الوسم: المحاسبة

ميزات مهنة المحاسبة عن المهن الأخرى
إن مهنة المحاسبة وإن كانت تشبه غيرها من المهن الأخرى من حيث أهمية الدور الذي تقوم به في المجتمع، إلا أنها تختلف عنها من حيث أصولها وقواعدها، فالمحاسبة علم اصطلاحي، غرضه قياس الوضع المالي ونتائج العمليات لنشاط اقتصادي ولعل أوجز تعبير عن طبيعة المحاسبة هو ما يرد في تقرير مراجع الحسابات عبارة “فيما إذا كانت البيانات المالية تظهر بصورة عادلة وضع المؤسسة المالي ونتائج أعمالها وفقاً “للأصول المحاسبية المتعارف عليها” والصورة العادلة في عرف المحاسبين والمراجعين، لا يمكن الحكم عليها بشكل مطلق بل في إطار “الأصول المحاسبية المتعارف عليها”.

تطور مهنة المحاسبة
إن تعبير “معايير المحاسبة المتعارف عليها” هذا هو تعبير فني مصطلح عليه عند المحاسبين دلالته تشمل كل ما هو متفق على أنه مقبول في علم المحاسبة المتبعة في وقت معين وقد تجمعت هذه “المعايير المحاسبية” تدريجياً لمعالجة معاملات تستحدث مع الزمن. والى أمد قريب، كانت الخبرة والعادة، بل والضرورة العلمية، هي التي تقرر نوع المعالجة للمشاكل التي تطرأ. والذي كان يجعلها “متعارفاً عليها” هو تبني الشركات والمؤسسات لها، ولو كان تبنياً غير إجماعي. فإذا اتبعت بعض المؤسسات طريقة ما واتبعت مؤسسات أخرى طريقة ثانية للمشكلة ذاتها، أصبحت كلتا الطريقتين من “المتعارف عليهما” أما المحاسبون ومراجعو الحسابات. فكان دورهم يقتصر فيما مضى، على إقرار ما أصبح “متعارفاً عليه” من ما ظهر من معالجات محاسبية، حتى ولو تعددت المعالجات للموضوع الواحد. وحيال هذا الموضوع نتناول فيما يلي وبإيجاز الهيئات الدولية والإقليمية ذات العلاقة بالموضوع بغرض توضيح مفهوم التحديات التي تواجهها مهنة المحاسبة.

لجنة معايير المحاسبة الدولية (iasc) وعولمة مهنة المحاسبة
منذ أوائل الستينات ولأسباب كثيرة، طرحت تساؤلات حول دور المحاسبة في النشاط الاقتصادي وحول دور المحاسبين في المجتمع. فقد طرح المهتمون بالشؤون المالية والاقتصادية في الدول الصناعية تساؤلات عدة عن ذلك الدور وكان لتلك التساؤلات آثار بليغة في المحاسبة وفي عمل المحاسبين، فقد صاحبها إعادة تقييم داخل المهنة، لدور المحاسب في المجتمع ونشطت الجمعيات والمعاهد المحاسبية المهنية في البلدان الصناعية، فشكلت لجان خاصة من ذوي العلم والخبرة لتحديد ذلك الدور الذي فرضه المجتمع. ولأغراض وضع قواعد عامة “معايير محاسبة” تكون أساساً للأحكام المحاسبية المتفرقة. فقد قام علماء وخبراء في المحاسبة بدراسات محاسبية مقارنة بين البلدان الصناعية، محاولين الاستفادة في كل بلد من الخبرات المتوفرة في البلاد الأخرى، ولم يكن وضع معايير عامة تحكم مهنة المحاسبة أمراً سهلاً وبقي التوفيق صعباً بين ما سبق من المعالجات الموجودة المتباينة والمتضاربة حتى تاريخ 29 يونيو 1973 حيث خرجت لجنة معايير المحاسبة الدولية (iasc) الى حيز الوجود أثر اتفاق الجمعيات والمعاهد المهنية الرائدة في استراليا وكندا وفرنسا وألمانيا واليابان والمكسيك وهولندا والمملكة المتحدة وايرلندا والولايات المتحدة الأمريكية على تأسيس “اللجنة الدولية لمعايير المحاسبة” لتقوم بوضع ونشر “المعايير المحاسبية الدولية” بهدف تطوير وتعزيز مهنة محاسبة مترابطة ذات أصول منسقة معروفة ومحددة.

معايير دولية تحكم مهنة المحاسبة
وترتب على وضع “معايير محاسبية دولية متعارف عليها” أن أصبحت مهنة المحاسبة كغيرها من المهن الأخرى لها معاييرها ومبادئ ممارستها وأخلاقياتها المتعارف عليها دولياً حيث يمكن الرجوع إليها والوقوف عليها عند الحاجة وباستخدام تلك المعايير في الممارسة والتقيد بها يمكن الحد من الاجتهادات وتعدد المعالجات للموضوع الواحد.

مجلس الاتحاد
يشرف المجلس وهو مكون من ممثلي الـ 18 بلداً المنتخبين من الجمعية لمدة 2.5 سنة، على برنامج العمل العام للاتحاد الدولي للمحاسبين والميزانية ويشرف، كلما كان مناسباً، على لجان المشاريع الخاصة. ويعين المجلس لجنة تنفيذية من بين أعضائه لتنفيذ سياساته وقراراته.

الاتحاد الدولي للمحاسبين (ifac) – نشأته ومهامه
• ظهر الاتحاد الدولي للمحاسبين الى حيز الوجود نتيجة لمبادرات قدمت سنة 1973، ووافق عليها المؤتمر الدولي للمحاسبين الذي عقد في ميونخ سنة 1977.
• مهمة الاتحاد الدولي للمحاسبين هي تطوير وتحسين مهمة المحاسبة في العالم بمعايير متجانسة قادرة على تقديم خدمات ذات جودة عالية متجانسة للمصلحة العامة. وأن الاتحاد منظمة للهيئات المحاسبية التي لا تسعى الى الربح وغير حكومية وغير سياسية.
• يبادر الاتحاد الدولي للمحاسبين بالتعاون مع الهيئات الأعضاء ومنظمات المحاسبة الإقليمية وغيرها من المنظمات العالمية، وينسق ويرشد الجهود الرامية الى توفير بيانات عالمية فنية وسلوكية وتعليمية لمهنة المحاسبة.

عضوية الاتحاد
العضوية في الاتحاد الدولي للمحاسبين مفتوحة لهيئات المحاسبة المعترف بها قانونياً أو بحكم الإجماع في أوطانها كمنظمات ذات أهمية لها سمعتها الحسنة في مهنة المحاسبة. وتشمل العضوية في الاتحاد الدولي للمحاسبين العضوية في لجنة المعايير الدولية للمحاسبة. ويبلغ عدد المحاسبين في المنظمات الأعضاء بالاتحاد الدولي للمحاسبين 2.000.000 محاسباً في العمل المهني والخاص والتعليم والحكومة

سياسة الاتحاد من الاعتراف بالمؤهلات المحاسبية المهنية عبر الحدود
• إن مهمة الاتحاد الدولي للمحاسبين هي تطوير وتحسين مهنة المحاسبة في العالم مقترنة بمعايير متجانسة قادرة على توفير خدمات متسمة بالجودة العالية خدمة للمصلحة العامة. ومن الملازم لبيان المهمة هذا وجود فهم بان الخدمات المقترنة بالجودة العالية دائماً يفرض بأن تكون المعايير المهنية التي تسير هذه الخدمات ذات جودة عالية أيضاً، وعندئذ تسهل المعايير العالية ممارسة عالمية في مهنة المحاسبة.
• لقد مارس المحاسبون تقليدياً عملهم على المستوى العالمي، سواء كانوا أفراداً أو مؤسسات. وكان الدافع وراء هذه الحركة عولمة التجارة ( السلع والخدمات) التي أخذت في التسارع في السنوات الأخيرة. فعندما تعددت جنسيات المؤسسات (المؤسسات عبر الحدود)، بدأت تلك المؤسسات تطالب بأن يكون مستشاروها الماليون متعددي الجنسيات أيضاً. ونتيجة لذلك نظم المحاسبون المهنيون أنفسهم في منظمات كونية لتقديم مدى واسعاً من الخدمات في العالم أجمع.

لجان المجلس
• يتم تنفيذ برنامج عمل المجلس بصورة رئيسية بواسطة مجموعات عمل أصغر أو بواسطة اللجان الفنية القائمة التالية:
• لجنة التعليم.
• لجنة السلوك.
• لجنة المحاسبة المالية والإدارية.
• لجنة تقنية المعلومات

الاعتراف بمؤهلات المحاسبين الأجانب
نالت المطالبة بالاعتراف بمؤهلات المحاسبين الأجانب دفعاً خاصاً بنجاح جولة أوروغواي، الاتفاقية العامة للتعرفة والتجارة (الجات)، حيث تعالج الجات العقبات التنظيمية التي تواجه التجارة العالمية والاستثمارات الأجنبية في الصناعات الخدمية ومن بينها خدمات المحاسبة وغيرها من المهن عبر الحدود. وتضع الجات جملة من القواعد لضبط التدخل الحكومي في السوق وذلك للتكفل بأن يتمتع مقدمو الخدمات ذات الطابع الدولي، سواء كانوا أفراد أو مؤسسات، نفس الامتيازات التي يتمتع بها أقرانهم أو منافسوهم.
موقف المعاهد والمؤسسات والسلطات التنظيمية الوطنية
وبالرغم من هذه التطورات بقيت المعاهد والمؤسسات والسلطات التنظيمية الوطنية مترددة في قبول مؤهلات المحاسبين الأجانب المهنية في الخدمات الواقعة تحت تلك النظم، ووضعت شروط الإقامة والجنسية ومتطلبات تعليمية وامتحانات خاصة، وهي شروط من الصعب تلبيتها في أغلب الأحيان. وعلاوة على ذلك فإن بعض هذه الشروط لا تمت الى المؤهلات المهنية بصلة. وبحكم المدى الدولي لمهنة المحاسبة يسعى المحاسبون المؤهلون، أفراداً ومؤسسات، بشكل حثيث الى الاعتراف بهم في الأقطار الأجنبية، وغالباً ما يرون مثل هذه الحواجز لا مبرر لها.

الاتحاد الدولي للمحاسبة وعولمة المهنة
• ويقر مجلس الاتحاد الدولي للمحاسبين أن وجود سوق دولية أمام خدمات المحاسبة وبفرص متساوية أمام كافة المهنيين المؤهلين، يتمشى ومهمته، ويشجع المنظمات المهنية المحاسبية والسلطات الوطنية على الاعتراف بمؤهلات المحاسبين والأجانب. إلا أن الأكثر أهمية هنا هو المصلحة العامة حيث يؤمن الاتحاد الدولي للمحاسبين أنه يجب ألا يغيب عن بال أي جهود متبادلة أن هناك حاجة قصوى لمراعاة واحترام المعايير بكل أمانة. وفي هذا المجال هناك معايير دولية يمكن الاقتداء بها، ومن بينها المعايير الصادرة عن الاتحاد الدولي للمحاسبين والمعايير الصادرة عن اللجنة الدولية لمعايير المحاسبة التي يمكن أن تكون ذات فائدة.
• وعلى ضوء ما ذكر أعلاه، أصدر الاتحاد الدولي للمحاسبين بيان السياسة هذا لكي تستعمله الهيئات العضو فيه وغيرها من الأطراف التي قد تستفيد منه. وستساعد أحكام هذا البيان في تنفيذ أحكام الجات وتساعد أيضاً في التكفل بمراعاة معايير المؤهلات المهنية.

الاعتراف بمؤهلات المحاسبة عبر الحدود
• تقليدياً كان الاعتراف المتبادل بمؤهلات المحاسبين المهنيين بين مجال وآخر يتم بواسطة المنظمات المهنية ذات العلاقة الوطيدة فيما بينها، والتي لها نفس التقاليد والأهداف والغايات. إلا أن هذا الاعتراف كان يتم أحياناً بواسطة السلطات التي تصدر التراخيص متى كانت هذه السلطات هي التي تسمح بالمراجعة/ التصديق وغيرها من الأعمال المخصصة بدلاً من الهيئة المهنية.
• وبصورة عامة فإن الاعتراف مشترط بوجود شخص يتمتع ببعض المتطلبات في التعليم والخبرة أو الامتحانات أو الإقامة، لمعرفة الفوارق في التشريعات المعنية. إلا أن هذه الممارسات لم تكن منتشرة بسبب العوامل الاقتصادية والاجتماعية والسياسة المتضاربة أحياناً وقد نجحت المتطلبات المختلفة للاعتراف بالمحاسب مثل الاختلاف في النظم التعليمية، والفوارق الموجودة في معايير المحاسبة والمراجعة، والقوانين واللوائح ذات العلاقة، وأيضاً الفوارق في كيفية تنظيم المهنة في مختلف البلدان في عرقلة التنقل والحركة. أضف إلى ذلك متطلبات الجنسية والإقامة التي تأتي بحواجز إضافية.

مساعي (الجات) في عولمة المهنة
• تعالج الجات العقبات التنظيمية التي أمام التجارة الدولية والاستثمار الأجنبي في الصناعات الخدمية، ومن بينها ممارسات المحاسبة وغيرها من المهن عبر الحدود، وذلك بوضع قواعد ترمي الى:
– التكفل بأن يتمتع مقدمو الخدمات ذات الطابع الدولي من أفراد ومؤسسات بنفس المزايا التي يتمتع بها أقرانهم أو منافسوهم المحليون بحكم التعليمات الحكومية.
– إزالة العقبات العنصرية في الدخول الى السوق والممارسة من أشخاص من أقطار أخرى، وذلك بالتركيز على القضايا التي تتعلق فقط بالمؤهلات المحاسبية
– توفير اتفاقية لجميع مقدمي الخدمات فيما يتعلق بالقواعد التي تحكم الاعتراف بالمؤهلات.

المساعي الأخرى للجات
• وفي جوهرها فإن الجات تريد أن تكفل بأن يتمتع الأفراد من بلد ما الراغبون في تقديم خدمات ببلاد أخرى بنفس المزايا التي يتمتع بها أقرانهم في تلك البلاد، فمتطلبات الاعتراف لا يجب أن تشكل عوائقاً أمام التجارة في الخدمات، ومن المؤمل أن توضع القواعد لكل قطاع على أساس أن تكون متطلبات الترخيص مبنية على أساس الموضوعية والشفافية وألا تشكل عبأً أثقل من اللازم، وذلك لضمان جودة الخدمات.
• وتطالب الجات أيضاً بأن يكون لدى الأقطار إجراءات كافية نافذة للتأكد من مؤهلات مهنيي الأقطار الأخرى الذين يطالبون بالحق في عرض خدماتهم فيها، وهذا سيكون له أثار على الجانبين من منظمات المحاسبة المهنية وسلطات الترخيص والتنظيم.
مبادرات الاعتراف الثنائي
بالرغم من أن الجات متعددة الجنسية في مداها، إلا أنها تترك مجالاً للتنفيذ الثنائي. ويعتقد الاتحاد الدولي للمحاسبين بأن أكثر الطرق فاعلية هي مبادرات الاعتراف الثنائي. فالاختلاف الموجود في مستويات التعليم والامتحانات ومتطلبات الخبرة والقضايا المهنية والنفوذ التنظيمي وغير ذلك من الأمور الذي تجعل من الصعب جداً تطبيق الاعتراف على أسس متعددة الجوانب، بينما الاعترافات الثنائية تمكن أي قطرين من التركيز على القضايا الرئيسية ذات العلاقة بالبيئة الموجودة فيهما. وما أن تأخذ الاعترافات الثنائية طريقها حتى تتبعها اتفاقيات أخرى مثلها مما يؤدي فيما بعد آلياً الى توسيع الاعتراف المتبادل الى مدى أكبر.

مبادئ الاعتراف بالمؤهلات المهنية
• تطالب الجات بألا يتجاوز معيار الاعترافات ما هو لازم للتكفل بجودة الخدمة. ومن المعروف أن لكل بلاد طرقها لمقارنة المؤهلات المهنية، ويجب تطبيقها بشكل عادل ومتسق على كافة الطالبين. ويوصي الاتحاد الدولي للمحاسبين أن تكون طريقة التقييم مبنية على عناصر المؤهل المهني وهي من ضمن الثلاثة مناطق الآتية:
• التعليم : معايير الدخول/ إجمالي المعرفة.
• الامتحانات : اختبارات الكفاءة المهنية.
• الخبرة : التي لها علاقة بأعمال الممارسة.

ويقترح تطبيق المبادئ التالية عند تطبيق عملية التقييم. وهي مبادئ موازنة لإرشادات التعليم العالمي (9)، وقد وضعت هنا لأنها وجدت قبولاً واسعاً في المهنة لتلبية متطلبات المحافظة على معاييرها العالية وعلى المصلحة العامة. وعلاوة على ذلك ففي إمكانها مساعدة البلدان المتفاوضة للتوصل إلى الاعتراف المتبادل، لاتخاذ قرارات مبنية على دراية بدرجة تعادل متطلبات التعليم الأساسية. وهذا إجراء جوهري لأنه سيكون في إمكان الطرفين المتفاوضين أن يستمرا في التفاوض بدون تعثر متى كان هناك تعادلاً كافياً في متطلباتهما التعليمية الأساسية.

متطلبات الاعتراف المتبادل في ظل العولمة
أولا: التعليم

تشمل المعرفة النظرية، التي يجب أن تكون في صلب معارف الأشخاص الباحثين على الاعتراف، المواضيع التالية على الأقل:
• التحليل والتقييم الناقد للبيانات المالية.
• المراجعة.
• الحسابات المجمعة.
• محاسبة التكاليف والمحاسبة الإدارية.
• المحاسبة العامة.
• أنظمة الرقابة الداخلية.
• المتطلبات القانونية والمهنية بممارسة المهام المخصصة التي يعنيها الأمر.
• المعايير ذات العلاقة بالبيانات المالية.
وعلاوة على ما تقدم يجب أن يغطي صلب المعارف المجالات الآتية كحد أدنى في علاقاتها بالمهام المخصصة:
• المبادئ الأساسية للإدارة المالية للمشاريع.
• اقتصاد العمل، والاقتصاد العام، والاقتصاد المالي.
• القانون المدني والقانون التجاري.
• تقنية المعلومات والمنظومات.
• قانون الإعسار والإجراءات المثيلة.
• الرياضيات والإحصاء.
• تقديم الخدمات المالية والمشورة … الخ
• التصرف والسلوك المهني.
• الضمان الاجتماعي وقانون الاستخدام.
• قانون الضرائب.
ويجب على الطالبين أن يكونوا قد غطوا هذه المواضيع بشمولية وعمق كافيين لتمكينهم من القيام بالوظيفة المعنية بالمستوى المطلوب. وفي سبيل التكفل بهذا يجب القيام بفحص البرامج التعليمية ذات العلاقة ومحتوياتها.
ثانيا: الامتحانات
• يجب على المرشحين للاعتراف بالمؤهلات المهنية أن يثبتوا أنهم اجتازوا الامتحان بكفاءة مهنية، ويجب أن لا يقيس هذا الامتحان مستوى المعرفة النظرية اللازمة فقط، بل أيضاً القدرة على استعمال تلك المعرفة بجدارة في الميدان العملي. ولذلك فإن تقييم الامتحانات المهنية يصبح عنصراً رئيسياً في عملية الاعتراف.
• ويجب ألا تشعر الهيئات العضو بالرضا لمجرد أن التقييم الذي طبق على الطالبين يختبر بحق معارفهم وقدرتهم على استغلالها، بل يجب التأكد من أن سياسات وإجراءات بنية تلك الأسئلة، وسريتها، وطريقة إعطاء الدرجات كافية لضمان سلامة عملية التقييم. ويجب أيضاً التوصل إلى اتفاقيات على ضرورة إجراء مراجعات دورية لعملية التعليم والتقييم للمؤهلات التي يعترف بها، للتأكد من أن شروط الاعتراف مطبقة باستمرار.
• وأيضاً يختلف محتوى ودقة ومدى وطول الامتحانات المهنية التي تتناولها الهيئات العضو أو غيرها من السلطات التي تجري الامتحانات. فبعضها يوضع على أساس دراسة حالة والبعض الآخر على أساس استعمال الاختبار الموضوعي إلى مدى واسع. وبعضها حسابي جداً، بينما البعض الآخر متنوع. لكن الجوهر هو التكفل بأن يتم تقييم الطالبين بشكل كاف في المجالات ذات العلاقة والى الحد اللازم لتمكينهم من العمل بشكل كفؤ في المهام المخصصة.

ثالثا: الخبرة
• من الجوهري لأي مهني بألا يكون لديه فقط المعرفة النظرية، بل أيضا المقدرة على استغلال تلك المعرفة بكفاءة في ميدان العمل.
• ومن المقترح بأن يكون الشخص، قبل الاعتراف به لتأدية مهمة مخصصة، قد أكمل سنتين على الأقل في خبرة عملية معتمدة تحت إشراف مناسب وفي مجال يتعلق بالمهنة وفي بيئة مهنية ملائمة.
• وعلى الهيئات الأعضاء أو السلطات التي تتولى الاعتراف بالمؤهلات الأخرى أن تنظر في متطلبات الخبرة المعنية وأن تبت في كيفية معالجة ما قد يظهر من خلافات، و هذه الخلافات تتعلق عادة بـ:
• طبيعة ومدى الخبرة المطلوبة (مثلاً: في بعض الأقطار لا تقبل خبرة المحاسبة العامة الخارجية في أغراض الاعتراف للممارسة).
• طول مدة الخبرة المتحصل عليها، و
• الإجراءات اللازمة للمصادقة على الخبرة المتحصل عليها (مثلاً: بعض الأقطار تطالب بشهادة أرباب العمل، وبعض الأقطار الأخرى تعتمد على التقارير الدورية من أولئك الذين ينالون الخبرة).
• وسيحتاج أي تقييم إلى أن يعطي الاعتبار إلى مدى الخبرة ذات العلاقة بالمهمة المخصصة التي نالها الطالب. وقد يؤدي التحليل إلى أن يطلب من الطالب، قبل الاعتراف به في ميدان المنظمة المستضيفة، مزيداً من الخبرة.
• وقد يعمل البلد المستضيف على فرص مدة خبرة عملية فيه نفسه وذلك للتضلع في قوانينه وممارساته ولوائحه.

العضوية في المنظمات المهنية
أشارت الجات بالاعتراف المتبادل في المؤهلات المهنية، ولكنها لم تشر إلى المعاملة بالمثل في عضوية المنظمات المهنية، ويشكل هذا أهمية خاصة في الأقطار حيث الترخيص/ الممارسة منفصلة عن المنظمة المهنية للمحاسبة. ويعتقد الاتحاد الدولي للمحاسبين أن روح الاعتراف المتبادل تمتد أيضاً إلى العضوية. وانه يشجع كافة هيئات المحاسبة المهنية على أن تضع تصنيفات للعضوية، أو تضع طريقة أخرى، يمكن بها للمهنيين الأجانب أن يصبحوا أجزاء من منظمة المحاسبة. وستساعد العضوية المهنيين الأجانب المعترف بهم في الحفاظ على مقدرتهم وتحسينها في ممارسات البلد المضيف وذلك بالإطلاع على المطبوعات الفنية والاتصال بالمحاسبين المهنيين المحليين والتعرف على ممارسات السلوك المهني وغير ذلك من الأمور. أن تحسين المقدرة الفنية يفيد بشكل مباشرة المصلحة العامة.

عملية الاعتراف
عند محاولة وضع إجراءات للاعتراف بالمؤهلات الأجنبية يجب اتخاذ الحيطة لمعالجة فوارق الهياكل التنظيمية للمهنة. ففي البلاد التي فيها إجراءات الاعتراف/ الترخيص غير مركزية، قد تحتاج المنظمة الوطنية إلى التفاوض نيابة عن أعضائها على مستوى المقاطعات أو الولايات مع سلطات الترخيص، هذه السلطات التي تكون هي نفسها ذات متطلبات متفاوتة. وفي بعض البلدان يتطلب الاعتراف للممارسة الحصول على عضوية إحدى الهيئات المحاسبية المعترف بها محلياً، بينما يتم ذلك الاعتراف في بلدان أخرى إما بواسطة الارتباط بهيئة أو بسلطة الترخيص الحكومية.

معايير الاعتراف المتبادل
وتطالب الجات أن يضع كل بلد إجراءات لتوفير الاعتراف بالمؤهلات الأجنبية. هذا علاوة على أنه يجب أن تكون تلك الإجراءات شفافة وعادلة أمام جميع الأفراد الراغبين في هذا التأهيل. وقد تكون هذه الإجراءات متوفرة الآن في بعض البلدان والهيئات العضو لكنها غير متوفرة في بلدان أخرى. وعلى ضوء مناخ الحركية المتزايدة في العولمة، على البلدان الأولى أن تعيد النظر في منظوماتها وأن تعد هيكليات أكثر رسمية، وعلى الأخيرة أن تضع التسهيلات المناسبة وبدون تأخير. ويجب معالجة الأمور التالية:
• إنشاء اتصالات وطيدة مع المنظمات المهنية في البلدان الأخرى لتقييم مختلف المعايير.
• وضع طريقة لتقييم نظام التعليم ومناهج الدراسة ومنح الشهادات في بلدان أجنبية ومقارنتها بالمتطلبات المحلية، وهذا مهم بشكل خاص في الحالات التي يكون فيها التعليم ما قبل التأهيل لا يعتمد على النظام الجامعي.
• تقييم أنظمة الامتحانات في البلدان الأجنبية من منظور محتوى الامتحان وطريقته.
• تشكيل مجلس هيئة فحص، أو أي هيكلية مشابهة، لتحليل نتائج الخطوات المذكورة أعلاه ولنشر وتسيير البرامج لتسهيل الاعتراف بالمؤهلات الأجنبية، ويمكن لهذه الهيئة أن تستعمل نقاط مرجع دولي (مثل الاتحاد الدولي للمحاسبين (9)، للتوصية بالامتحانات خاصة وبرامج أخرى تمكن الطالبين من إظهار مقدرتهم في المتطلبات المحلية الصرفة.

أثر اتفاقيات منظمة التجارة العالمية على المهنة
تضمنت جولة أوروغواي للتجارة، التي تم التفاوض عليها بحكم الاتفاقية العامة للتعرفة والتجارة (الجات)، أول اتفاقية متعددة الجوانب تزيل العقبات من أمام المحاسبين الراغبين في الممارسة عبر الحدود.
وتعالج الاتفاقية متعددة الجوانب، الاتفاقية العامة للتعرفة والتجارة (الجات) هذه العقبات الموجودة في التأهيل للممارسة في المناطق الأجنبية بطريقتين:
• أولاهما: تتطلب أحكام الاتفاقية المتعلقة بالتعليمات المحلية من البلدان الأجنبية بتسيير قواعد الترخيص أو منح الشهادة بأسلوب معقول وهادف وخال من التحيز، ويمنع استغلالها كحواجز مبطنة ضد التجارة. ولتنفيذ هذا التخويل الواسع تتطلع الاتفاقية إلى وضع مزيد من المبادئ الإلزامية المحددة في المستقبل. هذا ومطلوب من البلدان أيضاً أن تضع إجراءات محددة للتحقق من مقدرة المهنيين من البلدان الأخرى، وأوراقهم الثبوتية.
• ثانيها: تشجع الاتفاقية البلدان على الاعتراف المتبادل إما بصورة مستقلة ذاتية أو بوضع اتفاقيات اعتراف ثنائية. وعلاوة على ذلك فإنها تضع إرشادات لكي تتأكد من أن تلك الاتفاقيات لا تستعمل ضد المحترفين من الأقطار الأخرى التي ليست أطراف فيها.

المواد ذات الأهمية الخاصة بمهنة المحاسبة المشار إليها في اتفاقيات الجات
هناك مادتان في الجات ذات اهتمام خاص بمهنة المحاسبة:
المادة 6: الخاصة بالتعليمات المحلية، التي هي إحدى القواعد التي تطبق فقط على مهنة المحاسبة، في حالة ما تكون هناك حكومات ما قد وضعت التزامات محددة. وهي ذات معالم ثلاثة هامة:
– حكومات توافق على تطبيق التعليمات المسيرة لقطاع الخدمات والمهن، وبأسلوب معقول وموضوعي وخال من التحيز ولا يشكل عقبة أمام التجارة.
– لا يجب أن تشكل متطلبات الإجراءات والمعايير الفنية ومتطلبات الترخيص حواجز لا لزوم لها أمام التجارة في الخدمات. وسيتم وضع مزيد من المبادئ والقواعد على أساس قطاعي للتكفل بأن تكون تلك الإجراءات موضوعية وشفافة، وليس أكثر عبءً مما هو لازم لضمان جودة الخدمة، ولا تشكل هي في حد ذاتها عقبات في أمور الترخيص أمام تقديم الخدمات. وسوف تؤخذ المعايير الدولية في الاعتبار في تحديد مدى الالتزام بهذه المبادئ.
– على جميع البلدان أن يكون لديها إجراءات كافية مطبقة لفحص مؤهلات المهنيين من البلدان الأخرى الذين يريدون الممارسة فيها.

المادة 7: الخاصة بتسجيل المؤهلات والتراخيص تخص جميع الخدمات والحرف من البلدان الأخرى بغض النظر عما إذا كانت التزامات معينة قد تمت. أسوة بالمادة 6، بها ثلاثة معالم تتعلق بمهنة المحاسبة:
– للبلدان أن تختار طريقة من صنعها هي للاعتراف بالمؤهلات الأجنبية والترخيص، وذلك بالاعتراف من جانب واحد أو بالترتيبات الثنائية المتبادلة أو بالتناسق الدولي.
– لا يوجد أي التزام على البلاد التي تدخل في مثل هذه الترتيبات. ومع ذلك إذا قررت أي بلد، أن تقدم على ذلك، فيجب أن تطبق الطريقة المختارة بشكل منسق وموضوعي وعادل تجاه كافة البلدان التي تريد اعتراف بمهنييها.
– تشجيع البلدان على التعاون مع المنظمات الحكومية وغير الحكومية للعمل على وضع واعتماد معايير مؤهلات وممارسة مشتركة دولية.

تنفيذ ما جاء في الجات متعلقاً بمهنة المحاسبة
• سيكون تفعيل مهام الجات تحت إشراف وتسيير منظمة التجارة العالمية wto، وستشكل الجات مجلساً لتجارة الخدمات مكوناً من مندوبي الدول المتوقعة على الاتفاقية، وذلك للاستمرار في التفاوض على القضايا القائمة ولتولي القضايا التي قد تظهر في تفعيل اتفاقية الخدمات.
• ومن المعروف أن مجلس تجارة الخدمات سيشكل – في حدود الخدمات المهنية – فريق عمل عندما تصبح الاتفاقية نفاذة المفعول وذلك لمتابعة تنفيذ اتفاقية الخدمات والتكفل بأن يكون عمله المتعلق بالمحاسبة موضوعاً ” على رأس الأولويات”.
• وقد تم وضع جدول الأعمال ذو المراحل الثلاث التالية لفريق العمل:
• يجب تطوير المبادئ والقواعد الإضافية التي نصت عليها المادة 6 للتكفل بأن متطلبات وإجراءات التأهيل والمعايير الفنية والتراخيص الوطنية في المحاسبة لا تشكل عراقيل غير لازمة أمام التجارة.
• يجب تشجيع العمل بالمعايير فيما يتعلق بالمؤهلات والممارسة بالمحاسبة وذلك بالتعاون مع المنظمات الحكومية وغير الحكومية الدولية. وأن الاتحاد الدولي للمحاسبين ولجنة المحاسبة الدولية هما بكل وضوح المنظمتان اللتان ليستا حكوميتين وسيكونان على علاقة بهذه المحاولة.
• يجب تشجيع الاعتراف بالمؤهلات عبر الحدود طبقاً للمادة 7 وذلك بتطوير الإرشادات الملائمة لاتفاقيات الاعتراف.

المجمع العربي للمحاسبين القانونيين وإنجازاته
• وأمام هذا الخصم من التحديات لاحظت كوكبة من المكاتب العربية للخدمات المحاسبية ما تعانيه مهنة المحاسبة على امتداد الوطن العربي من مستلزمات النهوض بها وعلى نطاق العالم العربي، فبادرت عام 1984 الى تأسيس المجمع العربي للمحاسبين القانونيين برئاسة الاستاذ طلال أبوغزالة ليتولى معالجة واقع حال مهنة المحاسبة آن ذاك والنهوض بمهنة المحاسبة في الوطن العربي لتكون بالمستويات الدولية.

المحاسبة الإدارية هي نظام لتجميع ، تبويب ، تلخيص، تحليل ، وإعداد التقارير عن
المعلومات التي تساعد إدارة المنشأة على ممارسات أنشطتها التخطيطية ، الرقابية ،
واتخاذ قراراتها الإدراية المتنوعة .
على ذلك فالمحاسبة الإدارية ما هي إلا جزء من نظام المعلومات الإدارى المتكامل للمنشاة .

دور وأهداف المحاسبة الإدارية :

لكي تقوم إدارة المنشاة بأنشطة التخطيط والرقابة واتخاذ القرارات تحتاج إلى معلومات
مختلفة تحصل عليها من مصادر متنوعة سواء الخبراء الماليين أو الاقتصاديين أو
إدارات الإنتاج والمشتريات والمخازن والتسويق والمحاسبين بالمنشأة.

ومن الأهداف الرئيسية لنشاط المحاسبة الإدارية ما يلي:
1- توفير المعلومات اللازمة لمساعدة المديرين في اتخاذ القرارات والتخطيط ،
فعلى سبيل المثال قرار افتتاح خط إنتاجي جديد يتأثر بالتقديرات الخاصة بتكلفة إنشاء
الخط وتكلفة المحافظة عليه خلال تشغيليه ،
وأيضا تقديرات التكاليف والإيرادات المرتبطة بالتشغيل والتي تساعد في عملية إعداد الموازنة الخاصة بهذه الخط.
2- مساعدة المديرين في الرقابة على الأنشطة التشغيلية ، وتتم علمية الرقابة من
خلال توافر بيانات مقارنة بين الأداء الفعلي والأداء المخطط المحدد بالموازنة ثم تحديد
الفروق أو الانحرافات وتحليل أسبابها
واتخاذ الإجراءات المصححة، كما يتم الاستفادة من هذا التحليل عند إعداد الخطط
الجديدة. وتهتم المحاسبة الإدارية بقياس أداء الأفراد والوحدات الفرعية للمنشأة مثل
الأقسام وخطوط الإنتاج والمناطق الجغرافية ، كما أن قياس الأداء يساعد في إعداد نظم
الحوافز حيث يجب أن يتم تحفيز المديرين والعاملين من خلال ربط مكافأتهم بالأرباح
المحققة بواسطة الوحدات التي يديرونها أو يعملون بها.

العلاقة بين المحاسبة المالية والمحاسبة الإدارية:
 يمكن توضيح الفروق الأساسية بين المحاسبة المالية والمحاسبة الإدارية على
النحو التالي :

المحاسبة المالية- تخدم المحاسبة المالية أطراف خارج المنشأة

المحاسبة الإدارية
– تخدم المحاسبة الإدارية المستويات الإدارية المختلفة داخل المنشأة وقد تمتد
خدماتها إلى مستفيدين آخرين خارج المنشأة

– المحاسبة المالية إلزامية طبقا للقانون
– المحاسبة الإدارية اختيارية حسب رغبة إدارة المنشأة

– تعتمد المحاسبة المالية في إعداد القوائم والتقارير على المبادىء المحاسبية المتعارف عليها.

– لا يحكم إعداد قوائم وتقارير المحاسبة الإدارية مبادئ متعارف عليها.

– توفر المحاسبة المالية معلومات مالية فقط ( إيرادات – مصروفات – أصول – التزامات)

– توفر المحاسبة الإدارية معلومات مالية وغير مالية ( حجم المبيعات – احتياجات كل منتج من عناصر الإنتاج – عدد الوحدات التالفة -…. )

– توفر المحاسبة المالية معلومات تاريخية فقط
– توفر المحاسبة الإدارية معلومات تاريخية ومعلومات عن المستقبل

– توفر المحاسبة المالية معلومات إجمالية عن المنشأة ككل
– توفر المحاسبة الإدارية معلومات عن الوحدات الفرعية داخل المنشأة ( أقسام – إدارات – خطوط إنتاج –
فروع- …..)

– تتميز المحاسبة المالية بأنها تنتج معلومات دقيقة تم مراجعتها بواسطة مراجع حسابات خارجي لذلك فهي تحتاج إلى فترة
زمنية كافية لإنتاج هذه المعلومات تمتد لعدة شهور بعد نهاية السنة المالية
– قد تحتاج الإدارة لاتخاذ قرار معين
في وقت مناسب إلى معلومات سريعة من المحاسب الإدارى قد لا تكون بنفس دقة
معلومات المحاسبة المالية خاصة إذا كانت هذه المعلومات ترتبط بالمستقبل غير المؤكد

العلاقة بين محاسبة التكاليف والمحاسبة الإدارية :
 يمكن توضح الفروق الأساسية بين محاسبة التكاليف والمحاسبة الإدارية على
النحو التالي:

– تخدم محاسبة التكاليف المستويات الإدارية المختلفة داخل المنشاة
– تخدم المحاسبة الإدارية المستويات
الإدارية المختلفة داخل المنشأة وقد تمتد خدماتها إلى مستفيدين آخرين

– توفر المحاسبة التكاليف معلومات تاريخية فقط
– توفر المحاسبة الإدارية معلومات تاريخية ومعلومات عن المستقبل

– مصدر البيانات التي تعتمد عليها محاسبة التكاليف هو نظام المعلومات المحاسبي الكلى للمنشأة
– مصدر البيانات التي تعتمد عليها المحاسبة الإدارية هو نظام المعلومات المحاسبي الكلى للمنشأة مع مصادر أخرى مثل
كمية الإنتاج المعيب، كميات المواد وساعات العمالة المستخدمة في الإنتاج

– تركز محاسبة التكاليف على المعلومات الخاصة بعناصر تكاليف المنشأة
– تركز المحاسبة الإدارية على المعلومات الخاصة بعناصر تكاليف المنشأة بالإضافة إلى عناصر إيرادات المنشأة

– تركز محاسبة التكاليف على التكاليف التي تستنفد في الأجل القصير ( سنة عادة) من أجل إنجاز أعمال المنشأة
– تركز المحاسبة الإدارية على كل من التكاليف التي تستحق في الأجل القصير وأيضا التي قد تتعدى السنة الواحدة أي
التي تستنفد في الأجل المتوسط والطويل

الأساليب والأدوات التي تعتمد عليها المحاسبة الإدارية :
 تعتمد المحاسبة الإدارية على مجموعة من الأساليب والأدوات العملية منها:

استناداً إلى نص المادة 48 ، والمادة 49 من المرسوم بالقانون رقم 31 لسنة 1978 بقواعد إعداد الميزانيات العامة والرقابة على تنفيذها والحساب الختامي أن يتم إعداد وتقديم الحساب الختامي والميزانية العمومية السنوية للهيئات والمؤسسات العامة ذات الشخصية الاعتبارية المستقلة الى وزير المالية في المواعيد التي يحددها ، وذلك حتى يتمكن من عرضها على السلطات المختصة خلال المدة المنصوص عليها في المادة 149 من الدستور ، وذلك لان الحساب الختامي يعتبر الوسيلة الفعالة لقياس الأداء وتحديد مدى نجاح المؤسسة في تحقيق أهدافها المرسومة سلفاً من خلال انعكاس الأداء المتوقع في الموازنة التخطيطية ، وبالتالي التعرف على أي انحراف والعمل على تصحيحه إضافة إلى أنه وسيلة هامة لتخطيط ميزانيات السنوات القادمة ، لذا فان هذه الوزارة تحرص على مراجعة تعميم إقفال القيود المحاسبية وإعداد الحساب الختامي دورياً ، آخذين في الاعتبار المستجدات الحديثة في المحاسبة الحكومية والتجارية وذلك من أجل رفع مستوى الإنجاز في العمل المحاسبي والضبط المالي وإظهار الحساب الختامي على الوجه المنشود من الوضوح لكي يعبر بدقه عن نشاط كل مؤسسة خلال السنة المالية المنتهية .

لذلك أعدت الوزارة هذا التعميم الذي يشتمل على التعليمات الواجب اتباعها لإقفال القيود المحاسبية وإعداد الحساب الختامي على أن يطبق اعتباراً من السنة المالية المنتهية في 31/3/2003 والسنوات المالية اللاحقة ما لم يكن هناك أية تعديلات ضرورية .

وعليه يتوجب على المسئولين في كافة المؤسسات ذات الميزانيات المستقلة إصدار التعليمات المالية في وقت يتناسب مع حجم العمل لتقديم الحساب الختامي متكاملا ومعتمداً من مجلس الإدارة في الموعد المحدد وذلك لمختلف الأجهزة المختصة للعمل بموجب التعليمات الواردة بالتعميم ، مع مراعاة ما يلي :-

أولا : الموعد الأقصى لإرسال الحسابات الختامية لكافة الهيئات والمؤسسات الى هذه الوزارة هو 15 مايو من كل عام معتمداً من مجلس الإدارة ومتكاملا وشاملا مذكرة إيضاحية وافية بكل ما جاء بالحساب الختامي من ايرادات ومصروفات والحسابات الخارجة عن أبواب الميزانية وكافة الجداول الإيضاحية اللازمة المنصوص عليها في هذا التعميم ، بالإضافة الى التقرير النهائي لمدقق الحسابات .
ثانيا : نؤكد على وجوب الالتزام بقرار مجلس الوزراء رقم 15 الصادر بجلسته رقم ( 7/84) المنعقدة في 5/2/1984 بإلزام الهيئات والمؤسسات الحكومية بوضع جدول زمني يحدد موعد تقديم البيانات الخاصة بالحساب الختامي الى مجلس الإدارة وموعد انعقاده وتاريخ تقديم هذه البيانات الى مجلس الوزراء وكذلك إلزام مكاتب التدقيق بموعد محدد لتقديم حساباتها يتزامن والموعد المحدد من قبل وزارة المالية لتقديم الحساب الختامي .

والمواد أ ، ب من القرار رقم (251/2 ، 13 ) بتاريخ 26/4/1998 والخاص بمعالجة الظواهر والملاحظات المتكررة الواردة بتقرير ديوان المحاسبة عن نتائج الفحص والمراجعة على تنفيذ الميزانيات المستقلة .

وبما أن دراسة الحساب الختامي لأي مؤسسة في وزارة المالية تستلزم ضرورة توفر ما سبق الإشارة إليه في أولا وثانيا وما سيرد تفصيله في التعميم ، فانه لن يتم دراسة أي حساب ختامي غير مستكمل لتلك البيانات أو الإيضاحات أو المرفقات وسيتم إرجاعه الى المؤسسة لاستكماله ، وتتحمل المؤسسة مسئولية التأخير والمخالفة الدستورية في حالة حدوثها .

هذا ويجب على القائمين على إعداد الحسابات الختامية بالهيئات والمؤسسات ذات الميزانيات المستقلة التعاون الكامل مع وزارة المالية لتقديم كافة ما يطلبه باحثي الميزانية بهذه الوزارة من بيانات وإيضاحات من الإدارات المختلفة بالمؤسسة وكذلك الالتزام بقرار مجلس الوزراء رقم (297) بتاريخ 5/5/1996 المشار اليه في المادة 31 من هذا التعميم .

كما أن وزارة المالية – إدارة ميزانيات المؤسسات المستقلة من جانبها على استعداد لتقديم أية إيضاحات أو شرح لفحوى التعليمات المالية التي تضمنها هذا التعميم والتعاون التام مع مختلف الأجهزة بالمؤسسات لإنجاز الحساب الختامي في موعده المحدد .

أولا : إقفال القيود المحاسبية :
_______________________

قواعد عامـــــــة :
_____________

1. يجب على المؤسسات التي لها فروع خارج البلاد إخطار فروعها الخارجية بضرورة إرسال حساباتها أولا بأول إلى الإدارة المركزية دون تأخير .

2. تخصم جميع المبالغ التي تخص السنة المالية على البرامج وأنواع البنود المختصة بميزانية السنة المالية المعنية حتى يكون الحساب الختامي معبراً تعبيراً حقيقياً عن مصروفات السنة المالية المذكورة .

3. العمل على استيفاء المستندات واستكمال إجراءات صرف المبالغ المستحقة عن الخدمات أو الأعمال المنجزة قبل 31/3 من كل عام .

4. اتخاذ الإجراءات اللازمة بحصر المبالغ والتي لم تصرف حتى 31/3 وذلك طبقا لما هو وارد بالمادة رقم 19 من هذا التعميم .

5. تلغى كافة أذونات الصرف والشيكات التي لم تسلم لاصحابها حتى 31/3 وتعلى لحساب المصروفات المستحقه ( الامانات – مبالغ مخصوم بها على أنواع بنود مصروفات الميزانية ) وذلك وفق القواعد المعمول بها في المرسوم بالقانون رقم 31 لسنة 1978 وتعليمات وزارة المالية .

6. يجب العمل على فحص وتسوية الارصدة المدورة للاعتمادات المستندية والحسابات النظامية .

هذا ويراعى في المصروفات ما يلـي :-

أ ) المرتبــــات :

1. المرتبات والبدلات والعلاوات ومكافآت العمل الاضافي والمكافآت الأخرى المستحقه حتى نهاية السنة المالية والتي لم تصرف يجب قيدها بحسابات التسوية المختصة ( المصروفات المستحقه – الأمانات ) .

ب ) الخدمات والمشتريات والاعمال المنجزة :

2. المطالبات والقوائم التي تم استيفاء مستنداتها سواء أعدت للصرف أو لم تعد يتم الغاء اجراءات الصرف ( الإذن – سند الصرف – الشيك ) وقيدها لحساب المصروفات المستحقه ( الامانات – مبالغ مخصوم بها على بنود الميزانية ) .
3. في حالة عدم وصول مطالبات وقوائم عن خدمات تمت حتى نهاية السنة المالية يجب مطالبة الجهات المختصة بها .

ج – المخصصــات :

4. يراعى في تكوين المخصصات والاستهلاكات أن تكون حسب قواعد المحاسبة الدولية مع الاخذ في الاعتبار القواعد والنظم الحكومية وتحميل المخصص والاستهلاك السنوي على مصروفات السنة المالية .

5. يتم احتساب مخصص مكافأة نهاية الخدمة على أساس النسب والقواعد المنصوص عليها في القوانين المنظمة لشئون التوظف في المؤسسات أو في قانون ونظام الخدمة المدنية فيما لم يرد بشأنه نص خاص في هذه القوانين ويجرى قيد ما يخص السنة المالية الى المخصص خصماً على المصروفات في نهاية السنة المالية .

6. أما بالنسبة لمخصص الاجازات فيتم احتسابه بالنسبة لكل موظف على حده طبقا للقواعد المعمول بها في كل مؤسسة ، وبالتالي اجراء القيد اللازم في نهاية السنة المالية خصماً على البند المختص.

د – الأمانات أو المصروفات المستحقة :

7. يجب العمل على تسوية المتبقى من أرصدة حسابات التسوية الدائنة ( المصروفات المستحقه – الامانات ) حتى لاتدور من سنة مالية لاخرى وبما لا يتجاوز سنتين كحد أقصى للعمل على تسويتها وذلك تنفيذا لقرار مجلس الوزراء رقم (251/2 ، 13) بتاريخ 26/4/1998 .

8. يجب رد المبالغ المحتجزة بصفة تأمين والتي انتهى الغرض منها الى مستحقيها قبل نهاية السنة المالية .

9. يجب العمل على توريد الخصميات من المرتبات لحساب جهات أخرى قبل نهاية السنة المالية .

هـ – المصروفات النقديــة :

10. أي إذن أو سند صرف أو شيك خاص بالسنة المالية المعنية ولم يسلم يجب العمل على الغائه مع استمارة الصرف الخاصة به بختم ( ملغي ) موقع على الالغاء من الموظف المخول بذلك لكل منهما وقيد المبلغ لحساب المصروفات المستحقة ( الامانات حسب طبيعتها… الخ ) .

المقبوضــات :

أ – الايــرادات :

11. يجب قيد كافة الايرادات التي تخص السنة المالية سواء التي تم تحصيلها أو التي لم يتم تحصيلها ، وفي الحالة الثانية يتم قيدها لحساب الايرادات مقابل الحساب المدين المعمول به ( عهد أو ايرادات مستحقه ) بالنسبة للجهات التي تتبع نظام الاستحقاق في التحصيل.

ب – العهد والايرادات المستحقة ( أو الحسابات المشابهة ) :

12. يجب العمل على تحصيل المتبقى من المبالغ المستحقة حتى لاتدور من سنة الى أخرى وحتى لا تتضخم أرصدة حسابات الايرادات المستحقة والعهد على اختلاف أنواعها ولو تطلب ذلك تقسيطها بما يتناسب مع حجم الدين ، وذلك تنفيذاً لقرار مجلس الوزراء رقم ( 251/2 ، 13 ) بتاريخ 26/4/1998 .

13. يتم تسوية جميع العهد النقدية المستديمة والمؤقتة ( السلف المستديمة – المؤقته ) وذلك قبل نهاية السنة المالية .

الحسابات الجاريــة :

الصــندوق :

14. يجرد الصندوق جرداً فعليا من قبل لجنة خاصة تشكل لهذا الغرض ويمثل فيها مدقق الحسابات الخارجي في نهاية دوام أخر يوم من السنة المالية مع ايضاح أسباب الفرق – إن وجد – بين رصيد الجرد الفعلي والرصيد الدفترى النهائي .

البنــوك :

مطالبة البنوك بشهادات تبين أرصدة المؤسسة في كل بنك في نهاية آخر يوم من السنة المالية .

15. يتم اعداد مذكرات تسوية لايضاح الفرق بين الارصدة المبينة في الشهادات المذكورة والارصدة الدفترية النهائية .

16. تقيم أرصدة العملات الاجنبية بموجب الاسعار المعلنة من قبل بنك الكويت المركزي في آخر يوم من السنة المالية .

ج – جــاري الماليـة :

17. بالنسبة للمؤسسات التي تمول من وزارة المالية يجب اجراء المطابقة مع الادارة المختصة بهذه الوزارة في نهاية السنة المالية ، وبالنسبة للمؤسسات التي لها حسابات مع هذه الوزارة يراعى اجراء المطابقات اللازمة .

ويتم قيد الدفعات المستلمة من وزارة المالية خلال السنة المالية الى حساب جاري المالية ، وعند انتهاء السنة المالية والتوصل الى الرقم النهائي للمصروفات يحول من حساب جاري المالية الى حساب الايرادات الجزء الذي يمثل الفرق بين المصروفات والايرادات الذاتية .

وبذلك يخرج الحساب الختامي متوازناً ( الايرادات = المصروفات ) بينما يبقى حساب جاري المالية اما ذو رصيد دائن بمبالغ ترد الى وزارة المالية أو مدين بمبالغ مطلوبة من وزارة المالية .

التعلية لحساب المصروفات المستحقة – الأمانات :

التعلية لحساب المصروفات المستحقة – الأمانات :

18. قيمة المشتريات والخدمات والاعمال المنجزة وأي التزامات أخرى الخاصة بالسنة المالية والتي ظهرت حتى 31/3 وخلال فترة التسويات لحسابات الأمانات المختصة ولم يتم سدادها يتم تعليتها دون الرجوع لوزارة المالية وفقا لما يلي :-

i. المبالغ التي تتوافر لها مطالبات ومستندات يتم تعليتها وفقا لشروط التعلية ( عن عمل أدى فعلا أو عن مهمات ومواد وأجهزة تم تسليمها خلال السنة المالية ) .
Ii. المبالغ التي لم تتوافر لها مطالبات ومستندات ويتم تعليتها على أساس تقديري ينبغي أن تؤيدها بيانات ومعلومات وأسس واضحة وأن تكون تلك التقديرات قريبة بقدر الإمكان من الواقع الفعلي .
Iii. بالنسبة للمواد والمشتريات معلومة القيمة والتي لم تصل قوائمها وسلمت للمخازن يتم تعليتها طبقا لشروط التعلية .
Iv. بالنسبة للمشاريع الإنشائية والدراسات والأبحاث يتم تعلية مبالغها طبقا لنسبة الإنجاز .
V. يسري ما تقدم في التعلية على أي حساب من نفس طبيعة الأمانات والمصروفات المستحقة مهما كان مسمى هذا الحساب ( مثل مخصص الارتباطات والدائنون … الخ ) .

اقفال الحسابات وتقديم الحساب الختامي :

19. بعد الانتهاء من كافة التسويات الجردية والقيود المحاسبية الخاصة بالسنة المالية المعنية تقوم جميع المؤسسات بإقفال الحسابات وإعداد الحساب الختامي .

ثانياً : إعداد الحساب الختامي :

قواعد عامــــــة :

عند اعداد الحساب الختامي يجب مراعاة مايلــــي :-

20. التقيد بنص المادة (48) من المرسوم بالقانون رقم 31 لسنة 1978 بقواعد اعداد الميزانيات العامة والرقابة على تنفيذها والحساب الختامي :
” تعد كل ادارة عامة أو هيئة أو مؤسسة من الهيئات والمؤسسات العامة ذات الشخصية الاعتبارية المستقلة حساباً ختامياً عن السنة المالية المنقضية كما تعد ميزانية عمومية سنوية على أسس تجارية اذا تطلب نشاطها ذلك وتقدم الحساب الختامي والميزانية العمومية الى وزير المالية في المواعيد التي يحددها ” .

21. على المؤسسات التي تعين مدقق حسابات خارجي التنسيق مع هؤلاء المدققين بحيث تقدم تقاريرهم في موعد يتناسب مع موعد تقديم الحساب الختامي الى وزارة المالية وذلك تطبيقاً لقرار مجلس الوزراء رقم (5) بجلسته رقم (7/84) .

المؤسسات التي يتم تمويلها عن طريق وزارة المالية ( الحسابات العامة ) وكذلك الجهات التي لها حسابات أخرى مع وزارة المالية أو الهيئة العامة للاستثمار عليها اجراء المطابقة اللازمة مع الاقسام المختصة بتلك الجهات وارفاق نسخة من كشف المطابقة وذلك عند تقديم الحساب الختامي .

22. يرفق بالحساب الختامي الجداول الرئيسية ومذكرة ايضاحية شاملة والجداول الايضاحية اللازمة وكذلك الميزانية العمومية ( التجارية ) وحسابات النتيجة وتقرير مدقق الحسابات مع ارفاق بيان يحدد الفرق بين كل من الميزانية العمومية والحساب الختامي – إن وجد – وتقديمة الى وزارة المالية معتمداً من مجلس الادارة حتى يمكن احالته الى الجهات المختصة بالموعد المحدد بالمادة (149) من الدستور .

23. يتم تقديم عدد (5) نسخ مطبوعة من الحساب الختامي متكاملا ( الجداول الرئيسية – المذكرة الايضاحية – الجداول الايضاحية ) الى وزارة المالية ، ادارة الميزانيات المستقلة وذلك بعد اعتماده من مجلس الادارة ويرفق بها عدد (3) نسخ من تقرير مدقق الحسابات في موعد أقصاه 15/5 من كل عام ، مع التأكيد على مراعاة الدقة المتناهية في المراجعة الشكلية والحسابية والمحاسبية والقانونية لما ورد في تلك النسخ وتحمل الجهة المسئولية الكاملة لأية أخطاء قد ترد فيها وما سيليها من نسخ التصدير النهائي الى السلطات المختصة.

24. يجب تقديم مذكرة منفصلة بتحليل الفروق بين الحسابات الحكومية والحسابات التجارية مع بيان أسبابها إن وجدت .

25. يجب على القائمين على اعداد الحسابات الختامية بالمؤسسات ذات الميزانيات المستقلة التعاون الكامل مع وزارة المالية وتقديم كافة ما يطلبه باحثي الميزانية بادارة ميزانيات المؤسسات المستقلة بوزارة المالية وأي تأخير أو تقصير في تقديم البيانات تتحمل المؤسسة مسئوليته .

26. الالتزام بقرار مجلس الوزراء رقم (297) بتاريخ 5/5/1996 والذي ينص على الاتــي :-

” على جميع الجهات الخاضعة لرقابة ديوان المحاسبة الالتزام بملاحظات ديوان المحاسبة والرد عليها وعدم مخالفة القانون رقم 30 لسنة 1964 بانشاء ديوان المحاسبة خاصة المادتين (31 ، 52) منه مع ضرورة التزام هذه الجهات بتزويد وزارة المالية بصورة عن كافة المراسلات التي تتم بينها وبين ديوان المحاسبة خلال أسبوع من تاريخ هذه المراسلات وكافة الاجراءات المتخذه بشأن تلافي ملاحظات ديوان المحاسبة ” .
وقرار مجلس الوزراء رقم (251/2 ، 13) بتاريخ 26/4/1998 والخاص بالطلب من الجهات الحكومية المختلفة تسوية جميع الملاحظات المتكررة عن الفترة السابقة في غضون سنة مالية واحدة .

جداول الحساب الختامي :
تعتبر جداول الحساب الختامي من الأهمية من حيث أنه يتم استيفاء بيانات حسابات النتيجة والميزانية العمومية من هذه الجداول والتي تعتبر بمثابة المرجع الاساسي للحسابات الاجمالية .

كما أنه يجب تعبئة هذه الجداول بالكامل واستيفاء جميع عناصرها وذلك حسب التالــــي :-

27. الجداول المرافقة للقانون :
الديباجة القانونية ، وتضم الاشارة الى المرسوم بالقانون رقم 31 لسنة 1978 والقوانين المعدلة له ، قانون الانشاء ، قانون الميزانية ، وبقية القوانين التي تتعلق بالحساب الختامي ونتائجه .

جدول حرف ( أ ) الايرادات حسب الابواب :-

الحساب الختامي عن السنة المالية ( / ) الجهة :

جدول حرف ( أ ) الايرادات حسب الابواب
الباب السنة المالية الايرادات الفعلية للسنة المالية
تقديرات فعلي

جملة الزيادة / النقص :
يعد هذا الجدول لبيان تقدير كل باب من أبواب الايرادات طبقاً للميزانية المعتمدة ومجموع ما حصل منه خلال العام والمحصل في السنوات المالية الثلاث السابقة .

جدول حرف (ب) المصروفات حسب الابواب
الحساب الختامي عن السنة المالية ( / ) الجهة :
جدول حرف (ب) المصروفات حسب الابواب
الباب السنة المالية المصروفات الفعلية للسنة المالية
ربط
الميزانية التعديل* الربط بعد
التعديل المصروفات

جملة الوفر : * التعديل : الاعتمادات الاضافية والمنقولة

يعد هذا الجدول لبيان ربط الميزانية والتعديل والربط بعد التعديل والمصروفات الفعلية خلال العام ومصروفات السنوات الثلاث السابقة على مستوى الابواب .

جدول حرف (ج) نتيجة الأعمال :-

الحساب الختامي عن السنة المالية ( / ) الجهة :

جدول حرف (ج) نتيجة الأعمال
السنة المالية الفعلي للسنوات المالية السابقة
تقديرات فعلي / / /

نتيجة الأعمال
يعد هذا الجدول لبيان نتيجة الأعمال للسنة المالية المعنية ومقارنتها بثلاث سنوات سابقة .

28. جداول الايــــــــرادات :

جدول 1- الايرادات حسب الأبواب والمجموعات والبنود والأنواع :

الحساب الختامي عن السنة المالية ( / ) الجهة :

1- الايرادات حسب الأبواب والمجموعات والبنود والأنواع

باب مجموعة بند نوع السنة
المالية الفرق الايرادات الفعلية
في السنة المالية
تقديرات المحصل زيادة نقص

جملة الباب
* يتم توضيح جملة البند في حالة تعدد أنواعه وجملة المجموعة في حالة تعدد بنودها وجملة الباب ولا ترحل مجاميع الصفحات لما بعده .

يعد هذا الجدول لبيان المحصل للسنة المالية المعنية والسنوات المالية الثلاث السابقة .

29. جداول المصروفــــــات :

جدول 2- المصروفات حسب الابواب والمجموعات والبنود والانواع :-

الحساب الختامي عن السنة المالية ( / ) الجهة :

2 – المصروفات حسب الابواب والمجموعات والبنود والانواع
عدد الوظائف * السنة المالية مصروفات فعلية لثلاث سنوات
معتمد مشغول ربط
الميزانية التعديل ** الربط بعد
التعديل المصروفات الوفر

جملة الباب
* يعد البيان للمرتبات فقط .
** التعديل : الاعتمادات الاضافية والمنقولة .

يعد هذا الجدول لبيان ربط الميزانية والتعديل والربط بعد التعديل والمصروفات الفعلية والوفر حسب الأبواب والمجموعات والبنود والانواع للجهة .

30. الحسابات الخارجة عن أبواب الميزانية :

جدول 3 – أرصدة الحسابات الخارجة عن أبواب الميزانية :-
الحساب الختامي عن السنة المالية ( / ) الجهة :

3 – أرصدة الحسابات الخارجة عن أبواب الميزانية
رصيد 1/4

( أول المدة ) ما تم تسويته من رصيد أول المدة الرصيد المتبقي من رصيد أول المدة الحركة من 1/4 ( بدون التسويات على أول المدة ) رصيد 31/3
مدين دائن مدين دائن مدين دائن مدين دائن مدين دائن

حسابات التسوية

الحسابات الجارية

الحسابات النظامية

أرصــدة أخرى

الجملـة
يعد هذا الجدول لبيان أرصدة الحسابات الخارجة عن أبواب الميزانية في بداية ونهاية السنة
المالية حسب التالـــي :-

• أرصدة كل من حسابات التسوية حسب أنواعها ومجموع هذه الارصدة والحركة المدينة والدائنة خلال السنة .

• أرصدة كل من الحسابات الجارية ( شاملة النقدية بالصندوق ) ومجموع هذه الارصدة والحركة المدينة والدائنة خلال السنة .

• المجموع الكلي لارصدة حسابات التسوية والحسابات الجارية والارصدة الأخرى .

• أرصدة كل من الحسابات النظامية في بداية ونهاية السنة المعنية ومجموع هذه الارصدة والحركة المدينة والدائنة خلال السنة .

جدول 4 – أرصدة النقدية في 31/3 :-

الحساب الختامي عن السنة المالية ( / ) الجهة :

4 – أرصدة النقدية في 31/3
رصيد الجرد الفعلي
أو
شهادات البنوك
الرصيد الدفترى
ملاحظــــات

الصــــندوق

بنك الكويت المركزي

أرصدة البنــــوك :
• بنك أ
• بنك ب

الجملــــة

يعد هذا الجدول لبيان أرصدة النقدية في بداية السنة ونهايتها لكل من البنوك والصندوق من واقع الجرد الفعلي للصندوق أو شهادات البنوك وحسب الرصيد الدفترى .

جدول 5 – الميزانية العمومية :

الحساب الختامي عن السنة المالية ( / ) الجهة :

جدول 5 – الميزانية العمومية

أصول خصوم

حقوق الملكية

المذكرة الايضاحية :
_______________

يجب أن تتضمن المذكرة الايضاحية النقاط التاليــه :

31. مقدمـــــــــــه :

I. كلمة موجزة عن ميزانية السنة المالية المعنية وأهم الأهداف التي تحققت أثناء التنفيذ والأهداف التي لم تتحقق وأسباب ذلك وأهم المشاكل التي اعترضت تنفيذ الميزانية وطرق معالجتها في المستقبل .
Ii. تحليل برسوم بيانية لكل من صافي الربح أو الخسارة والايرادات والمصروفات ومقارنتها مع خمس سنوات سابقة .
Iii. بيان بالاجراءات والخطوات التي اتخذتها الجهة المعنية لتنمية الايرادات وترشيد الانفاق .

الايــــــــــرادات :

34. أسباب الزيادة أو النقص بين الايرادات التقديرية والايرادات الفعلية حسب البنود والأنواع .
32. تحليل الايرادات الاخرى أو المتنوعة وبيان الانواع التي لها صفــة التكرار .
33. 36. بيان أسباب الزيادة أو النقص بين الايرادات المحصلة في السنة المالية الحالية والسنة المالية السابقة.
34. 37. ايضاح اجمالي الايرادات المستحقة بأنواعها وما تم تحصيله منها والمبالغ التي لم تحصل وأسباب عدم التحصيل .
35. 38. يتم توضيح جميع العوامل التي استجدت بعد اعتماد الميزانية وأثر هذه العوامل على الايرادات مع بيان كافة البيانات التي تساعد على دراسة الايرادات .

المصروفــــــات :

39. عرض عام لربط الميزانية ( جميع الابواب ) مضاف اليها الاعتمادات الاضافية .

40. عرض مفصل لكل باب على حده موضحا :

أ – ربط الميزانية والاعتمادات الاضافية والاعتمادات المنقولة وأسباب التعديل .
ب – الوفر في كل بند أو نوع لبنود الميزانية وأسبابه .
ج – المصروفات الفعلية النقدية ، والمصروفات المعلاة بحساب الامانات أوالمصروفات المستحقة في كل باب مع ذكر أسباب التعلية بالامانات بالتفصيل وذلك حسب برامج الميزانية إن وجدت .

41. بيان بالمخصصات باختلاف أنواعها وأسس احتسابها .
42. بيان أسباب الزيادة والنقص بين مصروفات السنة المالية الحالية والسنة المالية السابقة .
43. يوضح بمذكرة شاملة جميع العوامل التي استجدت بعد اعتماد الميزانية وأثرها على المصروفات على أن تكون شاملة كافة البيانات اللازمة .

الحسابات الخارجة عن أبواب الميزانية :

حسابات التسوية :

44. عرض عام لحسابات التسوية وأسباب عدم تسوية الارصدة الباقية في كل نوع مع بيان الارصدة المدورة من سنوات مالية سابقة وأسباب عدم تسويتها وذلك حسب النماذج المرفقة ( نموذج أ ، ب ) .

الحسابات الجاريــة :

36. 45.عرض للارصدة الفعلية مع مقارنتها بالارصدة الدفترية وفق مايلـي :-
أ – الصندوق : تعد مقارنة رصيد حساب النقدية من واقع اليومية العامة مع الجرد الفعلي وبيان أسباب الفرق .
ب – البنـــك : تعد مقارنة رصيد البنوك من واقع السجلات مع الرصيد من واقع شهادات البنوك وأسباب الفرق .
ج – حساب جاري المالية : بيان تفصيلي مع ارفاق نسخة من كشف المطابقة مع الادارة المختصة بوزارة المالية .

أرصدة أخرى :

46. بيان طبيعة تلك الارصدة .

الحسابات النظامية :

47. عرض كل نوع من أنواع الحسابات النظامية ومقارنة الرصيد في أول السنة المالية بالرصيد آخر السنة المالية وبيان أسباب عدم التحصيل أو التسوية .

جرد الموجودات والأصول :

37. بيان قيمة الأصول والموجودات في المخازن وما شابهها وعهد الوحدات التنظيمية وسكن الموظفين وايضاح :
أ – الأسس التي تم عليها تقييم الموجودات بصفة عامة وارفاق كشوف ايضاحية بالحركة على الاصول الثابته ( اضافة / تخفيض ) والاستهلاك السنوي ومجموع الاستهلاك والرصيد الدفتري .
ب – أسباب العجز والزيادة بين الجرد الفعلي والرصيد الدفتري .
ج – الأصول المتقادمة التي خرجت عن نطاق الاستخدام وقيمتها وطريقة التصرف فيها .
د – أي ملاحظات أخرى .
هـ – بيان بالاضافات على الاصول والاستبعادات وأسبابها .

ملاحظات عامـــــــة :

49.الجداول والبيانات الاحصائية الاخرى التي لها علاقة بأعمال المؤسسة .
38. 50.أي ملاحظات أخرى .
51. الجداول الايضاحية والبيانات الأخرى :
وهي الجداول التي تتناول بالتفصيل كافة الارقام والبيانات الوارده بالحساب الختامي وبيانها كما يلـــــي :-

• تفصيل الايرادات الأخرى ( نموذج رقم 1 )
• تفصيل الدرجات المشغولة والشاغرة ( ،، ،، 2 )
• تفصيل الايجـــــــــــارات ( ،، ،، 3 )
• تفصيل المصروفات المتنوعة والاخرى ( ،، ،، 4 )
• تفصيل لاجمالي المصروفات المستحقة المعلاه لحساب الأمانات . ( ،، ،، 5 )
• الاعتمــادات الاضافيـــــــة ( ،، ،، 6 )
• الاعتمـادات المنقولــــــــة ( ،، ،، 7 )
• الموجودات ( الأصول ) الثابتــــة ( ،، ،، 8 )
• حسابات التسوية الدائنـــــــة ( ،، ،، 9 )
• حسابات التسوية المدينــــــة ( ،، ،، 10 )
• حساب جاري الماليــــــــة ( ،، ،، 11 )
• الحسابات النظاميــــــــــــة ( نموذج رقم 12 )
• الاعتمادات المستنديـــــــــــة ( ،، ،، 13 )
• محضر جــرد الصـــــــــندوق ( ،، ،، 14 )
• الخدمــات المتبادلــــة للجهــــة ( ،، ،، 15 )
• تكلفـــة المشاريـــع الانشائيــــة ( ،، ،، 16 )
• شهادات بأرصــدة البنــــــــوك
• شهادات البنوك بأرصدة الاعتمادات المستندية وخطابات الضمان .
• شهادة البنوك بأرصدة خطابات الضمان السارية .
• أي جداول أو بيانات أخرى

· تعريف المحاسبة الحكومية:

يمكن تعريف المحاسبة الحكومية بأنها مجموعة المبادىء والأسس و القواعد التي تهدف الى المساعدة في فرض الرقابة المالية و القانونية على موارد الحكومة المالية ونفقاتها.
كما انه يمكن تعريف المحاسبة الحكومية بأنها كافة عمليات إثبات و تحصيل وصرف الموارد الحكومية ثم تقديم التقارير الدورية عن تلك العمليات ونتائجها للجهات المختلفه وتهدف المحاسبة الحكومية الى إمداد الجهات المعنية بالبيانات المالية الحكومية وهذه الجهات هي :

1. الموظفون الأداريون حيث ان لهذه البيانات اهميه كبيرة في تنسيق معاملاتهم المالية اليومية والقيام بالواجبات الملقاه على عاتقهم بصورة صحيحة.

2. السلطة التشريعية والتي تقوم بدراسة المعلومات المقدمة للتعرف على مدى دقة تنفيذ الموازنة العامة .

3. رجال الأعمال والمستثمرون : حيث يهتمون بدراسة الأحوال المالية للحكومة للسبب الوضح وهو ان قيمة وسلامة استثماراتهم تتوقف الى حد كبير على هذه الأحوال المالية.

4. علماء المالية العامة والعلوم السياسية الذين يحتاجون هذه البيانات لمتابعة دراساتهم .

5. أفراد الجمهور العام بما لهم من اهتمامات خاصة بالأحوال المالية للدولة .

· أهداف النظام المحاسبيالحكومي:

1. يجب تصميم النظام المحاسبي الحكومي بما يتلائم مع المتطلبات النظامية و الاقتصادية للدولة.

2. ضرورة الربط بين النظام المحاسبي ونظام التبويب المتبع في إعداد الموازنة العامة.

3. من الأهمية بمكان إعداد الحسابات بحيث تظهر بوضوح الأغراض والعناصر التي يتم تخصيص الموارد للإنفاق عليها و الأفراد المسئولين عن حماية هذه الموارد وإستخدامها في تنفيذ البرامج و المشروعات المختلفة .

4. يجب ان يهدف التصميم الى اظهار النتائج المالية واللأقتصادية لأوجه نشاط كل برنامج بمعنا قياس الموارد وتحديد التكاليف وإظهار النتائج.

5. يراعى في التصميم ان يكون ملائماً لأمكانيات فرض الرقابة على الاعتمادات ومتابعة تنفيذ العمليات والمشروعات وادارة البرامج وفرض رقابة داخلية .

6. اعطاء البيانات المالية اللازمة للتخطيط والمتابعة وتقييم النتائج وكذلك التحليل الاقتصادي لاغراض الحسابات الفرعية .

7. يجب ان يكون النظام واضحاً بحيث يمكن للعاملين القيد بإنتظام وسهولة وبحيث يمكن اجراء مراجعة خارجية سليمة.

· مباديء المحاسبة الحكومية:

1. يجب ان يكون النظام قادرا على توضيح مااذا كانت الوحد قد التزمت بتطبيق القوانين والتعليمات عند تحصيلها للايرادات وانفاقها للمصروفات ومااذا كانت كل التصرفات قد تمت وفق الطريقة المحددة لها والاهداف المرسومة.

2. اذا ماتعارضت النصوص القانونية مع المباديء المحاسبية فانه يجب الالتزام بالقوانين والتعليمات مع لفت النظر الى ذلك.

3. يجب ان يقوم نظام حسابات الحكومة على اساس نظرية القيد المزدوج مع استخدام مجموعة دفترية كافية لتحقيق الرقابة الفعالة على المصروفات والايرادات

4. يبنبغى الاقلال من عدد الاعتمادات حتى تتوفر المرونة اللازمة لنجاح النظام المالي.

5. يجب تقسيم الاعتمادات طبقا لاحتياج الوحدة الادارية بحيث يتمشى التقسيم مع التبويب والتصنيف المتبع في الموازتة العامة للدولة.

6. يجب ان يتوافر لكل اعتماد مجموعة متوازنة من الحسابات قادرة على اعطاء صورة واضحة عن فروع النشاط المتعلقة ببنود الاعتماد بالاضافة الى بيان مدى الالتزام بالقوانين والتعليمات المالية والادارية.

7. ينبغي التفرقة بين الحسابات المختصة بالاصول المتداولة وتلك التي تتعلق بالاصول الثايتة والتفرقة بين مجموعة الحسابات التي تختص بالخصوم المتداولة وتلك التي تختص بالخصوم طويلة الاجل.

8. يتم تقويم الاصول الثابتة على اساس التكلفة الفعلية وقت الحصول على الاصل او على اساس التكاليق التقديرية في حالة عدم توافر البيانات.

9. لايحتسب استهلاك للاصول الثابتة العامة مالم يكن قانونا حجز المبالغ النقدية اللازمة لاستبدالها.

10.ينبغى ان تكون الحسابات قادرة على توفير البيانات اللازمة لاحكام الرقابة المالية والادارية على عناصر الايرادات.

11.اتباع اساس الاستحقاق في قيد الايرادات والمصروفات الحكومية كلما كان ذلك ممكنا.

12.يجب تقسيم الايرادات طبقا لمصدرها من ناحية , وطبقا للاعتمادات المخصصة لها من ناحية اخرى.

13.استخدام نظام لحسابات التكاليف كلما امكن ذلك لقياس تكلفة وحدة الخدمة المنجزة.

14.يجب ان يقوم النظام المحاسي على اساس موحد من المصطلحات والحسابات والقوائم والتقارير سواء كان ذلك عند اعداد موازنة الدولة او عند اعداد الحسابات الختامية واعداد التقارير عن نشاط الوحدة.

· المستفيدون من البيانات المحاسبية:

المعلومات والبيانات المحاسبية تعتبر مصدراً هاماً للوقوف على الحالة الاقتصادية والمالية للمشروع يستند اليها العديد من المستفيدين كالآتي:

1. أصحاب المشروع: لمعرفة مصير الاموال المستثمرة والحكم على نتيجة اعمال المشروع وكفاءة الادارة القائمة.

2. ادارة المشروع: لمعرفة درجة نجاح المشروع في تحقيق الهدف و درجة كفاءة الادارة و المقدرة على اختيار افضل السياسات التي تساعد على تحسين الاحوال المالية. وادارة المشروع هنا تعني كل المسويات الادارية(عليا-متوسطة-دنيا).

3. الدولة : لها مصلحة في مغرفة حقيقة المركز المالي للمشروعات القائمة حيث ان لها مصلحة مباشرة كشريك في الربح عن طريق الضرائب و الزكاة الشرعية الواجب دفعها وغير مباشرة لمعرفة اثر المشروع وتفاعله وقيمته المضافة على الاقتصاد الكلي

4. المترضين والدائنين :يهمهم التأكد من سلامة المركز المالي للمشروع والاطمئنان على امكانيات استعادة اموالهم وهم اصحاب الاعمال والبنوك وبيوت التمويل والاستثمار .

5. المستثمرون المحتملون :يهمهم تقرير امكانية المساهمة في المشروعات القائمة وشراء حصص او اسهم للاستثمار المدخرات الفائضه لديهم

6. العالملون بالمشروع:يهتمون بالبيانات المحاسبية لمعرفة مدى نجاح المشروع في تحقيق اهدافه واثر ذلك على علاواتهم وترقياتهم وتنقلاتهم ومستقبلهم .

7. ارضاء الذات :عن طريق ارضاء الله بأن يؤدي المشروع خدمة عامة للمجتمع ومراعاة حقوق الله في استخدام الاموال

· وظائف المحاسبة الحكومية:

للمحاسبة الحكومية اغراض تخدمها ومنها :

· اغراض المراقبه المركزيه:
أ-على النظام المحاسبي الحكومي ان يتقيد بالقوانين والتعليمات السارية.
ب-ان يكون هناك ربط بين اعتمادات الميزانية وبين الحسابات المفتوحة والدفاتر.
ج-يجب ان تصمم الحسابات بطريقه تسمح بالتحقيق من كفايه الاحتفاظ بالاموال العامة.
د-ان يتضمن اجراءات فعالة للمراقبه الداخلية

· أغراض ادارية :
أ-يجب ان تساعد الحسابات في الوحدات الحكوميه بان تودي الخدمات باقل تكلفة.
ب-يجب ان تساعد الحسابات المستويات الادراية على التخطيط السليم وتنفيذه.
ج-الحسابات المنشوره يجب ان تساعد الجمهورعلى استنتاج الحقائق عن مالية الدوله بكل سهولة.
د-المساعدة في اعطاء المعلومات الكامله والضروريه لاغراض التحليل الاقتصادي.

· أسس المحاسبة الحكومية:

· الأساس النقدي:
يعتمد هذا المبداء على تحميل الحساب الختامي لاي سنه ماليه بالنفقات التي دفعت فعلا خلال تلك السنه والايرادات التي قبضت فعلا خلال تلك السنه بغض النظر عما اذا كانت هذه النفقات والايرادات تعود اي سنه ماليه نفسها او سنه ماليه سابقه او سنه ماليه لاحقه.

· أساس الاستحقاق:
يتضمن تحميل الحساب الختامي لاي سنه ماليه بالنفقات او الايرادات التي نشات خلال تلك السنه بغض النظر عمااذا كانت النفقات سددت او لم تسدد بعد او دفعت مقدما عن سنه ماليه لاحقة.

· الأساس المشترك بين الاساس النقدي والاستحقاق اي مايسمى بالاساس النقدي المعدل:
ان بعض الوحدات الحكوميه قد تسير على اساس الاستحقاق بالنسبة للابواب الهامه من الايرادات ولكنها تتبع الاساس النقدي بالنسبه للابواب الاخرى الغير هامة .
وبعض الوحدات الحكوميه التي تسير على اساس الاستحقاق بالنسبه الى مصروفاتها قد يمتنع عليها تنفيذ ذلك بالنسبه لبعض المصوفات التي لايوجد لها اعتماد مفتوح في السنه الحاليه.
اما السجلات الممسوكه على اساس نقدي قد تمكسك الى جانبها سجلات اخرى مساعده تمكن من عرض ونتائج في شكل مقارب نتائج اساس الاستحقاق.

· الأركان الرئيسية للنظام المحاسبي:
لكي يودي النظام المحاسبي المتبع اهدافه ويحقق النتائج المرجوه ويوفر للعاملين ومتخذي القرارت المعلومات والبيانات الضرورية فانه لا بد من توافر عدد من العناصر التي تعد بمثابة اركان للنظام منها

1. توفر مجموعة المستندات التي يتم بموجبها القيد في الدفاتر وتكون هذه المستندات محددة ومعتمدة .

2. توفر مجموعة من الدفاتر التي تسجل فيها العمليات الحسابيه تكون موحدة النماذج ومعتمدة .

3. توفر مجموعه من الدفاتر البيانيه والاحصائية المساعده .

4. توفر مجموعة من التقارير والملخصات والبيانات الدورية .

5. مجموعة من الموظفين الملمين بالعمل المالي والمحاسبي ولديهم ادراك تام بتفاصيل خطوات هذا العمل.

6. ضرورة وجود نظام للضبط الداخلي تلتزم به الوحده يحدد مسئوليات الموظفين وواجباتهم فيما يتعلق بعمليات التحصيل والصرف والقيد المحاسبي .

· خصائصالنظام المحاسبي الحكومي:

1. لايضهر حسابا بالراس مال بالمعنى المتعارف علية

2. يتضمن معايير واجراءات رقابية واكثر من تللك المستخدمة في الانضمة الاخرى.

3. لانفرق بين المصروفات الايرادية والراسمالية .

4. يتبع اما الاساس النقدي او المعدل.

· الاساس النقدي/يعتمد على تحميل الاساس الختامي لاي سنة ماليةبالنفقات المدفوعة خلال تللك السنة.

· النقدي المعدل /ان بعض الوحدات الحكومية قدتسير على النقد بالنسبة للايرادات واساس الاستحقاق بالنسبة للمصروفات وقد يحدث الخروج على هذة القواعد فيطبق اساس الاستحقاق…

نظريات المحاسبه الحكوميه:
لقد كانت المحاسبة في أول أمرها تعتبر فن تطبيقي قائم على مجموعة من القواعد التي يجب أتباعها وهي عرف محاسبي
والفكر المحاسبي تمخض عن ثلاثة نظريات يمكن أستخدامها لألقاء الضوء على طبيعة النشاط المالي والأقتصادي من حيث تحليل الأصول والخصوم والأيرادات والمصروفات والأرباح وهذة النظريات هي :
1- نظرية أصحاب المشروع
2- نظرية الشخصية المعنوية
3- نظرية الأموال المخصصة : وهذة النظرية هي أكثر النظريات المحاسبية ملائمة لتفسير الأساس العلمي للوحدات الحكومية ومن مقوماتها مايلي :

أ- مجموعة الموارد والأمكانيات الأقتصادية التي تجدد سنويا لدى وحدة أدارية
ب- هذة الوحدة الأدارية تخضع لقيود قانونية يجب مراعاتها
ج- الأيرادات والمصروفات تدفقات نقدية أعتمدتها الحكومة وخصصتها للوحدة لكي تحقق أهدافها
د- الوحدة الأدارية لاتسعى لتحقيق ربح وأنمى لتقديم الخدمات العامة
ه- لايوجد للوحدة رأس مال للحركة سواء بالزيادة أو النقص وأنما يخصص للوحدة أعتمادات مالية بأختلاف البرنامج المستهدف لذالك فأن الفرق بين الأيرادات أو المصروفات سواء بالزيادة أو النقص يعتبر فائض أو عجز يرحل للخزنة العامة في نهاية الفترة
و- ينبغي تعميم النظام المحاسبي بحيث يراعي مايلي :

** أظهار الميزانية التقديرية للوحدة ومنها يمكن معرفة النشاط المرجو تحقيقة والأحتياطات المالية المعتمدة
** حسابات فعلية توضح ماتم تنفيذة فعلا من هذا النشاط المستهدف ومعرفة الأيرادات المقدرة والأيرادات الفعلية والمصروفات المقدرة والمصروفات الفعلية والفروقات الناتجة عن التطبيق

لذالك فأن ( الوحدة الأدارية ) من جهة نظر المحاسبين هي مجموعة من الأموال والموارد النقدية التي تخصص لتأدية مهام محددة
ومن ثم فأن الأسلوب المحاسبي المناسب هو ذالك الأسلوب الذي يسعى ألى تحقيق رقابة على تحصيل وأنفاق الأموال العامة بمعنى أن مهمة الأدارة المحاسبية مهمة أحصائية رقابية تعتمد على مراجعة التقارير الدورية التي تعدها الوحدة الأدارية .

· المستندات:
كقاعدة عامة لا يجوز إجراء أي عمليات مالية أو قيدها بالدفاتر إلا بموجب مستندات كافية سواء كانت هذه العملية تتعلق بالمصروفات أم تتعلق بالإيرادات. ولما للمستندات من أهمية بالغة فقد أزلمت التعليمات واللوائح المالية المطبقة في المملكة جميع الوزارات والمصالح الحكومية والمؤسسات العامة بضرورة الالتزام بمجموعة من المستندات ينبغي استيفاؤها واستكمالها عند الصرف أو التحصيل ثم يجرى القيد بموجبها في الدفاتر وحفظها بعد ذلك بطريقة منظمة ومرتبة بعيداً عن العبث، وبطريقة تسهل الرجوع إليها عند الحاجة.
ولما كانت العمليات المالية مختلفة ومتنوعة فكان طبيعياً أن نجد أنواعاً متعددة من المستندات مثل الفواتير، ومذكرات الإدخال وإيصالات استلام وعقود الإيجار وأوراق المناقصات ومسيرات الرواتب والشيكات والحوالات، .. إلخ.
وهكذا نجد أن جميع العمليات تؤيدها مستندات ويختلف شكل هذه المستندات ونوعها باختلاف الغرض الذي من أجله أعطي ذلك المستند إلا أنه يمكن القول بضرورة توفر البيانات الآتية في أي مستند حتى يمكن اعتباره كافياً:

1. بيانات عن الجهة أو الشخص الذي أصدر المستند (الاسم، العنوان، .. إلخ).

2. بيانات عن الجهة أو الشخص الصادر إليها المستند (الاسم، محل الإقامة .. إلخ).

3. تاريخ تحرير المستند ورقمه.

4. سبب صدور المستند وهو يختلف باختلاف العمليات المالية فقد يكون تحصيل مبلغ من النقود أو صرف مبلغ من المال.

5. المبلغ المطلوب تحصيله أو صرفه بالأرقام وبالكتابة كما يجب أن يبين السعر الجزئي لكل وحدة والكمية المطلوبة والقيمة الإجمالية.

6. بيان عن البضاعة أو المبالغ محل المستند.

7. توقيع الشخص أو الأشخاص المسئولين بالجهة التي أصدرت المستند.

8. عدم وجود كشط أو شطب بالمستند.

9. كون المستند المقدم أصلاً وليس صورة عن أصل.
وتأسيساً على ما تقدم فإنه يتم تحصيل إيرادات الدولة ودفع مصروفاتها بناء على مستندات نصت عليها التعليمات المالية للميزانية والحسابات.
وفيما يلي توضيح هذه المستندات:
المستندات هي : (متحصلات – مدفوعات – قيودات )

أولاً: المتحصلات:

1. أمر قبض.

2. إيصال استلام.

3. كشف متحصلات.

4. إشعار توريد.
ثانياً: المدفوعات:

1. أمر اعتماد صرف.

2. حوالة أو أمر دفع.

3. كشف مدفوعات.
ثالثاً: القيودات:

1. أمر اعتماد صرف.

2. إذن تسوية.

مستندات التحصيل:
من الطبيعي ألا يستلم أمين الصندوق أي مبلغ من المال إلا بموجب أمر صادر من جهة مختصة تحدد فيه المبلغ الذي يستمله واسم الشخص الذي سوف يحصل منه النقود والغرض أو الحساب الذي يتم التحصيل من أجله ومن أجل هذا تم تصميم أمر القبض.
أمر القبض : نموذج رقم (1)
وهو عبارة عن أمر صادر إلى أمين الصندوق باستلام مبلغ معين من شخص معين لغرض معين، ويتكون هذا الأمر من جزئين كل منهما يشتمل على البيانات الخاصة بالمبلغ المطلوب من أمين الصندوق تحصيله واستلامه ويتم التوقيع على هذا الأمر من قبل الموظف المختص ومدير الإدارة المالية أو رئيس المحاسبة، ويتكون أمر القبض من أصل وصورة يسلم الأصل إلى الشخص دافع النقود الذي يقوم بدوره بتسليمه هو والنقود إلى أمين الصندوق، أما الصورة فتبقى بدفتر أوامر القبض (بالبوك أو المجلد) للرجوع إليها عند الحاجة.

إيصال استلام النقود: (نموذج 2) و (نموذج 2 ت )

1. يتم إثبات استلام النقود وما في حكمها بموجب إيصال الاستلام (نموذج رقم 2) أو (نموذج 2ت) تبعاً لجهة الاستلام، ويمكن تعريف إيصال الاستلام بأنه إقرار من أمين الصندوق أو المحصل باستلامه مبلغ معين من شخص معين لغرض معين ويستخدم النموذج الأول من قبل أمناء الصناديق ويستخدم النموذج الثاني من قبل الحباة والمحصلين وفي كلا النموذجين يتم تحرير الإيصال من (أصل وصورتين).
– الأصل يسلم للشخص وهو باللون الأبيض.
– الصورة الأولى وهو باللون الأخضر. ترفق بكشف متحصلات الصندوق الذي يعده أمين الصندوق في نهاية كل فترة حسب نظام العمل بالمصلحة وفق المادة (10/2/1) من تعليمات المالية.
– الصورة الثانية وهي باللون الأصفر تظل بالبوك للرجوع إلهيا عند الحاجة.

ترتيب وتنسيق
الأستاذة/ رغداء الرملي
محاضر في قسم المحاسبة
تدريبات على الدفاتر المساعدة والنظم المحاسبية

التدريب الأول:
فيما يلي بيان بالمشتريات الآجلة التي تمت في دفاتر مكتبة الثقافة خلال شهر محرم 1420هـ:
في 1/1 قامت بشراء كتب على الحساب بملغ 7000 ريال من شركة عبر العالم.
في 4/1 اشترت آلات حاسبة من مكتبة الزهراء على الحساب بمبلغ 6000 ريال.
في 19/1 اشترت آلات طابعة من مكتبة المصطفى على الحساب بملبغ 000 17 ريال.
في 25/1 تم شراء قرطاسية من مكتبة الرشد بمبلغ 8500 ريال.
المطلوب: تسجيل العمليات السابقة في دفتر يومية المشتريات الآجلة وتصوير حسابات الأستاذ بدفتر استاذ مساعد الدائنين وإجراء فيود اليومية المركزية ودفتر الأستاذ العام.

التدريب الثاني:
فيما يلي العمليات المطلوب إثباتها في يومية المبيعات الآجلة وإجراء القيد الإجمالي لها والترحيل للحسابات المختصة:
في 2/8 بيعت بضاعة نقداً بمبلغ 000 25 ريال وعلى الحساب بمبلغ 000 18 ريال لمؤسسة العلمي.
في 5/8 تم بيع بضاعة للعميل عبد الله بمبلغ 000 75 ريال على الحساب.
في 15/8 باعت بضاعة على الحساب للعميل المنصور بمبلغ 000 15 ريال.
في 29/8 باعت بضاعة على الحساب للعميل عثمان بمبلغ 000 20 ريال.

التدريب الثالث:
تمت العمليات النقدية التالية في أحد المشروعات التجارية والمطلوب إثبات العمليات في دفتر النقدية التحليلي وإجراء القيود المركزية:
في 1/1 مبيعات نقدية بمبلغ 000 48 ريال.
في 5/1 مبيعات نقدية بشيك بمبلغ 000 35 ريال.
في 13/1 مشتريات نقدية 000 20 ريال.
في 24/1 تم استلام دفعة نقدية من شركة سالم قدرها 8000 ريال.
في 25/1 تسديد حساب شركة الأمل وقدره 6500 ريال بشيك.
في 29/1 سداد إيجار وقدره 000 15 ريال نقداً.

في 30/1 تم استلام إيراد أسهم بشيك قيمته 6000 ريال.
تمرين على السجلات المساعدة

فيما يلي بعض العمليات التي تمت خلال الشهر في دفاتر شركة السلام التجارية:
في 2/1 اشترت بضاعة من محلات الأمل بمبلغ 000 15 ريال على الحساب.
في 5/1 اشترت بضاعة من الشركة السعودية للتوريد بمبلغ 000 10 ريال على الحساب.
في 8/1 باعت بضاعة لمحلات هاشم بمبلغ 8000 ريال على الحساب.
في 10/1 اشترت سيارة بمبلغ 000 30 ريال بشيك.
في 12/1 سددت إيجار المحل بمبلغ 3000 ريال نقداً.
في 13/1 حصلت المستحق على المدين شاكر بشيك ومقداره 5000 ريال.
في 15/1 باعت بضاعة بمبلغ 000 10 ريال وحصلت نصف المبلغ نقداً والباقي بشيك.
في 17/1 سددت المستحق للشركة السعودية للتوريد بشيك.
في 20/1 حصلت مبلغ 3500 ريال إيراد أوراق مالية نقداً.
في 21/1 اشترت أثاث بمبلغ 000 10 ريال من محلا المطلق على الحساب.
في 22/1 اشترت بضاعة بمبلغ 000 17 ريال على الحساب من شركة الشريف التجارية.
في 25/1 باعت بضاعة بمبلغ 000 15 ريال لمحلات النور على الحساب.

المطلوب:.
إثبات العمليات السابقة في الدفاتر المختصة طبقاً لطريقة السجلات المساعدة.

التمارين مأخوذة من كتاب
المحاسبة
مبادئها وأسسها
تأليف
أ.د. عبد الله محمد الفيصل

الجزء الثاني
الطبعة الثانية
1413هـ 1992م

تدريبات على المحاسبة في شركات الأشخاص

التدريب(12-1):
اتفق الغامدي مع المطلق على تكوين شركة تضامن لبيع المفروشات والأثاث في أول محرم 1404هـ على أن تسمى شركة الغامدي وشريكه لبيع الأثاث والمفروشات. وفيما يلي بعض نصوص الاتفاق:
1- تكون ملكية الشركاء في الشركى بنسبة 2: 1 ، ويكون رأس المال حسب هذه النسبة، وتوزع الأرباح والخسائر حسب هذه النسبة أيضاً.
2- يسدد الشريك الغامدي حصته البالغ مقدارها 000 600 ريالاً نقداً تودع بالبنك الأهلي التجاري.
3- يسدد الشريك المطلق حصته في رأس المال بتقديم أصوي وخصوم منشأته الوارد تفصيلها في ميزانيته المعدة في 30/12/1403هـ على النحو التالي:
قائمة المركز المالي في 30/12/1403هـ
الأصول المعلومات
000 90
000 110

000 76

000 24

000 125
ــــــ
000 425 نقدية
بضاعة
000 80 مدينون
000 4 مخصص ديون مشكوك في تحصيلها.
ـــــ
000 34 سيارات
000 10 مجمع استهلاك سيارات
ـــــ
000 150 آلات
000 25 مجمع استهلاك الآلات
ـــــ

مجموع الأصول 000 150

000 275

ــــــ
000 425 قرض صندوق التنمية العقارية

حقوق الشركاء
000 250 رأس المال
000 25 أرباح مبقاة
ـــــ

مجموع الخصوم وحقوق صاحب المنشأة

وقد قبل الشريك الغامدي بنود ميزانية المطلق فيما عدا بند مخصص الديون المشكوك في تحصيلها، اتفق على أن يكون المخصص مساوياً لنسبة 10% من رصيد المدينين.
وقد تعهد الشريك المطلق على أن يدفع للشركة نقداً اللازم لرفع حصته إلى الرقم المتفق عليه إذا اقتضت الضرورة ذلك.
فإذا علمت أن كل شريك وفى بالتزاماته طبقاً لنصوص العقد 1/1/1404هـ.

المطلوب:.
إجراء قيود اليومية اللازمة لإثبات تكوين الشركة الجديدة في دفاترها وكذلك تصوير ميزانية الشركة في 1/1/1404هـ.

التدريب (12-2):
اتفق أ، ب، جـ على تكوين شركة تضامن للإتجار في الأدوات الصحية برأسمال قدره 000 750 ريالاً يقسم بينهم بنسبة 2 : 2 : 1 على الترتيب على أن يسدد كل من أ، ب حصته نقداً وأن يقوم جـ بالتنازل عن عقار يملكه وفاء لحصته. وقد تم نقل ملكية العقار ووقع عقد الشركة في يوم 1/1/1403هـ.

المطلوب:.
إجراء قيود اليومية اللازمة لإثبات سداد رأس المال مع تصوير حسابي رأس المال والعقار في سجل الأستاذ.

التدريب (12-4):
في 15 جمادى الأول سنة 1403هـ اتفق كل من اليافي والدوسري والصالحي على تكوين شركة تضامن برأسمال قدره 000 500 4 ريالاً على أن تكون حصصهم 000 000 1 ريالاً، 000 500 1 ريالاً، 000 000 2 ريالاً على التوالي وتسدد للشركة كما يلي:
1- يقدم اليافي عقاراً بمبلغ 000 000 1 ريالاً قيمة الأرض 000 300 ريال قيمة الأرض، 000 300 ريال وقيمة المباني 000 700 ريالاً.
2- يقدم الدوسري معدات تقدر بمبلغ 000 700 ريالاً، سيارات تقدر بمبلغ 000 600 ريالاً، ونقدية بمبلغ 000 200 ريالاً تودع بالبنك.
3- يقدم الصالحي نقدية بالبنك مقدارها 000 100 ريالاً، وأثاثاً يقدر بمبلغ 000 400 ريالاً، وبضاعة تقدر بمبلغ 000 600 ريالاً، وحقوق اختراع تقدر بمبلغ 000 900 ريالاً.

المطلوب:.
أولاً: إجراء قيود اليومية اللازمة لتموين الشركة.
ثانياً: تصوير الميزانية الافتتاحية للشركة في 15 جمادى الأولى 1403هـ في دفاتر شركة التضامن.

التدريب (12-6):
تكونت شركة تضامن بين أ، ب، جـ كانت رؤوس أموالهم 000 600 ريالاً، 000 400 ريالاً، 000 200 ريالاً. وقد تم الاتفاق بين الشركاء على أن توزع الأرباح والخسائر بالتساوي بعد احتساب فائد لرأس مال كل منهم بمعدل 10% سنوياً. فإذا بلغت أرباح الشركة في نهاية 1403هـ 000 180 ريالاً.

المطلوب:.
‌أ. عمل جدول يبين نصيب كل شريك في أرباح الشركة وكذا قيود اليومية اللازمة لإظهار أثر التوزيع على سجلات الشركة.
‌ب. إذا افترضنا أن نفس هذه الشركة قد حققت خسائر في نهاية 1403هـ قدرها 000 150 ريالاً.
فالمطلوب: عمل جدول يبين نصيب كل شريك في خسائر الشركة وكذا قيود اليومية اللازمة لإظهار أثر هذا لتوزيع على سجلات الشركة.

التدريب (12-8):
في 1/1/1402هـ تكونت شركة تضامن بين أ، ب، جـ برأس مال قدره 000 500 1 ريالاً مقسم بينهم بنسبة 2 : 3 : 5 على التوالي، وقد عهد إلى الشريك أ بإدارة الشركة لقاء راتب شهري يبلغ 000 6 ريالاً وأن توزع الأرباح والخسائر بالتساوي بعد خصم راتب الشريك المدير وبعد احتساب فائدة لرأس مال كل شريك بمعدل 10% سنوياً فإذا علمت أن أرباح الشركة عن العام المنتهي في 30/12/1402هـ بلغت 000 270 ريالاً.

المطلوب:
1- إعداد جدول يبين نصيب كل شريك في أرباح الشركة عن السنة المنتهية في 30/12/1402هـ وكذا قيود اليومية اللازمة لإثبات هذا التوزيع.
2- وإذا افترضنا أن الشركة المذكور قد حققت خسائر مقدارها 000 198 ريالاً.
-فالمطلوب: إعداد جدول يبين نصيب كل شريك في خسائر الشركة عن السنة المنتهية في 30/12/1402هـ وكذا قيود اليومية اللازمة لإثبات التوزيع.

أسئلة للمناقشة

1- تأخذ المنشآت الاقتصادية أشكالاً قانونية مختلفة. عدد بعض هذه الأشكال ومثل لها.
2- ما هي مجالات الاختلاف من الناحية المحاسبية بين المنشآت الفردية وشركات الأشخاص؟
3- عرف شركة التضامن. وبين حدود التزامات الشركاء أمام الغير.
4- كيف تدار شركة التضامن؟ وكيف يتم تكوين رأس المال في مثل هذا النوع من الشركات؟
5- قد يدفع الشركاء أنصبتهم في رأس مال شركة التضامن في أشكال مختلفة. أذكر شكلين على الأقل من هذه الأشكال. وبين آثارهما المحاسبية على سجلات الشركة.
6- قد تختلف قيم الأصول التي يحولها أحد الشركاء إلى شركة التضامن عن القيم الظاهرة في سجلات الشريك محول الأصل اضرب مثلاً لذلك وبين سبب الاختلاف. وما تأثيره على سجلات شركة التضامن؟ وما هي القيم التي تظهر في سجلات الشركة؟
7- كيف توزع الأرباح والخسائر في شركة التضامن. عدد أربع صور مختلفة على الأقل لكيفية توزيع الأرباح والخسائر.
8- هل يجوز للشركاء أن يتفقوا على إعطاء أحدهم الربح كله، أو إعفاء أحدهم من الخسارة؟
9- يقال إن راتب الشريك العامل في شركة التضامن توزع للربح لا عبء على الدخل. أشرح هذه العبارة. وبين أثر راتب الشريك العامل على توزيع الأرباح والخسائر في شركة التضامن.
10- ما هو تأثير راتب الشريك العامل عندما تحقق الشركة خسارة؟ مثل لذلك.
11- يتم الاتفاق أحياناً بين الشركاء على دفع فوائد عن رؤوس أموال الشركاء. ما الغرض من ذلك. ما علاقته بتوزيع الربح والخسارة؟ هل فائدة رأس المال عبء على الإيراد أم توزيع له؟ ما دور الفائدة عندما تحقق الشركة خسارة؟ وضح بأمثلة بقدر المستطاع.
12- ما هي أوجه الاختلاف قي قائمتي الدخل والمركز المالي بين المنشآت الفردية من ناحية وشركات التضامن من ناحية أخرى؟
13- يتغير الشركاء في شركة التضامن والشركة تستمر قائمة (مع مراعاة الناحية القانونية في الموضوع) عدد بعض صور تغير الشركاء في شركة التضامن.
14- كيف يتم دفع رأس مال الشريك الجديد؟ عدد بعض الصور وبين أثرها المحاسبي.
15- كيف يتم دفع رأس مال الشريك الخارج؟ عدد بعض الصور وبين أثرها المحاسبي.
16- أحياناً لا يقتضي دخول شريك جديد أو خروج شريك في شركة تضامن تدفقات نقدية تكون الشركة طرفاً فيها. علق على ذلك بالتفصيل.
17- أذكر باختصار خطوات حل وتصفية شركة التضامن.
18- قد ينتج عن تصفية شركة التضامن ربح، وقد ينتج عن التصفية خسارة. وضح كيف يتم ذلك؟ وما هو مصير الربح أو الخسارة؟
19- عندما تسير الإجراءات المحاسبية للتصفية بشكل سليم فإن البنك(النقدية) وحسابات رأس المال يؤيدان ذلك. علق على هذه الجملة.

تدريبات على المحاسبة في شركات المساهمة

أسئلة للمناقشة

1- عرف الشركة المساهمة. وما هو الفرق بينها وبين شركة التضامن؟
2- قال أن من خصائص الشركة المساهمة أنها ذات شخصية قانونية منفصلة عن شخصية ملاكها. ما معنى ذلك وما تأثيره على الشركة. استرسل في الإجابة.
3- لقد حدد نظام الشركات الهيكل الإداري للإدارة العليا في الشركة المساهمة. بين كيف تدار مثل هذه الشركات وما هي أعلا سلطة فيها؟ وما دور المساهم في الإدارة- والإطلاع على أمور الشركة؟
4- ما تأثير سهولة تبادل أسهم الشركات المساهمة على الشركة؟
5- يقال أن الشركة المساهمة تعمل في نظام الشركات ما المقصود بذلك وما هو أثره على النظام المحاسبي في الشركة؟
6- تبع إجراءات تكوين الشركة المساهمة من بداية الفكرة حتى تسجل في السجل التجاري.
7- تصدر الشركة المساهمة أنواعاً مختلفة من الصكوك التي تعطي لحاملها، ولمن هي باسمه الحق في استلام شيء من أرباح الشركة. ما هذه الصكوك؟ وما ميزات كل منها لحاملها وللشركة المساهمة؟
8- ما هي الخطوات المحاسبية لإصدار كلم من:
( أ ) الأسهم العادية.
(ب) الأسهم الممتازة.
(ج) حصص التأسيس.
9- قد تقبل الشركة المساهمة أصولاً غير نقدية مقابل ما تصدره من أسهم عادية كانت أم ممتازة. ما الذي يجب أخذه بعين الاعتبار من إجراءات في هذه الناحية؟ وكيف يتم إثبات هذه الأصول في سجلات الشركة؟
10- قد تصدر أسهم الشركة المساهمة عادية أو ممتازة بأقل أو بأكثر من قيمتها الإسمية. متى تصدر بأقل من القيمة الإسمية؟ وماذا نسمي الفرق ومتى تصدر بأكثر من قيمتها الإسمية؟ وماذا نسمي الفرق؟ وكيف نعالج الزيادة محاسبياً؟ وما هو موقف نظام الشركات من هذا الموضوع؟
11- كيف تعالج الشركة المساهمة رأس المال الممنوح لها؟ ما هو الأساس المحاسبي لمعالجة حصص التأسيس؟
12- ما المقصود بمصاريف تأسيس الشركات المساهمة؟ وكيف تتم معالجتها محاسبياً؟
13- كيف فصل نظام الشركات كيفية توزيع أرباح الشركة المساهمة؟
14- كيف تتم زيادة رأس مال الشركة المساهمة؟
15- ما هو الأثر المحاسبي لزيادة رأس المال عن طريق إصدار أسهم جديدة مقابل عوض نقدي أو عيني؟
16- هل تؤدى زيادة رأس المال عن طريق تحويل الاحتياطيات إلى جزء من رأس0 المال إلى تغيير في المركز المالي لشركة؟
17- ما هو الأثر المحاسبي لتحويل حصص التأسيس إلى أسهم في رأس المال؟
18- عدد الصور التي يمكن بها تخفيض رأس مال الشركة المساهمة.
19- ما هو الأثر المحاسبي لتخفيض رأس مال الشركة المساهمة بما لم يدفع من قيمة أسهمها العادية المصدرة؟ وما هو الإجراء القانوني الواجب اتباعه بعد هذا التخفيض حسب نصوص نظام الشركات؟
20- كيف تشتري الشركة المساهمة أسهمها، وما هي الإجراءات المحاسبية اللازمة في مثل هذه الحالة؟
21- ما هي مسببات حل الشركة المساهمة؟ وما هي الإجراءات المحاسبية التي تتبع عند الحل؟

تمــــاريـن

التدريب (13-1):
في 1/1/1403هـ تمت الموافقة على إنشاء شركة مساهمة برأسمال وقدره 000 000 100 ريالاً. وقد طرحت أسهم هذه الشركة للاكتتاب العام وقد تم الاكتتاب في جميع الأسهم المطروحة بتاريخ 15/2/1403هـ وقد صدر قرار وزير التجارة بإعلان تأسيس الشركة بتاريخ 1/3/1403هـ.
المطلوب:
إثبات قيود اليومية اللازمة لانتقال حصيلة الاكتتاب للشركة في الأحوال التالية:
‌أ. إذا فرضنا أن المؤسسين وجمهور المساهمين قد قاموا بسداد القيمة الإسمية للأسهم التي اكتتبوا فيها كاملة وأن حصيلة الاكتتاب أودعت بحساب جاري الشركة بالبنك.
‌ب. إذا فرضنا أن الاكتتاب العام قد غطى 150% من القيمة المطلوبة من المكتتبين بفرض أن المؤسسين قد اكتتبوا في 20% من أسهم الشركة.
‌ج. إذا فرضنا أن الشركة طلبت تسديد القيمة الإسمية للسهم على دفعتين متساويتين وأن الاكتتاب تم دون زيادة. وبتاريخ 1/10/1403هـ طلبت الشركة سداد الدفعة الثانية ببنك الشركة وقد أخطر البنك الشركة بتاريخ 20/10/1403هـ- بتحصيل الدفعة الثانية بكاملها.

التدريب (13-2):
بتاريخ 1/5/1400هـ فق مجموعة من المؤسسين على إنشاء شركة مساهمة لاستصلاح الأراضي الزراعية برأسمال وقدره 000 000 90 ريالاً. وقد اكتتب المؤسسون في 30% من الأسهم. وطرح الباقي للاكتتاب العام. علماً بأن القيمة الإسمية للسهم 100ريالاً.
وبتاريخ 1/7/1400هـ تم الاكتتاب في جميع هذه الأسهم المطروحة. وبتاريخ 15/7/1400هـ صدر قرار وزير التجارة بإعلان تأسيس الشركة.
فإذا علمت أن الشركة قد طلبت تسديد قيمة أسهم الشركة على دفعتين متساويتين وأن بنك الشركة قد حصل الدفعة الأولى كاملة.
وبتاريخ 1/12/1400هـ طلبت الشركة تسديد الدفعة الثانية من قيمة السهم. وقد تختلف ثلاثة من المساهمين عن سداد الدفعة الثانية كانوا قد اكتتبوا في أسهم عددها 400 سهماً.
المطلوب:.
قيود اليومية اللازمة لإثبات العمليات السابقة وإثبات بيع الشركة للأسهم المملوكة للمساهمين المختلفين في كل حالة من الأحوال الآتية:.
‌أ. إذا بيعت هذه الأسهم بالقيمة الإسمية.
‌ب. إذا بيعت هذه الأسهم بسعر 110ريالاً للسهم.
‌ج. إذا بيعت هذه الأسهم بسعر 80 ريالاً فقط للسهم.
‌د. إذا بيعت الأسهم بسعر 45 ريالاً فقط.

التدريب (13-3):
بتاريخ 1/1/1402هـ اتفق خمسة من رجال الأعمال على تأسيس شركة مساهمة برأس مال قدره 000 000 80 ريالاً مقسمة إلى 000 800 سهماً قيمة السهم الإسمية 100 ريالاً. على أن يقوم المؤسسون بالاكتتاب في 25% من أسهم رأس المال وطرح الباقي للاكتتاب العام.
وقد وافق المؤسسون على قبول الأصول والخصوم المقدمة من أحدهم كسداد للأسهم التي اكتتب فيها وعددها 000 40 سهماً وبيانها كما يلي:
000 500 1 ريالاً (مباني) 000 500 ريالاً مجمع استهلاك مباني
000 000 1 ريالاً ( أراضي) 000 200 3 ريالاً (سيارات)
000 800 ريالاً (مجمع استهلاك سيارات) 000 300 ريالاً قرض صندوق التنمية
000 100 ريالاً دائنون
كما قام باقي المؤسسين بسداد قيمة الأسهم التي اكتتبوا فيها بالكامل.
فإذا فرضنا أن الأسهم التي طرحت للاكتتاب العام قد تمت تغطيتها وقام المكتتبون بسداد قيمة هذه الأسهم بالكامل.
المطلوب:.
إثبات قيود اليومية اللازمة لتسجيل العمليات السابقة بسجلات الشركة.

التدريب (13-4):
طرحت شركة مساهمة قائمة 000 100 سهماً عادياً للاكتتاب العام بغرض زيادة رأس مالها وكانت القيمة الإسمية لأسهم الشركة 100 ريالاً. وقد تم الاكتتاب في جميع الأسهم المطروحة. وطلبت الشركة تسديد قيمة هذه الأسهم على دفعتين.
فإذا علمت أنه تم بيع الأسهم العادية بعلاوة إصدار قدرها 20 ريالاً وأنه قد تم سداد الدفعة الأولى بالكامل ببنك الشركة.
وعند تسديد الدفعة الثانية تخلف أحد المساهمين الذين كان قد اشترى 000 2 سهماً عن السداد. وقد قامت الشركة ببيع هذه الأسهم بسعر 130 ريالاً.

المطلوب:.
إثبات قيود اليومية اللازمة بدفاتر الشركة لإثبات العمليات المالية السابقة.

التدريب (13-6):
حققت شركة التنهات الزراعية (شركة مساهمة) خلال عام 1405هـ صافية بلغت 000 000 15 ريالاً. فإذا علمت أن:
1- رأس مال الشركة المدفوع 000 000 60 ريالاً
2- توزع الأرباح كما يلي:
( أ ) 10% من الأرباح احتياطي نظامي.
(ب) 5% من رأس المال المدفوع دفعة أولى للمساهمين.
(ج) 3% من الأرباح احتياطي توسعة.
( د) 5% من الباقي مكافأة أعضاء مجلس الإدارة.
(هـ) 2% من رأس المال المدفوع دفعة ثانية للمساهمين.
( و) يظل الباقي أرباحاً مبقاه.
المطلوب:.
قيود اليومية اللازمة لإثبات هذا التوزيع.

تمارين التحليل المالي

تدريب (16-5):
ظهرت لك المعلومات التالية من سجلات إحدى الشركات ( القيمة بالريالات):
النقدية 000 20 أوراق قبض 000 30
مخزون سلعي 000 20 مصروفات مقدمة 000 30
دائنين 000 30 أوراق دفع 000 20
قرض قصير الأجل 000 30 مبيعات آجلة 000 90
مبيعات نقدية 000 40 المدينين 000 42
ديون مشكوك في تحصيلها 000 3

المطلوب:.
1- حساب رأس المال العامل
2- النسبة الجارية.

تدريب(16-7):
فيما يلي بعض البيانات المستخرجة من دفاتر إحدى الشركات (القيمة بالريالات):
مدينين 000 30 أوراق قبض 000 20
مخزون سلعي 000 20 أراضي 000 50
مباني (الصافي) 000 40 سيارات ومعدات (صافي) 000 110
دائنين 000 30 أوراق دفع 000 20
قرض بنك التنمية الصناعية 000 50 رأس المال 000 100
احتياطيات 000 50 أرباح مبقاه 000 20
المطلوب:. إيجاد النسب الخاصة بالمقدرة على سداد الديون:
‌أ. نسبة مجموع أصول المنشأة إلى مجموع ديونها.
‌ب. نسبة مجموع حقوق الملاك إلى مجموع ديونها.

تدريب(16-8):
بلغ عدد الأسهم العادية في شركة الإخلاص (شركة مساهمة) 000 10 سهماً قيمة السهم الإسمية 100 ريالاً بينما بلغ السعر السوقي للسهم 120 ريالاً كما بلغ صافي الدخل المحقق خلال العام 000 200 ريالاً.

المطلوب:.
1- حساب عائد السهم الواحد من الأسهم العادية.
2- نسبة السعر السوقي للسهم إلى عائد السهم.
3- عائد السهم الواحد مقوم بالسعر السوقي.

تدريب(16-8):
من سجلات إحدى الشركات ظهرت لك المعلومات الآتية:
رأس المال 000 120 احتياطيات أول الفترة 000 50
أرباح مبقاه آخر الفترة 000 50 احتياطيات آخر الفترة 000 70
مبقاه آخر الفترة 000 80 صافي الدخل المحقق خلال السنة 000 50

المطلوب:.
حساب العائد على حقوق الملاك.

أسئلة للمناقشة

1- ما المقصود بالتقارير بصورة عامة. وكم أنواع التقارير واذكر أمثلة لها. عندما نسمع عبارة التقارير المالية في المجتمع الإداري والمالي فما المقصود بها. وما المقصود بتحليل التقارير المالية.
2- تعتبر المقارنة من وسائل تحليل القوائم المالية. ما المقصود بذلك. وما الغرض من المقارنة. وما هي أنواعها. وكيف تتم المقارنة في كل نوع. وضح واضرب أمثلة.
3- تستخدم النسب المالية أداة للتحليل المالي. علق على هذه العبارة واذكر أهم الجوانب التي تستخدم النسب المالية للتعرف عليها.
4- لو أنك ضابط قروض في بنك تجاري وتقدم إليك ممثل منشأة اقتصادية يطلب تسهيلات (سحب على المكشوف) لمدة محدودة أو قرضاً لمدة محدودة فما هي أهم الأمور التي تأخذها بعين الاعتبار قبل إجابة أو رفض طلبه؟
5- ما المقصود برأس المال العامل وصافي راس المال العامل. وما دور هذا المصطلح في التعرف على واقع المنشأة.
6- ما الفرق بين النسبة الجارية ونسبة السداد السريع وما علاقة النسبة الجارية برأس المال العامل.
7- لماذا ينظر إلى المخزون السلعي عند تحليل السيولة نظرة غير مطمئنة، وما الفرق بينه وبين المدينين أو أوراق القبض؟
8- ما المقصود بمعدل دوران المدينين، وما علاقته بالتحصيل. وهل معرفة معدل الدوران فقط يمكن من الحكم على المنشأة سلباً أو إيجاباً.
9- ما المقصود بمعدل دوران البضاعة. وكيف يستخدم هذا المؤشر للدالة على واقع المنشأة.
10- يقال ليس للربحية علاقة مباشرة بالسيولة. علق على هذه العبارة بوضوح.
11- ما الفرق بين مصطلح السيولة Liquidity ومصطلح المقدرة على سداد الديون (الملائمة) Solvency.
12- لو كنت خبير استثمار وتقدم لك مستثمر محافظ فما هي وسائل التحليل التي تستخدمها للتعرف على واقع المنشأة التي يريد الاستثمار فيها؟ وما هي الأمور التي ستوليها الأهمية.
13- ما المقصود بالربحية، وكيف تحكم على ربحية المنشأة. وما الغرض من التعرف على ربحية المنشأة.
14- أذكر دلالة النسب الآتية:
( أ ) العائد على الأصول.
(ب) العائد على حقوق الملاك.
(ج) عائد السهم الواحد من الأسهم العادية.
( د) نسبة السعر السوقي للسهم إلى عائد السهم.
15- ما علاقة التحليل المالي بمعايير المحاسبة المتعارف عليها. علق بوضوح.
16- بعد إتمام عملية التحليل المالي لإحدى المنشآن الاقتصادية يمكن للمحلل الحكم عليها حكماً قاطعاً. علق على هذه العبارة من وجهة نظرك.
17- ماذا يريد معرفته عن النشأة كل ممن يلي ولماذا.
– الدائنون والموردون.
– حملة الأسهم الممتازة.
– حملة الأسهم العادية.
18- ما علاقة الربحية بمفهومها الواسع بالتكوين المالي للمنشأة. أي بتكوين مجموع مصادر الأموال.
19- يمكن للمنشأة أن تزيد ثروة ملاكها عن طريق استخدام أموال الغير. علق على هذه العبارة بوضوح.
20- أيهما أفضل للمنشأة أن تهتم بالسيولة أو تهتم بالربحية. وهل هناك وضع أمثل تسلكه المنشأة في هذا الخصوص.

تمارين على المحاسبة في المنشآت الصناعية

تدريب(15-4):
ظهرت لك المعلومات الآتية من سجلات إحدى المنشآت الصناعية. 000 40 رصيد المواد الخام في 1/1، 000 60 رصيد البضاعة تحت التشغيل في 1/1، 000 120 رصيد البضاعة التامة الصنع في 1/1، 000 77 مواد خام تم شراؤها خلال العام 000 420 أجوراً تم صرفها خلال العام منها 000 300 أجور مباشرة والباقي أجور غير مباشرة، 000 80 مواد خام مباشرة تم صرفها للإنتاج، 000 7 مواد خام غير مباشرة تم صرفها للإنتاج. بلغت مصاريف الإضاءة والوقود والتليفون 000 25 تم دفعها بشيكات على بنك الشركة. بلغت الأوامر الإنتاجية التامة 85% من تكلفة الأوامر الإنتاجية تحت التشغيل. تحمل المصاريف الصناعية غير المباشرة للإنتاج بنسبة 50% من الأجور المباشرة.

المطلوب:.
1- قيود اليومية اللازمة لإثبات ما ذكر أعلاه.
2- فتح حسابات الأستاذ ذات العلاقة وإظهار أثرها بما ذكر.

تدريب(15-7):
تسير شركة هـ.و.ز. على تحميل الإنتاج بـ150% من الأجور المباشرة مصاريف صناعية غير مباشرة. وقد بلغت المصاريف الصناعية 000 174 ريالاً أما الأجور المباشرة فقد بلغت 000 130 ريالاً.

المطلوب:.
1- فتح حساب المصاريف الصناعية غير المباشرة وبين تأثيره بما ذكر.
2- هل هناك زيادة أم نقص في تحميل المصاريف الصناعية غير المباشرة. وكيف يتم التصرف فيه إن وجد.

مســــــــائــــل

(15-1):
تعاقد مصنع النجاح لملابس على توريد 000 2 قطعة ملابس لأحد المحلات بقيمة بيعية بلغت 10 ريالات للقطعة، وقد ظهرت البيانات التالية الخاصة بهذا الأمر:
مواد مباشرة:
000 3 ريالاً أقمشة قطنية مستخدمة في الأمر.
000 2 ريالاً منسوجات حريرية مستخدمة في الأمر.
أجور مباشرة:
000 5 ريالاً أجور عمال إنتاج.
مصاريف صناعية غير مباشرة:
بلغت إجمالي م.ص غير المباشرة 000 15 ريالاً.
كما بلغت إجمالي الأجور للمصنع 000 10 ريالاً.
يتم تحميل المصروفات الصناعية على أساس الأجور المباشرة.

المطلوب:.
1- إعداد بطاقة التكلفة لهذا الأمر.
2- قيود اليومية اللازمة لإثبات تحميل الأمر بعناصر التكاليف.
3- تصوير حسابات المراقبة ذات العلاقة وإظهار تأثرها بالعمليات المذكورة.

(15-2):
فيما يلي البيانات المستخرجة من مصنع الشرق للأثاث والذي يطبق نظام الأوامر الإنتاجية عن الفترة المنتهية 30/12/1405هـ:
000 100 ريالاً مواد خام مشتراه للإنتاج.
000 60 ريالاً الأجور المباشرة.
000 40 ريالاً مصروفات صناعية غير مباشرة فعلية.
 بلغت تكلفة المواد المباشرة المستخدمة في الإنتاج 000 60 ريالاً.
 بلغت المصروفات الصناعية غير المباشرة المحملة على الإنتاج 000 50 ريالاً.
 تم إنتاج الأوامر الإنتاجية جميعها ولكنها لم تسلم بعد للعملاء.
المطلوب:.
1- قيود اليومية اللازمة لإثبات تحميل الأوامر الإنتاجية بعناصر التكاليف ومعالجة الانحرافات (فروق التحميل) الناشئة عن تحميل المصروفات الصناعية غير المباشرة التقديرية على الأوامر.
2- تصوير حـ/ مراقبة الأوامر الإنتاجية تحت التشغيل.
حـ/ تكلفة البضاعة التامة.

(15-3):
الآتي بيانات مستخرجة من دفاتر شركة الإخلاص الصناعية والمستخدمة لنظام الأوامر الإنتاجية:
الأوامر مواد مباشرة أجور مباشرة م.ص. غير مباشرة محملة
( 1 )
( 2 )
( 3 ) 000 30
000 20
000 25 000 40
000 30
000 30 000 40
000 30
000 30
إجمالي 000 75 000 100 000 100

 يحمل الإنتاج بالمصروفات الصناعية غير المباشرة بنسبة 100% من الأجور المباشرة.
 بلغت المصروفات الصناعية غير المباشرة الفعلية 000 110 ريالاً.
 تم إنتاج الأمر رقم 1، 2 وسلم الأمر رقم 1 لعميل.
 مازال الأمر رقم 3 تحت التشغيل.

المطلوب:.
1- قيود اليومية اللازمة لإثبات تحميل الأمر بعناصر التكاليف وتسوية فروق التحميل.
2- تصوير حـ/ مراقبة الأوامر الإنتاجية تحت التشغيل.
حـ/ تكلفة البضاعة التامة.
حـ/ ت البضاعة المباعة.

(15-5):
الآتي بيانات مستخرجة من سجلات شركة الإيمان الصناعية والمطبقة لنظام الأوامر الإنتاجية عن الفترة في 30/6/1405هـ (المبالغ بالريالات):
1- 000 100 مواد خام مشتراه – بلغت المصروفات الصناعية غير المباشرة المدفوعة نقداً 000 150 تتكون من (000 5 إيجار المصنع – 000 3 مصروفات كهرباء وتليفون – 000 3 مصاريف مياه – 000 4 مصروفات نظافة).
2- بلغت المواد المستخدمة 000 30 منها 000 20 مواد مباشرة.
3- بلغت أجور عمال الإنتاج 000 20 ريالاً وأجور المشرفين والملاحظين والمساعدين 000 10.

المطلوب:.
قيود اليومية اللازمة لإثبات تحميل الأوامر الإنتاجية بعناصر التكاليف مع تصوير
حـ/ مراقبة تشغيل الأوامر الإنتاجية (الأوامر الإنتاجية تحت التشغيل).

تمارين على النظام المحاسبي الحكومي

أسئلة للمناقشة

1- عرف المحاسبة بصورة عامة. ثم عرف المحاسبة الحكومية بصورة خاصة.
2- ما هي أهم أهداف النظام المحاسبي الحكومي. من واقع متابعتك للنظام المحاسبي الحكومي المطبق في المملكة هل تعتقد أنه يحقق الأهداف التي ذ1كرتها سابقاً؟ وضح.
3- ما المقصود بالميزانية العامة للدولة. وما الفرق بينها وبين المركز المالي في منشآت القطاع الخاص.
4- تتبع بإيجاز ووضوح خطوات إعداد وإقرار وتنفيذ الميزانية العامة.
5- هل تبويب الميزانية إجباري أم اختياري. أي هل يمكن أن يختلف التبويب من دولة لأخرى. وضح.
6- أذكر كيفية تبويب ميزانية الدولة في المملكة، موضحاً رأيك في هذا التبويب.
7- ما هي عناصر النظام المحاسبي بصورة عامة؟ وما هي عناصر النظام المحاسبي الحكومي بصفة خاصة. أذكرها ومثل لها.
8- تكلم عن إجراءات قبض نقود عن طريق:
( أ ) صندوق الجهة الحكومية.
(ب) مؤسسة النقد العربي السعودي.
(ج) بنك تجاري يمثل مؤسسة النقد العربي السعودي.
9- عرف ما يلي بإيجاز ووضوح.
( أ ) أوامر القبض.
(ب) إيصال الاستلام.
(ج) كشف المقبوضات.
10- تتبع إجراءات صرف النقدية في النظام المحاسبي الحكومي بإيجاز ووضوح.
11- يقال أن أمر اعتماد الصرف له ثلاثة أجزاء. أذكر هذه الأجزاء وبين غرض كل منها وكيفية استخدامه.
12- ما هو الأساس المحاسبي الذي تقوم عليه المحاسبة المالية في المنشآت الاقتصادية الهادفة للربح؟ ما هو الأساس المحاسبي الذي تقوم عليه المحاسبة في الأجهزة الحكومية وما تأثير استخدام كل من الأساسين.
13- ما المقصود بالأمانات في النظام المحاسبي الحكومي. عرفها وبين سبب وجودها. واذكر بعض أنواعها. وكيف يتم الصرف بها في نهاية السنة المالية.
14- أذكر وثيقة وسجل وتقرير لها علاقة بالأمانات في المحاسبة الحكومية.
15- عرف العهد في النظام المحاسبي الحكومي. وبين أنواعها. واذكر سبب وجودها وما هي طبيعة رصيدها. وكيف يتم الصرف بها في نهاية السنة المالية.
16- ما المقصود بإقفال الحسابات في النظام المحاسبي في النظام المحاسبي الحكومي. وكيف يتم الإقفال وما الغرض منه.
17- أذكر بإيجاز دور كل من وزارة المالية والاقتصاد الوطني وديون المراقبة العامة في النظام المحاسبي الحكومي.
18- يقال أن سجل اليومية في المحاسبة الحكومية يختلف عن سجل اليومية في المنشآت الاقتصادية الهادفة للربح. علق على ذلك موضحاً الغرض من سجل اليومية في كل منهما وكيفية استخدماه. وعلاقته بالمستندات وبالسجلات الأخرى.
19- عرف السجلات المساعدة في النظام الحكومي. وأذكر شيئاً منها وبين الغرض منه.
20- اختر وثيقة وسجل وتقرير مما يستخدم في النظام المحاسبي الحكومي واشرحها وبين علاقتها ببعضها.

تمرين(18-6):
قيد العمليات المالية في دفتر اليومية مع ذكر مستند القيد لكل عملية:
‌أ. ورد أشعار من وزارة المالية بتحرير عدد من الشيكات بمبالغ إجمالية قدرها 000 500 3 ريالاً بدلاً من أوامر الدفع المسحوبة من قبل وزارة التخطيط (القيود في كل من وزارة التخطيط ووزارة المالية)
‌ب. تمت تغذية الصندوق لدى وزارة الزراعة بمبلغ 000 600 ريالاً.
‌ج. وصل إدارة الحسابات كشف المدفوعات اليومي وقد بلغ مجموعه 000 480 ريالاً منها 000 150 ريالاً مودعة في مؤسسة النقد.

تمرين(18-7):
قيد العمليات الآتية بقيود يومية واذكر مستند القيد لكل عملية.
1- حررت الشركة الموحدة للكهرباء في المنطقة الشرقية شيكاً باسم وزارة البرق والبريد بمبلغ 000 420 ريالاً مقابل خدمات بريدية وهاتف عن شهري رجب وشعبان 1401هـ. وسلمت وزارة البرق والبريد الشيك وأودعته بمؤسسة النقد.
2- أشعرت مؤسسة النقد وزارة البترول ووزارة المالية بتسلمها مبلغ 000 000 500 ريالاً إيرادات بترولية. (وضح القيود في وزارة البترول ووزارة المالية).
3- حررت حوالة بأقل مما هو مقيد بأمر اعتماد الصرف بمبلغ 100 ريالاً وصرفت الحوالة من الصندوق. كيف يتم تصحيح هذا الخطأ؟
4- في شهر شوال 1401هـ صرف راتب أحد الموظفين الذي تأخر عن استلام راتبه عن شهر جمادى الثانية 1401هـ بسبب غيابه عن المملكة علماً بأن إجمالي راتب الموظف 600 9 ريالاً.

تمارين على المعلومات المالية والمساعدة على التصرف

1- يمكن القول بأن هدف المحاسبة هو إعداد القوائم المالية وفقاً لمتطلبات نظام الشركات. علق على ذلك.
2- ما المقصود بنقطة التعادل من وجهة النظر المحاسبية. اضرب مثلاً يبين فهمك لهذه الفكرة.
3- ما هي العناصر اللازمة لمعرفة نقطة التعادل بالأسلوب الرياضي.
4- عرف المصطلحات الآتية واضرب أمثلة لها:
– التكاليف الإجمالية.
– التكاليف الثابتة.
– التكاليف المتغيرة.
5- استخدم سبورة الفصل أو جهاز العرض واشرح نقطة التعادل بيانياً.
6- اشرح مفهوم الربح الحدي واضرب مثالاً له. واشرح مفهوم التكلفة الحدية ومثل لها. ما علاقة المفهومين بمفهوم التعادل.
7- لماذا يظهر خط التكاليف الإجمالية موازياً لخط التكاليف المتغيرة.
8- عند رسم نقطة التعادل بيانياً يقال أن المنطقة الواقعة بين خط الإيرادات وخط إجمالي التكاليف قبل تقاطعهما تمثل منطقة الخسارة. والمنطقة الواقعة بين الخطين بعد تقاطعهما تمثل ربحاً. وضح ولماذا؟
9- عندما تريد المنشأة مبلغ ربح محدد. ما علاقة هذا بحساب نقطة التعادل.
10- ما المقصود بحد الأمان. ومتى يكون حد الأمان حداً.
11- أذكر هدداً من الحالات التي يمكن استخدام نقطة التعادل للمساعدة على التصرف بشأنها.
12- ما المقصود بالمصاريف الرأسمالية وما المقصود بالمصاريف الإيرادية اضرب عدداً من الأمثلة لكل منها.
13- ما المقصود بالموازنات الرأسمالية. وما الداعي إلى استخدامها وكيف؟ وما علاقة المحاسبة بالموازنات الرأسمالية. وضح.

14- أشرح المفاهيم الآتية شرحاً وافياً.
– التدفق النقدي.
– القيمة الحالية للنقود.
– فترة الاسترداد.
– العائد على الاستثمارات.
– صافي القيمة الحالية.
– معدل العائد الداخلي أو معدل الخصم.
15- ما علاقة القيمة الحالية بالزمن؟ وما علاقتها بالقوة الشرائية لوحدة العملة النقدية.
16- عد إلى المفاهيم المذكورة في (14) أعلاه وبين بشكل مبسط كيفية استخدام كل منها كوسيلة للتصرف أو اتخاذ القرار.
17- أذكر على الأقل صفة إيجابية وأخرى سلبية لكل أداة من أدوات التحليل المذكورة في السؤال (14) أعلاه.

تمــــــاريـــن

تمرين(17-1):
تبلغ التكاليف الثابتة في أحد المصانع 000 000 10 ريالاً. وتبلغ التكاليف المتغيرة لإنتاج الوحدة 300 ريالاً. وتباع الوحدة بمبلغ 500 ريالاً. كم وحدة يجب بيعها لتحقيق نقطة التعادل لهذا المصنع.

تمرين(17-2):
لو أن صاحب المصنع يريد أن يربح 000 200 ريالاً فكم يجب عليه أن يبيع ليحقق هذا الربح.

تمرين(17-3):
عد إلى التمرين (رقم 1) واحسب ما يلي:
‌أ. الربح الحدي للوحدة الواحدة من الإنتاج.
‌ب. نقطة التعادل باستخدام طريقة الربح الحدي.

تمرين(17-4):
استخدم أرقام التمرين (رقم 1) واحسب:
‌أ. هامش الربح للوحدة الواحدة.
‌ب. نسبة هامش الربح للوحدة الواحدة.
‌ج. نقطة التعادل باستخدام طريقة هامش الربح.

تمرين(17-5):
تنتج شركة س.ع.ص المنتج أو قد أظهرت سجلاتها لعام 1408هـ المعلومات الآتية:
إيرادات المبيعات 000 000 12
التكاليف الثابتة 000 360
التكاليف المتغيرة 000 720

المطلوب:.
‌أ. أحسب نقطة التعادل بالريلات.
‌ب. ارسم شكلاً يبين نقطة التعادل.
‌ج. لو أن الشركة رغبت في زيادة ربحها الصافي بمبلغ 100% فكم يجب أن تكون مبيعاتها.

تمرين(17-6):
تنتج شركة أ.ب.جـ نوعاً من الدقيق تبيعه للمخابز الآلية بمبلغ 000 3 ريالاً للطن وتبلغ المصاريف المتغيرة لإنتاج الطن 000 2 ريالاً بينما تبلغ المصاريف الثابتة للشركة 000 250 ريالاً.

المطلوب:.
‌أ. حساب نقطة التعادل بالأطنان.
‌ب. حساب نقطة التعادل بالريالات.
‌ج. كم طناً يجب أن تبيعه شركة أ.ب.جـ لتحقق ربحاً صافياً يبلغ 000 100 ريالاً.

تمرين(17-7):
استأجر يزيد سيارة لنقل الركاب من جدة إلى الرياض والعكس لمدة سنة بمبلغ 000 40 ريالاً فإذا كانت السيارة تتسع لعشرين راكباً. وأن أجرة نقل الراكب تبلغ 50 ريالاً. وأن مصاريف الرجلة تبلغ 200 ريالاً. فكم رحلة يجب أن تقوم بها السيارة خلال العام حتى لا يخسر يزيد ولا يربح.

تمرين(17-8):
بفرض أن يزيد يريد أن يحقق دخلاً من استئجار السيارة يبلغ 000 24 ريالاً في السنة. فكم رحلة يجب أن يقوم بها.

مـقـــدمـــــــة

لقد منح المشرع الجزائري لكل من المكلفين بالضريبة والإدارة الجبائية حقوق وواجبات من أجل حماية الحقوق العامة والخاصة ، ولذلك أوجب على المكلفين إعطاء تصريحات صحيحة ودقيقة وتامة ، بحيث تختلف هذه التصريحات باختلاف الأنظمة التي يخضع لها هؤلاء المكلفين .
إلا أن بعض المكلفين يرون أن الضريبة مجرد قيد من نفوذهم المالي وحريتهم الاقتصادية مما يجعلهم يفكرون في مختلف الوسائل التي تمكنهم من تفادي الضريبة مما يؤثر مباشرة على مصالح الخزينة العمومية . مما جعل المشرع يثبت حقا أساسيا من حقوق الدولة في المحافظة على مصادر التمويل للخزينة العمومية وهي الرقابة والتحقيق الجبائي . وهي من أهم الإجراءات التي خولت للإدارة الجبائية من أجل التأكد من صحة التصريحات والتطبيق الميداني للقوانين والتشريعات الجبائية فللرقابة الجبائية دور في تمكين الإدارة من تأدية المكلفين بالضريبة لمستحقاتها وبالتالي تصحيح الأخطاء والمخالفات والتجاوزات التي يتوصلون إليها من خلال التحقيق الجبائي كما نجد أن هناك نوعين من التحقيق الجبائي يتمثل الأول في التحقيق لمجمل الوضعية الجبائية وهو مجموع العمليات التي ترمي إلى الكشف عن كل فارق بين الدخل الحقيقي للمكلف بالضريبة والدخل المصرح به . أما الثاني فيتمثل في التحقيق المحاسبي الذي تختص به المديرية الفرعية للرقابة الجبائية . حيث ينتقل المحققون من الرقابة السطحية للملفات والوثائق الجبائية إلى مراجعة كل الدفاتر المحاسبية والوثائق التبريرية التي ألزم المشرع الجبائي المكلفين بالضريبة على مسكها وذلك بهدف التأكد من صحة وقانونية الكتابات المحاسبية والتصريحات الجبائية وتوضيح إطارها التنظيمي والقانوني ثم تحديد أشكالها وسنتعرض أيضا إلى مسار التحقيق المحاسبي باعتباره أهم شكل من أشكال الرقابة الجبائية لنتطرق في الأخير إلى إجراءات ما بعد التحقيق المحاسبي .

المبحث الأول : ماهية الرقابة الجبائية
إن تصريحات المكلفين بالضريبة تعتبر مبدئيا صحيحة وحقيقية وتتمتع الإدارة بصلاحيات الرقابة عليها . نظرا لكون النظام الجبائي مبني على أساس التصريح العفوي فالرقابة الجبائية من أهم الإجراءات التي تسعى الإدارة من ورائها إلى المحافظة على حقوق الخزينة كما تعتبر من أهم الحلقات المتممة لحلقات النظام العام للدولة الهادف للحد من ظاهرة الغش والتهرب الضريبي . لذا كان لزاما إعطاء الرقابة الجبائية صيغتها العامة ومفهومها الخاص كباقي النظم المتعارف عليها .
ويكون ذلك بتقديم تعاريف أكاديمية لها تبين خصوصياتها زيادة على ذلك تعاريف قانونية تعطيها الطابع الشرعي في مزاولتها .
المطلب الأول : مفهوم الرقابة والرقابة الجبائية .
تعد الرقابة الجبائية جزء لا يتجزأ من الرقابة العامة التي تفرضها الدولة للحفاظ على مصادر تمويل الخزينة العمومية ، إلا أن لها بعض الخصوصيات والميزات تتصف بها عن باقي أشكال الرقابة .
1- مفهوم الرقابة : تعتبر الرقابة أحدى الوظائف الأساسية التي تقوم بها أجهزة متعددة بغية التأكد من تحقيق النشاط المالي في حدود السياسة العامة لها ، كما تعمل على الكشف عن السلوكيات اللاأخلاقية واللاقانونية مثل الرشوة والسرقة في المؤسسات الإدارية ومن أهم التعاريف المقترحة للرقابة تعريف المفكر الاقتصادي ” فايول ” الذي عرفها على أنها : ( الرقابة تقوم على التحقق مما إذا كان كل شيء يسير وفقا للخطة المرسومة والتعليمات الصارمة والقواعد المقررة ، أما موضوعها فهو تبيان نواحي الضعف أو الخطأ من أجل تقويمها ومنع تكرارها ) .
كما يمكن تعريفها على أنها : ( الوسيلة المجدية لقياس الأداء من أجل التأكد من أن الأهداف قد تحققت وأن الخطط قد وضعت موضع التنفيذ بالطرق الصحيحة كما أنها تستطيع أن تسبق الأحداث فتعمل على التنبيه من الانحرافات قبل وقوعها ليتم التنفيذ وفقا لمقاييس مقررة [ ] .
مما سبق نستخلص أن الرقابة وسيلة علاجية تهدف إلى التعرف على نقاط الضعف والخطأ من أجل العمل على تصحيحها ومعرفة مناطق الخلل والانحراف قبل وقوعها من أجل تفاديها .
2- مفهوم الرقابة الجبائية : لا يختلف مفهوم الرقابة في النظام الجبائي عن مفهوم الرقابة في نطاقها الواسع فهي الوسيلة الأكثر نجاعة للكشف عن موطن الغش والتهرب الجبائي ويمكن تعريف الرقابة الجبائية على أنها : ( الرقابة هي المقابل المنطقي للنظام الجبائي التصريحي، إذ أن المكلف بالضريبة يقوم بتقديم المعلومات المتعلقة بنشاط مداخيله على شكل تصريحات للإدارة الجبائية . ومل على هذه الأخيرة إلا إثبات صحة هذه التصريحات عن طريق الرقابة التي يمكن أن تتخذ عدة أشكال[ ] .
ويمكن إعطاء تعريف آخر للرقابة الجبائية كما يلي الرقابة الجبائية هي الوسيلة الضرورية لضمان المساواة بين الأفراد في دفع للضريبة . وتشكل شرطا من الشروط الأساسية والفعالة لتحقيق منافسة شريفة وعادلة بين المؤسسات [ ]
مما سبق يمكن إعطاء تعريف شامل للرقابة الجبائية كما يلي : ( هي مجموعة من الإجراءات التي تقوم بها الأجهزة المكلفة بالرقابة الجبائية للتأكد من صحة التصريحات والمعلومات المقدمة من طرف المكلفين بالضريبة . في إطار قوانين محددة تهدف إلى التقليل من التهرب الضريبي، وكل التجاوزات الجبائية المهددة للاقتصاد الوطني ) .
ومن هنا نستنتج أن الرقابة الجبائية هي مراقبة سير النظام الجبائي التصريحي بهدف التقليل من التهرب الضريبي ، وكذا تحقيق العدالة بين المكلفين بالضريبة والمحافظة على موارد الخزينة .
المطلب الثاني : الإطار التنظيمي للرقابة الجبائية .
من أجل تحقيق النتائج المرجوة من الرقابة الجبائية وجب وجود جهاز إداري كفؤ وفعال يتم فيه تحديد المهام وتقسيمها بالشكل الذي ينهي التغطية الكاملة لجوانب الرقابة الجبائية . ونظرا لأن العنصر البشري هو أهم عنصر في هذا الجهاز . فلا بد من اختيار الأعوان الذين تتوفر فيهم الكفاءة والدراية بالمهام والمسؤوليات الموكلة إليهم .
الفرع الأول : التنظيم الهيكلي للرقابة الجبائية .
كانت عملية الرقابة الجبائية قبل عملية الإصلاح الجبائي لسنة 1991 من مهمة هيئة عملية مشكلة من قبل مصالح الأبحاث والتحقيقات التي كانت تابعة مباشرة للإدارة المركزية حيث تقوم بنفسها بعملية البرمجة وتابعة عملية التحقيق وبعد صدور مرسوم 11 أبريل 1991 تم تحول الصلاحيات على مديريات الضرائب الولائية .
أما التقسيم الجديد للرقابة الجبائية يعتمد على هيئتين وهما مديرية الأبحاث والمراجعات (DRV) ونيابة المديرية الفرعية للرقابة الجبائية (SDCF ) .
1- مديرية الأبحاث والمراجعات :
أنشأت مديرية الأبحاث والمراجعات من خلال المرسوم التنفيذي رقم 88- 288 المؤرخ في 13 جويلية 1998 معدلا للمرسوم التنفيذي رقم 95- 54 المؤرخ في 15 فيفري 1995 ، وهي امتداد لمكاتب الرقابة الجبائية لمديريات الرقابة على مستوى المديريات الولائية للضرائب والتي هي تحت غطاءها . كما أن اختصاصها يمتد على مستوى التراب الوطني وهي تضم أربع مديريات فرعية وهي[ ] :
أ- نيابة مديرية التحقيقات والبحث عن المعلومات الجبائية : وهي مكلفة بالمهام التالية:
– برمجة وإنجاز كل التحريات والتحقيقات المتعلقة بالتحقيق الجبائي وذلك في كل نقاط القطر الوطني .
– تحديد أدوات ووسائل البحث عن المادة الخاضعة للضريبة .
– حفظ ومراقبة المعلومات الجبائية واستقلالها .
نيابة مديرية البرمجة : وهي المكلفة بالمهام التالية :
– توفير الأدوات التي تسمح بتأمين أحسن انتقاء واختيار البرامج الرقابية الجبائية وذلك بخصوص الرقابة المحاسبية أو إعادة تقييم العقارات أو الرقابة المعمقة لمجمل الوضعية الجبائية وضع ومتابعة تنفيذ الرقابة الجبائية المعدة وتحرير الإحصائيات الدورية المصادقة على البرامج السنوية للتحقيقات المقترحة من طرف الإدارة الولائية والتي تم التصديق عليها من قبل المديرية للضرائب وهي تتكون من المكاتب التالية : – مكتب برمجة التحقيقات .- مكتب برمجة التحقيق في مجمل الوضعية الجبائية وإعادة التقييمات .- مكتب الإحصائيات .
نيابة مديرية المقاييس والإجراءات : وهي مكلفة بالمهام التالية :
– تحضير وإعداد المقاييس والثوابت التي سوف تستعمل بمناسبة تنفيذ التحقيقات المحاسبية ومراقبة للأسعار وإعادة التقييمات .
– ربط مختلف عمليات مكافحة التهرب الجبائي بالإدارة والمنظمات الأخرى المكلفة بهذه المهمة . وهي تتكون من المكاتب التالية :
– مكتب المقاييس والطرق مكتب الإجراءات والتوثيق
– مكتب تنسيق إجراءات لمكافحة التهرب الضريبي .
4- نيابة مديرية الرقابة الجبائية : وهي مكلفة بالمهام التالية :
– متابعة عمل الفرق المكلفة بتنفيذ برنامج الرقابة من طرف نيابة مديرية البرمجة وكذا تقييم مرد وديتها .
– تسهر على احترام القواعد وإجراءات الرقابة ومراقبة نشاط فرق التحقيق [ ].
المديرية الفرعية للرقابة الجبائية :
بمقتضى المرسوم 52 المؤرخ في 12 جويلية 1998 تم إنشاء المديرية الفرعية للرقابة الجبائية في المديريات الولائية للضرائب وتتضمن 3 مكاتب[ ] :
1- مكتب البحث عن المعلومة الجبائية :
يتكون من رئيس المكتب وأعوان ولجنة البحث ودوره يتمثل في إعداد بطاقة خاصة بالجمعيات والإدارات والأجهزة والمؤسسات والأشخاص الذي من المفروض أن تتوفر لديهم المعلومات التي يمكن أن تهم تأسيس وعاء الضريبة أو تحصيلها .
– برمجة وساطات لجمع المعلومات وإبلاغها . برمجة وساطات مع مفتشي الضرائب للبحث عن المعلومات المالية .
– تقدير نشاطات المكتب وعرض اقتراحات .
2- مكتب البطاقات ومقارنة المعلومات : يتمثل دوره في :
– تسيير البطاقات ومساعدة مفتشيات الوعاء على تأسيس بطاقاتها .
– تقديم الآراء والمقترحات التي تهدف إلى تحسين المعلومات واستعمالها .
– حفظ رزم العقود بجميع أنواعها والخاضعة لإجراءات التسجيل وتسليم مستخلصات منها ضمن الشروط المنصوص عليها في التشريع المعمول به .
– تلقي المعلومات المتحصل عليها من المكتب والمصالح المكلفة بالبحث عن المادة الخاضعة للضريبة وتصنيفها وتوزيعها بين مفتشيات الضرائب المعنية باستقلالها .
– تنظيم جداول الزبائن وسندات التسليم والوثائق الأخرى بكيفية تعمل على التعجيل في توزيع المعلومات التي تتضمنها هذه الجداول والسندات .
3- مكتب التحقيقات الجبائية : يتكون هذا المكتب من رئيس وفرق محققين وهم مهتم بالقيام بما يلي :
– إحداث وتسيير بطاقة خاصة بالمؤسسات والأشخاص الطبيعيين الذين يحتملون أن يكونوا محل مراجعة ومراقبة معمقة على أساس المعايير التي تقدرها الإدارة المركزية .
– برمجة القضايا الخاضعة للمراجعة سنويا ومتابعة إنجاز البرامج في الآجال المحددة .
– متابعة ومراقبة عمل فرق المراقبة والسهر على احترام التصريح والتنظيم المعمول به عند إجراء تدخلات هذه الفرق .
– احترام حقوق المكلفين الخاضعين والمراقبة والمحافظة على مصالح الخزينة .
– العمل على تحصيل الضرائب والرسوم الناتجة عن عمليات المراجعة .
– إرسال تقارير منتظمة للمراجعة إلى الإدارة المركزية .
– برمجة عملية مراقبة الأسعار المصرح بها عند إبرام عقود البيع المتعلقة بالعقارات والحقوق العقارية والمحلات التجارية وكذا التعويضات التي تمس العقود الخاضعة لإجراءات التسجيل

الفرع الثاني : الأعوان المكلفين بالرقابة ومسؤولياتهم :
لقد بين ووضع المشرع الجبائي الأعوان المكلفين بالرقابة وحدد مسؤولياتهم
الأعوان المكلفين بالرقابة :
يمكن لأعوان الإدارة الجبائية إجراء تحقيق في محاسبة المكلفين بالضريبة وإجراء كل التحقيقات الضرورية للوعاء ومراقبة الضريبة[ ] .
فالرقابة الجبائية هي من حق الإدارة الجبائية وحدها وتمارس من طرف موظفيها أما فيما يخص التحقيق المحاسبي فإنه لا يمارس إلا من طرف أعوان الإدارة الجبائية الذين لهم رتبة مراقب على الأقل ولا يمكن إجراء تحقيق في المحاسبة إلا من طرف أعوان الإدارة الذين لديهم رتبة مراقب على الأقل[ ] .
ومن الشروط الواجب توافرها في المحقق هو عمل بطاقة انتداب ( يجب أن يكون المحقق حاملا بطاقة انتداب تسلم له من طرف المديرية العامة للضرائب تبين صفته[ ].
هذه البطاقة يجب إظهارها عند القيام بوظيفته وهي تبين مهنته ورتبته المهنية ، ويتم سحب هذه البطاقة منه في حالة التوقف عن العمل ونرجع له عند استئنافه لمهنته وذلك طبقا للمادة 5 من المرسوم التنفيذي رقم 90 – 334 المؤرخ في 27 / 10 / .1990 المتضمن القانون الأساسي للعمال التابعين للأسلاك الخاصة بالإدارة المكلفة بالمالية .
مسؤولية المكلفين بالرقابة : يترتب على عاتق المكلفين بالرقابة مسؤولية مدنية وجزائية وتأديبية .
المسؤولية المدنية : تنص المادة 124 من القانون المدني الجزائري على أنه : ” كل من تسبب خطأه في إحداث ضرر للغير يلتزم بدفع تعويض ” . ومن هنا يتبين لنا أنه لا بد أن يتم تعويض عن الضرر الذي يسببه المراقب الجبائي الناتج عن تصرفاته التي ليس لها علاقة بالعمل أو الإدارة تجاه الغير وتنص المادة 129 من القانون المدني الجبائي على أنه : ” لا يكون كل موظف أو عون عمومي مسؤولا شخصيا عن عمله الذي أضر الغير إذا قلم به تنفيذا لأوامر صدرت من رئيسه الإداري[ ] …
وفي هذه الحالة تكون الأضرار الناتجة عن تصرفه تنفيذا للأوامر الجبائية بصفة عامة .
2- المسؤولية الجنائية : إذا ارتكب الجبائي جناية أو جنحة ينص ، ويعاقب عليها قانون العقوبات فإنه مسؤول مسؤولية جنائية ، ومن الجنح التي يقع فيها المراقب الجبائي .
التعسف في استعمال المنصب : تنص المادة 138 من قانون العقوبات : “كل موظف يطلب أو يأمر بتدخل القوة العمومية ، أو استقلالها ضد تنفيذ قانون أو تحصيل ضرائب مقررة قانونا ، أو ضد كل أمر صدر عن السلطة الشرعية يعاقب بالحبس من سنة إلى 5 سنوات[ ] ” .
وهذا حتى لا يبالغ الموظفون في استعمال الحقوق المخولة لهم لأغراض شخصية أو نزوات غير مبررة تجاه الغير .
تولي المسؤولية : بدون تكليف أو بعد العزل : ” كل موظف يبدأ في العمل قبل أن يؤدي بفعله اليمين المطلوب لها يجوز معاقبته بغرامة من 500 إلى 1000 . [ ] وهذا تطبيقا لمضمون المادة 142 من قانون العقوبات ولا يجوز أيضا الاستمرار في العمل بعد العزل أو الإقالة .
استغلال النفوذ أو المنصب : تنص المادة 126 من قانون العقوبات على أنه : ” كل موظف عمومي طلب بنفسه أو لغيره أو قبل أو أخذ وعد أو عطايا لأداء عمل من أعمال وظيفته يعد مرتشيا ويعاقب بالحبس من سنتين إلى 10 سنوات . وبغرامة مالية من 500 إلى 5000 د ج .حتى لا يمكن أن تؤثر الهدايا أو الهبات على مهامه وقراراته .
المسؤولية التأديبية : طبقا للمرسوم رقم 82 – 302 في المواد 62 إلى 72 المؤرخ في 11 / 09 / 1982 . والخاص بكيفية تطبيق الأحكام الشرعية الخاصة بعلاقات العمل الفردية ، فإنه يستعمل المراقب الجبائي عقوبات من طرف الإدارة الجبائية عن الأخطاء المهنية الناتجة عن أداء وظيفته والأخطاء التي يرتكبها المراقب تنقسم إلى :
1- أخطاء من الدرجة الأولى: وهي التي تمس الانضباط العام المنصوص عليه في التنظيم خاصة في النظام الداخلي للإدارة الجبائية وكذا نصوص أخلاقيات المهنة .
2- أخطاء من الدرجة الثانية : وهي ناتجة عن الخطأ أو سهو أو إهمال من طرف المراقب الجبائي أثناء مزاولته لوظيفته سواء في المقر أو خارج الإدارة الجبائية وينتج عنها ضرر بأمن المستخدمين أو بممتلكات الهيئة المستخدمة . وهكذا نجد أن الرقابة الجبائية ليست بالأمر الهين ، وحتى يتسنى القيام بها وجب وجود جهاز ذو كفاءة عالية ومن طرف أشخاص ذوي خبرة ودراية بالمهام الموكلة إليهم .
المطلب الثاني : الإطار القانوني للرقابة الجبائية .
لقد وضع المشرع الجزائري إطارا قانونيا أوجب من خلال كل المحققين الجبائيين بإتباع إجراءات معينة وهذا بهدف حماية الخزينة العمومية من كل التلاعبات والتجاوزات التي يقوم بها المكلفون بالضريبة كما حدد القانون الجبائي مختلف الالتزامات التي يجب على المكلف التقيد بها
وكذا الضمانات الممنوحة له حتى يتسنى له معرفة جميع حقوقه وواجباته تجاه الإدارة الجبائية .
الفرع الأول : الحقوق القانونية للإدارة الجبائية :
تتمتع الإدارة الجبائية بوسائل قانونية في حقوق تسمح لها بالتحقق من صحة التصريحات ومدى مصداقيتها فهي تسمح برقابة العناصر الخاضعة للضريبة والتي من خلالها يمكن تحديد الضريبة مع ضمان تحصيلها وتتمثل فيما يلي:
– حق الاطلاع . – حق الرقابة .- حق الاستدراك .- حق المعاينة .
– حق الاطلاع : تنص المواد من 309 إلى 316 من قانون الضرائب المباشرة والرسوم المماثلة على مجال حق الاطلاع لمصالح الرقابة الجنائية من خلال طلب المعلومات من الإدارات المعنية ومصالح الضمان الاجتماعي والمؤسسات الخاصة والبنوك وذلك من غير المساس بالسير المهني لهذه المؤسسات[ ] .
ويمكن اعتبار حق الاطلاع انه أداة مساعدة في الرقابة والتي تستعملها مسبقا لإجراء رقابة لتكملة المعلومات تسبيقا في تحقيق المعلومات المجمعة عند الرقابة[ ] .
وطبقا لنص المادة 45 من قانون الإجراءات الجبائية والتي تنص على أنه يسمح حق الاطلاع لأعوان الإدارة الجبائية قصد تأسيس وعاء الضريبة ومراقبتها بتصفح الوثائق والمعلومات المنصوص عليها في المواد المذكورة أدناه [ ].
ونظرا لاحتمال رفض المكلف بالضريبة لحق الاطلاع المخول لأعوان الإدارة الجبائية بوضعه لعراقيل أمام تأديتهم لوظائفهم .فإن المشرع قد فرض في هذا الإطار عقوبات تتمثل في فرض غرامة جبائية يتراوح مبلغها من 5000 إلى 50000دج [ ] ويترتب على هذه المخالفة تطبيق تلجئة مالية قدرها 100دج كحد أدنى ، عن كل يوم تأخير[ ]ويخضع لحق الاطلاع كا من :
1- الإدارات العمومية :طبقا للمادة 46 من قانون الإجراءات الجبائية والتي تنص على أنه ” لا يمكن بأي حال من الأحوال للإدارات الدولة والولايات والبلديات والمؤسسات الخاصة وكذا المؤسسات أو الهيآت ، أيا كان نوعها والخاضعة لمراقبة السلطة الإدارية ، أن تحتج بالسر المهني أمام أعوان الإدارة المالية الذين يطلبون منها الاطلاع على وثائق المصلحة التي توجد في حوزتها [ ].
بموجب هذه المادة يحق للإدارة الجبائية الاطلاع على وثائق المؤسسات ذات الطابع العمومي .
2- السلطة القضائية : يجب على السلطة القضائية أن تطلع الإدارة المالية على كل المعلومات التي يمكن أن تحصل عليها والتي من شأنها أن تسمح بافتراض وجود غش مرتكب في المجال الجبائي أو أية مناورة كانت نتائجها الغش والتملص من الضريبة سواء كانت الدعوى مدنية أو جزائية …
بإمكان الإدارة الجبائية أن تستعمل المعلومات التي تحصلها لدى السلطة القضائية أثناء رفعها الدعوات المدنية والجزائية والتي من شأنها أن تسمح بافتراض غش مرتكب في المجال الجبائي[ ] .
3- الهيآت المالية : طبقا لأحكام المادة 312 من قانون الضرائب المباشرة والرسوم المماثلة فإن الإدارة الجبائية أن تمارس حقها في الاطلاع على مستوى الهيآت المالية كالبنوك والضمان الاجتماعي ، بحيث يمكن للأعوان المحققين الاطلاع على كل الدفاتر أثناء أدائهم لمهامهم والوثائق الملحقة ومستندات الإرادات والنفقات التي تنص على مسكها القانون التجاري ، وبذلك يمكن لمصالح الإدارة الجبائية حق الاطلاع على كشوفات وحسابات المؤسسات والأشخاص الموجودة لدى البنك ، ولا يجوز للبنوك الاعتراض على ذلك بحجة السر المهني .
4- المؤسسات الخاصة : يتعين على جميع المتصرفين في الأموال وغيرهم من التجار الذين تتمثل مهنتهم في دفع إيرادات عن قيم منقولة وكذا جميع التجار وجميع الشركات أيا كان غرضها والخاضعة لحق اطلاع التسجيل ، أن يقدموا عند كل طلب إلى أعوان الضرائب الذين هم الأقل في رتبة مراقب الدفاتر التي ينص على مسكها في القانون التجاري . فعلى المؤسسات مهما كان نوعها تجارية أو صناعية أو خدماتية تدفع أجور أو أتعاب أو أن تقدم الوثائق المحاسبية والجبائية المستعملة لأعوان التحقيق عندما يطلبونها .
حق الرقابة : ” حق الرقابة الجبائية يسمح للإدارة من التأكد بواسطة التقنيات والإجراءات المقررة من طرف المشرع بأن جميع المكلفين قد سددوا ما عليهم وهذا من أجل تصليح الضرر الذي قد يلحق بخزينة الدولة من جراء مخالفة أحكام القانون الجبائي “.
حيث تراقب الإدارة الجبائية التصريحات والمسندات المستعملة لفرض كل ضريبة أو حق أو رسم أو إتاوة .كما يراقب المفتش التصريحات ويطلب التوضيحات والتبريرات كتابيا كما يمكن للمفتش أن يطلب دراسة الوثائق المحاسبية المتعلقة بالبيانات والعمليات والمعطيات موضوع الرقابة [ ].
حيث للإدارة الجبائية سلطة شرعية تسمح لها بمراقبة المكلفين بالضريبة في إطار قواعد منظمة من خلال التحقيق في الوثائق والنتائج المصرح بها . عن طريق الرقابة المحاسبية أو الرقابة على مجمل الوضعية الجبائية .
حق استدراك الخطأ : تتضمن المادة 145 من قانون الإجراءات الجبائية على أنه يمكن استدراك الإغفالات الكلية أو الأخطاء المسجلة في فرض الضريبة من طرف إدارة الضرائب فحق استدراك الخطأ وسيلة ممنوحة للإدارة في إعادة النظر في اقتطاع الضريبة سواء بتعديله أو إنشاء اقتطاع جديد يحدد الأجل الذي يتقادم فيه عمل الإدارة ب04 سنوات ، إلا في حالة وجود مناورات تدليسية وهذا بالنسبة لما يأتي :
– تأسيس الضرائب والرسوم وتحصيلها . – القيام بأعمال الرقابة . – قمع المخالفات والتنظيمات ذات الطابع الجبائي . وفي هذه الحالة يحدد أجل التقادم بشيئين .
كما أن إغفال أو خطأ أو نقص في الضريبة يتم اكتشافه إثر التحقيق يمكن دون المساس بالأجل المحدد تسويته قبل انقضاء السنة الأولى التي تلي سنة تبليغ اقتراح الرفع في الضريبة بالنسبة للسنة المالية المتقادمة [ ].
حق المعاينة :يمكن للإدارة الجبائية الذي أقرته المادة 74 من قانون المالية لسنة 2001 ويكون ذلك بعد أمر من رئيس المحكمة المختصة إقليميا أو قاض مفوض عنه .
حيث تعطي الإدارة الجبائية ترخيص لأعوانها الذين لهم رتبة مراقب على الأقل القيام بإجراءات المعاينة في كل المجالات قصد البحث والحصول وحجز كل المستندات والوثائق والدعائم أو العناصر المادية التي من شأنها أن تبرر التصرفات الهادفة إلى التخلص من الوعاء والمراقبة والدفع .
” يجوز لأعوان الإدارة الجبائية القيام بكل التحقيقات والمعاينات التي تبدو لهم ضرورية في المجالات المهنية للمكلفين بالضريبة [ ].”
وعملية المعاينة يجب أن تتم بحضور الشخص المعني أو ممثله الذي يكون قد أعلم مسبقا بهذه العملية . وبعد انتهاء عملية المعاينة يحرر محضر يسرد فيه مجريات العمليات وندون فيه المعاينات المسجلة وهذا حسب نص المادة 78 من قانون المالية لسنة 2001 . ثم تسلم نسخة من محضر الجرد على المعني وترسل النسخة الأصلية للقاضي الذي رخص المعاينة .
الفرع الثاني: واجبات المكلف بالضريبة والضمانات الممنوحة له .
من أجل تحقيق عدالة نسبية ما بين الإدارة والمكلف بالضريبة والمكلف بها حدد المشرع الجبائي مجموعة من الالتزامات وجب على المكلف احترامها وبقابل ذلك منحه ضمانات تحميه من أي تعسف قد ينجم عن الإدارة .
واجبات المكلف بالضريبة : لتفادي العقوبات الجبائية على المكلفين بالضريبة احترام الالتزامات سواء ذات الطابع المحاسبي أو الجبائي .
1- واجبات ذات طابع محاسبي : حددت هذه الالتزامات في القانون التجاري بالمواد 09 – 10 – 11 وتتمثل في :
1-1 : مسك دفتر اليومية : إن مسك دفتر اليومية محدد في القانون التجاري الذي نص على ما يلي :
” كل شخص طبيعي أو معنوي له صفة التاجر ملزم بمسك دفتر اليومية يقيد فيه يوميا العمليات المقومة … شرط أن يحفظ هذا الدفتر وكل المستندات التي تسمح بالتحقيق في هذه العمليات يوما بيوم [ ].”
ويكون هذا الدفتر مرقم وموقع من طرف القاضي التجاري وفيما يحقق الذين يقومون بأرباح غير تجارية فدفترهم يكون من طرف رئيس مصلحة الضرائب الموجودة في مقر نشاطهم[ ]
فيجب أن يقدم هذا الدفتر كلما طلبته المصلحة الجبائية ويكون مبني على تسجيل العمليات المادية للمؤسسة بتواريخ متابعة يوما بعد يوم مع إجمالي نتائج العمليات شهريا على الأقل .
1-2 : مسك دفتر الجرد : إن إلزامية مسك دفتر الجرد محددة أيضا في القانون التجاري والذي ينص على ما يلي : ” يمسك دفتر الجرد ودفتر اليومية حسب التاريخ بدون ترك بياض أو تغيير من أي نوع كان أو نقل على الهامش . ” كما يجب أن يكون مؤشر من طرف المحكمة ويجب أن يخلو من كل فراغ أو بياض ويمنع الكتابة في الهوامش ومنع الشغب والتزوير ، ولا بد الاحتفاظ بالدفتر لمدة 10 سنوات من إقفال السنة المالية .
1- 3 :حفظ دفاتر المحاسبة وسندات المراسلة : لقد نص المشرع الجزائري على ضرورة ما يلي : دفاتر المحاسبة وسندات المؤشر ، في المادة 09 – 10 من القانون التجاري يلوم أن يحفظ لمدة 10 سنوات زهي تشمل المراسلات القابلة والصور المطابقة للرسائل[ ].
2- واجبات ذات طابع جبائي :وهي الواجبات التي فرضها المشرع الجبائي قصد تنظيم العلاقة بين الإدارة ومن عليهم المستحقات الضريبية .
2- 1 : تقديم التصريحات :يفرض المشرع الجبائي على المكلفين بالضريبة عدد من التصريحات وتتمثل في :
أ – التصريح بالوجود : يجب على المكلف الخاضع للضريبة أن يقدم التصريح إلى الإدارة الجبائية وذلك في الثلاثين يوما من بداية النشاط ، حيث يحتوي هذا الأخير على الاسم اللقب النشاط الاجتماعي العنوان طبيعة النشاط رقم التعريف الإحصائي .
ب- التصريح السنوي : يجب على كل شخص خاضع للضرائب المباشرة والرسوم المماثلة التصريح بمداخيله وذلك كل سنة من خلال النموذج الموضوع تحت تصرفه من المصالح الجبائية وحتى في فترة راحته أو توقفه المؤقت فإن الإدارة لم تعفيه من هذا الالتزام .
جـ- التصريح الشهري للرسم على القيمة المضافة : على المكلف بالضريبة أن يقدم قبل ال20 يوم الأول من كل شهر إلى قباضة الضرائب المختصة إقليميا ويحتوي هذا التصريح على كشف بمبلغ العمليات المنجزة خلال الشهر السابق[ ].
د- التصريح بالتنازل أو التوقف[ ] : في حالة التنازل أو التوقف الكلي أو الجزئي مكلف عن النشاط لتجاري أو غير التجاري وجب عليه في أجل شهر على الأكثر اكتتاب تصريح بذلك يعلم فيه المفتش عن تاريخ توقفها وكذا أسماء وألقاب وعناوين المتنازلين .
هـ- وضع رقم التعريف الإحصائي : ” يجب على كل الأشخاص الطبيعيين والمعنويين المزاولين نشاط صناعي أو تجاريا أو حرا أو تقليديا أن يشير على رقم التعريف الإحصائي على كل الوثائق المتعلقة بنشاطهم .[ ]”
حيث أن رقم التعريف الإحصائي قد استبدل رقم التعريف الجبائي ورقم بطاقة التعريف الجبائي وفق نص قانون المالية لسنة 2022 وهذا قصد دعم إجراءات محاربو الغش والتهرب الجبائيين .
الفرع الثاني : الضمانات الممنوحة للمكلف بالضريبة :
هي مجموعة من النصوص والتوصيات ترمي إلى المحافظة على حقوق المكلف بالضريبة من تعسف الإدارة الجبائية ، وتقيه من التجاوزات التي قد يرث بها المحققون ضده ، وذلك من خلال :
الإشعار بالتحقيق : لا يمكن إجراء أي تحقيق إلا بعد إعلان المكلف من طرف الإدارة الجبائية ويكون هذا بإرسال إشعار ميثاق المكلف والذي ينص على حقوقه وواجباته وتمنح له مدة تحضير قدرها 10 أيام ابتداء من تاريخ استلام الإشعار[ ].
حق الاستعانة بوكيل أو مستشار : للمكلف بالضريبة الحق في الاستعانة أثناء التحقيق في محاسبته بوكيل أو مستشار في بداية كل تحقيق أو أثناء الإشعار بالتقويم به للمكلف بالضريبة له الحق في طلب مساعدة من طرف مستشار من اختياره [ ].
تحديد مدة التحقيق[ ] : ويكون التحديد ابتداء من تاريخ التدخل بمراقبين الوارد في الإشعار بالتحقيق وذلك حسب أهمية النشاط وأرقام للأعمال المحققة سنويا وذلك كما يلي :
أ- مؤسسات تأدية الخدمات :
– أربعة أشهر إذا كان رقم أعمالها السنوي المصرح به لا يتعدى 1000000دج .
– ستة أشهر إذا كان رقم أعمالها محصور بين 500000دج و 10000000دج بالنسبة لكل سنة مالية محقق فيها.
ب- المؤسسات الأخرى :
– أربعة أشهر إذا كان رقم لأعمالها السنوي لا يتعدى 2000000دج .
– ستة أشهر إذا كان رقم أعمالها السنوي محصور 5000000دج و 10000000دج ولا تتجاوز مدة التحقيق سنة في باقي الحالات .
السر المهني : يلزم بالسر المهني بمقتضى المادة : 301 من قانون العقوبات المقررة في نفس المادة كل شخص مدعو أثناء أداء وظائفه أو صلاحياته للتدخل في إعداد أو تحصيل أو في المنازعات المتعلقة بالضريبة على الدخل الإجمالي والضريبة على أرباح الشركات والدفع الجزافي والرسم على النشاط المهني والرسم على القيمة المضافة وحقوق الطابع المذكورة في التشريع الجبائي المحول به أي يلوم على أعوان الإدارة الجبائية المكلفون بالرقابة السرية المهنية أثناء أداء وظائفهم أو صلاحياتهم في إعداد أو تحصيل الضريبة [ ].
عدم تجديد الرقابة : لا يمكن للإدارة الجبائية برمجة تحقيق جديد لنفس الفترة المحقق فيها في حالة الانتهاء من التحقيق إلا في حالة ما قدم المكلف بالضريبة معلومات بتأويل نص جبائي كان متعارف به لدى الإدارة سواء عن طريق إجراء ذو طابع عام قرار يخصه شخصيا فإنه لا يعاد تقويم الوعاء الضريبي له[ ] .
الإشعار بالتقويم[ ]: يجب أن تعلم الإدارة الجبائية المكلف عن كل تعديل أو تغيير قد تأتي به هذه التحقيقات وذلك عن طريق إشعار التقويم مع وصل الاستلام يجب أن يكون للإشعار بإعادة التقويم مفصل بقدر كافي ومعللا بطريقة تسمح للمكلف بالضريبة بإعادة تشكيل أسس فرض الضريبة وتقديم ملاحظاته أو الإعلان عن قبوله بها .
حق الرد :للمكلف حق الطعن في النتائج المتوصل إليها حيث يمكنه الرد على اقتراحات للإدارة الجبائية في مدة لا تتجاوز 40 يوم من استلامه للإشعار بالتقويم ويعد عدم الرد في هذا الأجل بمثابة قبول ضمني .
المطلب الرابع : أشكال الرقابة الجبائية .
بموجب المنشور رقم 78 المؤرخ في 26 / 03 / 1994 الذي حدد بوضوح المهام والوظائف والقواعد الداخلية للمفتشيات المتمثلة في الرقابة الجبائية وتدعى الرقابة على الوثائق وتتم داخل المفتشيات تبدأ بمراقبة التصريحات إلى المراقبة المعمقة للملف ” النشاط ” ومن هنا يتبين لنا أن للرقابة شكلين وهما :
الرقابة السطحية[ ] : الرقابة السطحية تعتمد بالدرجة الأولى على القراءة الشكلية للوثائق والتصريحات المقدمة من طرف المكلفين بالضريبة دون التعمق في محتواها ، وتتم الرقابة في مكاتب المفتشيات ووفق الملفات الممسوكة من قبلها دون الخروج إلى الميدان .وذلك من خلال فحص المعلومات التي أدلى بها ومقارنتها بملفات المكلفين وهي تهدف إلى تصحيح الأخطاء الجوهرية البارزة الناتجة عن تصريحات المكلف ونوع النشاط الذي يمارسه بغية تكوين ملف صحيح من حيث الشكل ومن جهة أخرى تقوم بالتحقق من المعطيات والمعلومات المصرح بها وهذا بالاعتماد على أدلة وإثباتات تتحصل عليها من المصادر المختلفة التي تتعامل مباشرة مع المكلف ( البنوك ، الموردون ، الجمارك ، الضمان الاجتماعي …) وهذا بمقتضى حق الاطلاع المخول لها من طرف المشرع الجبائي وذلك بغية إجراء مقارنة للوثائق المصرح بها وما ورد فيها من معلومات مع ما هو مدون لدى الإدارة الجبائية من أدلة عن تطور الذمة المالية والعناصر المكونة للدخل ووعائه الضريبي التي تخص المكلف بالضريبة .
في حالة نقص المعلومات المقدمة من طرف المكلفين أو ظهور معطيات تثير الشك في مصداقية التصريحات يقوم المراقبون بطلب المزيد من المعلومات وذلك بالاتصال المباشر مع المكلف للإدلاء بالمعلومات لدى الإدارة . إلا أن للمكلف حق الرفض عن الاتصال المباشر وفي هذه الحالة يقوم المحققون بتوجيه طلب رسمي إلى المكلف بالضريبة يتضمن قصة تقديم التوضيحات والتبريرات التي بها التباس أو غموض .” يجب أن تبين بوضوح الطلبات المكتوبة المسائل التي يرى المفتش أنه من الضروري الحصول على توضيحات أو تبريرات بشأنها كما يجب أن يحدد للمكلف بالضريبة أجلا لا يقل عن 30 يوم لتقديم رده فالرقابة السطحية تقدم فكرة أولية عن الملف الجبائي للمكلف بالضريبة يتم من خلاله إعطاء قرار ابتدائي عن مصداقية وشرعية التصريحات سواء بقبوله على ماهو عليه أو بتحويله إلى الرقابة المعمقة للتفصيل فيه أكثر .
الرقابة المعمقة :كما يدل عليها العنوان فإن هذا النوع من الرقابة يتناول مجمل الوضعية الجبائية والمالية للمكلف بالإضافة إلى الوضعية المادية حيث تغوص في الفحص والتحقيق في كل المعطيات والمعلومات التي لها صلة بنشاط المكلفين بالضريبة وخاصة في الوثائق المحاسبية والوضعية الجبائية وقد عرفها دانيال ريشتر :” بأنها مجموع العمليات التي لها غرض الفحص في عين المكان لمحاسبة مؤسسة ما أو شخص معين ومقارنة النتائج مع بعض المعطيات المادية بهدف مراقبة مدى سلامة ودقة التصريحات المكتتبة وعند اقتضاء الحال يمكن الالتجاء إلى الإجراءات الضرورية لتحقيق التعديلات اللازمة [ ].”
كما عرفها جان بركسير :” أنها مجموعة العمليات التي تهدف إلى التحقق من صحة ودقة التصريحات على مجمل المداخيل التي لها علاقة بالضريبة على الدخل الإجمالي[ ]” .
ويعتبر التحقيق المحاسبي من أهم أشكال الرقابة الجبائية باعتبار أن مسك دفاتر محاسبية وفق نصوص القانون التجاري وقواعد المخطط المحاسبي الوطني يضمن أكثر معلومات عن الوضعية المالية للمكلف بالضريبة[ ] .
ويعود هذا لعدم نزاهة وصدق تصريحات المكلفين من مداخيلهم فتوحه الإدارة هنا بالمراقبة النفقات والثروات أخذا بمبدأ ( من الطبيعي أن الدخل الإجمالي يوافق الإنفاق بحد ذاته هذا الأخير يأخذ شكل نفقات أو مظهر للثروة والغنى.)
المبحث الثاني : مسار التحقيق المحاسبي .
تختلف صور الرقابة الجبائية باختلاف الطريقة المتبعة في التحقيق ، والغرض المراد بلوغه ، حيث خول المشرع الجبائي للإدارة حق ممارسة التحقيق المعمق لمجمل الوضعية الجبائية . بهدف التأكد من صحة التصريحات المقدمة من طرف المكلفين ، وبنجد أن التحقيق المحاسبي هو شكل من أشكال التحقيق المعمق الذي تمارسه الإدارة الجبائية على المكلفين بالضريبة ، تختص به المديرية الفرعية للرقابة الجبائية . إذن فهو مجموعة من العمليات الهدف منها مراقبة التصريحات الجبائية المكتتبة من طرف المكلف وفحص محاسبته مهما كانت الطريقة . حتى ولو كانت بطريقة معلوماتية والتأكد من مدى تطابقها مع بعض المعطيات المادية حتى يتسنى معرفة مدى مصداقيتها .
إذا ليس التحقيق المحاسبي عرض المراقبة الجبائية فحسب بل يمكن كذلك للمؤسسات من الاطلاع على واجباتهم الجبائية . كما أنه يجب أن يتم التحقيق في الدفاتر والوثائق المحاسبية بعين المكان . ما عدا في حالة طلب معاكس من طرف المكلف بالضريبة يوجهه كتابيا وتقبله المصلحة أو في حالة قوة قاهرة يتم إقرارها قانونا من طرف المصلحة .
وعملية التحقيق المحاسبي تتم وفق مسار يتكون من مراحل متتالية تتضمن مهام أساسية يقوم بها المحققون وتتمثل في ما يلي :
المطلب الأول : البحث عن المعلومة الجبائية .
توفر المعلومة الجبائية معطيات أساسية هامة عن المكلف يستغلها المحقق أثناء قيامه بمهامه وهي ذات مصداقية لكونها تجمع من مصادر خارجة عن المكلف بالضريبة .
ويمكن تعريف المعلومة الجبائية على النحو التالي : ( إن المعلومة الجبائية عبارة عن مجموعة من المعلومات التي بإمكانها التأثير على الوعاء الضريبي سواء بطريقة مباشرة أو غير مباشرة .)
فهي تشمل كل ما يمكن أن يكون له علاقة بنشاط المكلف ويؤثر على الوعاء لضريبي سواء كانت تلك المعلومات تتعلق بمخرجات أو سجلات النشاط أو بالمكلف في حد ذاته ، وتقسم المعلومة الجبائية إلى قسمين من حيث التأثير على الوعاء الضريبي .
أولا : معلومات متعلقة بالتأثير المباشر على الوعاء الضريبي : وهي في الغالب تتعلق برقم الأعمال وتتمثل في :
– معلومات عن مدخلات النشاط من البضائع موجهة للتصنيع أو إعادة البيع . مواد أولية ولوازم ، عناصر الإنتاج الموجهة للتحويل ، المنتجات الموجهة للتغليف …إلخ .
– معلومات عن مخرجات النشاط من منتجات تامة أو نصف مصنعة موجهة للبيع أو منتجات مخزنة أو تأدية خدمات للغير …إلخ .
– معلومات مالية عن السيولة النقدية والحركة المالية الناتجة عن البيع والشراء أو التحويلات والاقتراض .
ثانيا : معلومات متعلقة بالتأثير غير المباشر على الوعاء الضريبي : وهي التي ليس لها تأثير مباشر على رقم الأعمال وإنما تسمح باكتشاف مداخيل غير مصرح بها وتشمل :
– معلومات عن النفقات الشخصية سواء كانت تتعلق بالمعيشة العائلية للمكلف أو لها مظهر الثروة [ ].
– معلومات عن التغيرات في قيمة الأملاك الشخصية أو إحداث أملاك جديدة [ ].
– معلومات تتعلق بروابط الشراكة للمكلف مع مؤسسات أخرى أو أشخاص آخرين .
– معلومات مختلفة متراكمة عن المكلف خلال السنة مثل : المخالفات والمعاينات .
ثالثا : مصادر جمع المعلومات الجبائية والهيآت المعتمدة في البحث عنها :
أ- مصادر جمع المعلومات الجبائية : تعتبر هذه المصادر خارجة عن المكلف بالضريبة وهي أكثر مصداقية مقارنة مع تصريحاته . يلجأ إلها المحقق في البحث عن المعلومة الجبائية وفق الصلاحيات التي وفرها المشرع الجبائي والمتمثلة في حق الاطلاع . وتتمثل هذه المصادر في ما يلي:
1- الممولين[ ] : حيث يمكن الحصول على المعلومة الجبائية من الممولين الذين يتعاملون مع المكلف سواء من تصريحاته المقدمة من طرف مصالح الضرائب بصورة تلقائية وفق التزاماتهم الجبائية أو عن طريق طلب المعلومات يقدمه المحقق إلى الممولين الأساسيين للمكلف لجمع أكثر المعلومات عن مشترياته وأسعاره الحقيقية .
2- الزبائن : إن المعلومات المقدمة من طرف الزبائن للمكلف في تصريحاتهم الجبائية أو بالطلب من المحققين ذات نفع كبير لما تمد به المحقق من معلومات عن كمية المبيعات وأسعارها الحقيقية لنشاط المكلف .
3- مصالح الجمارك : أصبح دور الجمارك في تقديم المعلومات عن المكلف بالضريبة أكثر أهمية مع انفتاح السوق واعتماد معظم النشاطات على التموين من الخارج وهي تقدم معلومات هامة عن الأشخاص الذين يقومون بعملية التصدير والاستيراد .
4- البنوك والمصارف :تلعب البنوك والمصارف دور كبير في تقديم المعلومات الجبائية عن الحسابات المالية الخاصة بالمكلف بالضريبة سواء كانت حساباته الشخصية أو حسابات تتعلق بالنشاط الذي يقوم به . حيث تلزم البنوك والمصارف وفق التعليمة الصادرة عن المديرية العامة للضرائب المؤرخة في 12 / 04 / 1992 .بتقديم كل المعلومات المتوفرة لديهم عن المكلف بالضريبة .
5- المديريات التجارية والمصالح الأخرى : تزود هذه المصالح المحققين بالمعلومات المتعلقة بالأسعار المرجعية عن مختلف البضائع والخدمات ، كما تقدم الخصوصيات المتعلقة بنشاط المكلف.
ب- الهياكل المعتمدة في البحث عن المعلومات الجبائية :إن جمع المعلومة الجبائية يتطلب توفر تنظيم قابل لتغطية شاملة للأماكن التي يمكن أن تتواجد فيها هذه المعلومات . ومن أجل تحقيق هذه الغية ثم إسناد هذه العملية إلى ثلاثة هيئات تتدخل كل هيئة على المستوى المحدد لها من المستويات الثلاثة التالية :
1- الهيئات المتدخلة على المستوى المحلي : يعتبر هذا المستوى أهم مستوى يمكن الحصول منه على المعلومة الجبائية بحكم تعامل المكلف بالضريبة مع الغير يكون كبيرا في مكان تواجد نشاطه وتتكفل بهذه المهمة كل من :
– مفتشيات الضرائب[ ] : يكون نشاط هذه المفتشيات واسع في مجال البحث عن المعلومة الجبائية نتيجة التدخلات الميدانية التي تقوم بجمع المعلومات من الرقابة الشكلية التي تقوم
بها على الوثائق .
المديرية الفرعية للرقابة الجبائية : يكون البحث عن المعلومة الجبائية في المديرية الفرعية للرقابة الجبائية أكثر دقة وتنظيم نتيجة التخصص وطبع المهام التي تقوم بها هذه المديرية ، حيث يتواجد في هذه المديرية مكتب يتخصص في عملية البحث عن المعلومة الجبائية بالإضافة إلى مكتب البطاقات يقوم مكتب البحث عن المعلومة الجبائية بتجميع المعلومات الجبائية المدونة في الملفات التي كونت من قبل المكلفين والهيئات التي تتوفر لديهم المعلومات الجبائية ، ثم إرسالها إلى مكتب البطاقات الذي يقوم بتصنيفها وترتيبها من أجل استغلالها وبدوره يقوم بإرسالها إلى المفتشيات والقطاعات الخاصة أو الاستفادة منها في عملية التحقيق التي تتم على مستوى مكتب التحقيقات الجبائية .
2- الهيئات المتدخلة على المستوى الجهوي : تتكفل بعملية البحث عن المعلومة الجبائية على المستوى الجهوي للهيئات التالية :
* المديريات الجهوية للضرائب :وعددها 09 مديريات أما دورها فيتمثل في تجميع المعلومات الخاصة بما يتعلق بإحصاء الوعاء . الرقابة والتحصيل والتي هي عند المديريات الولائية للضرائب ثم إرسالها إلى المديرية المركزية فهي تقوم بدور الوسيط .
* المركز الجهوي للإعلام الآلي : يقوم هذا المركز بتكوين نظام إعلامي للضرائب من خلال تصريحات المكلفين بالضريبة . ويتم في هذا المركز حفظ المعلومات المجمعة من المديريات الولائية للضرائب وتقديمها إلى المفتشيات وفوق التحقيق عند طلبها .
* مركز الميزانيات : وهو يعتبر بنك المعلومات الجبائية حيث يحتوي على المعطيات المهمة للضريبة ويتكون من أربع فروع يضم كل فرع مجموعة من الولايات[ ] :
المديرية الجهوية للجزائر .
– المديرية الجهوية لقسنطينة .
– المديرية الجهوية للبليدة .
– المديرية الجهوية لوهران .
3- الهيئات المتدخلة على المستوى المركزي : تتواجد هذه الهيئات المركزية للبحث عن المعلومة الجبائية في كل من قسنطينة ، الجزائر ، وهران . وتم إنشاؤها طبقا للتعليمة رقم 328 الصادرة في 27 / 07 / 1995. من طرف وزارة المالية إلا أن العمل الفعلي لها بدأ سنة 1999 . وهي تهتم بالدرجة الأولى على جمع المعلومات الجبائية عن أهم المكلفين بالضريبة لتأخذ على عاتقها مراقبتهم .
وتتكون هذه الهيئات المركزية من المديريات الفرعية التالية :
– المديرية الفرعية للرقابة الجبائية .
– المديرية الفرعية للبرمجة .
– المديرية الفرعية للمعايير والإجراءات .
المطلب الثاني : المهام الأولية في التحقيق المحاسبي :
تستبق عملية التحقيق المحاسبي مهام أساسية وضرورية تقوم بها الإدارة الجبائية حتى توفر الشروط اللازمة للسير الحسن لهذه العملية ويكون ذلك من خلال الخطوات التالية :
الفرع الأول : الأعمال التمهيدية لعملية التحقيق المحاسبي :
يقوم المحقق المحاسبي بتهيئة الأرضية المناسبة للقيام بمهمته ، فيجب عليه أن يتبع خطوات تحضير الملف للتحقيق الذي يكون بطلب من مفتشية الضرائب ، وعلى مختلف الوثائق الضريبية التي تبين تصريح المكلف ، بهذا الأخير الذي تفحص الذمة المالية له بمعرفة حساباته البنكية ن ومختلف الأملاك التي بحوزته ، من خلال الملفات التي يقوم المحقق باختيارها حسب معايير معينة ، ثم يقوم بدراستها[ ].
* إعداد برنامج التحقيق الجبائي : تقوم المفتشيات والمديرية الفرعية للرقابة الجبائية ، بوضع برنامج التحقيق الجبائي السنوي . وذلك باقتراح المكلفين الواجبة فيهم عملية الرقابة الجبائية ، ثم تقوم بإرسال هذا البرنامج إلى المديرية المركزية للضرائب ، للفصل سواء بقبوله أو زيادة عدد الملفات المقترحة أو إنقاصها بعد ذلك تقوم المديرية المركزية بالمصادقة على البرنامج النهائي للتحقيق الجبائي . وتقوم بإرساله إلى المديرية الفرعية للرقابة الجبائية لمباشرة العمل به . وطبقا للمرسوم رقم 52 المؤرخ في 29/04/1994 الصادر عن وزارة المالية فإنه ينص على أن المديرية الفرعية للرقابة الجبائية هي المسؤولة عن إعداد وتنفيذ التحقيق المحاسبي عليهم . كما أن هذه المعايير والأسس ليست ثابتة . لكن مع هذا فقد نصت المديرية العامة للضرائب علة بعض المعايير والتي تخدم سياسة الإدارة الجبائية في محاربة التهرب وزيادة الحصيلة الضريبية وتتمثل هذه المعايير في ما يلي :
– أهمية رقم الأعمال المصرح به خلال السنتين الأخيرتين .
– تكرار نتائج الخسارة أو الربح الضعيف مقارنة بطبيعة النشاط الممارس ورقم الأعمال المصرح به.
– ضعف القيمة المضافة مقارنة بأهمية النشاط وماهي عليه المنشآت المماثلة .
– ضعف الهامش الإجمالي مقارنة بالهامش العادي المطبق في النشاط .
– تغيرات جد مهمة في رقم الأعمال وفي النتائج المصرح بها في مدة 04 سنوات الأخيرة .
– ملاحظة استعمال الطرق التدليسية واكتشاف المخالفات ذات طابع اقتصادي .
– الزيادة المذهلة في المستوى المعيشي للمكلف بالضريبة .
بالإضافة إلى هذا فإن الإدارة الجبائية تقوم بالتحقيق في محاسبة المؤسسات المهمة التي لم يسبق لها أن خضعت للرقابة الجبائية . كما أن التحقيق الجبائي يجب أن يشمل مختلف النشاطات .
دراسة الملفات : يقوم أعوان الإدارة الجبائية بدراسة الملفات الجبائية المكونة للمكلف بالضريبة لد الإدارة الجبائية قبل البدء في الأعمال الميدانية وتكون الغاية من دراسة الملفات البحث عن العناصر التي تساهم في تنفيذ التحقيق يسحب المحقق الجبائي هذه الملفات بعد إظهار وثيقة الأمر بمهمة التحقيق وإمضاء تعهد بأخذ المكلف كما نص عليه القانون . وتتكون هذه الملفات من ملفات جبائية وملفات شخصية .
الملف الجبائي : وهو إجباري على كل مكلف بالضريبة ويحتوي على مختلف تصريحاته السنوية لكل أنواع الضرائب الخاضع لها .
الملف الشخصي : وهو خاص بالضريبة على الدخل الإجمالي للمكلف وهو كذلك إجباري ويقوم المكلف من التأكد بأن الملف يحتوي على كل التصريحات السنوية وأنها أودعت في تواريخها القانونية المحددة .
ثم ينتقل إلى دراسة هذه التصريحات فيتطرق إلى :
– الرسم على القيمة المضافة .TVA
– الرسم على النشاط المهني .TAP
– الرسم على النشاط غير المهني .TANC
– الضرائب على أرباح الشركات .TBS
– الضرائب على الدخل الإجمالي . TRG
– الدفع الجزافي . VF
– ضريبة الدخل الإجمالي على الأجور .TRG/S
– دراسة ميزانية المؤسسة المصرح بها من طرف محاسبة الشركات ، وإثناء دراسة التصريحات فإنه يتطرق إلى دراسة التصريح الخاص بالقيمة المضافة ، وكذا التصريح الخاص بالضرائب المباشرة .
– رقم الأعمال الخاص بالتصدير .
– أسس الرسم على القيمة المضافة .
– كيفية التسديد أو التقسيط .
ثم يتأكد من أن هذا الرسم على القيمة المضافة الفعلي قد تم تسديده ومن أجل السير الحسن لعملية التحقيق المحاسبي يقوم المحاسب بملء الوثائق التقنية التالية :
1- كشف مقارنة الحسابات الختامية : (016) ETATCOMPARATIF DE BILAN : يسمح هذا البيان بمتابعة التحرك والتطور السنوي للحسابات المختلفة المشكلة للميزانية من نصوص وأصول كما يعطي نظرة مسبقة عن وضعية المؤسسة والتنبؤ بالحالة التي هي عليها أو التي يجب أن تكون عليها .
2- كشف المحاسبة : RELEVE DE COMTABILITE ( K37) :يعد هذا الكشف انطلاقا من جداول النتائج المحاسبة ل04 سنوات المحقق فيها ويضم لوائح حسابات النتائج . كما يسمح من متابعة رقم الأعمال والأعباء ومعدلات الربح الإجمالي والقيمة المضافة وكذا الربح الصافي لكل دورة محاسبية .
الفرع الثاني : الأعمال الميدانية لعملية التحقيق المحاسبي :
تتمثل الأعمال الميدانية للتحقيق المحاسبي بالقيام بالإجراءات التالية :
الإشعار بالتحقيق :” لا يمكن الشروع في إجراء أي تحقيق في المحاسبة دون إعلام المكلف بالضريبة بذلك مسبقا ، عن طريق إرسال أو تسليم إشعار بالتحقيق مقابل إشعار بالوصول مرفقا بميثاق حقوق وواجبات المكلف المحقق في محاسبته على أن يستفيد من أجا 10 أيام ابتداء من تاريخ استلام ا الإشعار[ ] .
فالمحقق ملزم بإعلام المكلف المعني بالتحقيق عن بداية التحقيق والتدخل الميداني قبل الشروع في التحقيق ، ويكون ذلك بواسطة رسالة مسجلة أو وصل استلام أو أن يقوم المحقق بتسليم الإشعار شخصيا إلى المكلف بالضريبة مع إمضائه على الاستلام والغاية من هذا الإشعار هو أن يتهيأ المكلف لعملية التحقيق بتحضير الوثائق المحاسبية اللازمة كما يرفق هذا الإشعار بميثاق حقوق وواجبات المكلف بالضريبة المحقق في محاسبته . ولقد حدد المشرع الجبائي الأشخاص المؤهلين لاستلام هذا الإشعار وكذلك محتوى هذا الإشعار فبالنسبة للمؤهلين لاستلام الإشعار بالتحقيق هم :
– المكلف بالضريبة نفسه إذا تعلق الأمر بالشخص الطبيعي .
– المسير أو الممثل القانوني إذا تعلق الأمر بالشركة أو المؤسسة .
ويعتبر الإشعار قانوني في الحالات التالية :
– رفض المكلف بالضريبة استلام الإشعار من قبل موزع البريد .
– تغيير عنوانه دون أن يعلم إدارة الضرائب التابع لها بذلك .
كما يعتبر الإشعار بالتحقيق غير قانوني في الحالات التالية :
– إذا إلى سلم شخص غير مؤهل قانونيا لينوب عن المكلف بالضريبة في الاستلام
– رجوع الإشعار إلى مصالح الضرائب نتيجة خطأ في العنوان أو إرساله إلى العنوان القديم مع علم الإدارة بالتغيير في عنوان المكلف .أما بالنسبة للمحتوى [ ]. فيجب أن يتضمن الإشعار بالتحقيق في ألقاب وأسماء المحققين وكذا تاريخ وساعة أول تدخل والفترة التي يتم التحقيق فيها والضرائب والرسوم التي يجري فيها التحقيق والأتاوى المعينة وكذا الوثائق الواجب الاطلاع عليها مع توقيع المحققين وقائد الفرقة في الإشعار ، وفي حالة غياب أي هذه العناصر يعتبر الإشعار تحت طائلة البطلان .
التدخل بعين المكان : بعد انقضاء المدة القانونية 10 أيام من استلام المكلف للإشعار بالتحقيق ينتقل المحققون إلى عين المكان لمباشرة أعمالهم الميدانية إلا أنه يمكن لهم كذلك التدخل المفاجئ في حالة الشعور بأن المكلف يمكن أن يلجأ إلى طرق تدليسية وفي الحالة العادية يكون التدخل في مقرر الشكوى في اليوم والساعة المبينة في الإشعار حيث سيشرع التحقيق في عين المكان بلقاء المحقق مع مسير المؤسسة مما يسمح باتصاله مع المكلف حيث في هذا اللقاء يتبادل فيه الحديث فيما يتعلق بوضعية المؤسسة ، طريقة التسيير، موقعها في السوق ، العراقيل التي تعترض المؤسسة ، الأهداف التي ترمي إلى تخفيضها …إلخ . ومن جهة أخرى هذه الزيارة الميدانية للمؤسسة تفيد المحقق في إنجاز مهمته بحيث يستطيع على معلومات جد واسعة بخصوص سير نشاط المؤسسة لتساهم بدرجة كبيرة في مرحلة التحقيق في الدفاتر والوثائق المحاسبية .
المطلب الثالث : الفحص المحاسبي :
يعتبر الفحص المحاسبي أو التحقيق في المحاسبة أهم مرحلة في مسار التحقيق الجبائي حيث ينتقل فيه المحققون من معالجة المعلومات الجبائية المتوفرة عن المكلف بالضريبة إلى فحص تصريحاته الموجودة في الدفاتر المحاسبية ووثائق الإثبات التي قدمها . يسمح هذا الشكل من التحقيق للإدارة الجبائية من التأكد من صحة وثبوتية التقيدات المحاسبية أو في إجراء مقارنة بين تصريحاتهم الجبائية وتقيداتهم المحاسبية قصد التأكد من مصداقية وصحة تصريحاتهم ويتم الفحص المحاسبي من خلال :
أولا : فحص المحاسبة من حيث الشكل : يقوم المحقق بمراقبة الحالة العامة للمحاسبة وذلك من خلال التأكد من الوجود الفعلي للوثائق المحاسبية والإجبارية ووثائق الإثبات اللازمة وأن البيانات المسجلة فيها صحيحة عن ناحية دقة الحسابات وفي الأخير يتحقق من تطابق وثائق الإثبات مع ما هو سجل في المحاسبة ولا تكون المحاسبة صحيحة من حيث الشكل إلا إذا كانت :
1- محاسبة تامة . 2- محاسبة دقيقة . 3- محاسبة مصنعة .
* محاسبة تامة ومنظمة : حتى تكون المحاسبة تامة ومنتظمة يجب أن يمسك المكلف بالضريبة الوثائق الإجبارية المنصوص عليها في المادة 09 إلى 12 من القانون التجاري والتسجيل يتم وفق المخطط المحاسبي الوطني .(PCN) . أي يجب توفر الشروط في محاسبة المكلف بالضريبة .
أ‌- مسك الدفاتر والوثائق الإلزامية وتتمثل هذه الدفاتر والوثائق فيما يلي :
– دفتر اليومية العامة [ ].
– دفتر الجرد[ ] .
– الرسائل المستلمة ونسخ الرسائل المرسلة من طرف المؤسسة .[ ]
– وثائق الإثبات :تتضمن فواتير البيع والشراء والخدمات … إلخ .سواء التي تقدمها المؤسسة أو تستقبلها
ب‌- مسلك المحاسبة مطابقة لقواعد المخطط المحاسبي الوطني : لكي تكون المحاسبة مطابقة لقواعد المخطط المحاسبي الوطني وجب أن تتوفر فيها القواعد المنصوص عليها في القرار رقم 24 المؤرخ في 23/ 03/ 1976. ونذكر منها النقاط التالية :
– المحاسبة يجب أن تكون مفصلة لكي تسمح بتسجيل ومراقبة العمليات المذكورة .
– يمكن فتح فرعية نمو حسابات رئيسية إذا اقتضى الأمر .
– مسك المحاسبة بالعملة الصعبة الوطنية مع احترام طريقة القيد المزدوج .
– كل كتابة محاسبة يجب أن تدعم بوثيقة إثبات مؤرخة ومتضمنة توقيع أو تأشيرة المسؤول عن العملية .
– تسجيل العمليات دون المقاصة .
– مسك الدفاتر بعناية دون تزوير وفي حالة تعديل التسجيل الأصلي يجب أن يكون واضح ومقروء.
* محاسبة دقيقة : هذا الفحص يستلزم تأشيرا حسابيا للمجاميع والأرصدة وكذلك مراقبة عمليات الترحيل والتأشير على سلامته وصفة التسجيلات الإجمالية المنقولة على دفتر اليومية عن طريق وضع مقارنة مع بيانات دفتر الإسناد وبيانات الدفاتر المساعدة .
حيث يهتم المحقق بصحة المعلومات الملخصة في الدفتر العام بعد مقارنتها بالنقاط الموضوعة في كل من دفتر اليومية ودفتر الجرد وهذا من ناحية الدقة الحسابية لها ويتم ذلك من خلال ما يلي:
أ- فحص ميزاني المراجعة والجرد : المحاسبة الدقيقة تقتضي ضرورة التساوي بين الجانب الذاتي والجانب المدني لدفتر اليومية ويكون ذلك بتساوي الجانبين مع مثليهما لدفتر الإسناد وكذا
ميزان المراجعة قبل إجراءات قيود الجرد وميزان الجرد المعد بعدها .
ب- فحص تطابق بين الوثائق التبريرية والوثائق المحاسبية : بما تقتضي المحاسبة الدقيقة تطابق الأرصدة المدونة في الوثائق التبريرية مع ما هو مسجل في محاسبة المكلف بالضريبة الواجب فحصها هي الحساب البنكي . الحسابات البريدية . حساب الصندوق ويكون ذلك بمطابقة الكشوف المقدمة من طرف البنوك والمؤسسات المالية مع ما هو مسجل لدى المكلف من قيود محاسبية .
محاسبة مصنعة : على المحقق التأكد من صدق محاسبة المكلف ويكون ذلك بالتحقيق من أن كل العمليات والقيود المسجلة لها الاكتتابات والوثائق التبريرية مع طبيعة العملية المنجزة . بيع أو تقديم خدمات يقابلها وجود فاتورة أصلية وثائق الصندوق والإيصالات … إلخ .
تخزين : الاحتفاظ بالوثائق المتعلقة بالبضائع والمنتوجات والتي تحمل التفاصيل الماضية الخاصة بها وسعر تكلفتها .
فحص المحاسبة من حيث المضمون[ ] : بعد انتهاء المحقق من مراجعة المحاسبة من الناحية الشكلية ينتقل إلى مراجعتها من ناحية المضمون أو المحتوى وينقسم هذا المضمون إلى الأقسام التالية :
– حسابات الأشغال .- حسابات التسيير والنتائج . – حسابات الميزانية .
أ- حسابات الاستغلال : تشمل حسابات الاستغلال وبصفة خاصة كل حسابات المشتريات ، المخزونات ، المبيعات . والتي من خلالها ينتج الربح العام إضافة إلى كل الأعباء والإيرادات الخاصة بالاستغلال .
فحص حسابات المشتريات : يتم هذا الفحص عن طريق قيان المحقق بمقارنة الكشوفات المقابلة التي يجيزها مع التسجيلات المحاسبة من جهة ومن جهة أخرى بين وصلات الطلبيات والتسليم والوثائق المحاسبة المساعدة . كما يقوم بعملية الفحص النقدي لفواتير الشراء والتسجيل المحاسبي لها .
وأهم المخالفات التي يمكن أن يقع فيها المكلف بالضريبة هي :
– الزيادة في قيمة المشتريات : ويكون الهدف هنا هو تخفيض الربح الصافي عن طريق تخفيض الربح الإجمالي .
– التخفيض في كمية المشتريات : وغالبا ما تكون الغاية من هذه العملية إخفاء الإيرادات والناتجة من المبيعات المحققة من تحويل المشتريات إلى مخرجات .
* فحص حسابات المبيعات : وتعتبر أهم حساب وجب التركيز عليه ، لأنه من الصعب الكشف عن الوسائل الاحتيالية للتقليل من قيمة المبيعات وبالتالي التقليل من رقم الأعمال الذي بدوره يؤثر على نتيجة المؤسسة .
ومن أهم المخالفات التي يمكن أن يقع فيها المكلف بالضريبة هي :
– السهو والإهمال خاصة في بقايا المواد الأولية أو المنتوج نصف المصنع .
– البيع بدون فاتورة .
– البيع بفاتورة جزئية لا تحتوي المبلغ الحقيقي والصريح .
* فحص حسابات المخزون : ويستعين المحقق أثناء هذا الفحص بدفتر الجرد الذي يعد أهم وسيلة لمراقبة المخزون ، ويقوم بمقارنة الجرد الحقيقي مع الجرد المحاسبي وأهم الأخطاء التي يمكن للمكلف بالضريبة أن يقع فيها هي :
– التخفيض في قيمة المخزونات .
– التخفيضات في قيمة وكمية المخزونات .
بعد قيام المحقق بمراقبة وفحص حسابات الاستغلال تتكون صورة أحسن لديه حول محاسبة المكلف وبالتالي يستطيع أن يحكم عليها ، ولكن بالرغم من ذلك يجب عليه مواصلة التحقيق في باقي الحسابات .
ب- حسابات الميزانية :تعتبر الميزانية المرآة العاكسة للحالة المالية والاقتصادية للمؤسسة إذ تعبر عن الممتلكات التي بحوزة المكلف سواء المؤقتة منها أو الدائمة كما تظهر الديون المترتبة على ذمته .
وتنقسم الميزانية إلى قسمين يشمل كل قسم عناصر ثانية حددها المخطط المحاسبي الوطني .
* الأصول :وهي مجموع الاستخدامات والممتلكات الدائمة للمكلف وتتكون من مجموعة من الحسابات :
– الاستثمارات . – المخزونات . – الحقوق .
* الخصوم : وتتكون من الحسابين التاليين :
– الأموال الخاصة . – الديون .
حسابات التسيير والنتائج : تنتج هذه الحسابات عن تحمل المؤسسة للنفقات والأعباء خلال الدورة الاستغلالية ، أما حسابات النتائج فهي نتيجة استفادة المؤسسة من إيرادات من ممارستها لنشاطها .
والمخالفات التي يقع فيها المكلف بالضريبة في هذا المجال هي :
– تضخيم النفقات .
– تخفيض قيمة الإيرادات .

المطلب الرابع : التحقيق المحاسبي المعمق :
حتى يكون التحقيق المحاسبي ناجعا ومن أجل الإلمام بجوانب المحاسبة يقوم المحقق بفحص حسابات الميزانية والتي تتضمن جانب الأصول وجانب الخصوم . ثم ينتقل إلى فحص حسابات التسيير وحسابات النتائج وكذا العناصر المكونة للربح . وهذا ما سنتطرق إليه بالتفصيل من خلال النقاط التالية :
الفرع الأول : الفحص المعمق لحسابات الميزانية :
تتضمن الميزانية جانبي الأصول والخصوم ، وعند قيام المحقق بفحص معمق لحساباتها فإنه يتطرق إلى هذين الجانبين بأكثر تفصيل وتدقيق وهذا ما سنحاول أن ندرسه الآن :
أولا : فحص حسابات الأصول[ ] : ويضمن هذا الجانب الحسابات التالية
الاستثمارات : وهي حسابات الصنف الثاني وتتكون من مجموعة الأموال والقيم الدائمة الموضوعة تحت تصرف المؤسسة وتشمل ما يلي :
1-المصاريف الإعدادية : وهي المصاريف المتعلقة بنفقات إنشاء المؤسسة وكذا مصاريف تطويرها .ولاكتشاف المخالفات التي يمكن أن يقع فيها المكلف بالضريبة يجب على المحقق القيام بما يلي :
– التأكد من التسجيل الصحيح للمصاريف الإعدادية .
– من صحة المبالغ المسجلة لهذه المصاريف .
– التأكد من الوجود الفعلي للاستثمارات الإعدادية وأنها ليست وهمية .
– التحقق من أن الاستثمارات التي تم إرجاعها إلى المورد بعد استعمالها لفترة قصيرة ليست مسجلة ضمن المصاريف الإعدادية .
2- القيم المعنوية : ويشمل هذا الحساب شهرة المحل ورخصة الأشغال الملكية الصناعية والتجارية حيث يقوم المحقق بالتأكد من :
– القيم المعنوية المنشأة من طرف المكلف والتي لم تسجل في المحاسبة .ولم تكون لها مرونة .
– رخصة الأشغال الملكية الصناعية والتجارية هل سجلت ضمن المصاريف الإعدادية .
– الربح الناتج عن بيع هذه الرخصة هل أخضع للضريبة ؟.
– هل الامتلاك المكون لرخصة الاستغلال صحيح من حيث القيمة والمدة ؟.
3- أراضي :ويتضمن هذا الحساب قيمة الأراضي التي يملكها المكلف وهي مستغلة ضمن نشاطه حيث يقوم المحقق بفحص ما يلي :
– التفرقة بين قيمة الأراضي وقيمة البناء أي أنه لم يتم إدراج قيمة الأرض مع قيمة البناء الموجود عليها حتى لا يتم تضخيم مبلغ امتلاك الأراضي .
– لم يسجل امتلاك الأراضي لأنها غير قابلة للامتلاك .
– قيمة هذه الأراضي مسجلة في ملكية المؤسسة .
– لم تخصص مؤونة نقص قيمة الأراضي .
4- المباني : وهي العقارات المبنية التي بحوزة المكلف بالضريبة وتدخل ضمن نشاطه ويقوم المحقق بالتأكد من ما يلي
– المبالغ المسجلة لقيمة المباني صحيحة وحقيقية .
– أقساط الامتلاك المسجلة للمباني تتعلق فقط بالمباني التي هي ملك للمكلف .
– التأكد من عدم دمج امتلاك المباني مع قيمة الأراضي المشيدة عليها .
5- غلافات متداولة : وهي الغلافات الموجهة للإعارة التي يتم تداولها بين المكلف والمورد، وعلى المحقق التأكد من ما يلي :
– الغلافات التي قدمت إلى الزبائن لا تزال تحت ملكية المكلف بالضريبة ولم يتم بيعها لهم .
– قيمة الغلافات حقيقية وليست مضخمة .
– في حالة التنازل عنها يستخرج فائض قيمة التنازل ويخضع للضريبة .
6- امتلاك الاستثمارات : يعتبر هذا الحساب من أهم الحسابات الواجب التركيز عليها في محاسبة المكلف بما لها من تأثير كبير على نتيجة السنة المالية حيث يقوم المحقق بالتركيز على النقاط التالية :
– معدلات الامتلاك المطبقة وتوافقها مع قيمة الامتلاكات .
– أساس قيمة الاستثمار الممتلك وتطابقه مع العتبة المحددة قانونا .
المخزونات : وهي حسابات الصنف الثالث تتضمن مجموعة الأموال التي اشترتها المؤسسة أو أنشأتها بهدف إعادة بيعها أو توريدها أو استهلاكها في عملية التصنيع والاستغلال .وعلى المحقق المحاسبي التأكد أن المعادلة الكلاسيكية مخزون أول المدة + المشتريات : مخزون آخر المدة + المبيعات صحيحة ومطابقتها مع مخزون يوم التدخل مع مراعاة المشتريات والمبيعات ما بين الفترة إلى يوم التدخل .
الحقوق : وهي حسابات الصنف الرابع وتمثل مجموعة الحقوق الناشئة عن علاقات المؤسسة مع المتعاملين معها وتشمل ما يلي[ ] :
حسابات الخصوم المدنية : يستقبل هذا الحساب الأرصدة المدينة لحسابات الديون في نهاية الدورة ، ويعكس القيد عند بداية الدورة الموالية ، ويقوم المحقق بفحص حسابات الديون المدينة لاكتشاف الأخطاء التي يرتكبها المكلف بالضريبة مثل : بيع بضاعة أو منتج ما بدون فاتورة أو ظهور حساب شريك ما في الشركة .
ديون استثمارية مدينة : وتتمثل في سندات المساهمة وسندات التجهيز والتوظيف هذين الأخيرين يجب على المحقق أن يتأكد في حالة التنازل عنهما من أن سعر التنازل قد سجل ولم يخفض من قيمته كما أن المؤونة المشكلة لانخفاض قيمة السندات شرعيته .
أما فيما يخص سندات المساهمة فعلى المحقق التأكد من التسجيلات المحاسبية لهذا الحساب ، خاصة فيما يتعلق بالإيرادات التي تنتج عنه .
ديون على الشركاء والشركات الحليفة : وهي الأموال التي تضعها المؤسسة تحت تصرف الشركاء الحليفة في حسابات خاصة ، ويتأكد المحقق من التسجيل الصحيح لها وفق المبالغ الصحيحة مع تعيين الفائدة المطبقة عليها وتحديد تاريخ تسديدها .
تسبيقات لحساب :تسجل فيه المبالغ المقدمة للغير وعلى المحقق التأكد من متابعة جميع التسبيقات مع طلب تبريرها خاصة إذا كانت نقدا .
ديون على الزبائن : تنشأ للمكلف حقوق على زبائن نتيجة شرائهم لبضائع ومنتجات أو الاستفادة من خدمات ويشمل هذا الحساب العملاء حيث يقوم المحقق بالتأكد من تطابق الحساب الرئيسي للزبائن في اليومية مع الحساب الشخصي لحسابات الزبائن . كما يقارن بطاقات الزبائن مع ميزان حسابات الزبائن كما يشمل حساب أوراق القبض الذي يمثل مبلغ السندات على الزبائن ويتأكد من التسجيل الصحيح لهذا الحساب وأن انعدام الحق المتعلق بالأوراق سببه إعسار المدين .
نقدية تحت الطلب : يشمل هذا الحساب المتاحات النقدية أو المالية المتوفرة لدى المكلف سواء في البنك أو البريد أو الصندوق ويتأكد المحقق من تطابق الرصيد البنكي المسجل في محاسبة المكلف مع ما هو مسجل في الكشوف البنكية وذلك عن طريق جدول التقارب البنكي الذي تنشئه المؤسسة . أما بالنسبة للحساب البريدي بفحصه يمكن للمحقق من أن يكتشف التلاعبات في تسديد مبيعات المؤسسة كما يقوم المحقق بجرد الصندوق بدقة وكذا مراجعة للمجموع المقبوضات نقديا يوما بيوم ومع حق الطابع والتأكد من أن رصيد الصندوق موجب .
فحص حسابات الخصوم :ينقسم جانب الخصوم إلى قسمين هما :
1- حسابات الأموال الخاصة : وهي حسابات الصنف الأول تتضمن وسائل التمويل التي ساهم بها صاحب أو أصحاب المؤسسة وأبقوها تحت تصرفاتها بصفة دائمة . ويتكون من الحسابات التالية :
الأموال الجماعية : ويتكون من مجموع المساهمات المقدمة في المؤسسة من طرف الشركاء وغالبا ما يكون رأس المال ثابت للمؤسسة . إلا أنه يمكن تخفيضه أو زيادته وفي حالة التنازل عن الأسهم والحصص إلى حقوق التسجيل[ ] . أما التنازل عنها بفائض القيمة فيجب إخضاع الفائض إلى الضريبة على الدخل الإجمالي للأرباح غير التجارية [ ].
الأموال الشخصية : يخصص هذا الحساب المؤسسات الفردية ويعبر عن الذمة المالية المخصصة لها من طرف المؤسسة . ويتأكد المحقق من قيمة الأموال المسجلة في حساب الاستغلال .
احتياطات : يشمل أرباح المؤسسة غير الموزعة على الشركاء وغير المدمجة في رأس مال الجماعي . وعلى المراجع أو المحقق التأكد من صحة مبالغ الاحتياطات وأنها لا تشمل على مبالغ الموزونات غير المبررة والنتائج الاستثنائية . وأن توزيع الاحتياطات خاضع للضريبة على الدخل الإجمالي وكذا عليه التأكد من صحة مبلغ الاحتياط القانوني .
نتائج رهن التخصيص : وهي نتائج الدورات السابقة التي لم تخصصها ويتأكد المحقق أن توزيع هذه النتائج يتم في صرف ثلاث سنوات كأقصى حد .
مؤونة الخسائر والتكاليف :تشكل هذه المؤونة الخسائر والتكاليف المتوقعة مستقبلا . ويتأكد من استيفائها للشروط والمضمون . ومن تبريرها ضمن النتيجة من أجل إخضاعها للضريبة
الديون : تمثل الصنف الخامس وهي التزامات المؤسسة تجاه الغير ويشمل الحسابات التالية :
دائن و الاستثمارات : وتمثل الاقتراضات البنكية والاستثمارية وعلى المحقق التأكد من المبالغ الصحيحة لها وأنها أدرجت فعلا في عملية الاستغلال ولم تكن الغاية خارج النشاط
الموردون : وهي الديون المترتبة على المؤسسة تجاه مورديها ويتأكد المحقق من الرصيد مع مقارنة الفواتير ودفتر الإسناد
ديون الاستغلال : ويتكون من دائني الخدمات ودائني الاستثمارات ودائني المصاريف المتنوعة ، وعلى المحقق التأكد من عدم تكرار تسجيل هذه المصاريف عدة مرات وأنها حقيقية ، وأن قيمة فوائد القروض ليست وهمية .
تسبيقات تجارية : يتأكد المحقق من أنها فعلية وليست تسديد لفواتير غير مسجلة وأن المبلغ المستلم تم التصريح به وإخضاعه للضريبة ، وأن الحسومات الممنوحة لم تقدم إلى الشركاء .
ديون مالية : ويشمل على تسبيقات بنكية وديون الاستغلال ويجب على المحقق التأكد من الوجود الفعلي لها ويطابقها مع حساب الموردين والمشتريات . كما يطلب التبرير للعمليات الظاهرة في هذا الحساب واكتشاف الأرباح الناتجة عنها .

الفرع الثاني : الفحص المعمق لحسابات التسيير والنتائج والعناصر المكونة للربح :
أولا : فحص حسابات التسيير : تتمثل حسابات التسيير الأعباء من تكاليف وخدمات التي تتحملها المؤسسة بالإضافة إلى الإيرادات التي تتحصل عليها خلال دورتها الاستغلالية
حسابات النفقات : وهي الحسابات الصنف السادس ، تعبر عن التكاليف والخدمات المكتسبة من قبل المؤسسة وتشمل على[ ] :
الاستهلاكات : تشمل الاستهلاكات التي قامت بها المؤسسة للبضائع والمواد اللازمة التي تدخل في الدورة الإنتاجية . ويقوم المحقق بالتأكد من قيمة الاستهلاك بمقارنة التسجيلات المحاسبة مع فواتير الشراء ، والتأكد من أن هذه الفواتير غير مزورة وأن هذه الاستهلاكات ليست لمصلحة شخصية .
الخدمات : تمثل الخدمات المختلفة التي استفادت منها المؤسسة من نقل وشحن وثائق ومكافآت وإشهار . وعلى المحقق التأكد من مراقبة الفواتير والخدمات من أجل اكتشاف المصاريف غير المتعلقة بخدمة المؤسسة . وأن قيمة هذه الخدمات لم تتجاوز الحد الأقصى القانوني لها .
مصاريف العاملين : تتعلق بالمستخدمين الذين يعملون في المؤسسة وتشمل المكافآت والأجور المقدمة لهم وكذا اشتراكاتهم الاجتماعية . وعلى المحقق أن يتأكد من وجود مناصب الشغل المشار إليها في التصريحات المكلف عن طريق دفتر الأجور واستفادة العمال من هذه الأتعاب وأنها ليست وهمية أو مبالغ فيها
ضرائب ورسوم : تمثل التزامات المكلف الواجب الوفاء بها تجاه مديرية الضرائب . ويتحقق منها بفحص الملفات الجبائية للمكلف بالضريبة .
مصاريف مالية : يخص هذا الحساب السيولة المالية التي تستفيد منها المؤسسة من قبل أطراف أجنبية عنها . ويتأكد المحقق منها بالاطلاع على الكشوفات الحسابية المقدمة من طرف المؤسسات المالية كالبنوك والمصارف .
أعباء الاستهلاكات والمؤونات : ويتعلق بما تخصصه المؤسسة من أقساط لإطفاء اهتلاك استثماراتها وكذلك المخصصات المشكلة كمؤونة تدني قيم بعض العناصر وعلى المحقق أن يتأكد من أن أساس تطبيق الاهتلاك لم يتجاوز الحد القانوني وأن النسب المطبقة صحيحة . أما فيما يخص المؤونات فيتأكد من شرعية تخصيص هذه المؤونة وكذلك صحة القيمة المخصصة وأن المؤونات غير المبررة خاضعة للضريبة .
تكاليف خارج الاستغلال : هي المصاريف التي ليس لها حساب خاص تسجل فيه مثل الغرامات ، العقوبات الجبائية والخسائر المتنوعة ويتأكد المحقق من صدق مبالغها وتسجيلاتها وعدم اقتطاعها من الربح الخاضع للضريبة .
حسابات الإيرادات : وهي حسابات الصنف السابع وتمثل المبالغ التي تتحصل عليها المؤسسة من بيعها لمنتجاتها بالإضافة إلى قيمة المنتجات التي بحوزتها ، وكذا الإيرادات المختلفة الأخرى التي يمكن أن تكسبها . وتشمل على [ ]:
المبيعات : تمثل رقم الأعمال الذي تحققه المؤسسة من عملية بيعها لمنتجاتها أو البضائع أو تقديم خدمات ، ويقوم المحقق بفحص الكميات المنتجة انطلاقا من معرفة الكمية الحقيقية للمواد واللوازم والبضائع المستهلكة وما يقابلها من إنتاج مباع ومخزون نهائي . ويتأكد من قيمة هذه المبيعات بفحص فواتير البيع والأموال المحصلة عن طريق البنك والصكوك البريدية وحصيلة الصندوق .
إنتاج مخزن : يعبر عن القيمة المالية لما هو موجود في المخازن المؤسسة من إنتاج لم يتم بيعه ،و على المحقق التأكد من قيمة المخزون المصرح بها عن طريق التأكد من وجوده وكذلك القيام بعملية الجرد للقيمة الحقيقية له .
إيرادات متنوعة : وتشمل عناصر مختلفة منها التخفيض في الضرائب بيع البقايا والنفايات ، استرجاع قيمة الأغلفة المستعملة ، الحسومات التجارية ويستعمل المحقق الوثائق الإثباتية للتحقق من صحتها .
إيرادات خارج الاستغلال : وهي تعبر عن الإيرادات الاستثنائية التي يمكن أن تحصل عليها المؤسسة مثل : فائض القيمة للتنازل عن العناصر المشكلة للأصول ، التعويضات ، استرجاع تكاليف السنوات السابقة …إلخ .
يقوم المحقق من التأكد من التصريحات عنها وكذا التسجيل المحاسبي لها .
ثانيا : فحص حسابات النتائج والعناصر المكونة للربح : من أجل التدقيق أكثر في محاسبة المكلف يقوم المحقق بفحص كل حسابات النتائج وكذا العناصر المكونة للربح .
فحص العناصر المكونة للربح : وتتمثل هذه العناصر في كل من المشتريات المخزونات والمبيعات المحققة وبالتالي التهرب من الضرائب التي تفرض عليهم .
مراقبة المشتريات : في أغلب الأحيان يقوم المكلف بالضريبة بتضخيم قيمة المشتريات كما أنه أحيانا يقوم بتخفيض كميتها بغية إخفاء الإيرادات التي تنتج عن تحويلها إلى منتجات أو بيعها . لذا على المحقق القيام بالفحص الجيد للفواتير المقدمة والتأكد من قيمة وكمية المشتريات المسجلة فيها وما يقابلها في التسجيل المحاسبي . ويمكن المحاسب الاستعانة ببطاقات الموردين وكذا حق الاطلاع .
مراقبة المخزونات : أهم أشكال الهروب من دفع الضرائب عن قيمة المخزونات هي تخفيض قيمتها وكميتها أو الاثنين معا ولكن في بعض الأحيان تكون هناك تسجيلات وهمية لمخزونات آخر المدة لإخفاء مبيعات البضائع المنتجة أو المشتراة لذا يجب على المراقب التحقق من مراقبة الجرد لهذه المخزونات ولقد حدد المخطط الوطني للمحاسبة ثلاث طرق لتقييم المخزونات [ ].
– طريقة التكلفة الوسطية .
– طريقة الوارد أو لا يصرف أولا.
– طريقة الوارد أخيرا يصرف أولا.
كما يراقب كميات المخزون عن طريق مقارنة الكميات المسجلة في المحاسبة مع ما هو موجود فعلا .
مراقبة المبيعات : تعتبر المبيعات جوهر النشاط وأساس النتيجة التي تصل إليها المؤسسة . وتطبق عليها مجمل الضرائب ، لذا يلجأ المكلفون بالضريبة إلى تخفيض قيم هذه المبيعات بشتى الطرق التدليسية . ومن أجل اكتشاف هذه المخالفات يجب فحص كل ما له علاقة مباشرة بالمبيعات من فواتير البيع وإيصالات التسليم وكذلك التحقيق في الدفاتر المحاسبية للزبائن واستعمال حق الاطلاع ، وحصر مداخيل المؤسسة الناتجة عن بيع منتجاتها بفحص الحسابات البنكية مستعينا في ذلك بالكشوفات المقدمة وكذلك بالاطلاع لدى البنوك .
فحص حسابات النتائج : وهي حسابات الصنف الثامن ، وتسمح بمراقبة تطور نتائج المؤسسة ومقارنتها بالنتائج السائدة لدى المؤسسات الأخرى والنتائج النموذجية المتوقعة . يقوم المحققون بدراسة القيمة المضافة وهوامش الربح من خلال حساب القيمة المضافة ونسبتها إلى رقم الأعمال وكذا مبالغ الربح الإجمالي ونسب هامش الربح . ويستعين المحققون في ذلك بالميزانيات وجداول حسابات التسيير والنتائج .
القيمة لمضافة = الإنتاج الكلي – الاستهلاكات .
نسبة القيمة المضافة = القيمة المضافة/ رقم الأعمال (إنتاج وخدمات)x100[ ] .
هامش الربح الإجمالي بالنسبة للمشتريات = الربح الإجمالي / ثمن تكلفة البضاعة x100 .
هامش الربح الإجمالي بالنسبة للمبيعات = الربح الإجمالي / المبيعات x100 .
نسبة نتيجة الاستغلال لرقم الأعمال= النتيجة الصافية / رأس المال (الإنتاج + المبيعات)x 100[ ].
نسبة النتيجة الصافية بالنسبة لرقم الأعمال= النتيجة الصافية /رأس المال (الربح + الخدمات) x 100
يختلف حساب الربح الإجمالي باختلاف نوع النشاط [ ].
بالنسبة للنشاط التجاري= الربح الإجمالي = المبيعات .( المشتريات + التغيير في المخزون ).
بالنسبة للنشاط الصناعي= الربح الإجمالي = (المبيعات + الإنتاج المخزن). (مشتريات المواد الأولية + التغيرات في المخزون) .
بالنسبة للنشاط الخدماتي = الربح الإجمالي = رقم الأعمال – الأعباء المباشرة .
المبحث الثالث: إجراءات ما بعد التحقيق المحاسبي
من خلال عملية التحقيق في المحاسبة يستطيع العون المحقق إبداء رأيه حول مصداقية تصريحات المكلف و محاسبة ، و من صلاحيته قرار بقبول أو رفض محاسبة المكلف و في حالة تأكده من أن المحاسبة غير منتظمة و غير مقنعة يلجأ إلى إعادة تأسيس الضريبي. و لا تنتهي مهمة المحقق عند هذا الحد بل تتواصل إلى إبلاغ المكلف بالضريبة لنتائج التحقيق و في الأخير يعد التقرير النهائي لمحقق المحاسبي.

المطلب الأول : إعادة تقييم المحاسبة .
في هذه المرحلة يقوم المحقق المحاسبي بتقديم محاسبة المكلف بالضريبة و يكون ذلك إما بقبولها أو برفضها.
أ/ قبول المحاسبة : بعد القيام بفحص محاسبة المكلف بالضريبة، يتواصل المحقق إلى اتخاذ القرار بقبول محاسبته و ذلك بعد التأكد من أنها تحتوي عل جميع القيم المقنعة و غير متضمنة لأخطاء بمعنى أنها صحيحة و مطابقة للنصوص التشريعية المعمول بها من مسك الدفاتر المحاسبية حسب ما تنص عليه المادة 9 إلى 11 من قانون التجاري و التسجيل فيها تم وفق المخطط الوطني المحاسبي. و أن التسجيلات المحاسبية صحيحة و مدعمة بالوثائق التبريرية حينئذ يقوم المحقق بتقديم إشعار للمكلف بالضريبة بالنتائج المتوصل إليها، فقبول المحاسبة يعني أنها توفي شروط الشكل والمضمون[ ].
ب/ رفض المحاسبة[ ]: لا يمكن رفض المحاسبة نتيجة التحقيق في التصريح الجبائي أو في المحاسبة إلا في الحالات التالية:
• عندما يكون مسك الفاتر المحاسبية غير مطابق لأحكام المواد من 9 إلى 11 من القانون التجاري و لشروط و كيفيات تطبيق المخطط الوطني للمحاسبة.
• عندما تحتوي المحاسبة على أية قيمة مقنعة، بسبب انعدام وثائق الثبوتية.
• عندما تتضمن المحاسبة أخطاء أو إغفالات أو معلومات غير صحيحة خطيرة و متكورة في عمليات المحاسبة.
• تبلغ الإدارة الجبائية أسس فرض الضريبة المحددة تلقائيا، على اثر رفض المحاسبة، و هي ملزمة على ملاحظات المكلف بالضريبة .

المطلب الثاني : إجراءات التقويم:
تكون هذه الإجراءات حسب الوضعية التي وصل إليها المحقق فإما أن تطبق إجراءات التقويم الثنائي، أو تطبيق إجراءات التقويم الأحادي.
أ/ إجراءات التقويم الثنائي : يخضع لمثل هذه الإجراءات المكلف الذي لا يخل بالتزاماته الجبائية و المحاسبية بحيث يحق له مناقشة المحقق في نتائج التحقيق المتوصل إليها، و هذه المناقشة بدايتها تكون بإرسال إشعار التقويم الأولي عن طريق رسالة مضمونة مسجلة أو عن طريق الاستلام اليد باليد.
و يستطيع المكلف الطلب التوضيحات و التبريرات لبعض النتائج المتوصل إليها في أجل لا يزيد عن 90 يوم، ابتداء من يوم تسليمه للإشعار، فبعد مناقشة الحجج المقدمة من طرف المكلف أو تبريرها يكون التقويم النهائي أي الإعلان النهائي لنتائج التحقيق.
أ/ إجراءات التقويم الأحادي : يعاقب بالحرمان من إجراءات التقويم الثنائي و المناقشة كل من أخل بواجبه الجبائي و المحاسبي، و بالتالي تطبق إجراءات التقويم الأحادي و لا تكون هذا الإجراء الإستراتيجية في حالة من الحالات التي ذكرها المشرع الجبائي. لكن لا يكون وسيلة للتعسف الإدارة اتجاه المكلفين و تتم عملية التقويم الأحادي بإتباع الإجراءات التالية:
1- إجراءات التصحيح التلقائي
2- إجراءات إعادة التصحيح التلقائي.
3- إجراءات التعديل التلقائي.
إن نتائج التحقيق تكون في ثلاث نسخ.
– نسخة إشعار نهاية التحقيق و نتائجه تسلم للمكلف و نسخة تبقى في نهاية مديرية الرقابة الجبائية ، و نسخة تسلم لمفتشية الضرائب المباشرة للتحصيل.
المطلب الثالث : إعادة تأسيس قواعد الضريبية:
يقوم المحقق المحاسبي بإعادة تشكيل الوعاء الضريبي الذي ستفرض على أسسه الضريبة فيستعمل عدة طرق في هذه العملية ، و ذلك تبعا لنوع النشاط و حجم المؤسسة التي تمت عليهاعملية التحقيق المحاسبي ، و كذلك بناء على المعطيات و المعلومات الجديدة التي إكتشفت أثناء التحقيق و من أهم الطرق المستعملة في إعادة التأسيس نجد : []
أولا :إعادة تقدير رقم الأعمال عن طريق عناصر كمية :
أ – في حالة مؤسسة تجارية :
الإستهلاك المعاد تقديره : مخزون أول مدة + مشتريات – مخزون آخر المدة
الأخفاء : الإستهلاك المعاد تقديره – الإستهلاك المصرحبه
معامل الإخفاء : رقم الأعمال المؤسس / رقم الأعمال المصرح.
ب – في حالة مؤسسة إنتاجية :
الإستهلاك المعاد تقديره : مخزون أول مدة + مشتريات –مخزون آخر مدة
الإستهلاك الصافي : الإستهلاك المعاد تقديره – معدل الضياع ( التلف )
البيع المعاد تقديره : الإستهلاك الصافي + مخزون أولي للإنتاج تام الصنع
– مخزون نهائي للإنتاج تام الصنع
الإخفاء : البيع المشكل المعاد تقديره – البيع المصرح به
معدل الإخفاء : الإخفاء / البيع المصرح به.

ثانيا : إعادة تقديررقم عن طريق عناصر مالية :
تعتمد هذه الطريقة أساسا على المقبوضات المحققة على مدى السنوات المحقق فيها مقارنتها بأرقام المصرح بها و تكون كالتالي :
+ محموع مقبوضات البنك
+ مجموع مقبوضات الصندوق
+سبيقات الزبائن إلى 01/01 من سنة التحقيق
+ رصيد الزبائن إلى 31/12 من سنة التحقيق
– رصيد الزبائن إلى 01/01 من سنة التحقيق
– تسبيقات الزبائن إلى 31/12 من سنة التحقيق
– رقم الأعمال المصحح داخل الرسم على القيمة الطمضافة
– الرسم على القيمة المضافة
– رقم الأعمال المصحح خارج الرسم
ملاحظة : و دلك بعد إبعاد مبالغ التحويلات من الصندوق إلى بنك أو من البنك إلى آخر و إبعاد الشبكات الملغاة المؤونات المشكلة من طرف البنك.
و تطبق هذه العملية خاصة على نشاطات الخدمات و الأشغال العمومية و مقاولات البناء.
ثالثا : إعادة تقدير الأعمال إنطلاقا من إعباء الإنتاج :
و التي تتمثل في رواتب العمال ، فواتير الكهرباء المستهلكة في تشغيل الآلات ، فواتير الوقود المستعملة بالإضافة إلى بعض العناصر الخاصةالتي تستعملها المؤسسة ثم يقوم المحقق بمقارنتها بأعباء إنتاج الوحدة الواحدة من المنتوج المتحصل عليه من خلال القيام بعملية تجريبية لإنتاج المنتوج .
المطلب الرابع : التبليغ بنتائج التحقيق :
بعد الإنتهاء من عملية التحقيق و مراجعة نتائجه و عرضها على المكلفبالضريبة لإجراء المقارنة اللازمة معه – يقوم المحقق بما يلي :
أولا : تحرير التبليغ الأولي : NOTIFICATION INITIALE
يحرر المحقق إبلاغا أوليا بنتائج التحقيق يكون موفقا بوثيقة تعلم المكلف بإمكانية الرد خلال (40) يوما من إستلامه للتبليغ وإدراج ملاحظاته و تبريراته أو قبوله لنتائج التحقيق المتوصل إليها.
يكون هذا التبليغ مستوف لمجموعة من الشروط هي :
– مكتوب بخط واضح و بعبارات سهلة و مفهومة.
– أن يكون داخل فترة التحقيق أي قبل 31/12 من السنة الخامسة للتحقيق حتى لا تتقادم السنة الأولى .
– إن تحتوي على شكل المحاسبة من حيث وجود الدفاتر و طريقة القيد …إلخ و رأي الإدارة الصحيح حول المحاسبة من خلال الشكل.
– فيما يخص المضمون ،لتبليغ يكون مفصل بجداول و أرقام و طريقة إستخراجها حتى يتمكن المكلف بالطريقة من الرد عليه بسهولة و معرفة مصدر التسوية المفتوحة .
– تقديم التبليغ يكون إما بدأ مقابل الإمضاء على النسخة الثانية منه أو عن طريق البريد المضمون .
يحتوي على المبالغ المطالب تسديد ذها إلى الخزينة العمومية

ثانيا : تحرير التبليغ النهائي:NOTIFICATION DEFINITIVE
بعد مرور (40) يوما و بعد قراءة الرد على التبليغ الأولي
– حالة الرذد هي إما الرفض الكلي أو الجزئي لنتائج التبليغ الأولي و حالة عدم الرد هو القبول الضمني من طرف المكلف بالضريبة و هنا يتحول التبليغ الأولي إلى تبليغ نهائي حيث يحتفظ المحققون بالتعديلات و التقويمات المرسلة في التبليغ الأولي و يقومون بإرسالها مرة ثانية على شكل تبليغ نهائي .
و تجدر الإشارة هنا إلى أنه المكلف حق اللجوء إلى الطعن لدى المحاكم القضائية( الغرفة الإدارية ) قبل 31/12 من السنة الثانية التي تلي سنة إرسال القوائم حتى في حالة غياب الرد عن الأشعار الأولى.
أما في حالة رد المكلف عن التبليغ الأولي بتقديم الإعتراضات و الملاحظات المرفقة بالوثائق التربوية خلال المدة القانونية المحددة لذلك ، يقوم المحققون بدراسة ماورد في رد المكلف ثم إتخاذقرار فيما يخص العناصرالمذكورة في الرد ، و يكون ذلك إما برفض تلك الإعتراضات و الملاحظات بعد التأكد من عدم مصادقتها ، أو بقبولها و بالتالي إجراء تعديلات جديدة على التقويمات المقدمة في التبليغ الأولي .
و في كلتا الحالتين تقوم الإدارة الجبائية بإرسال تبليغ نهائيمتضمن التعديلات و التقويمات النهائية ثم يقوم المحققون بإصدار الأوردة التي تحتوي على الحقوق و الغرامات الواجبة الدفع من طرف المكلف بالضريبة و إرسالها إلى مفتشية الضرائب لتي تقوم بمتابعة المكلف من أجل تحصيلها .

ثالثا: كتابة التقرير النهائي :
ينتهي عمل المحقق بكتابة التقرير النهائي الذي يجب أن يتضمن على المعلومات و الأرقام و المبالغ التي تسمح بالتأكيد من نتائج المراقبة و كذا الإجراءات المعمول بها في عملية التحقيقالمحاسبي و بدون في هذا التقرير مايلي : (1)
– كيفية إرسال الإشعار بالتحقيق عن طريق البريد أو التسليم الشخصي .
– طبيعة المخالفات المكتشفة
– العقوبات المطبقة
– المدة الإضافية للتحقيق مع ذكر أسبابها.
و يرفق التقرير النهائي بما يلي :
– حالة مقارنة الميزانيات
– كشف المحاسبة .
– كشف الإشعار بالتحقيق
– نسخة من الإشعار بالتعديل.
– نسخة من ردود المكلف.
– توضيحات حول طبيعة الضريبة و العقوبات المطبقة.
و في الأخير يتم إرسال نسخة من ملف التحقيق إلى المديرية الجهوية للضرائب التابعين لها و نسخة أخرى إلى المديرية العامة للضرائب و تبدأ بعدها عملية تحصيل الحقوق و الغرامات التي تتترتب على عاتق المكلف بالضريبة .