز عملية معينة ، إن استخدام قائمة المواد المعيارية تمكن مدير المصنع من تحديد و رقابة مقدار التالف في المواد عن طريق تلخيص و تحليل الكميات المستخدمة في أذونات الصرف الإضافية .

3- تقرير المواد المرتجعة :
في حالة الرغبة في إعادة بعض المواد إلى المخازن يتم إعداد تقرير المواد المرتجعة ، و يعد هذا التقرير من ثلاثة نسخ ، و هذا التقرير هو عكس محضر الإستلام ن و يبين الزيادة في المواد التي يجب إعادتها من قسم الإنتاج إلى المخازن ، و يقرر هذا التقرير بواسطة كاتي أستاذ المخازن الذي يحتفظ بنسخة من التقرير و يرسل الثانية إلى قسم التكاليف ، أما الثالثة فترسل إلى القسم الذي رد تلك المواد .

4- تقرير العادم أو التالف من المواد المختلفة عن عمليات الإنتاج :
يعد تقرير بالعادم أو المواد المتخلفة عن الصنع و هو يشبه تقرير الإسصتلام ، و يعد هذا التقرير بعد تجميع العادم و تسجيله في سجل جرد المخزون . و يحتوي هذا التقرير على بيانات متعلقة بالكمية و التي ينبغي قيدها في جانب الوارد من بطاقة المخازن . و في حالة وجود بعض المواد التالفة يعد تقرير لها يشبه تقرير العادم و لكن يبين سبب التالف و تكلفة التلف .

5- بطاقة الصنف :
تستخدم بطاقة الصنف لإثبات عمليات الصادر من المواد و لا يوجد شكل عام لهذه البطاقات و لكنها تشترك جميعها في احتوائها على بيانات أساسية مثل : التاريخ ، رقم إذن الصرف ، رقم أمر الشراء و الكمية و سعر الوحدة و الإجمالي . و عموما يوجد بأي بطاقة للصنف ثلاثة أقسام رئيسية هي : قسم الصادر ، قسم الوارد ، الرصيد .
كما قد تشتمل على قسمي المواد تحت الإستلام و المواد تحت الصرف *

تحديد تكلفة المواد المستخدمة في الإنتاج :
يوجد عدة طرق تستخدم في تسعير المواد الصادرة من الخازن و يجب على محاسب التكاليف أن يكون ملما بها و بظروف و مزايا استخدام كل منها .
و فيمايلي تقدم عرضا بسيطا لثلاث طرق من طرق تسعير المواد .

1- طريقة الوارد أولا صادر أولا (FIFO) first in first out :
في عديد من الحالات يتم صرف المواد التي وردت أولا في البداية و خاصة بالنسبة للأصناف قابلة للتلف . و تعتمد هذه الطريقة في تقويم المخزون على فرضية أن المواد المشتراة أولا تصرف أولا ، و باستخدام هذه الطريقة فإن مخزون آخر المدة ستكون من آخر مواد مستلمة ، وبالتالي فإن الأسعار تعكس التكلفة الجارية .
مثال :

الإدخالات ( المخزون معدوم في 1/1)
تاريخ الشراء كميات المشتريات سعر الوحدة التكلفة الإجمالية
05/01
15/02
02/03 70
30
90 60
65
66 4200
1950
5940
المجموع 190 12090

الإخراجات
تاريخ الخروج كمية المخرجات
10/01
20/02
15/03
المجموع 50
40
50
140

المطلوب :
تقييم المخرجات حسب طريقة FIFO
الحل :

التاريخ الإدخالات الإخراجات الأرصدة
كمية
الإدخالات سعر
الوحدة التكلفة
الكلية كمية
الإخراجات سعر
الوحدة التكلفة
الكلية كمية
الرصيد سعر
الوحدة الإجمالي
05/01
10/01
15/02
20/02
02/03
15/03 70

30

90 60

65

66 4200

1950

5940
50

20

10
60

60

65
3000

1200

650 70
20
20

10
50 60
60
60

66 4200
1200
1200

650
3300

المخزون النهائي : 66 × 50 = 3300

2- طريقة الوارد آخر صادر أولا (LIFO) last in first out :
تفترض هذه الطريقة أن آخر مواد استعملت هي التي تصرف أولا ، لذلك فإن مخزون آخر المدة يعكس أسعار أقدم المشتريات . و تؤيد هذه الطريقة على أساس أنها تسمح بتدفق طبيعي للتكلفة ، و تسمح بمقابلة أفضل بين التكاليف الجارية و الإيراد الجاري عن أي طريقة أخرى ففي هذه الطريقة نجد أن تكلفة المواد الصادرة تعكس لدرجة كبيرة التكلفة الجارية ( خلال فترات التضخم ) و بالتالي فإن تحديد الدخل يكون أكثر دقة نظرا لأن التكاليف الجارية تقابل الإيرادات الجارية . و في بعض الحالات قد تتفق هذه الطريقة مع التدفق الطبيعي للمواد ، فحين تخزين الفحم في المستودعات فإنه يتم صرف أحدث الشحنات و تظل الشحنات القديمة بأسفل المستودع .
لكن هذا يعتبر استثناء و ليس قاعدة .

مثال عن تطبيق هذه القاعدة :
نفس المعطيات السابقة
المطلوب :
تسعير المواد المنصرفة للإنتاج بطريقة LIFO

التاريخ الإدخالات الإخراجات الأرصدة

05/01
10/01
15/02

20/02

02/03

15/03 70

30

90 60

65

66 4200

1950

5940
50

30
10

50
60

65
60

66
3000

1950
600

3300 700
20
20
30

10
10
90
10
40 60
60
60
65

60
60
66
60
66 4200
1200
1200
1950

600
600
5940
600
2640

المخزون النهائي = ( 10 . 60 ) + ( 40 . 66 ) = 3240

3- طريقة متوسط التكلفة المرجح ( المتحرك ) :
تقوم هذه الطريقة على أساس تحديد متوسط تكلفة الصنف الموجود بالمخزن عقب كل شراء جديد ، و يستخدم هذا المتوسط لتسعبر المواد المنصرفة للإنتاج حتى تشتري المنشأة كميات جديدة من هذا الصنف بأسعار مختلفة ، فيحسب متوسط التكلفة مرة أخرى على النحو التالي:

متوسط التكلفة = تكلفة الكمية الموجودة + تكلفة الكمية الواردة/الكمية الموجودة+الكمية الواردة

و بناءا عليه فإن هذه الطريقة تستخدم التكلفة المتوسطة لوحدات المواد و ليس التكلفة الفعلية و مع هذا فإنها تكون أكثر قبولا عندما تكون أسعار المواد متقلبة بشكل ملموس .

مثال :
نفس المثال السابق و المطلوب هنا تحديد تكلفة المواد على أساس طريقة التكلفة الوسطية المرجحة .

التاريخ الإدخالات الإخراجات الأرصدة
الكمية
سعر الوحدة الإجمالي الكمية
سعر
الوحدة الإجمالي
الكمية سعر
الوحدة الإجمالي
05/01
10/01
15/02
20/02
02/03
15/03 70

30

90 60

65

66 4200

1950

5940
50

40

50
60

63

65.7
3000

2520

3285 70
20
50
10
100
50 60
60
63
63
65.7
65.7 1200
1200
3150
630
6570
3285

المتوسط المرجح لإدخال 15-02 = = 63

المتوسط المرجح لإدخال 02-03 = = 65.7

مخزون آخر المدة = 50 × 65,7 = 3285

المبحث الثالث : ضبط و رقابة تكلفة العمالة ” الأجور ”

المطلب الأول : الرقابة على عنصر العمل :
يعد عنصر العمل العنصر الثاني من عناصر التكاليف التي تدخل في احتساب تكلفة المنتج النهائي، و تتمثل تكلفة هذا العنصر بكافة النفقات التي دفعت للعاملين في الوحدات الإقتصادية و الذي يلعب دورا كبيرا في إنجاح أو فشل المؤسسة .
إن عنصر العمل تواجد في كافة المنشآت و المؤسسات ، صناعية كانت أم زراعية أو خدمية أو غيرها من المؤسسات . و يفوق في أهميته الأهمية المعطاة إلى عنصر المواد ، حيث أنه من الممكن أن يتم الإستغناء عن عنصر المواد في بعض المؤسسات ، لكن لا يمكن الإستغناء عن عنصر العمل في كافة المؤسسات ، بالإضافة إلى الأسباب التالية :

• يلعب عنصر العمل دورا كبيرا في احتساب مستويات الطاقات الإنتاجية ، كما يتم الإعتماد عليه في كثير من الأحيان في تحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة على الإنتاج .
• عنصر العمل مرتبط أساسا بعامل الزمن لذلك فإن أي زيادة أو نقصان في ساعات العمل من شأنها أن تؤدي إلى زيادة أو نقصان التكلفة الأخرى المرتبطة بالزمن ( مثل القوة المحركة ، الطاقة الكهربائية ) .

– و من كل ما سبق نستنتج أنه يجب أن بتوفر نظام رقابي كفء يعمل على السيطرة على تكلفة هذا العنصر و تحديد قيمته بصورة صحيحة و إن الإجراءات المتبعة في ذلك تختلف من منشأة إللا أخرى حسب طبيعة و حجم المؤسسة ، حيث أنه في المؤسسة أو المعامل الصغيرة ، فإن نظام الرقابة المستخدم يعتمد على شخص أو شخصين يقومان بضبط وقت اشتغال العاملين داخل المعامل ومن ثم تقديم خلاصة أسبوعية إلى المحاسب لغرض صرف استحقاقات العاملين .

أما في المؤسسات الكبيرة و الصناعية خصوصا و بسبب تعقد العمليات و الحاجة إلى عدد كبير من العاملين ، تظهر الحاجة إلى نظام رقابي متكامل للسيطرة ذلك ، حيث نجد في بعض المؤسسات وجود قسم مستقل يعمل على ضبط وقت العاملين في المؤسسة ، ككل و هو يتكون من مجموعة من الموظفين موزعين داخل و خارج الورش الإنتاجية و الخدمية أيضا . ومن الإجراءات المتبعة لضبط الوقت و تسجيله :

أ- سجل الحضور و الإنصراف :
و هو سجل يقوم العامل بالتوقيع فيه في وقت دخوله إلى المصنع و في وقت خروجه منه ، و في النهاية يتم احتساب الوقت الذي أمضاه العامل في نهاية الأسبوع داخل المصنع لغرض تحديد استحقاقه و هي طريقة قديمة يمكن أن يحدث بها الكثير من التحايل .

ب- طريقة الحلقات المعدنية :
إن ملخص هذه الطريقة هو أن لكل عامل حلقة معدنية مثبتة في لوحة و هي تحمل رقم العامل ، وعند دخوله المصنع يقوم بسحب هذه الحلقة ووضعها داخل صندوق مخصص لذلك ، و عند خروجه في نهاية الدوام يعود مرة أخرى و يسحب هذه الحلقة من الصندوق و يثبتها في لوحة الحلقات عندما يتم و من قبل مسؤول حصر الوقت الذي أمضاه لعمال داخل المصنع و هي منتقدة كسابقتها .

ﺠ – بطاقت الوقت ( ساعات التوقيت ) :
و هي تعد من أحدث الطرق المتبعة في تسجيل و ضبط الوقت ، تقوم على أساس أن لكل عامل بطاقة خاصة به يظهر فيها إسم العامل و رقم العامل إن وجد و القسم الذي يعمل فيه و توقيع الشخص المسؤول و أية بيانات أخرى يحتاج إليها ، فعند دخول العامل إلى المصنع توجد ساعة تسمى : ” ساعات التوقيت ” يقوم العامل بتثبيت بطاقته9 داخل هذه الساعة فيتم تسجيل وقت دخوله ، كما هو ظاهر على ساعة التوقيت و عند الإنصراف يقوم بإدخال هذه البطاقة داخل الساعة مرة أخرى ليثبت عليها وقت انصرافه ، كما هو ظاهر على ساعة التوقيت . و النتيجة تكون الحصر بالضبط و بدون أي في تلاعب الوقت الفعلي الذي أمضاه العامل في المصنع و يتم الإعتماد عليه عند تحديد استحقاق العامل .

المطلب الثاني : التسجيل المحاسبي لتكلفة الأجور
يمكن تقسيم المحاسبة على تكلفة العمل إلى ثلاث مراحل رئيسية :

1- تسجيل الزمن :
حيث يسجل الزمن الكلي الذي قضاه العامل في المصنع ، و ذلك كأساس لحساب الأجور المستحقة و ضمانا لتنفيذ القوانين السارية المتعلقة بساعات العمل و الأجور ، يشتمل التسجيل ايضا على حصر الزمن الذي قضاه العامل في كل عملية إنتاجية معينة ، و يعتبر تسجيل الزمن مهم جدا بالنسبة لتخفيض تكلفة العمل على العمليات المختلفة .

2- حسابات الأجور :
تشمل على إعداد سجلات الأجور التي توضح فيها الأجور الإجمالية و الخصومات المختلفة بالنسبة لكل عامل ، و سجلات دفع الأجور و سجلات الضرائب المختلفة .

3- تخفيض الأجور :
و تشتمل على مجموعة النماذج و السجلات المستخدمة لحساب و توزيع تكلفة العمالة على العمليات و الأقسام المختلفة أو على التكاليف الصناعية غير المباشرة ( في حالة الأجور غير المباشرة ) .

المطلب الثالث : معالجة الوقت الضائع و الوقت الإضافي :
1- معالجة الوقت الضائع :
لتحديد إجمالي الوقت الضائع يتم مقارنة إجمالي ساعات بطاقات الوقت مع إجمالي ساعات بطاقة الشغلة .
يتم التمييز بين الوقت الضائع الطبيعي المسموح به و الذي يتم تقديره دائما كنسبة من إجمالي ساعات بطاقة اغلوقت ، حيث يتم تحديد تلك النسبة بما يتفق و ظروف العمل الصناعية و بين الوقت الضائع غير الطبيعي و غير المسموح به .

ان تكلفة الوقت الضائع غير الطبيعي تعتبر خسارة ،ترحل الى حساب الارباح والخسائر.
القيود المحاسبية :
– قيد إثبات تكلفة الوقت الضائع :
من ﺤ/ وقت ضائع طبيعي
إلى ﺤ/ مراقبة الأجور
– قيد إقفال الوقت الضائع الطبيعي :
من ﺤ/ مراقبة التكاليف الصناعية غير المباشرة الفعلية
إلى ﺤ/ وقت ضائع طبيعي
– قيد إثبات تكلفة الوقت الضائع غير الطبيعي :
من ﺤ/ الوقت الضائع غير الطبيعي
إلى ﺤ/ مراقبة الأجور
– قيد إقفال الوقت الضائع غير الطبيعي :
من ﺤ/ الأرباح و الخسائر
إلى ﺤ/ وقت ضائع غير طبيعي

2- معالجة الوقت الإضافي :
قد تلجأ المنشأة لتشغيل العمال وقتا إضافيا غير أوقات العمل الأساسية أو في أيام العطل ، في هذه الحالة يكون معدل الأجر الذي يحصل عليه العامل أكبر من معدلأجره الأساسي .
تتوقف معالجة الزيادة في معدل الأجر على أسباب إقرار و تشغيل العمال وقتا إضافيا .

و نميز في هذه الحالة بين الأسباب التالية :
• إذا تم تشغيل العمال الوقت الإضافي بسبب ظروف خاصة بأمر إنتاجي معين ، و بناءا على طلب العميل و الإتفاق معه فإن تكلفة هذا الوقت الإضافي يتم تحميلها لهذا الأمر ، أي تعالج باعتبارها جزء من تكلفة الأجور المباشرة .
• إذا قررت الإدارة تشغيل العمال وقتا إضافيا حتى تفي بالتزاماتها في المواعيد المقررة ، و كانت أسباب تشغيل الوقت الإضافي عادية في حدود الكسكوح به فتضاف تكلفة الوقت الإضافي إلى التكاليف الصناعية غير المباشرة .
• إذا قررت الإدارة تشغيل العمال وقتا إضافيا بسبب عدم كفاءة العمال أو لتعويض الوقت الضائع ، أي أن أسباب تشغيل الوقت الإضافي بمثابة خسائر ترحل إلى ﺤ/ الأرباح و الخسائر

المبحث الرابع : ضبط و رقابة التكاليف الصناعية غير المباشرة

المطلب الأول : تحديد معدلات التحميل التقديرية
إن أول خطوة في حساب معدلات تحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة هي تحديد ما إذا كان المصنع في حساب معدلات تحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة هي تحديد ما إذا كان المصنع كله يستخدم معدل واحد، أو أن كل قسم يستخدم معدلا خاصا به ، قد يختلف عن المعدلات المستخدمة في الأقسام الأخرى ، فإذا كان المصنع صغيرا و بتكون من الأقسام المتشابهة في تنظيمها و التي يكون الإنتاج فيها جميعا يدويا ، أو آليا و يتحرك من قسم لآخر فإن استخدام معدلا واحدا بالنسبة لجميع هذه الأقسام قد يكون أمرا مناسبا ، أما إذا كان التشغيل يدويا في بعض الأقسام و آليا في البعض الآخر ، و إذا لم يكن الإنتاج يمر بجميع أقسام المصنع فإن مقتضيات الدقة في احتساب التكاليف تقتضي استخدام معدل مختلف في كل قسم إنتاج من أقسام المصنع ، و عموما فإن الإجراءات المتعلقة بتحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة ، متشابهة سواء استخدم المصنع معدلا واحدا أو مجموعة من المعدلات لكل قسم معدل خاص به .
و يتم إعداد المعدلات التقديرية للتحميل عند بناء الموازنة التقديرية للمشروع والتي تتضمن تقديرا للتكاليف الصناعية غير المباشرة المتوقعة خلال الفترة و حجم النشاط المتوقع أيضا للفترة القادمة ، و هذا الحجم المتوقع للنشاط يعبر عنه باستخدام أحد الأسس التالية :
– عدد وحدات المنتج .
– ساعات العمل المباشر .
– ساعات تشغيل الآلات .
– تكلفة العمل المباشر .
– تكلفة المواد المباشرة .

يمكن استخدام الوحدات المنتجة كأساس للتعبير عن حجم الإنتاج فقط في حالة منتج واحد ، أما في حالة المؤسسة تنتج اكثر من منتوج فيجب استخدام أحد المؤشرات العمة الأحرى للتعبير عن حجم الإنتاج المرتقب ( ساعات عمل مباشر ، تكلفة العمل المباشر ، ساعات تشغيل الآلات … ) .
” فإذا قسمنا التكاليف الصناعية المقدرة على حجم الإنتاج المتوقع معبرا عنه بأي أساس من الأسس السابقة ، فتكون النتيجة من المعدل التقديري لتحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة معبرا عنه بجنيهات لكل وحدة أو لكل ساعة أو لكل ساكة تشغيل الآلان أو كنسبة مئوية من تكلفة الأجور المباشرة أو من تكلفة المواد المباشرة .

تبدو هذه الإجراءات بسيطة إلى حد ما إلا أن فعالية النظام نفسه تتوقف على دقة التقدير المتعلقة بعنصري التكاليف الصناعية غير المباشرة و حجم النشاط . و عموما فإن الخبرة و طول فترة استخدام الموازنات التقديرية تؤدي إلى الحصول على معدلات تقديرية دقيقة بدرجة معقولة ”
خلاصة القول أنه ” يتم تحديد معدل التحميل التقديري للتكاليف غير المباشرة ، عن طريق تقدير التكاليف الإضافية للسنة المقبلة و قسم هذا الرقم على النشاط المقدر للسنة المقبلة

وهكذا فإن معدل التحميل التقديري سيساوي إلى :

المطلب الثاني : الرقابة على تكاليف أقسام الخدمات الإنتاجية

في مجال الرقابة ، خاصة عند التفرقة بين التكاليف الثابتة و المتنغيرة ، التكاليف القابلة للرقابة و غير القابلة للرقابة ، و أيضا صعاب متعلقة بانتشار عملية الرقابة في المؤسسة ، فمثلا نجد أن قسم الصيانة يؤدي خدمات إلى جميع أقسام المصنع فمن الذي يراقب تكاليف قسم الصيانة ؟ من المحتمل أن تقوم بدور الرقابة الأقسام التي تحتاج إلى خدماته ، أو قسم الصيانة نفسه .

نستعرض الآن بعض الإعتبارات المفيدة في مجال الرقابة على تكاليف أقسام الخدمات الإنتاجية :
• إن كل من مديري قسم حسابات التكاليف ، قسم تخطيط الإنتاج ، قسم الأفراد ، قسم التدفئة ، قسم هندسة الإنتاج لا يتمتعون بأي سلطات رقابية على أقسامهم ، كون الإدارة العيا هي التي تحدد ﺤ ع تكاليف تلك الأقسام ، و مع هذا فتحتاج الإدارة العليا إلى التعاون مع رؤساء الأقسام لإعداد الموازنة التقديرية الخاصة بالقسم و هذه التكاليف يمكن توزيعها على أقسام الإنتاج لأغراض تحديد تكلفة الوحدة المنتجة ، ولكنها لا ينبغي أن تعتبر قابلة للرقابة بواسطة مديري الإنتاج .

• توزيع تكلفة بعض الخدمات التي تؤدي بانتظام مثل خدمات القوى المحركة و الإصلاحات و البخار و الهواء المضغوط علىأساس استخدام بعض الأسعار المعيارية و تدرج النفقات المتعلقة بأداء هذه الخدمات في موازنات الأقسام التي تقوم بأدائها ( الموازنات المرنة ) .

• إذا كانت أسعار بعض الخدمات فإنها يجب ان تشتخدم كأساس للتوزيع الداخلي للخدمات في النظام السابق ، و هذا يؤدي إلى جعل قسم الخدمات من مراكز الربحية في المشروع ، و يمكن تقييم أدائه بالرجوع إلى الموازنة التقديرية المرنة الخاصة به و بالنظر إلى الأسعار التناسبية ، كما أن هذا النظام يساعد في تحديد الخدمات التي يجب استمرار الحصول عليها من خارج المؤسسة .

• في الحالات التي تكون فيها النفقات الثابتة لأقسام الخدمات كبيرة ، ينبغي أن نتوخى الدقة في عملية التوزيع و عموما فإن هذه التكاليف ستمثل مستوى معين للطاقة و لا تتأثر بالتقلبات قصيرة الأجل في الخدمات المؤداة . و في هذا المجال يمكن توزيع الأعباء الثابتة على أساس الخدمات المطلوبة في ظل الطاقة الكاملة دون الأخذ بعين الإعتبار التقلبات قصيرة الأجل في الخدمات المؤداة بين الأقسام . هذا من النزاعات بين الأقسام ، إذا تم توزيعها على أساس الخدمات المؤداة فعلا ، كما أنه يساعد على تقييم الربحية في الأقسام المختلفة و تأخذ هذه الطريقة في الحسبان القدرة على الخدمة المتوفرة لدى أقسام الخدمات الإنتاجية لخدمة أقسام الإنتاج عند الطريقة الكاملة .

المطلب الثالث : الموازنة المرنة كأداة للرقابة على التكاليف غير المباشرة
سبق و عرفنا الموازنة المرنة و الموازنة الشاملة و بينا الفرق بينها ، وفي هذا المطلب نتطرق إلى توضيح مسلك كل عنصر من عناصر التكاليف الإضافية و إعداد موازنة لهذا العنصر ، تغطي مدى ملائم من حجم الإنتاج ، و كذا استخدام هذه الموازنة في الرقابة على التكاليف الصناعية غير المباشرة .

1- إعداد الموازنة المرنة :
إن الخطوات الأساسية في إعداد الموازنة المرنة يتمثل فيمايلي :
أ- تحديد المدى الملائم الذي يمكن أن يتقلب خلاله حجم النشاط خلال الفترة المالية .
مثال عن ذلك : إنتاج شركة محمد صلاح يتقلب عادة بين 8000 و 11000 وحدة كل شهر .

ب- التكاليف التي يمكن أن تحدث خلال المدى الملائم على أساس التعرف على مسلكها ( متغير،
ثابت ) .

ﺠ- إعداد معادلة لكل عنصر من عناصر التكاليف افضافية ، من المثال السابق نجد أن المواد غير المباشرة المقدرة هي 4000 جنيه عند حجم إنتاج 10000 وحدة ، و هذا يعني أن تكلفة المواد غير المباشرة المقدرة لوحدة إنتاج وحدو واحدة هي 0.4 جنيه ( 4000 جنيه / 10000 و ) و هكذا بالنسبة لعناصر التكاليف المتغيرة الأخرى .
و يطلق على الرقم 0.4 جنيه للوحدة معادلة التكلفة أو معادلة الموازنة .
و تكون معادلة التكاليف للمخرجات الثابتة منسوبة للفترة و ليس للوحدة ، فنقول مثلا أن التأمين المقدر 500 جنيه / شهريا .

د- استخدام معادلة التكاليف لإعداد موازنة توضح التكاليف التي يمكن أن تكون عند أحجام نشاط مختلفة خلال المدى الملائم .
و لكي نوضح الخطوات السابقة ، نفترض أن إنتاج شركة محمد صلاح الصناعية يتقلب بين 8000 و 11000 وحدة شهريا و أن دراسة سلوك عناصر التكاليف الإضافية ( غير المباشرة ) خلال المدى المناسب قد أظهر المعدلات التالية :

عنصر التكلفة معادلة التكاليف الإضافية ( غير المباشرة )
التابتة للشهر المتغيرة للوحدة

أولا : العناصر المتغيرة
مواد غير مباشرة
عمل غير مباشر
قوى محركة

0.4جنيه/و
0.1جنيه/و
0.3جنيه/و
ثانيا : العناصر الثابتة :
تأمين
إستهلاك
مرتبات مشرفين 500 جنيه / شهر
1300 جنيه / شهر
200 جنيه / شهر
الإجمالي 2000 جنيه/شهر+0.8 جنيه/وحدة.

و ارتكازا على هذه المعدلات فإن الموازنة المرنة للشركة تظهر على الشكل التالي :
شركة محمد صلاح الصناعية :
موازنة ثابتة – قسم : التجميع عن شهر مارس 2022
الإنتاج المقدر بالوحدات 10000 وحدة

التكاليف
الإضافية معادلة الموازنة المرنة مدى الإنتاج بالوحدات
8000 9000 10000 11000
مواد غير مباشرة
عمل غير مباشر
قوى محركة 0.4 ج / و
0.1 ج / و
0.3 ج / و 3200
800
2400 3600
900
2700 4000
1000
3000 4400
1100
3300
0.8 ج / و 6400 7600 8000 8800
تأمين
إستهلاك
مرتبات مشرفين 500
1300
200 500
1300
200 500
1300
200 500
1300
200 500
1300
200
2000 2000 2000 2000 2000
إجمالي التكاليف غير المباشرة 2000+0.8 س 8400 9600 10000 10800

2- استخدام الموازنة المرنة للرقابة على التكاليف الصناعية غير المباشرة :
و بمجرد الإنتهاء من إعداد الموازنة المرنة يصبح المحاسب مستعدا لمقارنة النتائج الفعلية للفترة المعنية على مستوى الموازنة القابل للمقارنة ( أيا كان هذا المستوى ) ، ولا يتقيد المحاسب في هذه الحالة بمستوى موازنة واحد ، كما هو الحال في الموازنة الساكنة .

مثال توضيحي :
نفس المثال السابق ، وحجم الإنتاج الفعلي تمثل في 9400 وحدة .
هنا نتساءل : كيف يمكن أن نقارن التكاليف الفعلية لحجم قدره 9400 وحدة مع التكاليف المقدرة عند هذا الحجم ؟ علما أن الموازنة المرنة قد تم إعدادها عند أحجام 8000 ، 9000 ، 11000 ، أي أن الموازنة المرنة لم تشتمل على تقدير للتكاليف الإضافية عند حجم الإنتاج المطلوب للمقارنة و هو 9400 وحدة .
الحل سهل ، فقد رأينا أننا قد قدرنا التكاليف افضافية لأحجام نشاط مختلفة ، و بالتالي يمكن بالمثل تقدير التكاليف الإضافية لحجم النشاط المطلوب و ذلك كالآتي :
مواد غير مباشرة : 0.4 . 9400 = 3760 جنيه
عمل غير مباشرة : 0.1 . 9400 = 940 جنيه
قوة محركة : 0.3 . 9400 = 2820 جنيه
= 7520
تأمين 500 +
استهلاك 1300 +
مرتبات مشرفين 200
2000 =
ومن ثم فإنه في ظل مدخل الموازنة المرنة فإن تقرير الأداء يظهر على النحو الآتي :
شركة محمد صلاح الصناعية
موازنة ثابتة
قسم : التجميع عن شهر مارس 2022
حجم الإنتاج المقدر بالوحدات 10000 و حجم الإنتاج الفعلي بالوحدات

التكاليف الإضافية معادلة التكلفة التكاليف الفعلية
ﻠ 9400 وحدة الموازنة
(المستوى 9400
وحدة ) الإنحراف
المتغيرة
مواد غير مباشرة
عمل غير مباشر
قوة محركة للوحدة
0.4
0.1
0.3
3800
950
2900
3760
940
2720
+ 30 غ *
+ 10 غ
+ 80 غ
0.8 7650 7520 + 130 غ
الثابتة
تأمين
إستهلاك
مرتبات مشرفين شهريا
500
1300
200
500
1300
200
500
1300
200
2000 2000 2000
مجموع التكاليف غير المباشرة 2000+0.8 س 9650 9520 130 غ

و بمقارنة هذا التقرير مع تقرير الأداء المعد لمدخل الموازنة الساكنة نجد أن :

1- تقدير الأداء وفقا للموازنة المرنة يميز بوضوح بين رقابة الإنتاج ( كما يعكسها الجزء العلوي من التقرير ) و رقابة التكاليف ( كما يعكسها الجزء الأدنى من التقرير ) .

2- في تقرير الموازنة المرنة نكشف أن كل انحرافات التكاليف هي انحرافات في غير صالح المنشأة ، بينما تقرير الأداء المعد وفقا للموازنة الساكنة كانت كل إشاراتها ص أي في صالح المنشأة . بماذا تفسر النتائج ؟

السبب يتمثل في أن مدخل الموازنة المرنة يكون قادرا على مقارنة التكاليف الفعلية مع التكاليف المقدرة عند نفس مستوى نشاط 9400 وحدة منتجة ، بدلا من إجراء مقابلة اضطرارية مع مستوى واحد لا يتغير ، تقارن عنده التكاليف الفعلية لمستوى نشاط مختلف .

و في المثال السابق كنا نقارن تكلفة فعلية بمقدار 9400 وحدة منتجة ، مع تكلفة مقدرة ﻠ 10000وحدة منتجة ن فكان من المنطقي أن تكون التكاليف الفعلية أقل ، و بالتالي تكون الإنحرافات في صالح المنشأة ، و لكن عندما استخدمنا مدخل الموازنة المرنة تحولت الإنحرافات في غير صالح المنشأة ، لأن هناك إسرافا في استخدام الموارد .

و الخلاصة أن الموازنة المرنة تسمح بالوصول إلى انحرافات لها دلالة و قابلية للتفسير و من ثم فإنها تصلح للرقابة على كل من :
– الإنتاج
– التكاليف الصناعية غير المباشرة
الخــــلاصة: