التصنيف: محاسبة

أولاً: تعريف المحاسبة وأهدافها

تعددت تعاريف المحاسبة المالية .. ولكن سيؤخذ في هذا البحث بالتعريف، الذي ينص على أن المحاسبة هي: “مجموعة من الفروض المنطقية، والمبادئ العلمية المتعارف عليها، والتي تحكم تسجيل وتبويب وتحليل العمليات ذات القيم المالية، المتعلقة بوحدة محاسبية، في مجموعة من الدفاتر والسجلات، بقصد تحديد نتيجة حركة الأموال في المشروع، من ربح أو خسارة، في خلال مدة معينة، ومراكز الأموال، في نهاية هذه المدة”.

وتهدف المحاسبة، إلى توفير معلومات مالية عن المنشآت، أو المشروعات، بكافة أشكالها (زراعية- صناعية- تجارية- خدمية- مالية)، وكافة أنواعها، سواء كانت منشآت فردية، أو شركات أشخاص، أو شركات أموال. وتساعد المعلومات المالية، التي توفرها المحاسبة، على اتخاذ القرارات الإدارية المختلفة، داخل تلك المنشآت، أي أنها تساعد على القيام بالوظائف الإدارية المختلفة، من تخطيط وتنظيم ورقابة ومتابعة، وهذا ما يطلق عليه الاستخدامات الداخلية للمعلومات المالية.

وتُستخدم المعلومات المالية، كذلك، بواسطة كثير من الجهات الخارجية، عن المشروع، مثل ملاك المشروع، ودائنيه، والمستثمرون المحتملون في المشروع، والمحللون الماليون، والحكومة، والجمهور، الذين لهم اهتمام بأعمال المشروع، لسبب أو لآخر. وتهتم معظم تلك الأطراف الخارجية بالحصول على معلومات، عن أرباح المشروعات، ومراكزها المالية.

ثانياً: أهم التقارير المحاسبية

لمّا كان الهدف الأساسي للمحاسبة، هو إعداد معلومات مالية عن المنشأة، لذا فإن هذه المعلومات تُلخّص في تقارير محاسبية مصممة، لمقابلة احتياجات صانعي القرارات لهذه المعلومات، سواء من داخل المنشأة أو خارجها. وأهم التقارير المالية التي يجب أن يوفرها النظام المحاسبي للمنشأة، هي:

1. القوائم المالية.

2. الإقرارات الضريبية، التي تقدم إلى مصلحة الضرائب.

3. التقارير المتخصصة، للقائمين على إدارة المنشأة.

4. التقارير الخاصة بالأجهزة والوكالات الحكومية، المنوط بها مسؤوليات تنظيميه أو رقابية، تتعلق بالاستثمارات، وسوق رأس المال، والقوى العاملة والبيئة.. الخ.

وتأتى القوائم المالية في مقدمة التقارير المحاسبية، التي تُعدّها إدارة المنشأة. وتُعَدّ الميزانية واحدة من أهم القوائم المالية، التي تُعدُّها الإدارة، بغرض الوقوف على المركز المالي للمنشأة، في تاريخ محدد.
المبحث الثاني: أنواع القوائم المالية، والأهمية النسبية لقائمة المركز المالي

أولاً: أنواع القوائم المالية

تشمل القوائم المالية الرئيسية:

1. الميزانية، أو”قائمة المركز المالي”.

2. قائمة الدخل.

3. قائمة التوزيع، أو”الأرباح المحتجزة”.

وتشمل قائمة المركز المالي، كل الحسابات في دفتر “الأستاذ العام”، التي مازال لها أرصدة مدينة أو دائنة، بعـد عمـل التسويـات الجرديـة وإقفال الدفاتـر. ويتم ترتيب هذه الأرصـدة في قائمة المركز المالي بطريقة خاصة. ويمكـن وصف قائمة المركـز المالي، علـى أنها قائمة الاستثمـارA Statement of Investment، بمعنى أنها تشتمل على عرض وتحليل لمصادر الأموال (الأموال المقترضة ورأس المال المملوك)، واستثمار هذه الأموال في مختلف أصول المشروع (أوجه الاستخدام). وهذا الوصف لقائمة المركز المالي، يؤكد أنها ليست قائمة قيمة، ولكنها بيان عن مصادر الأموال، واستخدامها، مرتبة طبقاً لقواعد متعارف عليها.

أمّا قائمة الدخل، فهي بيان الإيرادات والمصروفات، وصافي الربح أو صافي الخسارة، الناتجة من عمليات المشروع، عن فترة محاسبية محددة، أي أنها بمثابة قائمة للنشاط a statement of activity.

أمّا بالنسبة إلى قائمة التوزيع أو “الأرباح المحتجزة”، في شركات المساهمة فهي تحليل للتغيرات، التي حدثت في حقوق أصحاب المشروع Stockholder’s Equity، خلال فترة المحاسبة.

وإلى جانب هذه القوائم الرئيسية، هناك قوائم أخرى مساعدة أو فرعية، لإعطاء تفصيلات عن بعض البنود، التي تظهر بصورة مختصرة في القوائم المالية الأساسية. وتُعدّ هذه القوائم الفرعية، في الغالب، في صورة جداول. ومن أمثلة هذه الجداول، تلك التي تُعطي تفصيلات عن المباني، والأراضي، والآلات، ومجمع الإهلاك (الاستهلاك للأصول)، والمخزون السلعي، والاستثمارات طويلة الأجل، والالتزامات طويلة الأجل، وتكلفة المبيعات، والمصروفات البيعية، والمصروفات الإدارية… الخ.

تُعرّف القوائم المالية، الرئيسية والفرعية، بأنها تقارير عامة Over-All Reports، بمعنى أنها تُظهر المركز المالي، ونتيجة الأعمال للمشروع كوحدة واحدة. وتُعَدّ هذه البيانات الإجمالية بيانات تاريخية بطبيعتها. وهذه البيانات الإجمالية العامة عن المشروع، لا يمكن استخدامها للحكم التفصيلي عن قسم أو جانب من نشاط المشروع، خلال دورة التشغيل. ولكن إدارة المشروع، تحتاج إلى عدد من التقارير التفصيلية أو الإجمالية، عن أجزاء أو عن أوجه نشاط معينة، ينفذها هذا المشروع. وهذه التقارير الداخلية، قد يتم إعدادها على أساس يومي، أو أسبوعي، أو شهري، أو ربع سنوي، أو طبقاً لطلب الإدارة.

ثانياً: الأهمية النسبية لقائمة المركز المالي (الميزانية)

كانت الميزانية، في وقت من الأوقات، تُعَدّ أهم القوائم الناتجة عن المحاسبة. ولكن، بدا بعد ذلك واضحاً، أن المقدرة الإيرادية للمشروع، هي من العوامل المتحكمة والمحددة لمركزه المالي. كما بدأ مستخدمو القوائم المالية يشعرون بالحدود المفروضة على قائمة المركز المالي. ونتيجة لذلك، كان انتقال الأهمية النسبية من الميزانية وتحديد مراكز الأموال، إلى الأرباح والخسائر ونتيجة حركة الأموال. فقبل الأزمة الاقتصادية، عام 1929[1]، كان اهتمام المحاسبين يتركز حول تحديد المراكز المالية للمشروعات، عن طريق تصوير قائمة المركز المالي (الميزانية). أمّا مشكلة تحديد صافي الربح أو الخسارة، فقد احتلت المركز الثاني. وكان الربح يقاس، في أغلب الأحوال، عن طريق تطبيق مبدأ الميزانية “Balance Sheet Approach”، الذي يقضى بحصر ومقارنة صافي أصول المشروع أول المدة وآخرها، وأي زيادة تدل على صافي الربح، وأي نقص يدل على صافي الخسارة. ويرجع الاهتمام بالميزانية في ذلك الوقت للأسباب التالية:

1. كان الاعتقاد سائداً، بأن نجاح المشروع يرتبط بحجم الأصول، ومدى كفايتها، لسداد حقوق الغير، وحقوق أصحاب المشروع.

2. كان من أهم أغراض الميزانية، هو تقديمها إلى البنوك للحصول على القروض اللازمة للمشروع. وكانت سياسة القروض المتبعة في البنوك، في ذلك الوقت، تعتمد على دراسة المركز المالي للمشروع وفحصه، أي أن قيمة القرض كانت تتناسب تناسباً طردياً مع حجم صافي الأصول.

3. كان الدائنون ينظرون إلى رؤوس أموال المشروعات، على أنها الضمان العام الوحيد لحقوقهم.

ولعل هذه العوامل مجتمعة، هي التي أدّت إلى الاهتمام بالميزانية، وتحديد مراكز الأموال، في ذلك الوقت، عن طريق جرد أصول وخصوم المشروعات وتقويمها، وإعداد الميزانية في أول المدة وآخرها.

ولكن منذ الأزمة الاقتصادية، عام 1930، حدثت تطورات اقتصادية وقانونية مهمة، أثّرت، إلى حد كبير، في الفكر المحاسبي، وأدّت إلى تحول الاهتمام من الميزانية إلى حساب الأرباح والخسائر.

ومن العوامل، التي أدت إلى هذا التطور، الآتي :

1. لفتت الأزمة الاقتصادية أنظار المحاسبين إلى أن مراكز الأموال وحدها غير كافية، للحكم إلى مدى نجاح المشروعات. وأن المقدرة الربحية للمشروع، هي التي تعبر تعبيراً صادقاً عن مدى كفاية الإدارة وفاعليتها.

2. تحـول اهتمام أصحاب البنوك إلى الربح، أساساً لسياسة الاقتراض. فقد اتضح لهم أن كثيراً من المشروعات عاجزة عن سداد القروض، على الرغم من كبر حجم صافي الأصول. وذلك، لأن هذه القروض تتمثل عادة في أصول ثابتة أو متداولة، من الصعب تحويلها إلى نقدية سائلة، نتيجة الأزمة الاقتصادية.

3. أدرك الدائنون، للمرة الأولى، أهمية المقدرة الربحية، إلى جانب حجم رؤوس الأموال، كضمان عام لحقوقهم لدى الشركات.

4. انتشرت قوانين الضرائب على الأرباح التجارية والصناعية، الأمر الذي أدّى إلى ضرورة فصل العمليات الإيرادية، عن الرأسمالية، وتصوير قائمة أرباح وخسائر مستقلة، لتحديد الربح الخاضع للضريبة.

5. ظهر كثير من المنازعات القضائية أمام المحاكم، فيما يتعلق بمشاكل توزيع الربح، مما تتطلب ضرورة تحديد مفهوم الربح، وعناصره تفصيلاً، حتى يمكن البت في هذه المنازعات بصورة عادلة.

كل هذه العوامل، أدّت إلى تحول الاهتمام من الميزانية وتحديد مراكز الأموال، إلى حساب الأرباح والخسائر، لتحديد صافي الربح القابل للتوزيع. وترتب على ذلك، ظهور فكرة تحديد الأرباح عن طريق تحليل عمليات المشروع Transactions Approach، بقصد فصل العمليات المتعلقة بتحديد الربح، عن تلك المتعلقة بتحديد مراكز الأموال في المشروع.

إن تحول الاهتمام من الميزانية (قائمة المركز المالي)، إلى حساب الأرباح والخسائر “قائمة الدخل”، لا يعنى بالضرورة أن الميزانية أصبحت عديمة الأهمية أو المنفعة. إن الميزانية، خاصة عندما تشتمل على بيانات مقارنة، في تواريخ زمنية مختلفة، توفر بيانات كثيرة للدائنين، والمساهمين الحاليين والمحتملين، وإدارة المشروع، والجمهور. ومن بين ما توضحه الميزانية من بيانات، مدى ما يتوافر لدى المشروع من سيولة في الفترة القصيرة، والالتزامات، التي ينبغي أن يواجهها المشروع في المستقبل، ومصالح الدائنين وحقوق الملكية والاتجاهات المختلفة، لتطور تلك العناصر وما إذا كانت في مصلحة المنشأة أم لا. وبناء على ذلك، فإنه يمكن القول إن قائمة المركز المالي تُلْقِي كثيراً من الضوء على وضع المشروع ومركزه، ويضاف ذلك، بطبيعة الحال، إلى ما توفره قوائم الدخل من ضوء على نتيجة أعمال المشروع، من ربح أو خسارة.

مـقـــدمـــــــة

لقد منح المشرع الجزائري لكل من المكلفين بالضريبة والإدارة الجبائية حقوق وواجبات من أجل حماية الحقوق العامة والخاصة ، ولذلك أوجب على المكلفين إعطاء تصريحات صحيحة ودقيقة وتامة ، بحيث تختلف هذه التصريحات باختلاف الأنظمة التي يخضع لها هؤلاء المكلفين .
إلا أن بعض المكلفين يرون أن الضريبة مجرد قيد من نفوذهم المالي وحريتهم الاقتصادية مما يجعلهم يفكرون في مختلف الوسائل التي تمكنهم من تفادي الضريبة مما يؤثر مباشرة على مصالح الخزينة العمومية . مما جعل المشرع يثبت حقا أساسيا من حقوق الدولة في المحافظة على مصادر التمويل للخزينة العمومية وهي الرقابة والتحقيق الجبائي . وهي من أهم الإجراءات التي خولت للإدارة الجبائية من أجل التأكد من صحة التصريحات والتطبيق الميداني للقوانين والتشريعات الجبائية فللرقابة الجبائية دور في تمكين الإدارة من تأدية المكلفين بالضريبة لمستحقاتها وبالتالي تصحيح الأخطاء والمخالفات والتجاوزات التي يتوصلون إليها من خلال التحقيق الجبائي كما نجد أن هناك نوعين من التحقيق الجبائي يتمثل الأول في التحقيق لمجمل الوضعية الجبائية وهو مجموع العمليات التي ترمي إلى الكشف عن كل فارق بين الدخل الحقيقي للمكلف بالضريبة والدخل المصرح به . أما الثاني فيتمثل في التحقيق المحاسبي الذي تختص به المديرية الفرعية للرقابة الجبائية . حيث ينتقل المحققون من الرقابة السطحية للملفات والوثائق الجبائية إلى مراجعة كل الدفاتر المحاسبية والوثائق التبريرية التي ألزم المشرع الجبائي المكلفين بالضريبة على مسكها وذلك بهدف التأكد من صحة وقانونية الكتابات المحاسبية والتصريحات الجبائية وتوضيح إطارها التنظيمي والقانوني ثم تحديد أشكالها وسنتعرض أيضا إلى مسار التحقيق المحاسبي باعتباره أهم شكل من أشكال الرقابة الجبائية لنتطرق في الأخير إلى إجراءات ما بعد التحقيق المحاسبي .

المبحث الأول : ماهية الرقابة الجبائية
إن تصريحات المكلفين بالضريبة تعتبر مبدئيا صحيحة وحقيقية وتتمتع الإدارة بصلاحيات الرقابة عليها . نظرا لكون النظام الجبائي مبني على أساس التصريح العفوي فالرقابة الجبائية من أهم الإجراءات التي تسعى الإدارة من ورائها إلى المحافظة على حقوق الخزينة كما تعتبر من أهم الحلقات المتممة لحلقات النظام العام للدولة الهادف للحد من ظاهرة الغش والتهرب الضريبي . لذا كان لزاما إعطاء الرقابة الجبائية صيغتها العامة ومفهومها الخاص كباقي النظم المتعارف عليها .
ويكون ذلك بتقديم تعاريف أكاديمية لها تبين خصوصياتها زيادة على ذلك تعاريف قانونية تعطيها الطابع الشرعي في مزاولتها .
المطلب الأول : مفهوم الرقابة والرقابة الجبائية .
تعد الرقابة الجبائية جزء لا يتجزأ من الرقابة العامة التي تفرضها الدولة للحفاظ على مصادر تمويل الخزينة العمومية ، إلا أن لها بعض الخصوصيات والميزات تتصف بها عن باقي أشكال الرقابة .
1- مفهوم الرقابة : تعتبر الرقابة أحدى الوظائف الأساسية التي تقوم بها أجهزة متعددة بغية التأكد من تحقيق النشاط المالي في حدود السياسة العامة لها ، كما تعمل على الكشف عن السلوكيات اللاأخلاقية واللاقانونية مثل الرشوة والسرقة في المؤسسات الإدارية ومن أهم التعاريف المقترحة للرقابة تعريف المفكر الاقتصادي ” فايول ” الذي عرفها على أنها : ( الرقابة تقوم على التحقق مما إذا كان كل شيء يسير وفقا للخطة المرسومة والتعليمات الصارمة والقواعد المقررة ، أما موضوعها فهو تبيان نواحي الضعف أو الخطأ من أجل تقويمها ومنع تكرارها ) .
كما يمكن تعريفها على أنها : ( الوسيلة المجدية لقياس الأداء من أجل التأكد من أن الأهداف قد تحققت وأن الخطط قد وضعت موضع التنفيذ بالطرق الصحيحة كما أنها تستطيع أن تسبق الأحداث فتعمل على التنبيه من الانحرافات قبل وقوعها ليتم التنفيذ وفقا لمقاييس مقررة [ ] .
مما سبق نستخلص أن الرقابة وسيلة علاجية تهدف إلى التعرف على نقاط الضعف والخطأ من أجل العمل على تصحيحها ومعرفة مناطق الخلل والانحراف قبل وقوعها من أجل تفاديها .
2- مفهوم الرقابة الجبائية : لا يختلف مفهوم الرقابة في النظام الجبائي عن مفهوم الرقابة في نطاقها الواسع فهي الوسيلة الأكثر نجاعة للكشف عن موطن الغش والتهرب الجبائي ويمكن تعريف الرقابة الجبائية على أنها : ( الرقابة هي المقابل المنطقي للنظام الجبائي التصريحي، إذ أن المكلف بالضريبة يقوم بتقديم المعلومات المتعلقة بنشاط مداخيله على شكل تصريحات للإدارة الجبائية . ومل على هذه الأخيرة إلا إثبات صحة هذه التصريحات عن طريق الرقابة التي يمكن أن تتخذ عدة أشكال[ ] .
ويمكن إعطاء تعريف آخر للرقابة الجبائية كما يلي الرقابة الجبائية هي الوسيلة الضرورية لضمان المساواة بين الأفراد في دفع للضريبة . وتشكل شرطا من الشروط الأساسية والفعالة لتحقيق منافسة شريفة وعادلة بين المؤسسات [ ]
مما سبق يمكن إعطاء تعريف شامل للرقابة الجبائية كما يلي : ( هي مجموعة من الإجراءات التي تقوم بها الأجهزة المكلفة بالرقابة الجبائية للتأكد من صحة التصريحات والمعلومات المقدمة من طرف المكلفين بالضريبة . في إطار قوانين محددة تهدف إلى التقليل من التهرب الضريبي، وكل التجاوزات الجبائية المهددة للاقتصاد الوطني ) .
ومن هنا نستنتج أن الرقابة الجبائية هي مراقبة سير النظام الجبائي التصريحي بهدف التقليل من التهرب الضريبي ، وكذا تحقيق العدالة بين المكلفين بالضريبة والمحافظة على موارد الخزينة .
المطلب الثاني : الإطار التنظيمي للرقابة الجبائية .
من أجل تحقيق النتائج المرجوة من الرقابة الجبائية وجب وجود جهاز إداري كفؤ وفعال يتم فيه تحديد المهام وتقسيمها بالشكل الذي ينهي التغطية الكاملة لجوانب الرقابة الجبائية . ونظرا لأن العنصر البشري هو أهم عنصر في هذا الجهاز . فلا بد من اختيار الأعوان الذين تتوفر فيهم الكفاءة والدراية بالمهام والمسؤوليات الموكلة إليهم .
الفرع الأول : التنظيم الهيكلي للرقابة الجبائية .
كانت عملية الرقابة الجبائية قبل عملية الإصلاح الجبائي لسنة 1991 من مهمة هيئة عملية مشكلة من قبل مصالح الأبحاث والتحقيقات التي كانت تابعة مباشرة للإدارة المركزية حيث تقوم بنفسها بعملية البرمجة وتابعة عملية التحقيق وبعد صدور مرسوم 11 أبريل 1991 تم تحول الصلاحيات على مديريات الضرائب الولائية .
أما التقسيم الجديد للرقابة الجبائية يعتمد على هيئتين وهما مديرية الأبحاث والمراجعات (DRV) ونيابة المديرية الفرعية للرقابة الجبائية (SDCF ) .
1- مديرية الأبحاث والمراجعات :
أنشأت مديرية الأبحاث والمراجعات من خلال المرسوم التنفيذي رقم 88- 288 المؤرخ في 13 جويلية 1998 معدلا للمرسوم التنفيذي رقم 95- 54 المؤرخ في 15 فيفري 1995 ، وهي امتداد لمكاتب الرقابة الجبائية لمديريات الرقابة على مستوى المديريات الولائية للضرائب والتي هي تحت غطاءها . كما أن اختصاصها يمتد على مستوى التراب الوطني وهي تضم أربع مديريات فرعية وهي[ ] :
أ- نيابة مديرية التحقيقات والبحث عن المعلومات الجبائية : وهي مكلفة بالمهام التالية:
– برمجة وإنجاز كل التحريات والتحقيقات المتعلقة بالتحقيق الجبائي وذلك في كل نقاط القطر الوطني .
– تحديد أدوات ووسائل البحث عن المادة الخاضعة للضريبة .
– حفظ ومراقبة المعلومات الجبائية واستقلالها .
نيابة مديرية البرمجة : وهي المكلفة بالمهام التالية :
– توفير الأدوات التي تسمح بتأمين أحسن انتقاء واختيار البرامج الرقابية الجبائية وذلك بخصوص الرقابة المحاسبية أو إعادة تقييم العقارات أو الرقابة المعمقة لمجمل الوضعية الجبائية وضع ومتابعة تنفيذ الرقابة الجبائية المعدة وتحرير الإحصائيات الدورية المصادقة على البرامج السنوية للتحقيقات المقترحة من طرف الإدارة الولائية والتي تم التصديق عليها من قبل المديرية للضرائب وهي تتكون من المكاتب التالية : – مكتب برمجة التحقيقات .- مكتب برمجة التحقيق في مجمل الوضعية الجبائية وإعادة التقييمات .- مكتب الإحصائيات .
نيابة مديرية المقاييس والإجراءات : وهي مكلفة بالمهام التالية :
– تحضير وإعداد المقاييس والثوابت التي سوف تستعمل بمناسبة تنفيذ التحقيقات المحاسبية ومراقبة للأسعار وإعادة التقييمات .
– ربط مختلف عمليات مكافحة التهرب الجبائي بالإدارة والمنظمات الأخرى المكلفة بهذه المهمة . وهي تتكون من المكاتب التالية :
– مكتب المقاييس والطرق مكتب الإجراءات والتوثيق
– مكتب تنسيق إجراءات لمكافحة التهرب الضريبي .
4- نيابة مديرية الرقابة الجبائية : وهي مكلفة بالمهام التالية :
– متابعة عمل الفرق المكلفة بتنفيذ برنامج الرقابة من طرف نيابة مديرية البرمجة وكذا تقييم مرد وديتها .
– تسهر على احترام القواعد وإجراءات الرقابة ومراقبة نشاط فرق التحقيق [ ].
المديرية الفرعية للرقابة الجبائية :
بمقتضى المرسوم 52 المؤرخ في 12 جويلية 1998 تم إنشاء المديرية الفرعية للرقابة الجبائية في المديريات الولائية للضرائب وتتضمن 3 مكاتب[ ] :
1- مكتب البحث عن المعلومة الجبائية :
يتكون من رئيس المكتب وأعوان ولجنة البحث ودوره يتمثل في إعداد بطاقة خاصة بالجمعيات والإدارات والأجهزة والمؤسسات والأشخاص الذي من المفروض أن تتوفر لديهم المعلومات التي يمكن أن تهم تأسيس وعاء الضريبة أو تحصيلها .
– برمجة وساطات لجمع المعلومات وإبلاغها . برمجة وساطات مع مفتشي الضرائب للبحث عن المعلومات المالية .
– تقدير نشاطات المكتب وعرض اقتراحات .
2- مكتب البطاقات ومقارنة المعلومات : يتمثل دوره في :
– تسيير البطاقات ومساعدة مفتشيات الوعاء على تأسيس بطاقاتها .
– تقديم الآراء والمقترحات التي تهدف إلى تحسين المعلومات واستعمالها .
– حفظ رزم العقود بجميع أنواعها والخاضعة لإجراءات التسجيل وتسليم مستخلصات منها ضمن الشروط المنصوص عليها في التشريع المعمول به .
– تلقي المعلومات المتحصل عليها من المكتب والمصالح المكلفة بالبحث عن المادة الخاضعة للضريبة وتصنيفها وتوزيعها بين مفتشيات الضرائب المعنية باستقلالها .
– تنظيم جداول الزبائن وسندات التسليم والوثائق الأخرى بكيفية تعمل على التعجيل في توزيع المعلومات التي تتضمنها هذه الجداول والسندات .
3- مكتب التحقيقات الجبائية : يتكون هذا المكتب من رئيس وفرق محققين وهم مهتم بالقيام بما يلي :
– إحداث وتسيير بطاقة خاصة بالمؤسسات والأشخاص الطبيعيين الذين يحتملون أن يكونوا محل مراجعة ومراقبة معمقة على أساس المعايير التي تقدرها الإدارة المركزية .
– برمجة القضايا الخاضعة للمراجعة سنويا ومتابعة إنجاز البرامج في الآجال المحددة .
– متابعة ومراقبة عمل فرق المراقبة والسهر على احترام التصريح والتنظيم المعمول به عند إجراء تدخلات هذه الفرق .
– احترام حقوق المكلفين الخاضعين والمراقبة والمحافظة على مصالح الخزينة .
– العمل على تحصيل الضرائب والرسوم الناتجة عن عمليات المراجعة .
– إرسال تقارير منتظمة للمراجعة إلى الإدارة المركزية .
– برمجة عملية مراقبة الأسعار المصرح بها عند إبرام عقود البيع المتعلقة بالعقارات والحقوق العقارية والمحلات التجارية وكذا التعويضات التي تمس العقود الخاضعة لإجراءات التسجيل

الفرع الثاني : الأعوان المكلفين بالرقابة ومسؤولياتهم :
لقد بين ووضع المشرع الجبائي الأعوان المكلفين بالرقابة وحدد مسؤولياتهم
الأعوان المكلفين بالرقابة :
يمكن لأعوان الإدارة الجبائية إجراء تحقيق في محاسبة المكلفين بالضريبة وإجراء كل التحقيقات الضرورية للوعاء ومراقبة الضريبة[ ] .
فالرقابة الجبائية هي من حق الإدارة الجبائية وحدها وتمارس من طرف موظفيها أما فيما يخص التحقيق المحاسبي فإنه لا يمارس إلا من طرف أعوان الإدارة الجبائية الذين لهم رتبة مراقب على الأقل ولا يمكن إجراء تحقيق في المحاسبة إلا من طرف أعوان الإدارة الذين لديهم رتبة مراقب على الأقل[ ] .
ومن الشروط الواجب توافرها في المحقق هو عمل بطاقة انتداب ( يجب أن يكون المحقق حاملا بطاقة انتداب تسلم له من طرف المديرية العامة للضرائب تبين صفته[ ].
هذه البطاقة يجب إظهارها عند القيام بوظيفته وهي تبين مهنته ورتبته المهنية ، ويتم سحب هذه البطاقة منه في حالة التوقف عن العمل ونرجع له عند استئنافه لمهنته وذلك طبقا للمادة 5 من المرسوم التنفيذي رقم 90 – 334 المؤرخ في 27 / 10 / .1990 المتضمن القانون الأساسي للعمال التابعين للأسلاك الخاصة بالإدارة المكلفة بالمالية .
مسؤولية المكلفين بالرقابة : يترتب على عاتق المكلفين بالرقابة مسؤولية مدنية وجزائية وتأديبية .
المسؤولية المدنية : تنص المادة 124 من القانون المدني الجزائري على أنه : ” كل من تسبب خطأه في إحداث ضرر للغير يلتزم بدفع تعويض ” . ومن هنا يتبين لنا أنه لا بد أن يتم تعويض عن الضرر الذي يسببه المراقب الجبائي الناتج عن تصرفاته التي ليس لها علاقة بالعمل أو الإدارة تجاه الغير وتنص المادة 129 من القانون المدني الجبائي على أنه : ” لا يكون كل موظف أو عون عمومي مسؤولا شخصيا عن عمله الذي أضر الغير إذا قلم به تنفيذا لأوامر صدرت من رئيسه الإداري[ ] …
وفي هذه الحالة تكون الأضرار الناتجة عن تصرفه تنفيذا للأوامر الجبائية بصفة عامة .
2- المسؤولية الجنائية : إذا ارتكب الجبائي جناية أو جنحة ينص ، ويعاقب عليها قانون العقوبات فإنه مسؤول مسؤولية جنائية ، ومن الجنح التي يقع فيها المراقب الجبائي .
التعسف في استعمال المنصب : تنص المادة 138 من قانون العقوبات : “كل موظف يطلب أو يأمر بتدخل القوة العمومية ، أو استقلالها ضد تنفيذ قانون أو تحصيل ضرائب مقررة قانونا ، أو ضد كل أمر صدر عن السلطة الشرعية يعاقب بالحبس من سنة إلى 5 سنوات[ ] ” .
وهذا حتى لا يبالغ الموظفون في استعمال الحقوق المخولة لهم لأغراض شخصية أو نزوات غير مبررة تجاه الغير .
تولي المسؤولية : بدون تكليف أو بعد العزل : ” كل موظف يبدأ في العمل قبل أن يؤدي بفعله اليمين المطلوب لها يجوز معاقبته بغرامة من 500 إلى 1000 . [ ] وهذا تطبيقا لمضمون المادة 142 من قانون العقوبات ولا يجوز أيضا الاستمرار في العمل بعد العزل أو الإقالة .
استغلال النفوذ أو المنصب : تنص المادة 126 من قانون العقوبات على أنه : ” كل موظف عمومي طلب بنفسه أو لغيره أو قبل أو أخذ وعد أو عطايا لأداء عمل من أعمال وظيفته يعد مرتشيا ويعاقب بالحبس من سنتين إلى 10 سنوات . وبغرامة مالية من 500 إلى 5000 د ج .حتى لا يمكن أن تؤثر الهدايا أو الهبات على مهامه وقراراته .
المسؤولية التأديبية : طبقا للمرسوم رقم 82 – 302 في المواد 62 إلى 72 المؤرخ في 11 / 09 / 1982 . والخاص بكيفية تطبيق الأحكام الشرعية الخاصة بعلاقات العمل الفردية ، فإنه يستعمل المراقب الجبائي عقوبات من طرف الإدارة الجبائية عن الأخطاء المهنية الناتجة عن أداء وظيفته والأخطاء التي يرتكبها المراقب تنقسم إلى :
1- أخطاء من الدرجة الأولى: وهي التي تمس الانضباط العام المنصوص عليه في التنظيم خاصة في النظام الداخلي للإدارة الجبائية وكذا نصوص أخلاقيات المهنة .
2- أخطاء من الدرجة الثانية : وهي ناتجة عن الخطأ أو سهو أو إهمال من طرف المراقب الجبائي أثناء مزاولته لوظيفته سواء في المقر أو خارج الإدارة الجبائية وينتج عنها ضرر بأمن المستخدمين أو بممتلكات الهيئة المستخدمة . وهكذا نجد أن الرقابة الجبائية ليست بالأمر الهين ، وحتى يتسنى القيام بها وجب وجود جهاز ذو كفاءة عالية ومن طرف أشخاص ذوي خبرة ودراية بالمهام الموكلة إليهم .
المطلب الثاني : الإطار القانوني للرقابة الجبائية .
لقد وضع المشرع الجزائري إطارا قانونيا أوجب من خلال كل المحققين الجبائيين بإتباع إجراءات معينة وهذا بهدف حماية الخزينة العمومية من كل التلاعبات والتجاوزات التي يقوم بها المكلفون بالضريبة كما حدد القانون الجبائي مختلف الالتزامات التي يجب على المكلف التقيد بها
وكذا الضمانات الممنوحة له حتى يتسنى له معرفة جميع حقوقه وواجباته تجاه الإدارة الجبائية .
الفرع الأول : الحقوق القانونية للإدارة الجبائية :
تتمتع الإدارة الجبائية بوسائل قانونية في حقوق تسمح لها بالتحقق من صحة التصريحات ومدى مصداقيتها فهي تسمح برقابة العناصر الخاضعة للضريبة والتي من خلالها يمكن تحديد الضريبة مع ضمان تحصيلها وتتمثل فيما يلي:
– حق الاطلاع . – حق الرقابة .- حق الاستدراك .- حق المعاينة .
– حق الاطلاع : تنص المواد من 309 إلى 316 من قانون الضرائب المباشرة والرسوم المماثلة على مجال حق الاطلاع لمصالح الرقابة الجنائية من خلال طلب المعلومات من الإدارات المعنية ومصالح الضمان الاجتماعي والمؤسسات الخاصة والبنوك وذلك من غير المساس بالسير المهني لهذه المؤسسات[ ] .
ويمكن اعتبار حق الاطلاع انه أداة مساعدة في الرقابة والتي تستعملها مسبقا لإجراء رقابة لتكملة المعلومات تسبيقا في تحقيق المعلومات المجمعة عند الرقابة[ ] .
وطبقا لنص المادة 45 من قانون الإجراءات الجبائية والتي تنص على أنه يسمح حق الاطلاع لأعوان الإدارة الجبائية قصد تأسيس وعاء الضريبة ومراقبتها بتصفح الوثائق والمعلومات المنصوص عليها في المواد المذكورة أدناه [ ].
ونظرا لاحتمال رفض المكلف بالضريبة لحق الاطلاع المخول لأعوان الإدارة الجبائية بوضعه لعراقيل أمام تأديتهم لوظائفهم .فإن المشرع قد فرض في هذا الإطار عقوبات تتمثل في فرض غرامة جبائية يتراوح مبلغها من 5000 إلى 50000دج [ ] ويترتب على هذه المخالفة تطبيق تلجئة مالية قدرها 100دج كحد أدنى ، عن كل يوم تأخير[ ]ويخضع لحق الاطلاع كا من :
1- الإدارات العمومية :طبقا للمادة 46 من قانون الإجراءات الجبائية والتي تنص على أنه ” لا يمكن بأي حال من الأحوال للإدارات الدولة والولايات والبلديات والمؤسسات الخاصة وكذا المؤسسات أو الهيآت ، أيا كان نوعها والخاضعة لمراقبة السلطة الإدارية ، أن تحتج بالسر المهني أمام أعوان الإدارة المالية الذين يطلبون منها الاطلاع على وثائق المصلحة التي توجد في حوزتها [ ].
بموجب هذه المادة يحق للإدارة الجبائية الاطلاع على وثائق المؤسسات ذات الطابع العمومي .
2- السلطة القضائية : يجب على السلطة القضائية أن تطلع الإدارة المالية على كل المعلومات التي يمكن أن تحصل عليها والتي من شأنها أن تسمح بافتراض وجود غش مرتكب في المجال الجبائي أو أية مناورة كانت نتائجها الغش والتملص من الضريبة سواء كانت الدعوى مدنية أو جزائية …
بإمكان الإدارة الجبائية أن تستعمل المعلومات التي تحصلها لدى السلطة القضائية أثناء رفعها الدعوات المدنية والجزائية والتي من شأنها أن تسمح بافتراض غش مرتكب في المجال الجبائي[ ] .
3- الهيآت المالية : طبقا لأحكام المادة 312 من قانون الضرائب المباشرة والرسوم المماثلة فإن الإدارة الجبائية أن تمارس حقها في الاطلاع على مستوى الهيآت المالية كالبنوك والضمان الاجتماعي ، بحيث يمكن للأعوان المحققين الاطلاع على كل الدفاتر أثناء أدائهم لمهامهم والوثائق الملحقة ومستندات الإرادات والنفقات التي تنص على مسكها القانون التجاري ، وبذلك يمكن لمصالح الإدارة الجبائية حق الاطلاع على كشوفات وحسابات المؤسسات والأشخاص الموجودة لدى البنك ، ولا يجوز للبنوك الاعتراض على ذلك بحجة السر المهني .
4- المؤسسات الخاصة : يتعين على جميع المتصرفين في الأموال وغيرهم من التجار الذين تتمثل مهنتهم في دفع إيرادات عن قيم منقولة وكذا جميع التجار وجميع الشركات أيا كان غرضها والخاضعة لحق اطلاع التسجيل ، أن يقدموا عند كل طلب إلى أعوان الضرائب الذين هم الأقل في رتبة مراقب الدفاتر التي ينص على مسكها في القانون التجاري . فعلى المؤسسات مهما كان نوعها تجارية أو صناعية أو خدماتية تدفع أجور أو أتعاب أو أن تقدم الوثائق المحاسبية والجبائية المستعملة لأعوان التحقيق عندما يطلبونها .
حق الرقابة : ” حق الرقابة الجبائية يسمح للإدارة من التأكد بواسطة التقنيات والإجراءات المقررة من طرف المشرع بأن جميع المكلفين قد سددوا ما عليهم وهذا من أجل تصليح الضرر الذي قد يلحق بخزينة الدولة من جراء مخالفة أحكام القانون الجبائي “.
حيث تراقب الإدارة الجبائية التصريحات والمسندات المستعملة لفرض كل ضريبة أو حق أو رسم أو إتاوة .كما يراقب المفتش التصريحات ويطلب التوضيحات والتبريرات كتابيا كما يمكن للمفتش أن يطلب دراسة الوثائق المحاسبية المتعلقة بالبيانات والعمليات والمعطيات موضوع الرقابة [ ].
حيث للإدارة الجبائية سلطة شرعية تسمح لها بمراقبة المكلفين بالضريبة في إطار قواعد منظمة من خلال التحقيق في الوثائق والنتائج المصرح بها . عن طريق الرقابة المحاسبية أو الرقابة على مجمل الوضعية الجبائية .
حق استدراك الخطأ : تتضمن المادة 145 من قانون الإجراءات الجبائية على أنه يمكن استدراك الإغفالات الكلية أو الأخطاء المسجلة في فرض الضريبة من طرف إدارة الضرائب فحق استدراك الخطأ وسيلة ممنوحة للإدارة في إعادة النظر في اقتطاع الضريبة سواء بتعديله أو إنشاء اقتطاع جديد يحدد الأجل الذي يتقادم فيه عمل الإدارة ب04 سنوات ، إلا في حالة وجود مناورات تدليسية وهذا بالنسبة لما يأتي :
– تأسيس الضرائب والرسوم وتحصيلها . – القيام بأعمال الرقابة . – قمع المخالفات والتنظيمات ذات الطابع الجبائي . وفي هذه الحالة يحدد أجل التقادم بشيئين .
كما أن إغفال أو خطأ أو نقص في الضريبة يتم اكتشافه إثر التحقيق يمكن دون المساس بالأجل المحدد تسويته قبل انقضاء السنة الأولى التي تلي سنة تبليغ اقتراح الرفع في الضريبة بالنسبة للسنة المالية المتقادمة [ ].
حق المعاينة :يمكن للإدارة الجبائية الذي أقرته المادة 74 من قانون المالية لسنة 2001 ويكون ذلك بعد أمر من رئيس المحكمة المختصة إقليميا أو قاض مفوض عنه .
حيث تعطي الإدارة الجبائية ترخيص لأعوانها الذين لهم رتبة مراقب على الأقل القيام بإجراءات المعاينة في كل المجالات قصد البحث والحصول وحجز كل المستندات والوثائق والدعائم أو العناصر المادية التي من شأنها أن تبرر التصرفات الهادفة إلى التخلص من الوعاء والمراقبة والدفع .
” يجوز لأعوان الإدارة الجبائية القيام بكل التحقيقات والمعاينات التي تبدو لهم ضرورية في المجالات المهنية للمكلفين بالضريبة [ ].”
وعملية المعاينة يجب أن تتم بحضور الشخص المعني أو ممثله الذي يكون قد أعلم مسبقا بهذه العملية . وبعد انتهاء عملية المعاينة يحرر محضر يسرد فيه مجريات العمليات وندون فيه المعاينات المسجلة وهذا حسب نص المادة 78 من قانون المالية لسنة 2001 . ثم تسلم نسخة من محضر الجرد على المعني وترسل النسخة الأصلية للقاضي الذي رخص المعاينة .
الفرع الثاني: واجبات المكلف بالضريبة والضمانات الممنوحة له .
من أجل تحقيق عدالة نسبية ما بين الإدارة والمكلف بالضريبة والمكلف بها حدد المشرع الجبائي مجموعة من الالتزامات وجب على المكلف احترامها وبقابل ذلك منحه ضمانات تحميه من أي تعسف قد ينجم عن الإدارة .
واجبات المكلف بالضريبة : لتفادي العقوبات الجبائية على المكلفين بالضريبة احترام الالتزامات سواء ذات الطابع المحاسبي أو الجبائي .
1- واجبات ذات طابع محاسبي : حددت هذه الالتزامات في القانون التجاري بالمواد 09 – 10 – 11 وتتمثل في :
1-1 : مسك دفتر اليومية : إن مسك دفتر اليومية محدد في القانون التجاري الذي نص على ما يلي :
” كل شخص طبيعي أو معنوي له صفة التاجر ملزم بمسك دفتر اليومية يقيد فيه يوميا العمليات المقومة … شرط أن يحفظ هذا الدفتر وكل المستندات التي تسمح بالتحقيق في هذه العمليات يوما بيوم [ ].”
ويكون هذا الدفتر مرقم وموقع من طرف القاضي التجاري وفيما يحقق الذين يقومون بأرباح غير تجارية فدفترهم يكون من طرف رئيس مصلحة الضرائب الموجودة في مقر نشاطهم[ ]
فيجب أن يقدم هذا الدفتر كلما طلبته المصلحة الجبائية ويكون مبني على تسجيل العمليات المادية للمؤسسة بتواريخ متابعة يوما بعد يوم مع إجمالي نتائج العمليات شهريا على الأقل .
1-2 : مسك دفتر الجرد : إن إلزامية مسك دفتر الجرد محددة أيضا في القانون التجاري والذي ينص على ما يلي : ” يمسك دفتر الجرد ودفتر اليومية حسب التاريخ بدون ترك بياض أو تغيير من أي نوع كان أو نقل على الهامش . ” كما يجب أن يكون مؤشر من طرف المحكمة ويجب أن يخلو من كل فراغ أو بياض ويمنع الكتابة في الهوامش ومنع الشغب والتزوير ، ولا بد الاحتفاظ بالدفتر لمدة 10 سنوات من إقفال السنة المالية .
1- 3 :حفظ دفاتر المحاسبة وسندات المراسلة : لقد نص المشرع الجزائري على ضرورة ما يلي : دفاتر المحاسبة وسندات المؤشر ، في المادة 09 – 10 من القانون التجاري يلوم أن يحفظ لمدة 10 سنوات زهي تشمل المراسلات القابلة والصور المطابقة للرسائل[ ].
2- واجبات ذات طابع جبائي :وهي الواجبات التي فرضها المشرع الجبائي قصد تنظيم العلاقة بين الإدارة ومن عليهم المستحقات الضريبية .
2- 1 : تقديم التصريحات :يفرض المشرع الجبائي على المكلفين بالضريبة عدد من التصريحات وتتمثل في :
أ – التصريح بالوجود : يجب على المكلف الخاضع للضريبة أن يقدم التصريح إلى الإدارة الجبائية وذلك في الثلاثين يوما من بداية النشاط ، حيث يحتوي هذا الأخير على الاسم اللقب النشاط الاجتماعي العنوان طبيعة النشاط رقم التعريف الإحصائي .
ب- التصريح السنوي : يجب على كل شخص خاضع للضرائب المباشرة والرسوم المماثلة التصريح بمداخيله وذلك كل سنة من خلال النموذج الموضوع تحت تصرفه من المصالح الجبائية وحتى في فترة راحته أو توقفه المؤقت فإن الإدارة لم تعفيه من هذا الالتزام .
جـ- التصريح الشهري للرسم على القيمة المضافة : على المكلف بالضريبة أن يقدم قبل ال20 يوم الأول من كل شهر إلى قباضة الضرائب المختصة إقليميا ويحتوي هذا التصريح على كشف بمبلغ العمليات المنجزة خلال الشهر السابق[ ].
د- التصريح بالتنازل أو التوقف[ ] : في حالة التنازل أو التوقف الكلي أو الجزئي مكلف عن النشاط لتجاري أو غير التجاري وجب عليه في أجل شهر على الأكثر اكتتاب تصريح بذلك يعلم فيه المفتش عن تاريخ توقفها وكذا أسماء وألقاب وعناوين المتنازلين .
هـ- وضع رقم التعريف الإحصائي : ” يجب على كل الأشخاص الطبيعيين والمعنويين المزاولين نشاط صناعي أو تجاريا أو حرا أو تقليديا أن يشير على رقم التعريف الإحصائي على كل الوثائق المتعلقة بنشاطهم .[ ]”
حيث أن رقم التعريف الإحصائي قد استبدل رقم التعريف الجبائي ورقم بطاقة التعريف الجبائي وفق نص قانون المالية لسنة 2022 وهذا قصد دعم إجراءات محاربو الغش والتهرب الجبائيين .
الفرع الثاني : الضمانات الممنوحة للمكلف بالضريبة :
هي مجموعة من النصوص والتوصيات ترمي إلى المحافظة على حقوق المكلف بالضريبة من تعسف الإدارة الجبائية ، وتقيه من التجاوزات التي قد يرث بها المحققون ضده ، وذلك من خلال :
الإشعار بالتحقيق : لا يمكن إجراء أي تحقيق إلا بعد إعلان المكلف من طرف الإدارة الجبائية ويكون هذا بإرسال إشعار ميثاق المكلف والذي ينص على حقوقه وواجباته وتمنح له مدة تحضير قدرها 10 أيام ابتداء من تاريخ استلام الإشعار[ ].
حق الاستعانة بوكيل أو مستشار : للمكلف بالضريبة الحق في الاستعانة أثناء التحقيق في محاسبته بوكيل أو مستشار في بداية كل تحقيق أو أثناء الإشعار بالتقويم به للمكلف بالضريبة له الحق في طلب مساعدة من طرف مستشار من اختياره [ ].
تحديد مدة التحقيق[ ] : ويكون التحديد ابتداء من تاريخ التدخل بمراقبين الوارد في الإشعار بالتحقيق وذلك حسب أهمية النشاط وأرقام للأعمال المحققة سنويا وذلك كما يلي :
أ- مؤسسات تأدية الخدمات :
– أربعة أشهر إذا كان رقم أعمالها السنوي المصرح به لا يتعدى 1000000دج .
– ستة أشهر إذا كان رقم أعمالها محصور بين 500000دج و 10000000دج بالنسبة لكل سنة مالية محقق فيها.
ب- المؤسسات الأخرى :
– أربعة أشهر إذا كان رقم لأعمالها السنوي لا يتعدى 2000000دج .
– ستة أشهر إذا كان رقم أعمالها السنوي محصور 5000000دج و 10000000دج ولا تتجاوز مدة التحقيق سنة في باقي الحالات .
السر المهني : يلزم بالسر المهني بمقتضى المادة : 301 من قانون العقوبات المقررة في نفس المادة كل شخص مدعو أثناء أداء وظائفه أو صلاحياته للتدخل في إعداد أو تحصيل أو في المنازعات المتعلقة بالضريبة على الدخل الإجمالي والضريبة على أرباح الشركات والدفع الجزافي والرسم على النشاط المهني والرسم على القيمة المضافة وحقوق الطابع المذكورة في التشريع الجبائي المحول به أي يلوم على أعوان الإدارة الجبائية المكلفون بالرقابة السرية المهنية أثناء أداء وظائفهم أو صلاحياتهم في إعداد أو تحصيل الضريبة [ ].
عدم تجديد الرقابة : لا يمكن للإدارة الجبائية برمجة تحقيق جديد لنفس الفترة المحقق فيها في حالة الانتهاء من التحقيق إلا في حالة ما قدم المكلف بالضريبة معلومات بتأويل نص جبائي كان متعارف به لدى الإدارة سواء عن طريق إجراء ذو طابع عام قرار يخصه شخصيا فإنه لا يعاد تقويم الوعاء الضريبي له[ ] .
الإشعار بالتقويم[ ]: يجب أن تعلم الإدارة الجبائية المكلف عن كل تعديل أو تغيير قد تأتي به هذه التحقيقات وذلك عن طريق إشعار التقويم مع وصل الاستلام يجب أن يكون للإشعار بإعادة التقويم مفصل بقدر كافي ومعللا بطريقة تسمح للمكلف بالضريبة بإعادة تشكيل أسس فرض الضريبة وتقديم ملاحظاته أو الإعلان عن قبوله بها .
حق الرد :للمكلف حق الطعن في النتائج المتوصل إليها حيث يمكنه الرد على اقتراحات للإدارة الجبائية في مدة لا تتجاوز 40 يوم من استلامه للإشعار بالتقويم ويعد عدم الرد في هذا الأجل بمثابة قبول ضمني .
المطلب الرابع : أشكال الرقابة الجبائية .
بموجب المنشور رقم 78 المؤرخ في 26 / 03 / 1994 الذي حدد بوضوح المهام والوظائف والقواعد الداخلية للمفتشيات المتمثلة في الرقابة الجبائية وتدعى الرقابة على الوثائق وتتم داخل المفتشيات تبدأ بمراقبة التصريحات إلى المراقبة المعمقة للملف ” النشاط ” ومن هنا يتبين لنا أن للرقابة شكلين وهما :
الرقابة السطحية[ ] : الرقابة السطحية تعتمد بالدرجة الأولى على القراءة الشكلية للوثائق والتصريحات المقدمة من طرف المكلفين بالضريبة دون التعمق في محتواها ، وتتم الرقابة في مكاتب المفتشيات ووفق الملفات الممسوكة من قبلها دون الخروج إلى الميدان .وذلك من خلال فحص المعلومات التي أدلى بها ومقارنتها بملفات المكلفين وهي تهدف إلى تصحيح الأخطاء الجوهرية البارزة الناتجة عن تصريحات المكلف ونوع النشاط الذي يمارسه بغية تكوين ملف صحيح من حيث الشكل ومن جهة أخرى تقوم بالتحقق من المعطيات والمعلومات المصرح بها وهذا بالاعتماد على أدلة وإثباتات تتحصل عليها من المصادر المختلفة التي تتعامل مباشرة مع المكلف ( البنوك ، الموردون ، الجمارك ، الضمان الاجتماعي …) وهذا بمقتضى حق الاطلاع المخول لها من طرف المشرع الجبائي وذلك بغية إجراء مقارنة للوثائق المصرح بها وما ورد فيها من معلومات مع ما هو مدون لدى الإدارة الجبائية من أدلة عن تطور الذمة المالية والعناصر المكونة للدخل ووعائه الضريبي التي تخص المكلف بالضريبة .
في حالة نقص المعلومات المقدمة من طرف المكلفين أو ظهور معطيات تثير الشك في مصداقية التصريحات يقوم المراقبون بطلب المزيد من المعلومات وذلك بالاتصال المباشر مع المكلف للإدلاء بالمعلومات لدى الإدارة . إلا أن للمكلف حق الرفض عن الاتصال المباشر وفي هذه الحالة يقوم المحققون بتوجيه طلب رسمي إلى المكلف بالضريبة يتضمن قصة تقديم التوضيحات والتبريرات التي بها التباس أو غموض .” يجب أن تبين بوضوح الطلبات المكتوبة المسائل التي يرى المفتش أنه من الضروري الحصول على توضيحات أو تبريرات بشأنها كما يجب أن يحدد للمكلف بالضريبة أجلا لا يقل عن 30 يوم لتقديم رده فالرقابة السطحية تقدم فكرة أولية عن الملف الجبائي للمكلف بالضريبة يتم من خلاله إعطاء قرار ابتدائي عن مصداقية وشرعية التصريحات سواء بقبوله على ماهو عليه أو بتحويله إلى الرقابة المعمقة للتفصيل فيه أكثر .
الرقابة المعمقة :كما يدل عليها العنوان فإن هذا النوع من الرقابة يتناول مجمل الوضعية الجبائية والمالية للمكلف بالإضافة إلى الوضعية المادية حيث تغوص في الفحص والتحقيق في كل المعطيات والمعلومات التي لها صلة بنشاط المكلفين بالضريبة وخاصة في الوثائق المحاسبية والوضعية الجبائية وقد عرفها دانيال ريشتر :” بأنها مجموع العمليات التي لها غرض الفحص في عين المكان لمحاسبة مؤسسة ما أو شخص معين ومقارنة النتائج مع بعض المعطيات المادية بهدف مراقبة مدى سلامة ودقة التصريحات المكتتبة وعند اقتضاء الحال يمكن الالتجاء إلى الإجراءات الضرورية لتحقيق التعديلات اللازمة [ ].”
كما عرفها جان بركسير :” أنها مجموعة العمليات التي تهدف إلى التحقق من صحة ودقة التصريحات على مجمل المداخيل التي لها علاقة بالضريبة على الدخل الإجمالي[ ]” .
ويعتبر التحقيق المحاسبي من أهم أشكال الرقابة الجبائية باعتبار أن مسك دفاتر محاسبية وفق نصوص القانون التجاري وقواعد المخطط المحاسبي الوطني يضمن أكثر معلومات عن الوضعية المالية للمكلف بالضريبة[ ] .
ويعود هذا لعدم نزاهة وصدق تصريحات المكلفين من مداخيلهم فتوحه الإدارة هنا بالمراقبة النفقات والثروات أخذا بمبدأ ( من الطبيعي أن الدخل الإجمالي يوافق الإنفاق بحد ذاته هذا الأخير يأخذ شكل نفقات أو مظهر للثروة والغنى.)
المبحث الثاني : مسار التحقيق المحاسبي .
تختلف صور الرقابة الجبائية باختلاف الطريقة المتبعة في التحقيق ، والغرض المراد بلوغه ، حيث خول المشرع الجبائي للإدارة حق ممارسة التحقيق المعمق لمجمل الوضعية الجبائية . بهدف التأكد من صحة التصريحات المقدمة من طرف المكلفين ، وبنجد أن التحقيق المحاسبي هو شكل من أشكال التحقيق المعمق الذي تمارسه الإدارة الجبائية على المكلفين بالضريبة ، تختص به المديرية الفرعية للرقابة الجبائية . إذن فهو مجموعة من العمليات الهدف منها مراقبة التصريحات الجبائية المكتتبة من طرف المكلف وفحص محاسبته مهما كانت الطريقة . حتى ولو كانت بطريقة معلوماتية والتأكد من مدى تطابقها مع بعض المعطيات المادية حتى يتسنى معرفة مدى مصداقيتها .
إذا ليس التحقيق المحاسبي عرض المراقبة الجبائية فحسب بل يمكن كذلك للمؤسسات من الاطلاع على واجباتهم الجبائية . كما أنه يجب أن يتم التحقيق في الدفاتر والوثائق المحاسبية بعين المكان . ما عدا في حالة طلب معاكس من طرف المكلف بالضريبة يوجهه كتابيا وتقبله المصلحة أو في حالة قوة قاهرة يتم إقرارها قانونا من طرف المصلحة .
وعملية التحقيق المحاسبي تتم وفق مسار يتكون من مراحل متتالية تتضمن مهام أساسية يقوم بها المحققون وتتمثل في ما يلي :
المطلب الأول : البحث عن المعلومة الجبائية .
توفر المعلومة الجبائية معطيات أساسية هامة عن المكلف يستغلها المحقق أثناء قيامه بمهامه وهي ذات مصداقية لكونها تجمع من مصادر خارجة عن المكلف بالضريبة .
ويمكن تعريف المعلومة الجبائية على النحو التالي : ( إن المعلومة الجبائية عبارة عن مجموعة من المعلومات التي بإمكانها التأثير على الوعاء الضريبي سواء بطريقة مباشرة أو غير مباشرة .)
فهي تشمل كل ما يمكن أن يكون له علاقة بنشاط المكلف ويؤثر على الوعاء لضريبي سواء كانت تلك المعلومات تتعلق بمخرجات أو سجلات النشاط أو بالمكلف في حد ذاته ، وتقسم المعلومة الجبائية إلى قسمين من حيث التأثير على الوعاء الضريبي .
أولا : معلومات متعلقة بالتأثير المباشر على الوعاء الضريبي : وهي في الغالب تتعلق برقم الأعمال وتتمثل في :
– معلومات عن مدخلات النشاط من البضائع موجهة للتصنيع أو إعادة البيع . مواد أولية ولوازم ، عناصر الإنتاج الموجهة للتحويل ، المنتجات الموجهة للتغليف …إلخ .
– معلومات عن مخرجات النشاط من منتجات تامة أو نصف مصنعة موجهة للبيع أو منتجات مخزنة أو تأدية خدمات للغير …إلخ .
– معلومات مالية عن السيولة النقدية والحركة المالية الناتجة عن البيع والشراء أو التحويلات والاقتراض .
ثانيا : معلومات متعلقة بالتأثير غير المباشر على الوعاء الضريبي : وهي التي ليس لها تأثير مباشر على رقم الأعمال وإنما تسمح باكتشاف مداخيل غير مصرح بها وتشمل :
– معلومات عن النفقات الشخصية سواء كانت تتعلق بالمعيشة العائلية للمكلف أو لها مظهر الثروة [ ].
– معلومات عن التغيرات في قيمة الأملاك الشخصية أو إحداث أملاك جديدة [ ].
– معلومات تتعلق بروابط الشراكة للمكلف مع مؤسسات أخرى أو أشخاص آخرين .
– معلومات مختلفة متراكمة عن المكلف خلال السنة مثل : المخالفات والمعاينات .
ثالثا : مصادر جمع المعلومات الجبائية والهيآت المعتمدة في البحث عنها :
أ- مصادر جمع المعلومات الجبائية : تعتبر هذه المصادر خارجة عن المكلف بالضريبة وهي أكثر مصداقية مقارنة مع تصريحاته . يلجأ إلها المحقق في البحث عن المعلومة الجبائية وفق الصلاحيات التي وفرها المشرع الجبائي والمتمثلة في حق الاطلاع . وتتمثل هذه المصادر في ما يلي:
1- الممولين[ ] : حيث يمكن الحصول على المعلومة الجبائية من الممولين الذين يتعاملون مع المكلف سواء من تصريحاته المقدمة من طرف مصالح الضرائب بصورة تلقائية وفق التزاماتهم الجبائية أو عن طريق طلب المعلومات يقدمه المحقق إلى الممولين الأساسيين للمكلف لجمع أكثر المعلومات عن مشترياته وأسعاره الحقيقية .
2- الزبائن : إن المعلومات المقدمة من طرف الزبائن للمكلف في تصريحاتهم الجبائية أو بالطلب من المحققين ذات نفع كبير لما تمد به المحقق من معلومات عن كمية المبيعات وأسعارها الحقيقية لنشاط المكلف .
3- مصالح الجمارك : أصبح دور الجمارك في تقديم المعلومات عن المكلف بالضريبة أكثر أهمية مع انفتاح السوق واعتماد معظم النشاطات على التموين من الخارج وهي تقدم معلومات هامة عن الأشخاص الذين يقومون بعملية التصدير والاستيراد .
4- البنوك والمصارف :تلعب البنوك والمصارف دور كبير في تقديم المعلومات الجبائية عن الحسابات المالية الخاصة بالمكلف بالضريبة سواء كانت حساباته الشخصية أو حسابات تتعلق بالنشاط الذي يقوم به . حيث تلزم البنوك والمصارف وفق التعليمة الصادرة عن المديرية العامة للضرائب المؤرخة في 12 / 04 / 1992 .بتقديم كل المعلومات المتوفرة لديهم عن المكلف بالضريبة .
5- المديريات التجارية والمصالح الأخرى : تزود هذه المصالح المحققين بالمعلومات المتعلقة بالأسعار المرجعية عن مختلف البضائع والخدمات ، كما تقدم الخصوصيات المتعلقة بنشاط المكلف.
ب- الهياكل المعتمدة في البحث عن المعلومات الجبائية :إن جمع المعلومة الجبائية يتطلب توفر تنظيم قابل لتغطية شاملة للأماكن التي يمكن أن تتواجد فيها هذه المعلومات . ومن أجل تحقيق هذه الغية ثم إسناد هذه العملية إلى ثلاثة هيئات تتدخل كل هيئة على المستوى المحدد لها من المستويات الثلاثة التالية :
1- الهيئات المتدخلة على المستوى المحلي : يعتبر هذا المستوى أهم مستوى يمكن الحصول منه على المعلومة الجبائية بحكم تعامل المكلف بالضريبة مع الغير يكون كبيرا في مكان تواجد نشاطه وتتكفل بهذه المهمة كل من :
– مفتشيات الضرائب[ ] : يكون نشاط هذه المفتشيات واسع في مجال البحث عن المعلومة الجبائية نتيجة التدخلات الميدانية التي تقوم بجمع المعلومات من الرقابة الشكلية التي تقوم
بها على الوثائق .
المديرية الفرعية للرقابة الجبائية : يكون البحث عن المعلومة الجبائية في المديرية الفرعية للرقابة الجبائية أكثر دقة وتنظيم نتيجة التخصص وطبع المهام التي تقوم بها هذه المديرية ، حيث يتواجد في هذه المديرية مكتب يتخصص في عملية البحث عن المعلومة الجبائية بالإضافة إلى مكتب البطاقات يقوم مكتب البحث عن المعلومة الجبائية بتجميع المعلومات الجبائية المدونة في الملفات التي كونت من قبل المكلفين والهيئات التي تتوفر لديهم المعلومات الجبائية ، ثم إرسالها إلى مكتب البطاقات الذي يقوم بتصنيفها وترتيبها من أجل استغلالها وبدوره يقوم بإرسالها إلى المفتشيات والقطاعات الخاصة أو الاستفادة منها في عملية التحقيق التي تتم على مستوى مكتب التحقيقات الجبائية .
2- الهيئات المتدخلة على المستوى الجهوي : تتكفل بعملية البحث عن المعلومة الجبائية على المستوى الجهوي للهيئات التالية :
* المديريات الجهوية للضرائب :وعددها 09 مديريات أما دورها فيتمثل في تجميع المعلومات الخاصة بما يتعلق بإحصاء الوعاء . الرقابة والتحصيل والتي هي عند المديريات الولائية للضرائب ثم إرسالها إلى المديرية المركزية فهي تقوم بدور الوسيط .
* المركز الجهوي للإعلام الآلي : يقوم هذا المركز بتكوين نظام إعلامي للضرائب من خلال تصريحات المكلفين بالضريبة . ويتم في هذا المركز حفظ المعلومات المجمعة من المديريات الولائية للضرائب وتقديمها إلى المفتشيات وفوق التحقيق عند طلبها .
* مركز الميزانيات : وهو يعتبر بنك المعلومات الجبائية حيث يحتوي على المعطيات المهمة للضريبة ويتكون من أربع فروع يضم كل فرع مجموعة من الولايات[ ] :
المديرية الجهوية للجزائر .
– المديرية الجهوية لقسنطينة .
– المديرية الجهوية للبليدة .
– المديرية الجهوية لوهران .
3- الهيئات المتدخلة على المستوى المركزي : تتواجد هذه الهيئات المركزية للبحث عن المعلومة الجبائية في كل من قسنطينة ، الجزائر ، وهران . وتم إنشاؤها طبقا للتعليمة رقم 328 الصادرة في 27 / 07 / 1995. من طرف وزارة المالية إلا أن العمل الفعلي لها بدأ سنة 1999 . وهي تهتم بالدرجة الأولى على جمع المعلومات الجبائية عن أهم المكلفين بالضريبة لتأخذ على عاتقها مراقبتهم .
وتتكون هذه الهيئات المركزية من المديريات الفرعية التالية :
– المديرية الفرعية للرقابة الجبائية .
– المديرية الفرعية للبرمجة .
– المديرية الفرعية للمعايير والإجراءات .
المطلب الثاني : المهام الأولية في التحقيق المحاسبي :
تستبق عملية التحقيق المحاسبي مهام أساسية وضرورية تقوم بها الإدارة الجبائية حتى توفر الشروط اللازمة للسير الحسن لهذه العملية ويكون ذلك من خلال الخطوات التالية :
الفرع الأول : الأعمال التمهيدية لعملية التحقيق المحاسبي :
يقوم المحقق المحاسبي بتهيئة الأرضية المناسبة للقيام بمهمته ، فيجب عليه أن يتبع خطوات تحضير الملف للتحقيق الذي يكون بطلب من مفتشية الضرائب ، وعلى مختلف الوثائق الضريبية التي تبين تصريح المكلف ، بهذا الأخير الذي تفحص الذمة المالية له بمعرفة حساباته البنكية ن ومختلف الأملاك التي بحوزته ، من خلال الملفات التي يقوم المحقق باختيارها حسب معايير معينة ، ثم يقوم بدراستها[ ].
* إعداد برنامج التحقيق الجبائي : تقوم المفتشيات والمديرية الفرعية للرقابة الجبائية ، بوضع برنامج التحقيق الجبائي السنوي . وذلك باقتراح المكلفين الواجبة فيهم عملية الرقابة الجبائية ، ثم تقوم بإرسال هذا البرنامج إلى المديرية المركزية للضرائب ، للفصل سواء بقبوله أو زيادة عدد الملفات المقترحة أو إنقاصها بعد ذلك تقوم المديرية المركزية بالمصادقة على البرنامج النهائي للتحقيق الجبائي . وتقوم بإرساله إلى المديرية الفرعية للرقابة الجبائية لمباشرة العمل به . وطبقا للمرسوم رقم 52 المؤرخ في 29/04/1994 الصادر عن وزارة المالية فإنه ينص على أن المديرية الفرعية للرقابة الجبائية هي المسؤولة عن إعداد وتنفيذ التحقيق المحاسبي عليهم . كما أن هذه المعايير والأسس ليست ثابتة . لكن مع هذا فقد نصت المديرية العامة للضرائب علة بعض المعايير والتي تخدم سياسة الإدارة الجبائية في محاربة التهرب وزيادة الحصيلة الضريبية وتتمثل هذه المعايير في ما يلي :
– أهمية رقم الأعمال المصرح به خلال السنتين الأخيرتين .
– تكرار نتائج الخسارة أو الربح الضعيف مقارنة بطبيعة النشاط الممارس ورقم الأعمال المصرح به.
– ضعف القيمة المضافة مقارنة بأهمية النشاط وماهي عليه المنشآت المماثلة .
– ضعف الهامش الإجمالي مقارنة بالهامش العادي المطبق في النشاط .
– تغيرات جد مهمة في رقم الأعمال وفي النتائج المصرح بها في مدة 04 سنوات الأخيرة .
– ملاحظة استعمال الطرق التدليسية واكتشاف المخالفات ذات طابع اقتصادي .
– الزيادة المذهلة في المستوى المعيشي للمكلف بالضريبة .
بالإضافة إلى هذا فإن الإدارة الجبائية تقوم بالتحقيق في محاسبة المؤسسات المهمة التي لم يسبق لها أن خضعت للرقابة الجبائية . كما أن التحقيق الجبائي يجب أن يشمل مختلف النشاطات .
دراسة الملفات : يقوم أعوان الإدارة الجبائية بدراسة الملفات الجبائية المكونة للمكلف بالضريبة لد الإدارة الجبائية قبل البدء في الأعمال الميدانية وتكون الغاية من دراسة الملفات البحث عن العناصر التي تساهم في تنفيذ التحقيق يسحب المحقق الجبائي هذه الملفات بعد إظهار وثيقة الأمر بمهمة التحقيق وإمضاء تعهد بأخذ المكلف كما نص عليه القانون . وتتكون هذه الملفات من ملفات جبائية وملفات شخصية .
الملف الجبائي : وهو إجباري على كل مكلف بالضريبة ويحتوي على مختلف تصريحاته السنوية لكل أنواع الضرائب الخاضع لها .
الملف الشخصي : وهو خاص بالضريبة على الدخل الإجمالي للمكلف وهو كذلك إجباري ويقوم المكلف من التأكد بأن الملف يحتوي على كل التصريحات السنوية وأنها أودعت في تواريخها القانونية المحددة .
ثم ينتقل إلى دراسة هذه التصريحات فيتطرق إلى :
– الرسم على القيمة المضافة .TVA
– الرسم على النشاط المهني .TAP
– الرسم على النشاط غير المهني .TANC
– الضرائب على أرباح الشركات .TBS
– الضرائب على الدخل الإجمالي . TRG
– الدفع الجزافي . VF
– ضريبة الدخل الإجمالي على الأجور .TRG/S
– دراسة ميزانية المؤسسة المصرح بها من طرف محاسبة الشركات ، وإثناء دراسة التصريحات فإنه يتطرق إلى دراسة التصريح الخاص بالقيمة المضافة ، وكذا التصريح الخاص بالضرائب المباشرة .
– رقم الأعمال الخاص بالتصدير .
– أسس الرسم على القيمة المضافة .
– كيفية التسديد أو التقسيط .
ثم يتأكد من أن هذا الرسم على القيمة المضافة الفعلي قد تم تسديده ومن أجل السير الحسن لعملية التحقيق المحاسبي يقوم المحاسب بملء الوثائق التقنية التالية :
1- كشف مقارنة الحسابات الختامية : (016) ETATCOMPARATIF DE BILAN : يسمح هذا البيان بمتابعة التحرك والتطور السنوي للحسابات المختلفة المشكلة للميزانية من نصوص وأصول كما يعطي نظرة مسبقة عن وضعية المؤسسة والتنبؤ بالحالة التي هي عليها أو التي يجب أن تكون عليها .
2- كشف المحاسبة : RELEVE DE COMTABILITE ( K37) :يعد هذا الكشف انطلاقا من جداول النتائج المحاسبة ل04 سنوات المحقق فيها ويضم لوائح حسابات النتائج . كما يسمح من متابعة رقم الأعمال والأعباء ومعدلات الربح الإجمالي والقيمة المضافة وكذا الربح الصافي لكل دورة محاسبية .
الفرع الثاني : الأعمال الميدانية لعملية التحقيق المحاسبي :
تتمثل الأعمال الميدانية للتحقيق المحاسبي بالقيام بالإجراءات التالية :
الإشعار بالتحقيق :” لا يمكن الشروع في إجراء أي تحقيق في المحاسبة دون إعلام المكلف بالضريبة بذلك مسبقا ، عن طريق إرسال أو تسليم إشعار بالتحقيق مقابل إشعار بالوصول مرفقا بميثاق حقوق وواجبات المكلف المحقق في محاسبته على أن يستفيد من أجا 10 أيام ابتداء من تاريخ استلام ا الإشعار[ ] .
فالمحقق ملزم بإعلام المكلف المعني بالتحقيق عن بداية التحقيق والتدخل الميداني قبل الشروع في التحقيق ، ويكون ذلك بواسطة رسالة مسجلة أو وصل استلام أو أن يقوم المحقق بتسليم الإشعار شخصيا إلى المكلف بالضريبة مع إمضائه على الاستلام والغاية من هذا الإشعار هو أن يتهيأ المكلف لعملية التحقيق بتحضير الوثائق المحاسبية اللازمة كما يرفق هذا الإشعار بميثاق حقوق وواجبات المكلف بالضريبة المحقق في محاسبته . ولقد حدد المشرع الجبائي الأشخاص المؤهلين لاستلام هذا الإشعار وكذلك محتوى هذا الإشعار فبالنسبة للمؤهلين لاستلام الإشعار بالتحقيق هم :
– المكلف بالضريبة نفسه إذا تعلق الأمر بالشخص الطبيعي .
– المسير أو الممثل القانوني إذا تعلق الأمر بالشركة أو المؤسسة .
ويعتبر الإشعار قانوني في الحالات التالية :
– رفض المكلف بالضريبة استلام الإشعار من قبل موزع البريد .
– تغيير عنوانه دون أن يعلم إدارة الضرائب التابع لها بذلك .
كما يعتبر الإشعار بالتحقيق غير قانوني في الحالات التالية :
– إذا إلى سلم شخص غير مؤهل قانونيا لينوب عن المكلف بالضريبة في الاستلام
– رجوع الإشعار إلى مصالح الضرائب نتيجة خطأ في العنوان أو إرساله إلى العنوان القديم مع علم الإدارة بالتغيير في عنوان المكلف .أما بالنسبة للمحتوى [ ]. فيجب أن يتضمن الإشعار بالتحقيق في ألقاب وأسماء المحققين وكذا تاريخ وساعة أول تدخل والفترة التي يتم التحقيق فيها والضرائب والرسوم التي يجري فيها التحقيق والأتاوى المعينة وكذا الوثائق الواجب الاطلاع عليها مع توقيع المحققين وقائد الفرقة في الإشعار ، وفي حالة غياب أي هذه العناصر يعتبر الإشعار تحت طائلة البطلان .
التدخل بعين المكان : بعد انقضاء المدة القانونية 10 أيام من استلام المكلف للإشعار بالتحقيق ينتقل المحققون إلى عين المكان لمباشرة أعمالهم الميدانية إلا أنه يمكن لهم كذلك التدخل المفاجئ في حالة الشعور بأن المكلف يمكن أن يلجأ إلى طرق تدليسية وفي الحالة العادية يكون التدخل في مقرر الشكوى في اليوم والساعة المبينة في الإشعار حيث سيشرع التحقيق في عين المكان بلقاء المحقق مع مسير المؤسسة مما يسمح باتصاله مع المكلف حيث في هذا اللقاء يتبادل فيه الحديث فيما يتعلق بوضعية المؤسسة ، طريقة التسيير، موقعها في السوق ، العراقيل التي تعترض المؤسسة ، الأهداف التي ترمي إلى تخفيضها …إلخ . ومن جهة أخرى هذه الزيارة الميدانية للمؤسسة تفيد المحقق في إنجاز مهمته بحيث يستطيع على معلومات جد واسعة بخصوص سير نشاط المؤسسة لتساهم بدرجة كبيرة في مرحلة التحقيق في الدفاتر والوثائق المحاسبية .
المطلب الثالث : الفحص المحاسبي :
يعتبر الفحص المحاسبي أو التحقيق في المحاسبة أهم مرحلة في مسار التحقيق الجبائي حيث ينتقل فيه المحققون من معالجة المعلومات الجبائية المتوفرة عن المكلف بالضريبة إلى فحص تصريحاته الموجودة في الدفاتر المحاسبية ووثائق الإثبات التي قدمها . يسمح هذا الشكل من التحقيق للإدارة الجبائية من التأكد من صحة وثبوتية التقيدات المحاسبية أو في إجراء مقارنة بين تصريحاتهم الجبائية وتقيداتهم المحاسبية قصد التأكد من مصداقية وصحة تصريحاتهم ويتم الفحص المحاسبي من خلال :
أولا : فحص المحاسبة من حيث الشكل : يقوم المحقق بمراقبة الحالة العامة للمحاسبة وذلك من خلال التأكد من الوجود الفعلي للوثائق المحاسبية والإجبارية ووثائق الإثبات اللازمة وأن البيانات المسجلة فيها صحيحة عن ناحية دقة الحسابات وفي الأخير يتحقق من تطابق وثائق الإثبات مع ما هو سجل في المحاسبة ولا تكون المحاسبة صحيحة من حيث الشكل إلا إذا كانت :
1- محاسبة تامة . 2- محاسبة دقيقة . 3- محاسبة مصنعة .
* محاسبة تامة ومنظمة : حتى تكون المحاسبة تامة ومنتظمة يجب أن يمسك المكلف بالضريبة الوثائق الإجبارية المنصوص عليها في المادة 09 إلى 12 من القانون التجاري والتسجيل يتم وفق المخطط المحاسبي الوطني .(PCN) . أي يجب توفر الشروط في محاسبة المكلف بالضريبة .
أ‌- مسك الدفاتر والوثائق الإلزامية وتتمثل هذه الدفاتر والوثائق فيما يلي :
– دفتر اليومية العامة [ ].
– دفتر الجرد[ ] .
– الرسائل المستلمة ونسخ الرسائل المرسلة من طرف المؤسسة .[ ]
– وثائق الإثبات :تتضمن فواتير البيع والشراء والخدمات … إلخ .سواء التي تقدمها المؤسسة أو تستقبلها
ب‌- مسلك المحاسبة مطابقة لقواعد المخطط المحاسبي الوطني : لكي تكون المحاسبة مطابقة لقواعد المخطط المحاسبي الوطني وجب أن تتوفر فيها القواعد المنصوص عليها في القرار رقم 24 المؤرخ في 23/ 03/ 1976. ونذكر منها النقاط التالية :
– المحاسبة يجب أن تكون مفصلة لكي تسمح بتسجيل ومراقبة العمليات المذكورة .
– يمكن فتح فرعية نمو حسابات رئيسية إذا اقتضى الأمر .
– مسك المحاسبة بالعملة الصعبة الوطنية مع احترام طريقة القيد المزدوج .
– كل كتابة محاسبة يجب أن تدعم بوثيقة إثبات مؤرخة ومتضمنة توقيع أو تأشيرة المسؤول عن العملية .
– تسجيل العمليات دون المقاصة .
– مسك الدفاتر بعناية دون تزوير وفي حالة تعديل التسجيل الأصلي يجب أن يكون واضح ومقروء.
* محاسبة دقيقة : هذا الفحص يستلزم تأشيرا حسابيا للمجاميع والأرصدة وكذلك مراقبة عمليات الترحيل والتأشير على سلامته وصفة التسجيلات الإجمالية المنقولة على دفتر اليومية عن طريق وضع مقارنة مع بيانات دفتر الإسناد وبيانات الدفاتر المساعدة .
حيث يهتم المحقق بصحة المعلومات الملخصة في الدفتر العام بعد مقارنتها بالنقاط الموضوعة في كل من دفتر اليومية ودفتر الجرد وهذا من ناحية الدقة الحسابية لها ويتم ذلك من خلال ما يلي:
أ- فحص ميزاني المراجعة والجرد : المحاسبة الدقيقة تقتضي ضرورة التساوي بين الجانب الذاتي والجانب المدني لدفتر اليومية ويكون ذلك بتساوي الجانبين مع مثليهما لدفتر الإسناد وكذا
ميزان المراجعة قبل إجراءات قيود الجرد وميزان الجرد المعد بعدها .
ب- فحص تطابق بين الوثائق التبريرية والوثائق المحاسبية : بما تقتضي المحاسبة الدقيقة تطابق الأرصدة المدونة في الوثائق التبريرية مع ما هو مسجل في محاسبة المكلف بالضريبة الواجب فحصها هي الحساب البنكي . الحسابات البريدية . حساب الصندوق ويكون ذلك بمطابقة الكشوف المقدمة من طرف البنوك والمؤسسات المالية مع ما هو مسجل لدى المكلف من قيود محاسبية .
محاسبة مصنعة : على المحقق التأكد من صدق محاسبة المكلف ويكون ذلك بالتحقيق من أن كل العمليات والقيود المسجلة لها الاكتتابات والوثائق التبريرية مع طبيعة العملية المنجزة . بيع أو تقديم خدمات يقابلها وجود فاتورة أصلية وثائق الصندوق والإيصالات … إلخ .
تخزين : الاحتفاظ بالوثائق المتعلقة بالبضائع والمنتوجات والتي تحمل التفاصيل الماضية الخاصة بها وسعر تكلفتها .
فحص المحاسبة من حيث المضمون[ ] : بعد انتهاء المحقق من مراجعة المحاسبة من الناحية الشكلية ينتقل إلى مراجعتها من ناحية المضمون أو المحتوى وينقسم هذا المضمون إلى الأقسام التالية :
– حسابات الأشغال .- حسابات التسيير والنتائج . – حسابات الميزانية .
أ- حسابات الاستغلال : تشمل حسابات الاستغلال وبصفة خاصة كل حسابات المشتريات ، المخزونات ، المبيعات . والتي من خلالها ينتج الربح العام إضافة إلى كل الأعباء والإيرادات الخاصة بالاستغلال .
فحص حسابات المشتريات : يتم هذا الفحص عن طريق قيان المحقق بمقارنة الكشوفات المقابلة التي يجيزها مع التسجيلات المحاسبة من جهة ومن جهة أخرى بين وصلات الطلبيات والتسليم والوثائق المحاسبة المساعدة . كما يقوم بعملية الفحص النقدي لفواتير الشراء والتسجيل المحاسبي لها .
وأهم المخالفات التي يمكن أن يقع فيها المكلف بالضريبة هي :
– الزيادة في قيمة المشتريات : ويكون الهدف هنا هو تخفيض الربح الصافي عن طريق تخفيض الربح الإجمالي .
– التخفيض في كمية المشتريات : وغالبا ما تكون الغاية من هذه العملية إخفاء الإيرادات والناتجة من المبيعات المحققة من تحويل المشتريات إلى مخرجات .
* فحص حسابات المبيعات : وتعتبر أهم حساب وجب التركيز عليه ، لأنه من الصعب الكشف عن الوسائل الاحتيالية للتقليل من قيمة المبيعات وبالتالي التقليل من رقم الأعمال الذي بدوره يؤثر على نتيجة المؤسسة .
ومن أهم المخالفات التي يمكن أن يقع فيها المكلف بالضريبة هي :
– السهو والإهمال خاصة في بقايا المواد الأولية أو المنتوج نصف المصنع .
– البيع بدون فاتورة .
– البيع بفاتورة جزئية لا تحتوي المبلغ الحقيقي والصريح .
* فحص حسابات المخزون : ويستعين المحقق أثناء هذا الفحص بدفتر الجرد الذي يعد أهم وسيلة لمراقبة المخزون ، ويقوم بمقارنة الجرد الحقيقي مع الجرد المحاسبي وأهم الأخطاء التي يمكن للمكلف بالضريبة أن يقع فيها هي :
– التخفيض في قيمة المخزونات .
– التخفيضات في قيمة وكمية المخزونات .
بعد قيام المحقق بمراقبة وفحص حسابات الاستغلال تتكون صورة أحسن لديه حول محاسبة المكلف وبالتالي يستطيع أن يحكم عليها ، ولكن بالرغم من ذلك يجب عليه مواصلة التحقيق في باقي الحسابات .
ب- حسابات الميزانية :تعتبر الميزانية المرآة العاكسة للحالة المالية والاقتصادية للمؤسسة إذ تعبر عن الممتلكات التي بحوزة المكلف سواء المؤقتة منها أو الدائمة كما تظهر الديون المترتبة على ذمته .
وتنقسم الميزانية إلى قسمين يشمل كل قسم عناصر ثانية حددها المخطط المحاسبي الوطني .
* الأصول :وهي مجموع الاستخدامات والممتلكات الدائمة للمكلف وتتكون من مجموعة من الحسابات :
– الاستثمارات . – المخزونات . – الحقوق .
* الخصوم : وتتكون من الحسابين التاليين :
– الأموال الخاصة . – الديون .
حسابات التسيير والنتائج : تنتج هذه الحسابات عن تحمل المؤسسة للنفقات والأعباء خلال الدورة الاستغلالية ، أما حسابات النتائج فهي نتيجة استفادة المؤسسة من إيرادات من ممارستها لنشاطها .
والمخالفات التي يقع فيها المكلف بالضريبة في هذا المجال هي :
– تضخيم النفقات .
– تخفيض قيمة الإيرادات .

المطلب الرابع : التحقيق المحاسبي المعمق :
حتى يكون التحقيق المحاسبي ناجعا ومن أجل الإلمام بجوانب المحاسبة يقوم المحقق بفحص حسابات الميزانية والتي تتضمن جانب الأصول وجانب الخصوم . ثم ينتقل إلى فحص حسابات التسيير وحسابات النتائج وكذا العناصر المكونة للربح . وهذا ما سنتطرق إليه بالتفصيل من خلال النقاط التالية :
الفرع الأول : الفحص المعمق لحسابات الميزانية :
تتضمن الميزانية جانبي الأصول والخصوم ، وعند قيام المحقق بفحص معمق لحساباتها فإنه يتطرق إلى هذين الجانبين بأكثر تفصيل وتدقيق وهذا ما سنحاول أن ندرسه الآن :
أولا : فحص حسابات الأصول[ ] : ويضمن هذا الجانب الحسابات التالية
الاستثمارات : وهي حسابات الصنف الثاني وتتكون من مجموعة الأموال والقيم الدائمة الموضوعة تحت تصرف المؤسسة وتشمل ما يلي :
1-المصاريف الإعدادية : وهي المصاريف المتعلقة بنفقات إنشاء المؤسسة وكذا مصاريف تطويرها .ولاكتشاف المخالفات التي يمكن أن يقع فيها المكلف بالضريبة يجب على المحقق القيام بما يلي :
– التأكد من التسجيل الصحيح للمصاريف الإعدادية .
– من صحة المبالغ المسجلة لهذه المصاريف .
– التأكد من الوجود الفعلي للاستثمارات الإعدادية وأنها ليست وهمية .
– التحقق من أن الاستثمارات التي تم إرجاعها إلى المورد بعد استعمالها لفترة قصيرة ليست مسجلة ضمن المصاريف الإعدادية .
2- القيم المعنوية : ويشمل هذا الحساب شهرة المحل ورخصة الأشغال الملكية الصناعية والتجارية حيث يقوم المحقق بالتأكد من :
– القيم المعنوية المنشأة من طرف المكلف والتي لم تسجل في المحاسبة .ولم تكون لها مرونة .
– رخصة الأشغال الملكية الصناعية والتجارية هل سجلت ضمن المصاريف الإعدادية .
– الربح الناتج عن بيع هذه الرخصة هل أخضع للضريبة ؟.
– هل الامتلاك المكون لرخصة الاستغلال صحيح من حيث القيمة والمدة ؟.
3- أراضي :ويتضمن هذا الحساب قيمة الأراضي التي يملكها المكلف وهي مستغلة ضمن نشاطه حيث يقوم المحقق بفحص ما يلي :
– التفرقة بين قيمة الأراضي وقيمة البناء أي أنه لم يتم إدراج قيمة الأرض مع قيمة البناء الموجود عليها حتى لا يتم تضخيم مبلغ امتلاك الأراضي .
– لم يسجل امتلاك الأراضي لأنها غير قابلة للامتلاك .
– قيمة هذه الأراضي مسجلة في ملكية المؤسسة .
– لم تخصص مؤونة نقص قيمة الأراضي .
4- المباني : وهي العقارات المبنية التي بحوزة المكلف بالضريبة وتدخل ضمن نشاطه ويقوم المحقق بالتأكد من ما يلي
– المبالغ المسجلة لقيمة المباني صحيحة وحقيقية .
– أقساط الامتلاك المسجلة للمباني تتعلق فقط بالمباني التي هي ملك للمكلف .
– التأكد من عدم دمج امتلاك المباني مع قيمة الأراضي المشيدة عليها .
5- غلافات متداولة : وهي الغلافات الموجهة للإعارة التي يتم تداولها بين المكلف والمورد، وعلى المحقق التأكد من ما يلي :
– الغلافات التي قدمت إلى الزبائن لا تزال تحت ملكية المكلف بالضريبة ولم يتم بيعها لهم .
– قيمة الغلافات حقيقية وليست مضخمة .
– في حالة التنازل عنها يستخرج فائض قيمة التنازل ويخضع للضريبة .
6- امتلاك الاستثمارات : يعتبر هذا الحساب من أهم الحسابات الواجب التركيز عليها في محاسبة المكلف بما لها من تأثير كبير على نتيجة السنة المالية حيث يقوم المحقق بالتركيز على النقاط التالية :
– معدلات الامتلاك المطبقة وتوافقها مع قيمة الامتلاكات .
– أساس قيمة الاستثمار الممتلك وتطابقه مع العتبة المحددة قانونا .
المخزونات : وهي حسابات الصنف الثالث تتضمن مجموعة الأموال التي اشترتها المؤسسة أو أنشأتها بهدف إعادة بيعها أو توريدها أو استهلاكها في عملية التصنيع والاستغلال .وعلى المحقق المحاسبي التأكد أن المعادلة الكلاسيكية مخزون أول المدة + المشتريات : مخزون آخر المدة + المبيعات صحيحة ومطابقتها مع مخزون يوم التدخل مع مراعاة المشتريات والمبيعات ما بين الفترة إلى يوم التدخل .
الحقوق : وهي حسابات الصنف الرابع وتمثل مجموعة الحقوق الناشئة عن علاقات المؤسسة مع المتعاملين معها وتشمل ما يلي[ ] :
حسابات الخصوم المدنية : يستقبل هذا الحساب الأرصدة المدينة لحسابات الديون في نهاية الدورة ، ويعكس القيد عند بداية الدورة الموالية ، ويقوم المحقق بفحص حسابات الديون المدينة لاكتشاف الأخطاء التي يرتكبها المكلف بالضريبة مثل : بيع بضاعة أو منتج ما بدون فاتورة أو ظهور حساب شريك ما في الشركة .
ديون استثمارية مدينة : وتتمثل في سندات المساهمة وسندات التجهيز والتوظيف هذين الأخيرين يجب على المحقق أن يتأكد في حالة التنازل عنهما من أن سعر التنازل قد سجل ولم يخفض من قيمته كما أن المؤونة المشكلة لانخفاض قيمة السندات شرعيته .
أما فيما يخص سندات المساهمة فعلى المحقق التأكد من التسجيلات المحاسبية لهذا الحساب ، خاصة فيما يتعلق بالإيرادات التي تنتج عنه .
ديون على الشركاء والشركات الحليفة : وهي الأموال التي تضعها المؤسسة تحت تصرف الشركاء الحليفة في حسابات خاصة ، ويتأكد المحقق من التسجيل الصحيح لها وفق المبالغ الصحيحة مع تعيين الفائدة المطبقة عليها وتحديد تاريخ تسديدها .
تسبيقات لحساب :تسجل فيه المبالغ المقدمة للغير وعلى المحقق التأكد من متابعة جميع التسبيقات مع طلب تبريرها خاصة إذا كانت نقدا .
ديون على الزبائن : تنشأ للمكلف حقوق على زبائن نتيجة شرائهم لبضائع ومنتجات أو الاستفادة من خدمات ويشمل هذا الحساب العملاء حيث يقوم المحقق بالتأكد من تطابق الحساب الرئيسي للزبائن في اليومية مع الحساب الشخصي لحسابات الزبائن . كما يقارن بطاقات الزبائن مع ميزان حسابات الزبائن كما يشمل حساب أوراق القبض الذي يمثل مبلغ السندات على الزبائن ويتأكد من التسجيل الصحيح لهذا الحساب وأن انعدام الحق المتعلق بالأوراق سببه إعسار المدين .
نقدية تحت الطلب : يشمل هذا الحساب المتاحات النقدية أو المالية المتوفرة لدى المكلف سواء في البنك أو البريد أو الصندوق ويتأكد المحقق من تطابق الرصيد البنكي المسجل في محاسبة المكلف مع ما هو مسجل في الكشوف البنكية وذلك عن طريق جدول التقارب البنكي الذي تنشئه المؤسسة . أما بالنسبة للحساب البريدي بفحصه يمكن للمحقق من أن يكتشف التلاعبات في تسديد مبيعات المؤسسة كما يقوم المحقق بجرد الصندوق بدقة وكذا مراجعة للمجموع المقبوضات نقديا يوما بيوم ومع حق الطابع والتأكد من أن رصيد الصندوق موجب .
فحص حسابات الخصوم :ينقسم جانب الخصوم إلى قسمين هما :
1- حسابات الأموال الخاصة : وهي حسابات الصنف الأول تتضمن وسائل التمويل التي ساهم بها صاحب أو أصحاب المؤسسة وأبقوها تحت تصرفاتها بصفة دائمة . ويتكون من الحسابات التالية :
الأموال الجماعية : ويتكون من مجموع المساهمات المقدمة في المؤسسة من طرف الشركاء وغالبا ما يكون رأس المال ثابت للمؤسسة . إلا أنه يمكن تخفيضه أو زيادته وفي حالة التنازل عن الأسهم والحصص إلى حقوق التسجيل[ ] . أما التنازل عنها بفائض القيمة فيجب إخضاع الفائض إلى الضريبة على الدخل الإجمالي للأرباح غير التجارية [ ].
الأموال الشخصية : يخصص هذا الحساب المؤسسات الفردية ويعبر عن الذمة المالية المخصصة لها من طرف المؤسسة . ويتأكد المحقق من قيمة الأموال المسجلة في حساب الاستغلال .
احتياطات : يشمل أرباح المؤسسة غير الموزعة على الشركاء وغير المدمجة في رأس مال الجماعي . وعلى المراجع أو المحقق التأكد من صحة مبالغ الاحتياطات وأنها لا تشمل على مبالغ الموزونات غير المبررة والنتائج الاستثنائية . وأن توزيع الاحتياطات خاضع للضريبة على الدخل الإجمالي وكذا عليه التأكد من صحة مبلغ الاحتياط القانوني .
نتائج رهن التخصيص : وهي نتائج الدورات السابقة التي لم تخصصها ويتأكد المحقق أن توزيع هذه النتائج يتم في صرف ثلاث سنوات كأقصى حد .
مؤونة الخسائر والتكاليف :تشكل هذه المؤونة الخسائر والتكاليف المتوقعة مستقبلا . ويتأكد من استيفائها للشروط والمضمون . ومن تبريرها ضمن النتيجة من أجل إخضاعها للضريبة
الديون : تمثل الصنف الخامس وهي التزامات المؤسسة تجاه الغير ويشمل الحسابات التالية :
دائن و الاستثمارات : وتمثل الاقتراضات البنكية والاستثمارية وعلى المحقق التأكد من المبالغ الصحيحة لها وأنها أدرجت فعلا في عملية الاستغلال ولم تكن الغاية خارج النشاط
الموردون : وهي الديون المترتبة على المؤسسة تجاه مورديها ويتأكد المحقق من الرصيد مع مقارنة الفواتير ودفتر الإسناد
ديون الاستغلال : ويتكون من دائني الخدمات ودائني الاستثمارات ودائني المصاريف المتنوعة ، وعلى المحقق التأكد من عدم تكرار تسجيل هذه المصاريف عدة مرات وأنها حقيقية ، وأن قيمة فوائد القروض ليست وهمية .
تسبيقات تجارية : يتأكد المحقق من أنها فعلية وليست تسديد لفواتير غير مسجلة وأن المبلغ المستلم تم التصريح به وإخضاعه للضريبة ، وأن الحسومات الممنوحة لم تقدم إلى الشركاء .
ديون مالية : ويشمل على تسبيقات بنكية وديون الاستغلال ويجب على المحقق التأكد من الوجود الفعلي لها ويطابقها مع حساب الموردين والمشتريات . كما يطلب التبرير للعمليات الظاهرة في هذا الحساب واكتشاف الأرباح الناتجة عنها .

الفرع الثاني : الفحص المعمق لحسابات التسيير والنتائج والعناصر المكونة للربح :
أولا : فحص حسابات التسيير : تتمثل حسابات التسيير الأعباء من تكاليف وخدمات التي تتحملها المؤسسة بالإضافة إلى الإيرادات التي تتحصل عليها خلال دورتها الاستغلالية
حسابات النفقات : وهي الحسابات الصنف السادس ، تعبر عن التكاليف والخدمات المكتسبة من قبل المؤسسة وتشمل على[ ] :
الاستهلاكات : تشمل الاستهلاكات التي قامت بها المؤسسة للبضائع والمواد اللازمة التي تدخل في الدورة الإنتاجية . ويقوم المحقق بالتأكد من قيمة الاستهلاك بمقارنة التسجيلات المحاسبة مع فواتير الشراء ، والتأكد من أن هذه الفواتير غير مزورة وأن هذه الاستهلاكات ليست لمصلحة شخصية .
الخدمات : تمثل الخدمات المختلفة التي استفادت منها المؤسسة من نقل وشحن وثائق ومكافآت وإشهار . وعلى المحقق التأكد من مراقبة الفواتير والخدمات من أجل اكتشاف المصاريف غير المتعلقة بخدمة المؤسسة . وأن قيمة هذه الخدمات لم تتجاوز الحد الأقصى القانوني لها .
مصاريف العاملين : تتعلق بالمستخدمين الذين يعملون في المؤسسة وتشمل المكافآت والأجور المقدمة لهم وكذا اشتراكاتهم الاجتماعية . وعلى المحقق أن يتأكد من وجود مناصب الشغل المشار إليها في التصريحات المكلف عن طريق دفتر الأجور واستفادة العمال من هذه الأتعاب وأنها ليست وهمية أو مبالغ فيها
ضرائب ورسوم : تمثل التزامات المكلف الواجب الوفاء بها تجاه مديرية الضرائب . ويتحقق منها بفحص الملفات الجبائية للمكلف بالضريبة .
مصاريف مالية : يخص هذا الحساب السيولة المالية التي تستفيد منها المؤسسة من قبل أطراف أجنبية عنها . ويتأكد المحقق منها بالاطلاع على الكشوفات الحسابية المقدمة من طرف المؤسسات المالية كالبنوك والمصارف .
أعباء الاستهلاكات والمؤونات : ويتعلق بما تخصصه المؤسسة من أقساط لإطفاء اهتلاك استثماراتها وكذلك المخصصات المشكلة كمؤونة تدني قيم بعض العناصر وعلى المحقق أن يتأكد من أن أساس تطبيق الاهتلاك لم يتجاوز الحد القانوني وأن النسب المطبقة صحيحة . أما فيما يخص المؤونات فيتأكد من شرعية تخصيص هذه المؤونة وكذلك صحة القيمة المخصصة وأن المؤونات غير المبررة خاضعة للضريبة .
تكاليف خارج الاستغلال : هي المصاريف التي ليس لها حساب خاص تسجل فيه مثل الغرامات ، العقوبات الجبائية والخسائر المتنوعة ويتأكد المحقق من صدق مبالغها وتسجيلاتها وعدم اقتطاعها من الربح الخاضع للضريبة .
حسابات الإيرادات : وهي حسابات الصنف السابع وتمثل المبالغ التي تتحصل عليها المؤسسة من بيعها لمنتجاتها بالإضافة إلى قيمة المنتجات التي بحوزتها ، وكذا الإيرادات المختلفة الأخرى التي يمكن أن تكسبها . وتشمل على [ ]:
المبيعات : تمثل رقم الأعمال الذي تحققه المؤسسة من عملية بيعها لمنتجاتها أو البضائع أو تقديم خدمات ، ويقوم المحقق بفحص الكميات المنتجة انطلاقا من معرفة الكمية الحقيقية للمواد واللوازم والبضائع المستهلكة وما يقابلها من إنتاج مباع ومخزون نهائي . ويتأكد من قيمة هذه المبيعات بفحص فواتير البيع والأموال المحصلة عن طريق البنك والصكوك البريدية وحصيلة الصندوق .
إنتاج مخزن : يعبر عن القيمة المالية لما هو موجود في المخازن المؤسسة من إنتاج لم يتم بيعه ،و على المحقق التأكد من قيمة المخزون المصرح بها عن طريق التأكد من وجوده وكذلك القيام بعملية الجرد للقيمة الحقيقية له .
إيرادات متنوعة : وتشمل عناصر مختلفة منها التخفيض في الضرائب بيع البقايا والنفايات ، استرجاع قيمة الأغلفة المستعملة ، الحسومات التجارية ويستعمل المحقق الوثائق الإثباتية للتحقق من صحتها .
إيرادات خارج الاستغلال : وهي تعبر عن الإيرادات الاستثنائية التي يمكن أن تحصل عليها المؤسسة مثل : فائض القيمة للتنازل عن العناصر المشكلة للأصول ، التعويضات ، استرجاع تكاليف السنوات السابقة …إلخ .
يقوم المحقق من التأكد من التصريحات عنها وكذا التسجيل المحاسبي لها .
ثانيا : فحص حسابات النتائج والعناصر المكونة للربح : من أجل التدقيق أكثر في محاسبة المكلف يقوم المحقق بفحص كل حسابات النتائج وكذا العناصر المكونة للربح .
فحص العناصر المكونة للربح : وتتمثل هذه العناصر في كل من المشتريات المخزونات والمبيعات المحققة وبالتالي التهرب من الضرائب التي تفرض عليهم .
مراقبة المشتريات : في أغلب الأحيان يقوم المكلف بالضريبة بتضخيم قيمة المشتريات كما أنه أحيانا يقوم بتخفيض كميتها بغية إخفاء الإيرادات التي تنتج عن تحويلها إلى منتجات أو بيعها . لذا على المحقق القيام بالفحص الجيد للفواتير المقدمة والتأكد من قيمة وكمية المشتريات المسجلة فيها وما يقابلها في التسجيل المحاسبي . ويمكن المحاسب الاستعانة ببطاقات الموردين وكذا حق الاطلاع .
مراقبة المخزونات : أهم أشكال الهروب من دفع الضرائب عن قيمة المخزونات هي تخفيض قيمتها وكميتها أو الاثنين معا ولكن في بعض الأحيان تكون هناك تسجيلات وهمية لمخزونات آخر المدة لإخفاء مبيعات البضائع المنتجة أو المشتراة لذا يجب على المراقب التحقق من مراقبة الجرد لهذه المخزونات ولقد حدد المخطط الوطني للمحاسبة ثلاث طرق لتقييم المخزونات [ ].
– طريقة التكلفة الوسطية .
– طريقة الوارد أو لا يصرف أولا.
– طريقة الوارد أخيرا يصرف أولا.
كما يراقب كميات المخزون عن طريق مقارنة الكميات المسجلة في المحاسبة مع ما هو موجود فعلا .
مراقبة المبيعات : تعتبر المبيعات جوهر النشاط وأساس النتيجة التي تصل إليها المؤسسة . وتطبق عليها مجمل الضرائب ، لذا يلجأ المكلفون بالضريبة إلى تخفيض قيم هذه المبيعات بشتى الطرق التدليسية . ومن أجل اكتشاف هذه المخالفات يجب فحص كل ما له علاقة مباشرة بالمبيعات من فواتير البيع وإيصالات التسليم وكذلك التحقيق في الدفاتر المحاسبية للزبائن واستعمال حق الاطلاع ، وحصر مداخيل المؤسسة الناتجة عن بيع منتجاتها بفحص الحسابات البنكية مستعينا في ذلك بالكشوفات المقدمة وكذلك بالاطلاع لدى البنوك .
فحص حسابات النتائج : وهي حسابات الصنف الثامن ، وتسمح بمراقبة تطور نتائج المؤسسة ومقارنتها بالنتائج السائدة لدى المؤسسات الأخرى والنتائج النموذجية المتوقعة . يقوم المحققون بدراسة القيمة المضافة وهوامش الربح من خلال حساب القيمة المضافة ونسبتها إلى رقم الأعمال وكذا مبالغ الربح الإجمالي ونسب هامش الربح . ويستعين المحققون في ذلك بالميزانيات وجداول حسابات التسيير والنتائج .
القيمة لمضافة = الإنتاج الكلي – الاستهلاكات .
نسبة القيمة المضافة = القيمة المضافة/ رقم الأعمال (إنتاج وخدمات)x100[ ] .
هامش الربح الإجمالي بالنسبة للمشتريات = الربح الإجمالي / ثمن تكلفة البضاعة x100 .
هامش الربح الإجمالي بالنسبة للمبيعات = الربح الإجمالي / المبيعات x100 .
نسبة نتيجة الاستغلال لرقم الأعمال= النتيجة الصافية / رأس المال (الإنتاج + المبيعات)x 100[ ].
نسبة النتيجة الصافية بالنسبة لرقم الأعمال= النتيجة الصافية /رأس المال (الربح + الخدمات) x 100
يختلف حساب الربح الإجمالي باختلاف نوع النشاط [ ].
بالنسبة للنشاط التجاري= الربح الإجمالي = المبيعات .( المشتريات + التغيير في المخزون ).
بالنسبة للنشاط الصناعي= الربح الإجمالي = (المبيعات + الإنتاج المخزن). (مشتريات المواد الأولية + التغيرات في المخزون) .
بالنسبة للنشاط الخدماتي = الربح الإجمالي = رقم الأعمال – الأعباء المباشرة .
المبحث الثالث: إجراءات ما بعد التحقيق المحاسبي
من خلال عملية التحقيق في المحاسبة يستطيع العون المحقق إبداء رأيه حول مصداقية تصريحات المكلف و محاسبة ، و من صلاحيته قرار بقبول أو رفض محاسبة المكلف و في حالة تأكده من أن المحاسبة غير منتظمة و غير مقنعة يلجأ إلى إعادة تأسيس الضريبي. و لا تنتهي مهمة المحقق عند هذا الحد بل تتواصل إلى إبلاغ المكلف بالضريبة لنتائج التحقيق و في الأخير يعد التقرير النهائي لمحقق المحاسبي.

المطلب الأول : إعادة تقييم المحاسبة .
في هذه المرحلة يقوم المحقق المحاسبي بتقديم محاسبة المكلف بالضريبة و يكون ذلك إما بقبولها أو برفضها.
أ/ قبول المحاسبة : بعد القيام بفحص محاسبة المكلف بالضريبة، يتواصل المحقق إلى اتخاذ القرار بقبول محاسبته و ذلك بعد التأكد من أنها تحتوي عل جميع القيم المقنعة و غير متضمنة لأخطاء بمعنى أنها صحيحة و مطابقة للنصوص التشريعية المعمول بها من مسك الدفاتر المحاسبية حسب ما تنص عليه المادة 9 إلى 11 من قانون التجاري و التسجيل فيها تم وفق المخطط الوطني المحاسبي. و أن التسجيلات المحاسبية صحيحة و مدعمة بالوثائق التبريرية حينئذ يقوم المحقق بتقديم إشعار للمكلف بالضريبة بالنتائج المتوصل إليها، فقبول المحاسبة يعني أنها توفي شروط الشكل والمضمون[ ].
ب/ رفض المحاسبة[ ]: لا يمكن رفض المحاسبة نتيجة التحقيق في التصريح الجبائي أو في المحاسبة إلا في الحالات التالية:
• عندما يكون مسك الفاتر المحاسبية غير مطابق لأحكام المواد من 9 إلى 11 من القانون التجاري و لشروط و كيفيات تطبيق المخطط الوطني للمحاسبة.
• عندما تحتوي المحاسبة على أية قيمة مقنعة، بسبب انعدام وثائق الثبوتية.
• عندما تتضمن المحاسبة أخطاء أو إغفالات أو معلومات غير صحيحة خطيرة و متكورة في عمليات المحاسبة.
• تبلغ الإدارة الجبائية أسس فرض الضريبة المحددة تلقائيا، على اثر رفض المحاسبة، و هي ملزمة على ملاحظات المكلف بالضريبة .

المطلب الثاني : إجراءات التقويم:
تكون هذه الإجراءات حسب الوضعية التي وصل إليها المحقق فإما أن تطبق إجراءات التقويم الثنائي، أو تطبيق إجراءات التقويم الأحادي.
أ/ إجراءات التقويم الثنائي : يخضع لمثل هذه الإجراءات المكلف الذي لا يخل بالتزاماته الجبائية و المحاسبية بحيث يحق له مناقشة المحقق في نتائج التحقيق المتوصل إليها، و هذه المناقشة بدايتها تكون بإرسال إشعار التقويم الأولي عن طريق رسالة مضمونة مسجلة أو عن طريق الاستلام اليد باليد.
و يستطيع المكلف الطلب التوضيحات و التبريرات لبعض النتائج المتوصل إليها في أجل لا يزيد عن 90 يوم، ابتداء من يوم تسليمه للإشعار، فبعد مناقشة الحجج المقدمة من طرف المكلف أو تبريرها يكون التقويم النهائي أي الإعلان النهائي لنتائج التحقيق.
أ/ إجراءات التقويم الأحادي : يعاقب بالحرمان من إجراءات التقويم الثنائي و المناقشة كل من أخل بواجبه الجبائي و المحاسبي، و بالتالي تطبق إجراءات التقويم الأحادي و لا تكون هذا الإجراء الإستراتيجية في حالة من الحالات التي ذكرها المشرع الجبائي. لكن لا يكون وسيلة للتعسف الإدارة اتجاه المكلفين و تتم عملية التقويم الأحادي بإتباع الإجراءات التالية:
1- إجراءات التصحيح التلقائي
2- إجراءات إعادة التصحيح التلقائي.
3- إجراءات التعديل التلقائي.
إن نتائج التحقيق تكون في ثلاث نسخ.
– نسخة إشعار نهاية التحقيق و نتائجه تسلم للمكلف و نسخة تبقى في نهاية مديرية الرقابة الجبائية ، و نسخة تسلم لمفتشية الضرائب المباشرة للتحصيل.
المطلب الثالث : إعادة تأسيس قواعد الضريبية:
يقوم المحقق المحاسبي بإعادة تشكيل الوعاء الضريبي الذي ستفرض على أسسه الضريبة فيستعمل عدة طرق في هذه العملية ، و ذلك تبعا لنوع النشاط و حجم المؤسسة التي تمت عليهاعملية التحقيق المحاسبي ، و كذلك بناء على المعطيات و المعلومات الجديدة التي إكتشفت أثناء التحقيق و من أهم الطرق المستعملة في إعادة التأسيس نجد : []
أولا :إعادة تقدير رقم الأعمال عن طريق عناصر كمية :
أ – في حالة مؤسسة تجارية :
الإستهلاك المعاد تقديره : مخزون أول مدة + مشتريات – مخزون آخر المدة
الأخفاء : الإستهلاك المعاد تقديره – الإستهلاك المصرحبه
معامل الإخفاء : رقم الأعمال المؤسس / رقم الأعمال المصرح.
ب – في حالة مؤسسة إنتاجية :
الإستهلاك المعاد تقديره : مخزون أول مدة + مشتريات –مخزون آخر مدة
الإستهلاك الصافي : الإستهلاك المعاد تقديره – معدل الضياع ( التلف )
البيع المعاد تقديره : الإستهلاك الصافي + مخزون أولي للإنتاج تام الصنع
– مخزون نهائي للإنتاج تام الصنع
الإخفاء : البيع المشكل المعاد تقديره – البيع المصرح به
معدل الإخفاء : الإخفاء / البيع المصرح به.

ثانيا : إعادة تقديررقم عن طريق عناصر مالية :
تعتمد هذه الطريقة أساسا على المقبوضات المحققة على مدى السنوات المحقق فيها مقارنتها بأرقام المصرح بها و تكون كالتالي :
+ محموع مقبوضات البنك
+ مجموع مقبوضات الصندوق
+سبيقات الزبائن إلى 01/01 من سنة التحقيق
+ رصيد الزبائن إلى 31/12 من سنة التحقيق
– رصيد الزبائن إلى 01/01 من سنة التحقيق
– تسبيقات الزبائن إلى 31/12 من سنة التحقيق
– رقم الأعمال المصحح داخل الرسم على القيمة الطمضافة
– الرسم على القيمة المضافة
– رقم الأعمال المصحح خارج الرسم
ملاحظة : و دلك بعد إبعاد مبالغ التحويلات من الصندوق إلى بنك أو من البنك إلى آخر و إبعاد الشبكات الملغاة المؤونات المشكلة من طرف البنك.
و تطبق هذه العملية خاصة على نشاطات الخدمات و الأشغال العمومية و مقاولات البناء.
ثالثا : إعادة تقدير الأعمال إنطلاقا من إعباء الإنتاج :
و التي تتمثل في رواتب العمال ، فواتير الكهرباء المستهلكة في تشغيل الآلات ، فواتير الوقود المستعملة بالإضافة إلى بعض العناصر الخاصةالتي تستعملها المؤسسة ثم يقوم المحقق بمقارنتها بأعباء إنتاج الوحدة الواحدة من المنتوج المتحصل عليه من خلال القيام بعملية تجريبية لإنتاج المنتوج .
المطلب الرابع : التبليغ بنتائج التحقيق :
بعد الإنتهاء من عملية التحقيق و مراجعة نتائجه و عرضها على المكلفبالضريبة لإجراء المقارنة اللازمة معه – يقوم المحقق بما يلي :
أولا : تحرير التبليغ الأولي : NOTIFICATION INITIALE
يحرر المحقق إبلاغا أوليا بنتائج التحقيق يكون موفقا بوثيقة تعلم المكلف بإمكانية الرد خلال (40) يوما من إستلامه للتبليغ وإدراج ملاحظاته و تبريراته أو قبوله لنتائج التحقيق المتوصل إليها.
يكون هذا التبليغ مستوف لمجموعة من الشروط هي :
– مكتوب بخط واضح و بعبارات سهلة و مفهومة.
– أن يكون داخل فترة التحقيق أي قبل 31/12 من السنة الخامسة للتحقيق حتى لا تتقادم السنة الأولى .
– إن تحتوي على شكل المحاسبة من حيث وجود الدفاتر و طريقة القيد …إلخ و رأي الإدارة الصحيح حول المحاسبة من خلال الشكل.
– فيما يخص المضمون ،لتبليغ يكون مفصل بجداول و أرقام و طريقة إستخراجها حتى يتمكن المكلف بالطريقة من الرد عليه بسهولة و معرفة مصدر التسوية المفتوحة .
– تقديم التبليغ يكون إما بدأ مقابل الإمضاء على النسخة الثانية منه أو عن طريق البريد المضمون .
يحتوي على المبالغ المطالب تسديد ذها إلى الخزينة العمومية

ثانيا : تحرير التبليغ النهائي:NOTIFICATION DEFINITIVE
بعد مرور (40) يوما و بعد قراءة الرد على التبليغ الأولي
– حالة الرذد هي إما الرفض الكلي أو الجزئي لنتائج التبليغ الأولي و حالة عدم الرد هو القبول الضمني من طرف المكلف بالضريبة و هنا يتحول التبليغ الأولي إلى تبليغ نهائي حيث يحتفظ المحققون بالتعديلات و التقويمات المرسلة في التبليغ الأولي و يقومون بإرسالها مرة ثانية على شكل تبليغ نهائي .
و تجدر الإشارة هنا إلى أنه المكلف حق اللجوء إلى الطعن لدى المحاكم القضائية( الغرفة الإدارية ) قبل 31/12 من السنة الثانية التي تلي سنة إرسال القوائم حتى في حالة غياب الرد عن الأشعار الأولى.
أما في حالة رد المكلف عن التبليغ الأولي بتقديم الإعتراضات و الملاحظات المرفقة بالوثائق التربوية خلال المدة القانونية المحددة لذلك ، يقوم المحققون بدراسة ماورد في رد المكلف ثم إتخاذقرار فيما يخص العناصرالمذكورة في الرد ، و يكون ذلك إما برفض تلك الإعتراضات و الملاحظات بعد التأكد من عدم مصادقتها ، أو بقبولها و بالتالي إجراء تعديلات جديدة على التقويمات المقدمة في التبليغ الأولي .
و في كلتا الحالتين تقوم الإدارة الجبائية بإرسال تبليغ نهائيمتضمن التعديلات و التقويمات النهائية ثم يقوم المحققون بإصدار الأوردة التي تحتوي على الحقوق و الغرامات الواجبة الدفع من طرف المكلف بالضريبة و إرسالها إلى مفتشية الضرائب لتي تقوم بمتابعة المكلف من أجل تحصيلها .

ثالثا: كتابة التقرير النهائي :
ينتهي عمل المحقق بكتابة التقرير النهائي الذي يجب أن يتضمن على المعلومات و الأرقام و المبالغ التي تسمح بالتأكيد من نتائج المراقبة و كذا الإجراءات المعمول بها في عملية التحقيقالمحاسبي و بدون في هذا التقرير مايلي : (1)
– كيفية إرسال الإشعار بالتحقيق عن طريق البريد أو التسليم الشخصي .
– طبيعة المخالفات المكتشفة
– العقوبات المطبقة
– المدة الإضافية للتحقيق مع ذكر أسبابها.
و يرفق التقرير النهائي بما يلي :
– حالة مقارنة الميزانيات
– كشف المحاسبة .
– كشف الإشعار بالتحقيق
– نسخة من الإشعار بالتعديل.
– نسخة من ردود المكلف.
– توضيحات حول طبيعة الضريبة و العقوبات المطبقة.
و في الأخير يتم إرسال نسخة من ملف التحقيق إلى المديرية الجهوية للضرائب التابعين لها و نسخة أخرى إلى المديرية العامة للضرائب و تبدأ بعدها عملية تحصيل الحقوق و الغرامات التي تتترتب على عاتق المكلف بالضريبة .

· تعريف المحاسبة الحكومية:

يمكن تعريف المحاسبة الحكومية بأنها مجموعة المبادىء والأسس و القواعد التي تهدف الى المساعدة في فرض الرقابة المالية و القانونية على موارد الحكومة المالية ونفقاتها.
كما انه يمكن تعريف المحاسبة الحكومية بأنها كافة عمليات إثبات و تحصيل وصرف الموارد الحكومية ثم تقديم التقارير الدورية عن تلك العمليات ونتائجها للجهات المختلفه وتهدف المحاسبة الحكومية الى إمداد الجهات المعنية بالبيانات المالية الحكومية وهذه الجهات هي :

1. الموظفون الأداريون حيث ان لهذه البيانات اهميه كبيرة في تنسيق معاملاتهم المالية اليومية والقيام بالواجبات الملقاه على عاتقهم بصورة صحيحة.

2. السلطة التشريعية والتي تقوم بدراسة المعلومات المقدمة للتعرف على مدى دقة تنفيذ الموازنة العامة .

3. رجال الأعمال والمستثمرون : حيث يهتمون بدراسة الأحوال المالية للحكومة للسبب الوضح وهو ان قيمة وسلامة استثماراتهم تتوقف الى حد كبير على هذه الأحوال المالية.

4. علماء المالية العامة والعلوم السياسية الذين يحتاجون هذه البيانات لمتابعة دراساتهم .

5. أفراد الجمهور العام بما لهم من اهتمامات خاصة بالأحوال المالية للدولة .

· أهداف النظام المحاسبيالحكومي:

1. يجب تصميم النظام المحاسبي الحكومي بما يتلائم مع المتطلبات النظامية و الاقتصادية للدولة.

2. ضرورة الربط بين النظام المحاسبي ونظام التبويب المتبع في إعداد الموازنة العامة.

3. من الأهمية بمكان إعداد الحسابات بحيث تظهر بوضوح الأغراض والعناصر التي يتم تخصيص الموارد للإنفاق عليها و الأفراد المسئولين عن حماية هذه الموارد وإستخدامها في تنفيذ البرامج و المشروعات المختلفة .

4. يجب ان يهدف التصميم الى اظهار النتائج المالية واللأقتصادية لأوجه نشاط كل برنامج بمعنا قياس الموارد وتحديد التكاليف وإظهار النتائج.

5. يراعى في التصميم ان يكون ملائماً لأمكانيات فرض الرقابة على الاعتمادات ومتابعة تنفيذ العمليات والمشروعات وادارة البرامج وفرض رقابة داخلية .

6. اعطاء البيانات المالية اللازمة للتخطيط والمتابعة وتقييم النتائج وكذلك التحليل الاقتصادي لاغراض الحسابات الفرعية .

7. يجب ان يكون النظام واضحاً بحيث يمكن للعاملين القيد بإنتظام وسهولة وبحيث يمكن اجراء مراجعة خارجية سليمة.

· مباديء المحاسبة الحكومية:

1. يجب ان يكون النظام قادرا على توضيح مااذا كانت الوحد قد التزمت بتطبيق القوانين والتعليمات عند تحصيلها للايرادات وانفاقها للمصروفات ومااذا كانت كل التصرفات قد تمت وفق الطريقة المحددة لها والاهداف المرسومة.

2. اذا ماتعارضت النصوص القانونية مع المباديء المحاسبية فانه يجب الالتزام بالقوانين والتعليمات مع لفت النظر الى ذلك.

3. يجب ان يقوم نظام حسابات الحكومة على اساس نظرية القيد المزدوج مع استخدام مجموعة دفترية كافية لتحقيق الرقابة الفعالة على المصروفات والايرادات

4. يبنبغى الاقلال من عدد الاعتمادات حتى تتوفر المرونة اللازمة لنجاح النظام المالي.

5. يجب تقسيم الاعتمادات طبقا لاحتياج الوحدة الادارية بحيث يتمشى التقسيم مع التبويب والتصنيف المتبع في الموازتة العامة للدولة.

6. يجب ان يتوافر لكل اعتماد مجموعة متوازنة من الحسابات قادرة على اعطاء صورة واضحة عن فروع النشاط المتعلقة ببنود الاعتماد بالاضافة الى بيان مدى الالتزام بالقوانين والتعليمات المالية والادارية.

7. ينبغي التفرقة بين الحسابات المختصة بالاصول المتداولة وتلك التي تتعلق بالاصول الثايتة والتفرقة بين مجموعة الحسابات التي تختص بالخصوم المتداولة وتلك التي تختص بالخصوم طويلة الاجل.

8. يتم تقويم الاصول الثابتة على اساس التكلفة الفعلية وقت الحصول على الاصل او على اساس التكاليق التقديرية في حالة عدم توافر البيانات.

9. لايحتسب استهلاك للاصول الثابتة العامة مالم يكن قانونا حجز المبالغ النقدية اللازمة لاستبدالها.

10.ينبغى ان تكون الحسابات قادرة على توفير البيانات اللازمة لاحكام الرقابة المالية والادارية على عناصر الايرادات.

11.اتباع اساس الاستحقاق في قيد الايرادات والمصروفات الحكومية كلما كان ذلك ممكنا.

12.يجب تقسيم الايرادات طبقا لمصدرها من ناحية , وطبقا للاعتمادات المخصصة لها من ناحية اخرى.

13.استخدام نظام لحسابات التكاليف كلما امكن ذلك لقياس تكلفة وحدة الخدمة المنجزة.

14.يجب ان يقوم النظام المحاسي على اساس موحد من المصطلحات والحسابات والقوائم والتقارير سواء كان ذلك عند اعداد موازنة الدولة او عند اعداد الحسابات الختامية واعداد التقارير عن نشاط الوحدة.

· المستفيدون من البيانات المحاسبية:

المعلومات والبيانات المحاسبية تعتبر مصدراً هاماً للوقوف على الحالة الاقتصادية والمالية للمشروع يستند اليها العديد من المستفيدين كالآتي:

1. أصحاب المشروع: لمعرفة مصير الاموال المستثمرة والحكم على نتيجة اعمال المشروع وكفاءة الادارة القائمة.

2. ادارة المشروع: لمعرفة درجة نجاح المشروع في تحقيق الهدف و درجة كفاءة الادارة و المقدرة على اختيار افضل السياسات التي تساعد على تحسين الاحوال المالية. وادارة المشروع هنا تعني كل المسويات الادارية(عليا-متوسطة-دنيا).

3. الدولة : لها مصلحة في مغرفة حقيقة المركز المالي للمشروعات القائمة حيث ان لها مصلحة مباشرة كشريك في الربح عن طريق الضرائب و الزكاة الشرعية الواجب دفعها وغير مباشرة لمعرفة اثر المشروع وتفاعله وقيمته المضافة على الاقتصاد الكلي

4. المترضين والدائنين :يهمهم التأكد من سلامة المركز المالي للمشروع والاطمئنان على امكانيات استعادة اموالهم وهم اصحاب الاعمال والبنوك وبيوت التمويل والاستثمار .

5. المستثمرون المحتملون :يهمهم تقرير امكانية المساهمة في المشروعات القائمة وشراء حصص او اسهم للاستثمار المدخرات الفائضه لديهم

6. العالملون بالمشروع:يهتمون بالبيانات المحاسبية لمعرفة مدى نجاح المشروع في تحقيق اهدافه واثر ذلك على علاواتهم وترقياتهم وتنقلاتهم ومستقبلهم .

7. ارضاء الذات :عن طريق ارضاء الله بأن يؤدي المشروع خدمة عامة للمجتمع ومراعاة حقوق الله في استخدام الاموال

· وظائف المحاسبة الحكومية:

للمحاسبة الحكومية اغراض تخدمها ومنها :

· اغراض المراقبه المركزيه:
أ-على النظام المحاسبي الحكومي ان يتقيد بالقوانين والتعليمات السارية.
ب-ان يكون هناك ربط بين اعتمادات الميزانية وبين الحسابات المفتوحة والدفاتر.
ج-يجب ان تصمم الحسابات بطريقه تسمح بالتحقيق من كفايه الاحتفاظ بالاموال العامة.
د-ان يتضمن اجراءات فعالة للمراقبه الداخلية

· أغراض ادارية :
أ-يجب ان تساعد الحسابات في الوحدات الحكوميه بان تودي الخدمات باقل تكلفة.
ب-يجب ان تساعد الحسابات المستويات الادراية على التخطيط السليم وتنفيذه.
ج-الحسابات المنشوره يجب ان تساعد الجمهورعلى استنتاج الحقائق عن مالية الدوله بكل سهولة.
د-المساعدة في اعطاء المعلومات الكامله والضروريه لاغراض التحليل الاقتصادي.

· أسس المحاسبة الحكومية:

· الأساس النقدي:
يعتمد هذا المبداء على تحميل الحساب الختامي لاي سنه ماليه بالنفقات التي دفعت فعلا خلال تلك السنه والايرادات التي قبضت فعلا خلال تلك السنه بغض النظر عما اذا كانت هذه النفقات والايرادات تعود اي سنه ماليه نفسها او سنه ماليه سابقه او سنه ماليه لاحقه.

· أساس الاستحقاق:
يتضمن تحميل الحساب الختامي لاي سنه ماليه بالنفقات او الايرادات التي نشات خلال تلك السنه بغض النظر عمااذا كانت النفقات سددت او لم تسدد بعد او دفعت مقدما عن سنه ماليه لاحقة.

· الأساس المشترك بين الاساس النقدي والاستحقاق اي مايسمى بالاساس النقدي المعدل:
ان بعض الوحدات الحكوميه قد تسير على اساس الاستحقاق بالنسبة للابواب الهامه من الايرادات ولكنها تتبع الاساس النقدي بالنسبه للابواب الاخرى الغير هامة .
وبعض الوحدات الحكوميه التي تسير على اساس الاستحقاق بالنسبه الى مصروفاتها قد يمتنع عليها تنفيذ ذلك بالنسبه لبعض المصوفات التي لايوجد لها اعتماد مفتوح في السنه الحاليه.
اما السجلات الممسوكه على اساس نقدي قد تمكسك الى جانبها سجلات اخرى مساعده تمكن من عرض ونتائج في شكل مقارب نتائج اساس الاستحقاق.

· الأركان الرئيسية للنظام المحاسبي:
لكي يودي النظام المحاسبي المتبع اهدافه ويحقق النتائج المرجوه ويوفر للعاملين ومتخذي القرارت المعلومات والبيانات الضرورية فانه لا بد من توافر عدد من العناصر التي تعد بمثابة اركان للنظام منها

1. توفر مجموعة المستندات التي يتم بموجبها القيد في الدفاتر وتكون هذه المستندات محددة ومعتمدة .

2. توفر مجموعة من الدفاتر التي تسجل فيها العمليات الحسابيه تكون موحدة النماذج ومعتمدة .

3. توفر مجموعه من الدفاتر البيانيه والاحصائية المساعده .

4. توفر مجموعة من التقارير والملخصات والبيانات الدورية .

5. مجموعة من الموظفين الملمين بالعمل المالي والمحاسبي ولديهم ادراك تام بتفاصيل خطوات هذا العمل.

6. ضرورة وجود نظام للضبط الداخلي تلتزم به الوحده يحدد مسئوليات الموظفين وواجباتهم فيما يتعلق بعمليات التحصيل والصرف والقيد المحاسبي .

· خصائصالنظام المحاسبي الحكومي:

1. لايضهر حسابا بالراس مال بالمعنى المتعارف علية

2. يتضمن معايير واجراءات رقابية واكثر من تللك المستخدمة في الانضمة الاخرى.

3. لانفرق بين المصروفات الايرادية والراسمالية .

4. يتبع اما الاساس النقدي او المعدل.

· الاساس النقدي/يعتمد على تحميل الاساس الختامي لاي سنة ماليةبالنفقات المدفوعة خلال تللك السنة.

· النقدي المعدل /ان بعض الوحدات الحكومية قدتسير على النقد بالنسبة للايرادات واساس الاستحقاق بالنسبة للمصروفات وقد يحدث الخروج على هذة القواعد فيطبق اساس الاستحقاق…

نظريات المحاسبه الحكوميه:
لقد كانت المحاسبة في أول أمرها تعتبر فن تطبيقي قائم على مجموعة من القواعد التي يجب أتباعها وهي عرف محاسبي
والفكر المحاسبي تمخض عن ثلاثة نظريات يمكن أستخدامها لألقاء الضوء على طبيعة النشاط المالي والأقتصادي من حيث تحليل الأصول والخصوم والأيرادات والمصروفات والأرباح وهذة النظريات هي :
1- نظرية أصحاب المشروع
2- نظرية الشخصية المعنوية
3- نظرية الأموال المخصصة : وهذة النظرية هي أكثر النظريات المحاسبية ملائمة لتفسير الأساس العلمي للوحدات الحكومية ومن مقوماتها مايلي :

أ- مجموعة الموارد والأمكانيات الأقتصادية التي تجدد سنويا لدى وحدة أدارية
ب- هذة الوحدة الأدارية تخضع لقيود قانونية يجب مراعاتها
ج- الأيرادات والمصروفات تدفقات نقدية أعتمدتها الحكومة وخصصتها للوحدة لكي تحقق أهدافها
د- الوحدة الأدارية لاتسعى لتحقيق ربح وأنمى لتقديم الخدمات العامة
ه- لايوجد للوحدة رأس مال للحركة سواء بالزيادة أو النقص وأنما يخصص للوحدة أعتمادات مالية بأختلاف البرنامج المستهدف لذالك فأن الفرق بين الأيرادات أو المصروفات سواء بالزيادة أو النقص يعتبر فائض أو عجز يرحل للخزنة العامة في نهاية الفترة
و- ينبغي تعميم النظام المحاسبي بحيث يراعي مايلي :

** أظهار الميزانية التقديرية للوحدة ومنها يمكن معرفة النشاط المرجو تحقيقة والأحتياطات المالية المعتمدة
** حسابات فعلية توضح ماتم تنفيذة فعلا من هذا النشاط المستهدف ومعرفة الأيرادات المقدرة والأيرادات الفعلية والمصروفات المقدرة والمصروفات الفعلية والفروقات الناتجة عن التطبيق

لذالك فأن ( الوحدة الأدارية ) من جهة نظر المحاسبين هي مجموعة من الأموال والموارد النقدية التي تخصص لتأدية مهام محددة
ومن ثم فأن الأسلوب المحاسبي المناسب هو ذالك الأسلوب الذي يسعى ألى تحقيق رقابة على تحصيل وأنفاق الأموال العامة بمعنى أن مهمة الأدارة المحاسبية مهمة أحصائية رقابية تعتمد على مراجعة التقارير الدورية التي تعدها الوحدة الأدارية .

· المستندات:
كقاعدة عامة لا يجوز إجراء أي عمليات مالية أو قيدها بالدفاتر إلا بموجب مستندات كافية سواء كانت هذه العملية تتعلق بالمصروفات أم تتعلق بالإيرادات. ولما للمستندات من أهمية بالغة فقد أزلمت التعليمات واللوائح المالية المطبقة في المملكة جميع الوزارات والمصالح الحكومية والمؤسسات العامة بضرورة الالتزام بمجموعة من المستندات ينبغي استيفاؤها واستكمالها عند الصرف أو التحصيل ثم يجرى القيد بموجبها في الدفاتر وحفظها بعد ذلك بطريقة منظمة ومرتبة بعيداً عن العبث، وبطريقة تسهل الرجوع إليها عند الحاجة.
ولما كانت العمليات المالية مختلفة ومتنوعة فكان طبيعياً أن نجد أنواعاً متعددة من المستندات مثل الفواتير، ومذكرات الإدخال وإيصالات استلام وعقود الإيجار وأوراق المناقصات ومسيرات الرواتب والشيكات والحوالات، .. إلخ.
وهكذا نجد أن جميع العمليات تؤيدها مستندات ويختلف شكل هذه المستندات ونوعها باختلاف الغرض الذي من أجله أعطي ذلك المستند إلا أنه يمكن القول بضرورة توفر البيانات الآتية في أي مستند حتى يمكن اعتباره كافياً:

1. بيانات عن الجهة أو الشخص الذي أصدر المستند (الاسم، العنوان، .. إلخ).

2. بيانات عن الجهة أو الشخص الصادر إليها المستند (الاسم، محل الإقامة .. إلخ).

3. تاريخ تحرير المستند ورقمه.

4. سبب صدور المستند وهو يختلف باختلاف العمليات المالية فقد يكون تحصيل مبلغ من النقود أو صرف مبلغ من المال.

5. المبلغ المطلوب تحصيله أو صرفه بالأرقام وبالكتابة كما يجب أن يبين السعر الجزئي لكل وحدة والكمية المطلوبة والقيمة الإجمالية.

6. بيان عن البضاعة أو المبالغ محل المستند.

7. توقيع الشخص أو الأشخاص المسئولين بالجهة التي أصدرت المستند.

8. عدم وجود كشط أو شطب بالمستند.

9. كون المستند المقدم أصلاً وليس صورة عن أصل.
وتأسيساً على ما تقدم فإنه يتم تحصيل إيرادات الدولة ودفع مصروفاتها بناء على مستندات نصت عليها التعليمات المالية للميزانية والحسابات.
وفيما يلي توضيح هذه المستندات:
المستندات هي : (متحصلات – مدفوعات – قيودات )

أولاً: المتحصلات:

1. أمر قبض.

2. إيصال استلام.

3. كشف متحصلات.

4. إشعار توريد.
ثانياً: المدفوعات:

1. أمر اعتماد صرف.

2. حوالة أو أمر دفع.

3. كشف مدفوعات.
ثالثاً: القيودات:

1. أمر اعتماد صرف.

2. إذن تسوية.

مستندات التحصيل:
من الطبيعي ألا يستلم أمين الصندوق أي مبلغ من المال إلا بموجب أمر صادر من جهة مختصة تحدد فيه المبلغ الذي يستمله واسم الشخص الذي سوف يحصل منه النقود والغرض أو الحساب الذي يتم التحصيل من أجله ومن أجل هذا تم تصميم أمر القبض.
أمر القبض : نموذج رقم (1)
وهو عبارة عن أمر صادر إلى أمين الصندوق باستلام مبلغ معين من شخص معين لغرض معين، ويتكون هذا الأمر من جزئين كل منهما يشتمل على البيانات الخاصة بالمبلغ المطلوب من أمين الصندوق تحصيله واستلامه ويتم التوقيع على هذا الأمر من قبل الموظف المختص ومدير الإدارة المالية أو رئيس المحاسبة، ويتكون أمر القبض من أصل وصورة يسلم الأصل إلى الشخص دافع النقود الذي يقوم بدوره بتسليمه هو والنقود إلى أمين الصندوق، أما الصورة فتبقى بدفتر أوامر القبض (بالبوك أو المجلد) للرجوع إليها عند الحاجة.

إيصال استلام النقود: (نموذج 2) و (نموذج 2 ت )

1. يتم إثبات استلام النقود وما في حكمها بموجب إيصال الاستلام (نموذج رقم 2) أو (نموذج 2ت) تبعاً لجهة الاستلام، ويمكن تعريف إيصال الاستلام بأنه إقرار من أمين الصندوق أو المحصل باستلامه مبلغ معين من شخص معين لغرض معين ويستخدم النموذج الأول من قبل أمناء الصناديق ويستخدم النموذج الثاني من قبل الحباة والمحصلين وفي كلا النموذجين يتم تحرير الإيصال من (أصل وصورتين).
– الأصل يسلم للشخص وهو باللون الأبيض.
– الصورة الأولى وهو باللون الأخضر. ترفق بكشف متحصلات الصندوق الذي يعده أمين الصندوق في نهاية كل فترة حسب نظام العمل بالمصلحة وفق المادة (10/2/1) من تعليمات المالية.
– الصورة الثانية وهي باللون الأصفر تظل بالبوك للرجوع إلهيا عند الحاجة.

تعد الرواتب و الأجور من أهم الأعباء التي تتحملها المؤسسة و المدفوعة لعمالها نظير جهدهم إضافة إلى الأعباء الأخرى الملحقة بها والتي تدفع لهيئات أخرى ويقصد بالأجرSalaire الدخل الذي يتقاضاه العامل عادة إما يوميا أو أسبوعيا أو نصف شهريا.

أما الراتبAppointment فهو دخل يتقاضاه العامل شهريا فقط.
المنحة أو العلاوة جزء مكمل للدخل لتحفيز العمال على الأداء الأحسن أو لتجاوز بعض النقائص أو السلبيات في المهنة.

أما التعويض فهو مبلغ مقدم تعويضا لبعض المصاريف المدفوعة او تعويض ضرر ما لحق بالعامل اثر أداء عمله.

المبحث الأول: العناصر المكونة للأجور

المطلب الأول: عناصر أجرة المنصب:

تتكون أجرة المنصب من العناصر التالية:
1- الأجر الأساسي: وهو اجر محدد في سلم الأجور ويحسب عن طريق الرقم الاستدلالي مضروبا في قيمة النقطة.
مثال: الرقم الاستدلالي لمنصب العمل 420 نقطة قيمة النقطة 10 دج الأجر الأساسي هو420 x10= 4200 دج.

2 – التعويضات: وتتكون من أربعة أنواع هي:

* تعويض الخبرة المهنية: IEPوهي نسبة معينة من الأجر الأساسي وتزداد كل ثلاث سنوات، والخبرة المهنية هي مجموع المعارف الضرورية لأداء عمل معين.

*تعويض عمل المنصب: ITPوهو تعويض يدفع للعمال من أجل الأوقات الغير عادية التي يتطلبها منصب العمل،كالعمل المتناوب أو العمل ليلا وفي الأعياد، ويحسب على أساس نسبة من الأجر الأساسي لتتجاوز 25% ولاتقل عن 5%.

*تعويض الضررIndemnité de nuisance : يمنح التعويض عندما يشتمل المنصب على مهام و ظروف عمل تنطوي على جهود شاقة أو قذرة أعناصر غير صحية أو خطر.
كل مؤسسة تضع للعمال المستحقين لهذا التعويض الذي لايجب أن يتجاوز نسبته 20% من الأجر الأساسي.

*الساعات الإضافية أو تعويض العمل الدائم: يمنح هذا التعويض للمؤدين لعمل يتجاوز المدة القانونية للعمل سواء 4 ساعات إضافية في الأسبوع الأول يتقاضى عنها العامل تعويض 50% إضافية من الأجر الأساسي.
عندما يتعدى عدد الساعات الإضافية 4 في الأسبوع تصل نسبة التعويض 75% ، كما تصل إلى نسبة 100% إذا قام استثنائيا بعمل ليلي بين الساعة 21 و الخامسة صباحا.
ويمنع القانون تجاوز 16 ساعة إضافية في الأسبوع.
إذا كانت المهنة تتطلب دائما ساعات إضافية تستبدل الساعات الإضافية بتعويض جزافي على الخدمة الدائمة ولا يجب أن تتعدى 20% من الأجر الأساسي.

*- علاوة المر دودية الفرديةP.R.I : وتحدد على أساس درجة الإنتاجية التي يحققها كل عامل خلال الشهر مقارنة مع البرنامج المسبق المحدد للإنتاج المطلوب تغطيته ويجب ألا تتعدى 10% من الأجر الأساسي ، ويحددها عادة رئيس الورشة.

وخلاصة، تتكون أجرة المنصب من العناصر التالية :

الأجر الأساسي
+
تعويض الخبرة المهنية
+
تعويض عمل المنصب
+
تعويض الضرر
+
الساعات الإضافية
+
علاوة المر دودية الفردية.

المطلب الثاني : العناصر المكونة للأجرة و الخاضعة :

1-علاوة المر دودية الجماعية P.R.C : تمنح هذه العلاوة حسب درجةالانتاجية الجماعية المحققة خلال الشهر وتقدر حسب الجدول التالي ودلك بنسب مئوية من البرنامج العادي المسطر و التي لاتتعدى نسبة 30%

نسبة المر دودية الجماعية نسبة المكافئات
اقل من 80%
80%
81%-90%
91%-95%
96%-100%
101%-110%
111%-120%
اقل من 60% 0%
5%
6%-10%
11%-15%
16%-20%
21%-25%
26%-30%
خصم 5%

وتحسب العلاوة أو المنحة بالعلاقة التالية:

عدد أيام العمل الفعلية للعامل
م. م.ج = ×الأجر الأساسي × نسبة العلاوة
عدد أيام الشهر العملية

مثال : في شهر فيفري 2000 عدد الأيام العملية : 29- 6 = 23 يوم
عدد الأيام الفعلية للعامل: 21 يوم ( غاب يومين)
الأجر الأساسي : 6000 دج
نسبة العلاوة : 8%

21
م.م.ج = × 6000× 8% = 438 دج
23

2. منحة الأكل ومنحة النقل:

هما منحتان تقدمان للعامل لتغطية مصاريف النقل و الغذاء لغياب هذان العنصران في المؤسسة، وعدد الوجبات المعوضة هو 21 وجبة.

3. الاستفادة من الأرباح:

و هي حصص العمال من النتيجة السنوية و يكون ذلك حسب طبيعة المؤسسة، و ليس جميع المؤسسات تأخذ بعين الاعتبار هذا العنصر.

المطلب الثالث: عناصر مكملة للأجر و الغير خاضعة:

1. تعويض المنطقة الجغرافية: و يربط هذا التعويض بالموقع الجغرافي للنشاط الاقتصادي و الوحدة الاقتصادية للمشروع حيث تحدد له نسبة مئوية تضرب في الحد الأدنى لأجرة الساعة مضروبا في عدد الساعات الفعلية.

2. الأجر الوحيد: في حالة ما إذا كان أحد الزوجين لا يمارس عمل يقدم له 500 دج بشرط أن يكون الأجر الإجمالي أقل أو يساوي 7000 دج.

3. مصاريف المهمات و التنقلات: تنص المادة 140 من القانون العام للعمل عندما ينفق العامل شخصيا و بصفة استثنائية مصاريف في إطار عمله و لاسيما مصاريف التنقل و الإيواء، خلال قيامه بمهمته مطلوبة منه أو مصاريف استعمال سيارته الشخصية لفائدة المصلحة، يتقاضى مكافآت تعويضية عن ذلك، ويحدد تقديمها المقرر رقم:91- 499 و 91- 500 الصادر 21/21/91.

4. المنح العائلية: وهي عبارة عن مبالغ مالية تمنح عن أطفال العمال بقيمة 600 دج للطفل الواحد بشرط أن لايتعدى الأجر الإجمالي 15000 دج بالنسبة للخمس أطفال أما الطفل السادس فيأخذ عنه 300 دج.

أما إذا كان يتقاضى الأجر الإجمالي أكثر من 15000 دج فيأخذ عن الطفل الواحد 300 دج.

المبحث الثاني: الاقتطاعات و أعباء المستخدم الأجرية وإعداد كشف الأجرة.

المطلب الأول: الاقتطاعات.

و تتكون من نوعين: الاقتطاعات الإجبارية و الاقتطاعات الاختيارية.

1. الاقتطاعات الإجبارية )

و تتكون من العناصر التالية:

• الاشتراكات في الضمان الاجتماعي: S.S يحدد مقدار الاشتراك بضرب أجرة المنصب مع نسبة الاشتراك و هذه النسبة تحدد من قبل الدولة و حاليا تقدر 9 % من أجرة المنصب و هذه النسبة توزع كالتالي:
التأمين الاجتماعي 1.5% التقاعد 5.5 % التقاعد المسبق 0.5 % التأمين على البطالة 1.5% .

• الضريبة على الدخل الإجمالي: IRG هي عبارة عن مبلغ مالي يقتطع من الأجرة مباشرة وتدفع لمصلحة الضرائب، و يحدد مقدار هذا الاقتطاع بجدول يحتوي على فئات الأجر الإجمالي و مقدار الاقتطاع و يعفى من هذا الاقتطاع ذوي الأجور الضعيفة، كما يستفيد الشخص الأعزب من تخفيض يصل إلى 10 % من الضريبة بشرط أن لا يقل التخفيـض عن 150 دج و لا يزيد عن 500 دج شهريا.

أما المتزوج فيستفيد من تخفيض نسبته 30 % بشرط ألا يقل عن 250 دج و ألا يزيد عن 1300دج شهريا.
و يحسب مقدار الضريبة حسب الجدول التالي:

فئات الدخل نسبة الضريبة مقدار الضريبة
أقل من 5000 % 0 0
من 5001 ـــ 15000 10% 1000
من 15001 ـــ 30000 20% 3000
من 30001 ـــ 60000 30% 9000
من 60001 ـــ 160000 35 % 35000
أكثر من 160000 40% ——-

مثال:
الدخل الخاضع للضريبة 18500 دج إلى الفئة الثالثة.
18500 – 15000 = 3500 دج.
3500 x 20 % = 700 دج.
700 + مجمع الفئات السابقة = 700 + 1000 = 1700 دج.
إذا كان الشخص أعزب التخفيض هو: 1700 x 10 % = 170 دج و منه الاقتطاع هو
1700- 170 = 1530 دج.
إذا كان متزوجا فالتخفيض يكون : 1700 x 30 % = 510 دج.
و يصبح مقدار الاقتطاع هو: 1700 – 510 = 1190 دج.

2. الاقتطاعات الاختيارية )

و تتكون هذه الاقتطاعات من العناصر التالية:

• تسبيقات على الأجور و الرواتب أو القروض: في حالة تقديم المؤسسة لعمالها سلفات يمكن أن يتم اقتطاعها إما دفعة واحدة أو بأقساط من أجرته الصافية و ذلك حسب قيمة المبلغ أو الاتفاق.

• التعاونيات أو الوداديات: و هي جمعيات تضم أعضاء المهنة أو المنشأة يؤدون لها اشتراكات دورية لقاء مساعدتهم عند الظرف الطارئ أو تقديم خدمات معينة.
و يمكن أن تكون هناك اقتطاعات أخرى اختيارية مثل التأمين على الحياة أو تعاونيات سكانية أو غيرها.

المطلب الثاني:أعباء المستخدم الأجرية.

تلزم كل مؤسسة بتحمل المصاريف المتعلقة بأجور مستخدميها و تشمل العناصر التالية:

1. الضمان الاجتماعي: و يدفع هذا الاشتراك بنسبة 25 % من مجموع أجور المنصب ليدفع إلى مصلحة الضمان الاجتماعي في آجال خمسة عشر يوما الموالية للشهر إذا كان العاملين أكثر من عشرة و في آجال ثلاثة أشهر إذا كان عدد العاملين أقل.

2. الدفع الجزافي: ويحسب بنسبة 6 % من مجموعة الأجر الإجمالي مطوحا منه اشتراكات الضمان الاجتماعي.

3. الخدمات الاجتماعية: و تمثل نسبة 0.5 % أو 3 % من مجموع الأجر الإجمالي.

ترتيب وتنسيق
الأستاذة/ رغداء الرملي
محاضر في قسم المحاسبة
تدريبات على الدفاتر المساعدة والنظم المحاسبية

التدريب الأول:
فيما يلي بيان بالمشتريات الآجلة التي تمت في دفاتر مكتبة الثقافة خلال شهر محرم 1420هـ:
في 1/1 قامت بشراء كتب على الحساب بملغ 7000 ريال من شركة عبر العالم.
في 4/1 اشترت آلات حاسبة من مكتبة الزهراء على الحساب بمبلغ 6000 ريال.
في 19/1 اشترت آلات طابعة من مكتبة المصطفى على الحساب بملبغ 000 17 ريال.
في 25/1 تم شراء قرطاسية من مكتبة الرشد بمبلغ 8500 ريال.
المطلوب: تسجيل العمليات السابقة في دفتر يومية المشتريات الآجلة وتصوير حسابات الأستاذ بدفتر استاذ مساعد الدائنين وإجراء فيود اليومية المركزية ودفتر الأستاذ العام.

التدريب الثاني:
فيما يلي العمليات المطلوب إثباتها في يومية المبيعات الآجلة وإجراء القيد الإجمالي لها والترحيل للحسابات المختصة:
في 2/8 بيعت بضاعة نقداً بمبلغ 000 25 ريال وعلى الحساب بمبلغ 000 18 ريال لمؤسسة العلمي.
في 5/8 تم بيع بضاعة للعميل عبد الله بمبلغ 000 75 ريال على الحساب.
في 15/8 باعت بضاعة على الحساب للعميل المنصور بمبلغ 000 15 ريال.
في 29/8 باعت بضاعة على الحساب للعميل عثمان بمبلغ 000 20 ريال.

التدريب الثالث:
تمت العمليات النقدية التالية في أحد المشروعات التجارية والمطلوب إثبات العمليات في دفتر النقدية التحليلي وإجراء القيود المركزية:
في 1/1 مبيعات نقدية بمبلغ 000 48 ريال.
في 5/1 مبيعات نقدية بشيك بمبلغ 000 35 ريال.
في 13/1 مشتريات نقدية 000 20 ريال.
في 24/1 تم استلام دفعة نقدية من شركة سالم قدرها 8000 ريال.
في 25/1 تسديد حساب شركة الأمل وقدره 6500 ريال بشيك.
في 29/1 سداد إيجار وقدره 000 15 ريال نقداً.

في 30/1 تم استلام إيراد أسهم بشيك قيمته 6000 ريال.
تمرين على السجلات المساعدة

فيما يلي بعض العمليات التي تمت خلال الشهر في دفاتر شركة السلام التجارية:
في 2/1 اشترت بضاعة من محلات الأمل بمبلغ 000 15 ريال على الحساب.
في 5/1 اشترت بضاعة من الشركة السعودية للتوريد بمبلغ 000 10 ريال على الحساب.
في 8/1 باعت بضاعة لمحلات هاشم بمبلغ 8000 ريال على الحساب.
في 10/1 اشترت سيارة بمبلغ 000 30 ريال بشيك.
في 12/1 سددت إيجار المحل بمبلغ 3000 ريال نقداً.
في 13/1 حصلت المستحق على المدين شاكر بشيك ومقداره 5000 ريال.
في 15/1 باعت بضاعة بمبلغ 000 10 ريال وحصلت نصف المبلغ نقداً والباقي بشيك.
في 17/1 سددت المستحق للشركة السعودية للتوريد بشيك.
في 20/1 حصلت مبلغ 3500 ريال إيراد أوراق مالية نقداً.
في 21/1 اشترت أثاث بمبلغ 000 10 ريال من محلا المطلق على الحساب.
في 22/1 اشترت بضاعة بمبلغ 000 17 ريال على الحساب من شركة الشريف التجارية.
في 25/1 باعت بضاعة بمبلغ 000 15 ريال لمحلات النور على الحساب.

المطلوب:.
إثبات العمليات السابقة في الدفاتر المختصة طبقاً لطريقة السجلات المساعدة.

التمارين مأخوذة من كتاب
المحاسبة
مبادئها وأسسها
تأليف
أ.د. عبد الله محمد الفيصل

الجزء الثاني
الطبعة الثانية
1413هـ 1992م

تدريبات على المحاسبة في شركات الأشخاص

التدريب(12-1):
اتفق الغامدي مع المطلق على تكوين شركة تضامن لبيع المفروشات والأثاث في أول محرم 1404هـ على أن تسمى شركة الغامدي وشريكه لبيع الأثاث والمفروشات. وفيما يلي بعض نصوص الاتفاق:
1- تكون ملكية الشركاء في الشركى بنسبة 2: 1 ، ويكون رأس المال حسب هذه النسبة، وتوزع الأرباح والخسائر حسب هذه النسبة أيضاً.
2- يسدد الشريك الغامدي حصته البالغ مقدارها 000 600 ريالاً نقداً تودع بالبنك الأهلي التجاري.
3- يسدد الشريك المطلق حصته في رأس المال بتقديم أصوي وخصوم منشأته الوارد تفصيلها في ميزانيته المعدة في 30/12/1403هـ على النحو التالي:
قائمة المركز المالي في 30/12/1403هـ
الأصول المعلومات
000 90
000 110

000 76

000 24

000 125
ــــــ
000 425 نقدية
بضاعة
000 80 مدينون
000 4 مخصص ديون مشكوك في تحصيلها.
ـــــ
000 34 سيارات
000 10 مجمع استهلاك سيارات
ـــــ
000 150 آلات
000 25 مجمع استهلاك الآلات
ـــــ

مجموع الأصول 000 150

000 275

ــــــ
000 425 قرض صندوق التنمية العقارية

حقوق الشركاء
000 250 رأس المال
000 25 أرباح مبقاة
ـــــ

مجموع الخصوم وحقوق صاحب المنشأة

وقد قبل الشريك الغامدي بنود ميزانية المطلق فيما عدا بند مخصص الديون المشكوك في تحصيلها، اتفق على أن يكون المخصص مساوياً لنسبة 10% من رصيد المدينين.
وقد تعهد الشريك المطلق على أن يدفع للشركة نقداً اللازم لرفع حصته إلى الرقم المتفق عليه إذا اقتضت الضرورة ذلك.
فإذا علمت أن كل شريك وفى بالتزاماته طبقاً لنصوص العقد 1/1/1404هـ.

المطلوب:.
إجراء قيود اليومية اللازمة لإثبات تكوين الشركة الجديدة في دفاترها وكذلك تصوير ميزانية الشركة في 1/1/1404هـ.

التدريب (12-2):
اتفق أ، ب، جـ على تكوين شركة تضامن للإتجار في الأدوات الصحية برأسمال قدره 000 750 ريالاً يقسم بينهم بنسبة 2 : 2 : 1 على الترتيب على أن يسدد كل من أ، ب حصته نقداً وأن يقوم جـ بالتنازل عن عقار يملكه وفاء لحصته. وقد تم نقل ملكية العقار ووقع عقد الشركة في يوم 1/1/1403هـ.

المطلوب:.
إجراء قيود اليومية اللازمة لإثبات سداد رأس المال مع تصوير حسابي رأس المال والعقار في سجل الأستاذ.

التدريب (12-4):
في 15 جمادى الأول سنة 1403هـ اتفق كل من اليافي والدوسري والصالحي على تكوين شركة تضامن برأسمال قدره 000 500 4 ريالاً على أن تكون حصصهم 000 000 1 ريالاً، 000 500 1 ريالاً، 000 000 2 ريالاً على التوالي وتسدد للشركة كما يلي:
1- يقدم اليافي عقاراً بمبلغ 000 000 1 ريالاً قيمة الأرض 000 300 ريال قيمة الأرض، 000 300 ريال وقيمة المباني 000 700 ريالاً.
2- يقدم الدوسري معدات تقدر بمبلغ 000 700 ريالاً، سيارات تقدر بمبلغ 000 600 ريالاً، ونقدية بمبلغ 000 200 ريالاً تودع بالبنك.
3- يقدم الصالحي نقدية بالبنك مقدارها 000 100 ريالاً، وأثاثاً يقدر بمبلغ 000 400 ريالاً، وبضاعة تقدر بمبلغ 000 600 ريالاً، وحقوق اختراع تقدر بمبلغ 000 900 ريالاً.

المطلوب:.
أولاً: إجراء قيود اليومية اللازمة لتموين الشركة.
ثانياً: تصوير الميزانية الافتتاحية للشركة في 15 جمادى الأولى 1403هـ في دفاتر شركة التضامن.

التدريب (12-6):
تكونت شركة تضامن بين أ، ب، جـ كانت رؤوس أموالهم 000 600 ريالاً، 000 400 ريالاً، 000 200 ريالاً. وقد تم الاتفاق بين الشركاء على أن توزع الأرباح والخسائر بالتساوي بعد احتساب فائد لرأس مال كل منهم بمعدل 10% سنوياً. فإذا بلغت أرباح الشركة في نهاية 1403هـ 000 180 ريالاً.

المطلوب:.
‌أ. عمل جدول يبين نصيب كل شريك في أرباح الشركة وكذا قيود اليومية اللازمة لإظهار أثر التوزيع على سجلات الشركة.
‌ب. إذا افترضنا أن نفس هذه الشركة قد حققت خسائر في نهاية 1403هـ قدرها 000 150 ريالاً.
فالمطلوب: عمل جدول يبين نصيب كل شريك في خسائر الشركة وكذا قيود اليومية اللازمة لإظهار أثر هذا لتوزيع على سجلات الشركة.

التدريب (12-8):
في 1/1/1402هـ تكونت شركة تضامن بين أ، ب، جـ برأس مال قدره 000 500 1 ريالاً مقسم بينهم بنسبة 2 : 3 : 5 على التوالي، وقد عهد إلى الشريك أ بإدارة الشركة لقاء راتب شهري يبلغ 000 6 ريالاً وأن توزع الأرباح والخسائر بالتساوي بعد خصم راتب الشريك المدير وبعد احتساب فائدة لرأس مال كل شريك بمعدل 10% سنوياً فإذا علمت أن أرباح الشركة عن العام المنتهي في 30/12/1402هـ بلغت 000 270 ريالاً.

المطلوب:
1- إعداد جدول يبين نصيب كل شريك في أرباح الشركة عن السنة المنتهية في 30/12/1402هـ وكذا قيود اليومية اللازمة لإثبات هذا التوزيع.
2- وإذا افترضنا أن الشركة المذكور قد حققت خسائر مقدارها 000 198 ريالاً.
-فالمطلوب: إعداد جدول يبين نصيب كل شريك في خسائر الشركة عن السنة المنتهية في 30/12/1402هـ وكذا قيود اليومية اللازمة لإثبات التوزيع.

أسئلة للمناقشة

1- تأخذ المنشآت الاقتصادية أشكالاً قانونية مختلفة. عدد بعض هذه الأشكال ومثل لها.
2- ما هي مجالات الاختلاف من الناحية المحاسبية بين المنشآت الفردية وشركات الأشخاص؟
3- عرف شركة التضامن. وبين حدود التزامات الشركاء أمام الغير.
4- كيف تدار شركة التضامن؟ وكيف يتم تكوين رأس المال في مثل هذا النوع من الشركات؟
5- قد يدفع الشركاء أنصبتهم في رأس مال شركة التضامن في أشكال مختلفة. أذكر شكلين على الأقل من هذه الأشكال. وبين آثارهما المحاسبية على سجلات الشركة.
6- قد تختلف قيم الأصول التي يحولها أحد الشركاء إلى شركة التضامن عن القيم الظاهرة في سجلات الشريك محول الأصل اضرب مثلاً لذلك وبين سبب الاختلاف. وما تأثيره على سجلات شركة التضامن؟ وما هي القيم التي تظهر في سجلات الشركة؟
7- كيف توزع الأرباح والخسائر في شركة التضامن. عدد أربع صور مختلفة على الأقل لكيفية توزيع الأرباح والخسائر.
8- هل يجوز للشركاء أن يتفقوا على إعطاء أحدهم الربح كله، أو إعفاء أحدهم من الخسارة؟
9- يقال إن راتب الشريك العامل في شركة التضامن توزع للربح لا عبء على الدخل. أشرح هذه العبارة. وبين أثر راتب الشريك العامل على توزيع الأرباح والخسائر في شركة التضامن.
10- ما هو تأثير راتب الشريك العامل عندما تحقق الشركة خسارة؟ مثل لذلك.
11- يتم الاتفاق أحياناً بين الشركاء على دفع فوائد عن رؤوس أموال الشركاء. ما الغرض من ذلك. ما علاقته بتوزيع الربح والخسارة؟ هل فائدة رأس المال عبء على الإيراد أم توزيع له؟ ما دور الفائدة عندما تحقق الشركة خسارة؟ وضح بأمثلة بقدر المستطاع.
12- ما هي أوجه الاختلاف قي قائمتي الدخل والمركز المالي بين المنشآت الفردية من ناحية وشركات التضامن من ناحية أخرى؟
13- يتغير الشركاء في شركة التضامن والشركة تستمر قائمة (مع مراعاة الناحية القانونية في الموضوع) عدد بعض صور تغير الشركاء في شركة التضامن.
14- كيف يتم دفع رأس مال الشريك الجديد؟ عدد بعض الصور وبين أثرها المحاسبي.
15- كيف يتم دفع رأس مال الشريك الخارج؟ عدد بعض الصور وبين أثرها المحاسبي.
16- أحياناً لا يقتضي دخول شريك جديد أو خروج شريك في شركة تضامن تدفقات نقدية تكون الشركة طرفاً فيها. علق على ذلك بالتفصيل.
17- أذكر باختصار خطوات حل وتصفية شركة التضامن.
18- قد ينتج عن تصفية شركة التضامن ربح، وقد ينتج عن التصفية خسارة. وضح كيف يتم ذلك؟ وما هو مصير الربح أو الخسارة؟
19- عندما تسير الإجراءات المحاسبية للتصفية بشكل سليم فإن البنك(النقدية) وحسابات رأس المال يؤيدان ذلك. علق على هذه الجملة.

تدريبات على المحاسبة في شركات المساهمة

أسئلة للمناقشة

1- عرف الشركة المساهمة. وما هو الفرق بينها وبين شركة التضامن؟
2- قال أن من خصائص الشركة المساهمة أنها ذات شخصية قانونية منفصلة عن شخصية ملاكها. ما معنى ذلك وما تأثيره على الشركة. استرسل في الإجابة.
3- لقد حدد نظام الشركات الهيكل الإداري للإدارة العليا في الشركة المساهمة. بين كيف تدار مثل هذه الشركات وما هي أعلا سلطة فيها؟ وما دور المساهم في الإدارة- والإطلاع على أمور الشركة؟
4- ما تأثير سهولة تبادل أسهم الشركات المساهمة على الشركة؟
5- يقال أن الشركة المساهمة تعمل في نظام الشركات ما المقصود بذلك وما هو أثره على النظام المحاسبي في الشركة؟
6- تبع إجراءات تكوين الشركة المساهمة من بداية الفكرة حتى تسجل في السجل التجاري.
7- تصدر الشركة المساهمة أنواعاً مختلفة من الصكوك التي تعطي لحاملها، ولمن هي باسمه الحق في استلام شيء من أرباح الشركة. ما هذه الصكوك؟ وما ميزات كل منها لحاملها وللشركة المساهمة؟
8- ما هي الخطوات المحاسبية لإصدار كلم من:
( أ ) الأسهم العادية.
(ب) الأسهم الممتازة.
(ج) حصص التأسيس.
9- قد تقبل الشركة المساهمة أصولاً غير نقدية مقابل ما تصدره من أسهم عادية كانت أم ممتازة. ما الذي يجب أخذه بعين الاعتبار من إجراءات في هذه الناحية؟ وكيف يتم إثبات هذه الأصول في سجلات الشركة؟
10- قد تصدر أسهم الشركة المساهمة عادية أو ممتازة بأقل أو بأكثر من قيمتها الإسمية. متى تصدر بأقل من القيمة الإسمية؟ وماذا نسمي الفرق ومتى تصدر بأكثر من قيمتها الإسمية؟ وماذا نسمي الفرق؟ وكيف نعالج الزيادة محاسبياً؟ وما هو موقف نظام الشركات من هذا الموضوع؟
11- كيف تعالج الشركة المساهمة رأس المال الممنوح لها؟ ما هو الأساس المحاسبي لمعالجة حصص التأسيس؟
12- ما المقصود بمصاريف تأسيس الشركات المساهمة؟ وكيف تتم معالجتها محاسبياً؟
13- كيف فصل نظام الشركات كيفية توزيع أرباح الشركة المساهمة؟
14- كيف تتم زيادة رأس مال الشركة المساهمة؟
15- ما هو الأثر المحاسبي لزيادة رأس المال عن طريق إصدار أسهم جديدة مقابل عوض نقدي أو عيني؟
16- هل تؤدى زيادة رأس المال عن طريق تحويل الاحتياطيات إلى جزء من رأس0 المال إلى تغيير في المركز المالي لشركة؟
17- ما هو الأثر المحاسبي لتحويل حصص التأسيس إلى أسهم في رأس المال؟
18- عدد الصور التي يمكن بها تخفيض رأس مال الشركة المساهمة.
19- ما هو الأثر المحاسبي لتخفيض رأس مال الشركة المساهمة بما لم يدفع من قيمة أسهمها العادية المصدرة؟ وما هو الإجراء القانوني الواجب اتباعه بعد هذا التخفيض حسب نصوص نظام الشركات؟
20- كيف تشتري الشركة المساهمة أسهمها، وما هي الإجراءات المحاسبية اللازمة في مثل هذه الحالة؟
21- ما هي مسببات حل الشركة المساهمة؟ وما هي الإجراءات المحاسبية التي تتبع عند الحل؟

تمــــاريـن

التدريب (13-1):
في 1/1/1403هـ تمت الموافقة على إنشاء شركة مساهمة برأسمال وقدره 000 000 100 ريالاً. وقد طرحت أسهم هذه الشركة للاكتتاب العام وقد تم الاكتتاب في جميع الأسهم المطروحة بتاريخ 15/2/1403هـ وقد صدر قرار وزير التجارة بإعلان تأسيس الشركة بتاريخ 1/3/1403هـ.
المطلوب:
إثبات قيود اليومية اللازمة لانتقال حصيلة الاكتتاب للشركة في الأحوال التالية:
‌أ. إذا فرضنا أن المؤسسين وجمهور المساهمين قد قاموا بسداد القيمة الإسمية للأسهم التي اكتتبوا فيها كاملة وأن حصيلة الاكتتاب أودعت بحساب جاري الشركة بالبنك.
‌ب. إذا فرضنا أن الاكتتاب العام قد غطى 150% من القيمة المطلوبة من المكتتبين بفرض أن المؤسسين قد اكتتبوا في 20% من أسهم الشركة.
‌ج. إذا فرضنا أن الشركة طلبت تسديد القيمة الإسمية للسهم على دفعتين متساويتين وأن الاكتتاب تم دون زيادة. وبتاريخ 1/10/1403هـ طلبت الشركة سداد الدفعة الثانية ببنك الشركة وقد أخطر البنك الشركة بتاريخ 20/10/1403هـ- بتحصيل الدفعة الثانية بكاملها.

التدريب (13-2):
بتاريخ 1/5/1400هـ فق مجموعة من المؤسسين على إنشاء شركة مساهمة لاستصلاح الأراضي الزراعية برأسمال وقدره 000 000 90 ريالاً. وقد اكتتب المؤسسون في 30% من الأسهم. وطرح الباقي للاكتتاب العام. علماً بأن القيمة الإسمية للسهم 100ريالاً.
وبتاريخ 1/7/1400هـ تم الاكتتاب في جميع هذه الأسهم المطروحة. وبتاريخ 15/7/1400هـ صدر قرار وزير التجارة بإعلان تأسيس الشركة.
فإذا علمت أن الشركة قد طلبت تسديد قيمة أسهم الشركة على دفعتين متساويتين وأن بنك الشركة قد حصل الدفعة الأولى كاملة.
وبتاريخ 1/12/1400هـ طلبت الشركة تسديد الدفعة الثانية من قيمة السهم. وقد تختلف ثلاثة من المساهمين عن سداد الدفعة الثانية كانوا قد اكتتبوا في أسهم عددها 400 سهماً.
المطلوب:.
قيود اليومية اللازمة لإثبات العمليات السابقة وإثبات بيع الشركة للأسهم المملوكة للمساهمين المختلفين في كل حالة من الأحوال الآتية:.
‌أ. إذا بيعت هذه الأسهم بالقيمة الإسمية.
‌ب. إذا بيعت هذه الأسهم بسعر 110ريالاً للسهم.
‌ج. إذا بيعت هذه الأسهم بسعر 80 ريالاً فقط للسهم.
‌د. إذا بيعت الأسهم بسعر 45 ريالاً فقط.

التدريب (13-3):
بتاريخ 1/1/1402هـ اتفق خمسة من رجال الأعمال على تأسيس شركة مساهمة برأس مال قدره 000 000 80 ريالاً مقسمة إلى 000 800 سهماً قيمة السهم الإسمية 100 ريالاً. على أن يقوم المؤسسون بالاكتتاب في 25% من أسهم رأس المال وطرح الباقي للاكتتاب العام.
وقد وافق المؤسسون على قبول الأصول والخصوم المقدمة من أحدهم كسداد للأسهم التي اكتتب فيها وعددها 000 40 سهماً وبيانها كما يلي:
000 500 1 ريالاً (مباني) 000 500 ريالاً مجمع استهلاك مباني
000 000 1 ريالاً ( أراضي) 000 200 3 ريالاً (سيارات)
000 800 ريالاً (مجمع استهلاك سيارات) 000 300 ريالاً قرض صندوق التنمية
000 100 ريالاً دائنون
كما قام باقي المؤسسين بسداد قيمة الأسهم التي اكتتبوا فيها بالكامل.
فإذا فرضنا أن الأسهم التي طرحت للاكتتاب العام قد تمت تغطيتها وقام المكتتبون بسداد قيمة هذه الأسهم بالكامل.
المطلوب:.
إثبات قيود اليومية اللازمة لتسجيل العمليات السابقة بسجلات الشركة.

التدريب (13-4):
طرحت شركة مساهمة قائمة 000 100 سهماً عادياً للاكتتاب العام بغرض زيادة رأس مالها وكانت القيمة الإسمية لأسهم الشركة 100 ريالاً. وقد تم الاكتتاب في جميع الأسهم المطروحة. وطلبت الشركة تسديد قيمة هذه الأسهم على دفعتين.
فإذا علمت أنه تم بيع الأسهم العادية بعلاوة إصدار قدرها 20 ريالاً وأنه قد تم سداد الدفعة الأولى بالكامل ببنك الشركة.
وعند تسديد الدفعة الثانية تخلف أحد المساهمين الذين كان قد اشترى 000 2 سهماً عن السداد. وقد قامت الشركة ببيع هذه الأسهم بسعر 130 ريالاً.

المطلوب:.
إثبات قيود اليومية اللازمة بدفاتر الشركة لإثبات العمليات المالية السابقة.

التدريب (13-6):
حققت شركة التنهات الزراعية (شركة مساهمة) خلال عام 1405هـ صافية بلغت 000 000 15 ريالاً. فإذا علمت أن:
1- رأس مال الشركة المدفوع 000 000 60 ريالاً
2- توزع الأرباح كما يلي:
( أ ) 10% من الأرباح احتياطي نظامي.
(ب) 5% من رأس المال المدفوع دفعة أولى للمساهمين.
(ج) 3% من الأرباح احتياطي توسعة.
( د) 5% من الباقي مكافأة أعضاء مجلس الإدارة.
(هـ) 2% من رأس المال المدفوع دفعة ثانية للمساهمين.
( و) يظل الباقي أرباحاً مبقاه.
المطلوب:.
قيود اليومية اللازمة لإثبات هذا التوزيع.

تمارين التحليل المالي

تدريب (16-5):
ظهرت لك المعلومات التالية من سجلات إحدى الشركات ( القيمة بالريالات):
النقدية 000 20 أوراق قبض 000 30
مخزون سلعي 000 20 مصروفات مقدمة 000 30
دائنين 000 30 أوراق دفع 000 20
قرض قصير الأجل 000 30 مبيعات آجلة 000 90
مبيعات نقدية 000 40 المدينين 000 42
ديون مشكوك في تحصيلها 000 3

المطلوب:.
1- حساب رأس المال العامل
2- النسبة الجارية.

تدريب(16-7):
فيما يلي بعض البيانات المستخرجة من دفاتر إحدى الشركات (القيمة بالريالات):
مدينين 000 30 أوراق قبض 000 20
مخزون سلعي 000 20 أراضي 000 50
مباني (الصافي) 000 40 سيارات ومعدات (صافي) 000 110
دائنين 000 30 أوراق دفع 000 20
قرض بنك التنمية الصناعية 000 50 رأس المال 000 100
احتياطيات 000 50 أرباح مبقاه 000 20
المطلوب:. إيجاد النسب الخاصة بالمقدرة على سداد الديون:
‌أ. نسبة مجموع أصول المنشأة إلى مجموع ديونها.
‌ب. نسبة مجموع حقوق الملاك إلى مجموع ديونها.

تدريب(16-8):
بلغ عدد الأسهم العادية في شركة الإخلاص (شركة مساهمة) 000 10 سهماً قيمة السهم الإسمية 100 ريالاً بينما بلغ السعر السوقي للسهم 120 ريالاً كما بلغ صافي الدخل المحقق خلال العام 000 200 ريالاً.

المطلوب:.
1- حساب عائد السهم الواحد من الأسهم العادية.
2- نسبة السعر السوقي للسهم إلى عائد السهم.
3- عائد السهم الواحد مقوم بالسعر السوقي.

تدريب(16-8):
من سجلات إحدى الشركات ظهرت لك المعلومات الآتية:
رأس المال 000 120 احتياطيات أول الفترة 000 50
أرباح مبقاه آخر الفترة 000 50 احتياطيات آخر الفترة 000 70
مبقاه آخر الفترة 000 80 صافي الدخل المحقق خلال السنة 000 50

المطلوب:.
حساب العائد على حقوق الملاك.

أسئلة للمناقشة

1- ما المقصود بالتقارير بصورة عامة. وكم أنواع التقارير واذكر أمثلة لها. عندما نسمع عبارة التقارير المالية في المجتمع الإداري والمالي فما المقصود بها. وما المقصود بتحليل التقارير المالية.
2- تعتبر المقارنة من وسائل تحليل القوائم المالية. ما المقصود بذلك. وما الغرض من المقارنة. وما هي أنواعها. وكيف تتم المقارنة في كل نوع. وضح واضرب أمثلة.
3- تستخدم النسب المالية أداة للتحليل المالي. علق على هذه العبارة واذكر أهم الجوانب التي تستخدم النسب المالية للتعرف عليها.
4- لو أنك ضابط قروض في بنك تجاري وتقدم إليك ممثل منشأة اقتصادية يطلب تسهيلات (سحب على المكشوف) لمدة محدودة أو قرضاً لمدة محدودة فما هي أهم الأمور التي تأخذها بعين الاعتبار قبل إجابة أو رفض طلبه؟
5- ما المقصود برأس المال العامل وصافي راس المال العامل. وما دور هذا المصطلح في التعرف على واقع المنشأة.
6- ما الفرق بين النسبة الجارية ونسبة السداد السريع وما علاقة النسبة الجارية برأس المال العامل.
7- لماذا ينظر إلى المخزون السلعي عند تحليل السيولة نظرة غير مطمئنة، وما الفرق بينه وبين المدينين أو أوراق القبض؟
8- ما المقصود بمعدل دوران المدينين، وما علاقته بالتحصيل. وهل معرفة معدل الدوران فقط يمكن من الحكم على المنشأة سلباً أو إيجاباً.
9- ما المقصود بمعدل دوران البضاعة. وكيف يستخدم هذا المؤشر للدالة على واقع المنشأة.
10- يقال ليس للربحية علاقة مباشرة بالسيولة. علق على هذه العبارة بوضوح.
11- ما الفرق بين مصطلح السيولة Liquidity ومصطلح المقدرة على سداد الديون (الملائمة) Solvency.
12- لو كنت خبير استثمار وتقدم لك مستثمر محافظ فما هي وسائل التحليل التي تستخدمها للتعرف على واقع المنشأة التي يريد الاستثمار فيها؟ وما هي الأمور التي ستوليها الأهمية.
13- ما المقصود بالربحية، وكيف تحكم على ربحية المنشأة. وما الغرض من التعرف على ربحية المنشأة.
14- أذكر دلالة النسب الآتية:
( أ ) العائد على الأصول.
(ب) العائد على حقوق الملاك.
(ج) عائد السهم الواحد من الأسهم العادية.
( د) نسبة السعر السوقي للسهم إلى عائد السهم.
15- ما علاقة التحليل المالي بمعايير المحاسبة المتعارف عليها. علق بوضوح.
16- بعد إتمام عملية التحليل المالي لإحدى المنشآن الاقتصادية يمكن للمحلل الحكم عليها حكماً قاطعاً. علق على هذه العبارة من وجهة نظرك.
17- ماذا يريد معرفته عن النشأة كل ممن يلي ولماذا.
– الدائنون والموردون.
– حملة الأسهم الممتازة.
– حملة الأسهم العادية.
18- ما علاقة الربحية بمفهومها الواسع بالتكوين المالي للمنشأة. أي بتكوين مجموع مصادر الأموال.
19- يمكن للمنشأة أن تزيد ثروة ملاكها عن طريق استخدام أموال الغير. علق على هذه العبارة بوضوح.
20- أيهما أفضل للمنشأة أن تهتم بالسيولة أو تهتم بالربحية. وهل هناك وضع أمثل تسلكه المنشأة في هذا الخصوص.

تمارين على المحاسبة في المنشآت الصناعية

تدريب(15-4):
ظهرت لك المعلومات الآتية من سجلات إحدى المنشآت الصناعية. 000 40 رصيد المواد الخام في 1/1، 000 60 رصيد البضاعة تحت التشغيل في 1/1، 000 120 رصيد البضاعة التامة الصنع في 1/1، 000 77 مواد خام تم شراؤها خلال العام 000 420 أجوراً تم صرفها خلال العام منها 000 300 أجور مباشرة والباقي أجور غير مباشرة، 000 80 مواد خام مباشرة تم صرفها للإنتاج، 000 7 مواد خام غير مباشرة تم صرفها للإنتاج. بلغت مصاريف الإضاءة والوقود والتليفون 000 25 تم دفعها بشيكات على بنك الشركة. بلغت الأوامر الإنتاجية التامة 85% من تكلفة الأوامر الإنتاجية تحت التشغيل. تحمل المصاريف الصناعية غير المباشرة للإنتاج بنسبة 50% من الأجور المباشرة.

المطلوب:.
1- قيود اليومية اللازمة لإثبات ما ذكر أعلاه.
2- فتح حسابات الأستاذ ذات العلاقة وإظهار أثرها بما ذكر.

تدريب(15-7):
تسير شركة هـ.و.ز. على تحميل الإنتاج بـ150% من الأجور المباشرة مصاريف صناعية غير مباشرة. وقد بلغت المصاريف الصناعية 000 174 ريالاً أما الأجور المباشرة فقد بلغت 000 130 ريالاً.

المطلوب:.
1- فتح حساب المصاريف الصناعية غير المباشرة وبين تأثيره بما ذكر.
2- هل هناك زيادة أم نقص في تحميل المصاريف الصناعية غير المباشرة. وكيف يتم التصرف فيه إن وجد.

مســــــــائــــل

(15-1):
تعاقد مصنع النجاح لملابس على توريد 000 2 قطعة ملابس لأحد المحلات بقيمة بيعية بلغت 10 ريالات للقطعة، وقد ظهرت البيانات التالية الخاصة بهذا الأمر:
مواد مباشرة:
000 3 ريالاً أقمشة قطنية مستخدمة في الأمر.
000 2 ريالاً منسوجات حريرية مستخدمة في الأمر.
أجور مباشرة:
000 5 ريالاً أجور عمال إنتاج.
مصاريف صناعية غير مباشرة:
بلغت إجمالي م.ص غير المباشرة 000 15 ريالاً.
كما بلغت إجمالي الأجور للمصنع 000 10 ريالاً.
يتم تحميل المصروفات الصناعية على أساس الأجور المباشرة.

المطلوب:.
1- إعداد بطاقة التكلفة لهذا الأمر.
2- قيود اليومية اللازمة لإثبات تحميل الأمر بعناصر التكاليف.
3- تصوير حسابات المراقبة ذات العلاقة وإظهار تأثرها بالعمليات المذكورة.

(15-2):
فيما يلي البيانات المستخرجة من مصنع الشرق للأثاث والذي يطبق نظام الأوامر الإنتاجية عن الفترة المنتهية 30/12/1405هـ:
000 100 ريالاً مواد خام مشتراه للإنتاج.
000 60 ريالاً الأجور المباشرة.
000 40 ريالاً مصروفات صناعية غير مباشرة فعلية.
 بلغت تكلفة المواد المباشرة المستخدمة في الإنتاج 000 60 ريالاً.
 بلغت المصروفات الصناعية غير المباشرة المحملة على الإنتاج 000 50 ريالاً.
 تم إنتاج الأوامر الإنتاجية جميعها ولكنها لم تسلم بعد للعملاء.
المطلوب:.
1- قيود اليومية اللازمة لإثبات تحميل الأوامر الإنتاجية بعناصر التكاليف ومعالجة الانحرافات (فروق التحميل) الناشئة عن تحميل المصروفات الصناعية غير المباشرة التقديرية على الأوامر.
2- تصوير حـ/ مراقبة الأوامر الإنتاجية تحت التشغيل.
حـ/ تكلفة البضاعة التامة.

(15-3):
الآتي بيانات مستخرجة من دفاتر شركة الإخلاص الصناعية والمستخدمة لنظام الأوامر الإنتاجية:
الأوامر مواد مباشرة أجور مباشرة م.ص. غير مباشرة محملة
( 1 )
( 2 )
( 3 ) 000 30
000 20
000 25 000 40
000 30
000 30 000 40
000 30
000 30
إجمالي 000 75 000 100 000 100

 يحمل الإنتاج بالمصروفات الصناعية غير المباشرة بنسبة 100% من الأجور المباشرة.
 بلغت المصروفات الصناعية غير المباشرة الفعلية 000 110 ريالاً.
 تم إنتاج الأمر رقم 1، 2 وسلم الأمر رقم 1 لعميل.
 مازال الأمر رقم 3 تحت التشغيل.

المطلوب:.
1- قيود اليومية اللازمة لإثبات تحميل الأمر بعناصر التكاليف وتسوية فروق التحميل.
2- تصوير حـ/ مراقبة الأوامر الإنتاجية تحت التشغيل.
حـ/ تكلفة البضاعة التامة.
حـ/ ت البضاعة المباعة.

(15-5):
الآتي بيانات مستخرجة من سجلات شركة الإيمان الصناعية والمطبقة لنظام الأوامر الإنتاجية عن الفترة في 30/6/1405هـ (المبالغ بالريالات):
1- 000 100 مواد خام مشتراه – بلغت المصروفات الصناعية غير المباشرة المدفوعة نقداً 000 150 تتكون من (000 5 إيجار المصنع – 000 3 مصروفات كهرباء وتليفون – 000 3 مصاريف مياه – 000 4 مصروفات نظافة).
2- بلغت المواد المستخدمة 000 30 منها 000 20 مواد مباشرة.
3- بلغت أجور عمال الإنتاج 000 20 ريالاً وأجور المشرفين والملاحظين والمساعدين 000 10.

المطلوب:.
قيود اليومية اللازمة لإثبات تحميل الأوامر الإنتاجية بعناصر التكاليف مع تصوير
حـ/ مراقبة تشغيل الأوامر الإنتاجية (الأوامر الإنتاجية تحت التشغيل).

تمارين على النظام المحاسبي الحكومي

أسئلة للمناقشة

1- عرف المحاسبة بصورة عامة. ثم عرف المحاسبة الحكومية بصورة خاصة.
2- ما هي أهم أهداف النظام المحاسبي الحكومي. من واقع متابعتك للنظام المحاسبي الحكومي المطبق في المملكة هل تعتقد أنه يحقق الأهداف التي ذ1كرتها سابقاً؟ وضح.
3- ما المقصود بالميزانية العامة للدولة. وما الفرق بينها وبين المركز المالي في منشآت القطاع الخاص.
4- تتبع بإيجاز ووضوح خطوات إعداد وإقرار وتنفيذ الميزانية العامة.
5- هل تبويب الميزانية إجباري أم اختياري. أي هل يمكن أن يختلف التبويب من دولة لأخرى. وضح.
6- أذكر كيفية تبويب ميزانية الدولة في المملكة، موضحاً رأيك في هذا التبويب.
7- ما هي عناصر النظام المحاسبي بصورة عامة؟ وما هي عناصر النظام المحاسبي الحكومي بصفة خاصة. أذكرها ومثل لها.
8- تكلم عن إجراءات قبض نقود عن طريق:
( أ ) صندوق الجهة الحكومية.
(ب) مؤسسة النقد العربي السعودي.
(ج) بنك تجاري يمثل مؤسسة النقد العربي السعودي.
9- عرف ما يلي بإيجاز ووضوح.
( أ ) أوامر القبض.
(ب) إيصال الاستلام.
(ج) كشف المقبوضات.
10- تتبع إجراءات صرف النقدية في النظام المحاسبي الحكومي بإيجاز ووضوح.
11- يقال أن أمر اعتماد الصرف له ثلاثة أجزاء. أذكر هذه الأجزاء وبين غرض كل منها وكيفية استخدامه.
12- ما هو الأساس المحاسبي الذي تقوم عليه المحاسبة المالية في المنشآت الاقتصادية الهادفة للربح؟ ما هو الأساس المحاسبي الذي تقوم عليه المحاسبة في الأجهزة الحكومية وما تأثير استخدام كل من الأساسين.
13- ما المقصود بالأمانات في النظام المحاسبي الحكومي. عرفها وبين سبب وجودها. واذكر بعض أنواعها. وكيف يتم الصرف بها في نهاية السنة المالية.
14- أذكر وثيقة وسجل وتقرير لها علاقة بالأمانات في المحاسبة الحكومية.
15- عرف العهد في النظام المحاسبي الحكومي. وبين أنواعها. واذكر سبب وجودها وما هي طبيعة رصيدها. وكيف يتم الصرف بها في نهاية السنة المالية.
16- ما المقصود بإقفال الحسابات في النظام المحاسبي في النظام المحاسبي الحكومي. وكيف يتم الإقفال وما الغرض منه.
17- أذكر بإيجاز دور كل من وزارة المالية والاقتصاد الوطني وديون المراقبة العامة في النظام المحاسبي الحكومي.
18- يقال أن سجل اليومية في المحاسبة الحكومية يختلف عن سجل اليومية في المنشآت الاقتصادية الهادفة للربح. علق على ذلك موضحاً الغرض من سجل اليومية في كل منهما وكيفية استخدماه. وعلاقته بالمستندات وبالسجلات الأخرى.
19- عرف السجلات المساعدة في النظام الحكومي. وأذكر شيئاً منها وبين الغرض منه.
20- اختر وثيقة وسجل وتقرير مما يستخدم في النظام المحاسبي الحكومي واشرحها وبين علاقتها ببعضها.

تمرين(18-6):
قيد العمليات المالية في دفتر اليومية مع ذكر مستند القيد لكل عملية:
‌أ. ورد أشعار من وزارة المالية بتحرير عدد من الشيكات بمبالغ إجمالية قدرها 000 500 3 ريالاً بدلاً من أوامر الدفع المسحوبة من قبل وزارة التخطيط (القيود في كل من وزارة التخطيط ووزارة المالية)
‌ب. تمت تغذية الصندوق لدى وزارة الزراعة بمبلغ 000 600 ريالاً.
‌ج. وصل إدارة الحسابات كشف المدفوعات اليومي وقد بلغ مجموعه 000 480 ريالاً منها 000 150 ريالاً مودعة في مؤسسة النقد.

تمرين(18-7):
قيد العمليات الآتية بقيود يومية واذكر مستند القيد لكل عملية.
1- حررت الشركة الموحدة للكهرباء في المنطقة الشرقية شيكاً باسم وزارة البرق والبريد بمبلغ 000 420 ريالاً مقابل خدمات بريدية وهاتف عن شهري رجب وشعبان 1401هـ. وسلمت وزارة البرق والبريد الشيك وأودعته بمؤسسة النقد.
2- أشعرت مؤسسة النقد وزارة البترول ووزارة المالية بتسلمها مبلغ 000 000 500 ريالاً إيرادات بترولية. (وضح القيود في وزارة البترول ووزارة المالية).
3- حررت حوالة بأقل مما هو مقيد بأمر اعتماد الصرف بمبلغ 100 ريالاً وصرفت الحوالة من الصندوق. كيف يتم تصحيح هذا الخطأ؟
4- في شهر شوال 1401هـ صرف راتب أحد الموظفين الذي تأخر عن استلام راتبه عن شهر جمادى الثانية 1401هـ بسبب غيابه عن المملكة علماً بأن إجمالي راتب الموظف 600 9 ريالاً.

تمارين على المعلومات المالية والمساعدة على التصرف

1- يمكن القول بأن هدف المحاسبة هو إعداد القوائم المالية وفقاً لمتطلبات نظام الشركات. علق على ذلك.
2- ما المقصود بنقطة التعادل من وجهة النظر المحاسبية. اضرب مثلاً يبين فهمك لهذه الفكرة.
3- ما هي العناصر اللازمة لمعرفة نقطة التعادل بالأسلوب الرياضي.
4- عرف المصطلحات الآتية واضرب أمثلة لها:
– التكاليف الإجمالية.
– التكاليف الثابتة.
– التكاليف المتغيرة.
5- استخدم سبورة الفصل أو جهاز العرض واشرح نقطة التعادل بيانياً.
6- اشرح مفهوم الربح الحدي واضرب مثالاً له. واشرح مفهوم التكلفة الحدية ومثل لها. ما علاقة المفهومين بمفهوم التعادل.
7- لماذا يظهر خط التكاليف الإجمالية موازياً لخط التكاليف المتغيرة.
8- عند رسم نقطة التعادل بيانياً يقال أن المنطقة الواقعة بين خط الإيرادات وخط إجمالي التكاليف قبل تقاطعهما تمثل منطقة الخسارة. والمنطقة الواقعة بين الخطين بعد تقاطعهما تمثل ربحاً. وضح ولماذا؟
9- عندما تريد المنشأة مبلغ ربح محدد. ما علاقة هذا بحساب نقطة التعادل.
10- ما المقصود بحد الأمان. ومتى يكون حد الأمان حداً.
11- أذكر هدداً من الحالات التي يمكن استخدام نقطة التعادل للمساعدة على التصرف بشأنها.
12- ما المقصود بالمصاريف الرأسمالية وما المقصود بالمصاريف الإيرادية اضرب عدداً من الأمثلة لكل منها.
13- ما المقصود بالموازنات الرأسمالية. وما الداعي إلى استخدامها وكيف؟ وما علاقة المحاسبة بالموازنات الرأسمالية. وضح.

14- أشرح المفاهيم الآتية شرحاً وافياً.
– التدفق النقدي.
– القيمة الحالية للنقود.
– فترة الاسترداد.
– العائد على الاستثمارات.
– صافي القيمة الحالية.
– معدل العائد الداخلي أو معدل الخصم.
15- ما علاقة القيمة الحالية بالزمن؟ وما علاقتها بالقوة الشرائية لوحدة العملة النقدية.
16- عد إلى المفاهيم المذكورة في (14) أعلاه وبين بشكل مبسط كيفية استخدام كل منها كوسيلة للتصرف أو اتخاذ القرار.
17- أذكر على الأقل صفة إيجابية وأخرى سلبية لكل أداة من أدوات التحليل المذكورة في السؤال (14) أعلاه.

تمــــــاريـــن

تمرين(17-1):
تبلغ التكاليف الثابتة في أحد المصانع 000 000 10 ريالاً. وتبلغ التكاليف المتغيرة لإنتاج الوحدة 300 ريالاً. وتباع الوحدة بمبلغ 500 ريالاً. كم وحدة يجب بيعها لتحقيق نقطة التعادل لهذا المصنع.

تمرين(17-2):
لو أن صاحب المصنع يريد أن يربح 000 200 ريالاً فكم يجب عليه أن يبيع ليحقق هذا الربح.

تمرين(17-3):
عد إلى التمرين (رقم 1) واحسب ما يلي:
‌أ. الربح الحدي للوحدة الواحدة من الإنتاج.
‌ب. نقطة التعادل باستخدام طريقة الربح الحدي.

تمرين(17-4):
استخدم أرقام التمرين (رقم 1) واحسب:
‌أ. هامش الربح للوحدة الواحدة.
‌ب. نسبة هامش الربح للوحدة الواحدة.
‌ج. نقطة التعادل باستخدام طريقة هامش الربح.

تمرين(17-5):
تنتج شركة س.ع.ص المنتج أو قد أظهرت سجلاتها لعام 1408هـ المعلومات الآتية:
إيرادات المبيعات 000 000 12
التكاليف الثابتة 000 360
التكاليف المتغيرة 000 720

المطلوب:.
‌أ. أحسب نقطة التعادل بالريلات.
‌ب. ارسم شكلاً يبين نقطة التعادل.
‌ج. لو أن الشركة رغبت في زيادة ربحها الصافي بمبلغ 100% فكم يجب أن تكون مبيعاتها.

تمرين(17-6):
تنتج شركة أ.ب.جـ نوعاً من الدقيق تبيعه للمخابز الآلية بمبلغ 000 3 ريالاً للطن وتبلغ المصاريف المتغيرة لإنتاج الطن 000 2 ريالاً بينما تبلغ المصاريف الثابتة للشركة 000 250 ريالاً.

المطلوب:.
‌أ. حساب نقطة التعادل بالأطنان.
‌ب. حساب نقطة التعادل بالريالات.
‌ج. كم طناً يجب أن تبيعه شركة أ.ب.جـ لتحقق ربحاً صافياً يبلغ 000 100 ريالاً.

تمرين(17-7):
استأجر يزيد سيارة لنقل الركاب من جدة إلى الرياض والعكس لمدة سنة بمبلغ 000 40 ريالاً فإذا كانت السيارة تتسع لعشرين راكباً. وأن أجرة نقل الراكب تبلغ 50 ريالاً. وأن مصاريف الرجلة تبلغ 200 ريالاً. فكم رحلة يجب أن تقوم بها السيارة خلال العام حتى لا يخسر يزيد ولا يربح.

تمرين(17-8):
بفرض أن يزيد يريد أن يحقق دخلاً من استئجار السيارة يبلغ 000 24 ريالاً في السنة. فكم رحلة يجب أن يقوم بها.

المطلب الثاني : نظام المؤسسة “نظرية الأنظمة “.
تحتل نظرية الأنظمة مكانا جد مهم في دراسة المؤسسة الاقتصادية سواء من مجال التنظيم أو الإدارة العامة, لقد شهدت هذه النظرية تطورا سريعا مقارنة مع تاريخ ظهورها المتأخر، وهذا راجع لغزارة الأعمال فيها والاستعمالات الواسعة وانتشارها السريع ومن بين التصنيفات المشهورة في جانب درجة التعقيد نجد تصنيف L.VON BERTALANFFY لقد قدم هذا الكاتب تصنيفا حسب طبيعة الأنظمة ورتبها إلى سبع أنواع :
1- الأنظمة الثابتة : “هيكل النظام”.
2- الأنظمة الحركية: “تدفقات “.
3- الأنظمة المعرفية: “تحقيق هدف النظام”.
4- الأنظمة المفتوحة: “الاتصال مع الخارج”.
5- الأنظمة الفردية.
6- أنظمة المجموعات “عدة أفراد”.
7- الأنظمة الفلسفية: “عناصر مجردة ومعقدة” إيديولوجيا معتقدات قيم…. الخ “.
مما سبق يمكن القول أن المؤسسة تأخذ أحد أشكال هذه الأنظمة كلما رأيناها من جانب أو اتجاه معين.
ولقد قدم نفس الكاتب L. VON BERTALANFFY تقسيما أكثر تطورا من سابقه ويتكون من:
1- الأنظمة الحقيقية: وهي كائنات مدركة بالملاحظة أو مستنتجة من هذه الأخيرة.
2- الأنظمة التصورية : مثل المنطق والرياضيات ، والتي هي أساس تكوينات رمزية.
3- الأنظمة المجردة : وهي فرع من العلم، وتجمع الأنظمة التصورية المرتبطة بالحقيقة.
وحسب هذا الاتجاه فالمؤسسة كمنظمة تعتبر في نفس الوقت هيكلا اجتماعيا واقعيا، وكمتعامل اقتصادي، وتتمتع بخصائص تنظيمية وبواسطة المفاهيم المستعملة والمتطورة في النظرية العامة التنظيمية، يمكن وصفها كنظام مفتوح (لأنها تتكيف بوعي مع تغيرات المحيط بفعل القرارات المتخذة من طرف مسيريها، بواسطة نشاطات أعضائها).
نظام المؤسسة بيانيا:
ويشمل مجموعة من الأنظمة الفرعية:
1) سوق المال: وهو نقطة التقاء بين المستثمرين أو مستعملي الأموال الذين يطلبونها من جهة، وعارضي الأموال أو المدخرين من جهة أخرى، وهو من الأنظمة الفرعية للنظام الاقتصادي.
2/ سوق العمل: وهو نقطة التقاء بين المؤسسة كطالب للعمل، والأفراد المستعدين والقادرين على العمل وهو نظام جزئي مشترك من الأنظمة الديموغرافي، الاقتصادي والاجتماعي.
3/ سوق السلع والخدمات: وهي نقطة التقاء بين المؤسسات المنتجة، والمستهلكين و الأطراف المختلفة في النظام الاقتصادي، والسوق في الواقع لا تربط بمكان محدد واقعيا بقدر ما هو مفهوم نظري تتم فيه المعاملات بين الطرف الذي يعرض والطرف الذي يطلب العناصر المذكورة.
4/ سوق التموين: (مواد – آلات- طاقة) هو نقطة اللقاء بين المؤسسة ومورديها.
5/ نظام التسيير (نظام الإدارة): هو نظام فرعي سياسي قانوني، يعمل على تحديد علاقة المؤسسة بالإدارة وعلاقة الإدارة بالعمال وما يفرضه وجودها من حقوق.
6/ نظام التربية والتكوين أو نظام الإعلام: هو نظام فرعي من النظام العلمي التقني حيث يتكفل بنقل المعارف والأفكار الاقتصادية السياسية.
7/ نظام الإنتاج: هو صلب النشاط الاقتصادي ومنه تبدأ الدورة الاقتصادية ويمكن أن نراها بأنها عملية استهلاكية (تحويل مدخلات العملية الإنتاجية إلى مخرجات).
8/ نظام التوزيع: وظيفة تجارية تربط بين المؤسسة والسوق أي المستهلك.

تدفق القـرار
والإعــلام
تدفق الرجال
والمــواد

الشكل 01: نظام المؤسسة بيانيا

Source: ½ Poirée, Salim gestion de la production précis d’organisation et gestion de la production: page : 74, Edition d’organisation.

موردون زبائـن

طاقــة
الشكل 02: نظام فرعي للإنتاج

تدفق المنتوج في المؤسسة:
وظيفة التموين:
من الوظائف التي تنطلق بها مختلف العمليات وأنشطة المؤسسة الأخرى، عند التنفيذ فهي تمثل الخطوة الأولى من هذه الأنشطة والتموين كمجموعة مهام وعمليات يعني العمل على توفير مختلف عناصر المخزون المحصل عليها من خارج المؤسسة بالشراء والاحتفاظ، ومن أجل تحقيق أحسن نتائج أو مردودية في هاته العملية يجب أن تكون الكلفة ومصاريف التموين أقل ما يمكن.
وظيفة الإنتاج:
هي عملية مزج عوامل الإنتاج المختلفة في مختلف القطاعات الاقتصادية من أجل تحقيق ثروة للمجتمع، بواسطة المنتوجات المادية والخدمات المختلفة وفي حالة المؤسسات الصناعية والتجارية فهي عملية تحويل العوامل الطبيعية بإشراف العامل البشري، من أجل تحقيق متطلبات المجتمع.

الشكل 03: تدفق المنتوج في المؤسسة .
المطلب الثالث: وظائف المؤسسة.
تجميع عدد من المهام والمناصب والأعمال بالمعنى مجموعة متجانسة ومتكاملة، تؤدي دورا معينا ومنفصلا إلى حد ما عن باقي الأدوار في المؤسسة، أو هي مجموعة عمليات ومهام تؤطـر تلك الأنشطة المرحلية وتساهم في توجيهها نمو تحقيق أهدافها بعد تحديد هذه الأهداف وتكون الوظيفة حسب هذا مثل التخطيط التنظيم التوجيه والمراقبة والاتصال وغيرها من المهام، وقد تجمع وظائف التخطيط التنظيم وغيرها في إطار وظيفة أكبر وهي الإدارة بمعنى Management ومن جهة أخرى فإن مختلف وظائف المؤسسة ترتبط ببعضها البعض، من أجل أداء هدف المؤسسة حيث لا نجد نفس العلاقة بين وظيفة الشراء وتوزيع أو تقديم الخدمات في المؤسسة الخدمية، مقارنة مع نفس العلاقة في مؤسسة تجارية أو إنتاجية غير أنه ما يلاحظ هو الارتباط الواسع بين وظيفة الإدارة ووظائفها الفرعية بمختلف الوظائف الأخرى، إذ تقوم بتأطيرها ومتابعتها .
وهناك نوعان من الوظائف داخل كل مؤسسة وظائف رئيسية وأخرى ثانوية وتختلف هذه الوظائف باختلاف نشاط المؤسسة.
أ/ المؤسسة الصناعية:
1/ الوظائف الرئيسية:
– التموين.
– الإنتاج.
– التوزيع
2/ الوظائف الثانوية:
– إدارية.
– مالية.
ب/ المؤسسة التجارية:
1/ الوظائف الرئيسية:
– وظيفة التموين أو الشراء.
– وظيفة التوزيع أو البيع.
2/ الوظائف الثانوي:
– وظيفة إدارية.
– وظيفة مالية.
كما هنالك تصنيف ثاني للوظائف وهو : التصنيف الوظيفي لمراكز التحليل
أ) الوظائف العامة المشتركة في أنشطة المؤسسة :
1- الوظيفة الإدارية (الإدارة) : وتنقسم بدورها إلى:
– الإدارة العامة للمؤسسة
– الأمانة العامة والعلاقات العمومية
– الإستراتيجية، التصنيع ، الموازنة
– مراقبة التسيير
2- التمويل : وبدورها تظم:
– مصلحة تسيير الخزينة
– مصلحة السندات والديون
ب/ الوظائف العامة المشتركة في عدة أنشطة:
1/ تسيير المستخدمين : وتظم مجموعة من المصالح:
– مصلحة التوظيف وإحصاء المستخدمين.
– مصلحة التكوين المهني.
– مصلحة السكن.
– مصلحة منع الحوادث (مصلحة صحية).
– مصلحة التقاعد.
– مصلحة اجتماعية (مطعم – حضانة- مخيمات صيفية).
2/ تسيير المباني:
– التدفئة. – تنظيف المكاتب والورشات.
– كهرباء. – الحراسة.
– منع ومكافحة الحرائق. – ورشات الصيانة بالمباني.
– الموافق
3/ تسيير المعدات:
إدارة المعدات. – ورشات صيانة المعدات.
الإدارة التقنية للمعدات.
4/ تسيير الاداءات المرتبطة :
– إنتاج أو تحويل الطاقة. – نقل المواد. – طباعة.
– النقل. – سن الآلات. – معالجة الإعلام.
ج) الوظائف العامة الخاصة لنشاط محدد:
1- التموين:
– مكاتب التموين. – مخازن التموين الخارجية.
– مكاتب الشراء. – أقسام المراقبة والمخابر.
– أقسام البطاقات. – موردون.
– مواد. – مراقبة الفواتير.
2- الدراسة التقنية والبحوث:
– مراكز أو مخابر البحوث. – مكاتب الدراسات والحسابات
– قسم الضبط والسحب. والرسومات والاختراعات.
3- الإنتاج:
أ) مراكز تحضير العمل :
– مكتب الأساليب.
– مكتب الدراسة والرسوم.
– مكتب متابعة العمل.
ب) مراكز التصنيع :
– ورشات التصنيع.
ج) مراكز مراقبة التصنيع :
– مخبر التجارب والمراقبة.
4- التوزيع : ويشمل أربعة مصالح وهم :
أ) البيع :
– المديرية التجارية.
– مصلحة إعداد الفواتير للزبائن.
– مصلحة البيع والمراقبة.
– مصلحة الأسواق.
– مكتب تسجيل الطلبات.
– مصلحة البطاقات الخاصة بالزبائن.
ب) التخزين: مخازن المنتوج التام
ج) التسليم:
– مصلحة الإرسال (غلافات وشحن).
– مصلحة التسليم.
د) ما بعد البيع:
– مصلحة ما بعد البيع.
– مصلحة قطاع الغيار.
– مخازن قطاع الغيار.
– مصلحة التصليح – الصيانة.
– ورشات التهذيب.

وظائف رئيسية
وظائف ثانويـــة

الشكل 04:أهم وظائف المؤسسة

الشكل 05: التصنيف الوظيفي لمراكز التحليل
المصدر: من أعمال الطلبة.

المبحث الثاني : التكاليف وسعر التكلفة
المطلب الأول : مفهوم التكاليف وسعر التكلفة
هنالك العديد من التعاريف التي تخص التكاليف من بينها نجد:
• التكلفة في معناها العادي هي القيمة النقدية التي تدفع في سبيل الحصول على سلعة ما أو خدمة معينة.
• هي عبء متعلق بمرحلة معينة من أجل الحصول على منتج أو خدمة خلال مرحلة من مراحل الإنتاج.
• التعريف الذي أورده المخطط المحاسبي الوطني: “التكلفة هي جميع الأعباء المحملة والتي تطابق : حساب يتعلق بوظيفة أو بجزء من المؤسسة أو حسابا يتعلق بسلعة أو توريد خدمة في مرحلة تختلف عن المرحلة النهائية”.
وتنقسم التكاليف من ناحية :
1/ القياس 2/ الحجم 3/ الوظيفة 4/ التحميل
5/ وقت حسابها 6/ المسؤولية 7/ التخطيط واتخاذ القرارات
• التكاليف هي القيمة الاقتصادية لأية تضحية اختيارية سواء كانت مادية أم معنوية والتي يمكن قياسها بالعملة النقدية التي تبذل في سبيل الحصول على منفعة خاصة أو مستقلة .
• التكلفة هي مجموعة الأعباء المتعلقة بمرحلة معينة أو في منتوج مادي معين أو مجموعة منتوجات أو مجموعة خدمات مقدمة في مرحلة معينة قبل المرحلة النهائية أي قبل وصولها إلى البيع
مفهوم سعر التكلفة:
سعر التكلفة هو مجموعة التكاليف التي يتكلفها منتوج معين أو خدمة مقدمة ابتداء ا من انطلاق عملية إعدادها إلى مرحلة وصولها إلى المرحلة النهائية (أو مجموعة من المنتجات المادية أو مجموعة خدمات في مرحلة بيعها) وتحسب فيها تكاليف البيع وبمعنى آخر فإن المنتوج المباع أو الخدمة المقدمة لا تملك سوى سعر التكلفة وحيد وهو مجموع التكاليف التي تتعلق به .
ويمكن حساب التكاليف وسعر التكلفة في المؤسسة حسب نشاطها كما يلي:
في المؤسسة التجارية
سعر التكلفة: تكلفة الشراء + مصاريف الشراء المباشرة وغير المباشرة.
سعر التكلفة: تكلفة الشراء + مصاريف التوزيع المباشرة وغير المباشرة في المؤسسة الصناعية.
سعر الشراء: ثمن الشراء + مصاريف الشراء.
تكلفة الإنتاج: تكلفة الإنتاج + مصاريف التوزيع.
“سعر التكلفة هو المنتج أو الخدمة أو هو مجموع التكاليف التي تم صرفها من أجل هذا المنتوج أو الخدمة حتى أصبح تاما وقابلا للبيع”.
يخص سعر التكلفة فقط المنتجات المباعة فعلا .

سعر التكلفة في المؤسسة التجارية = كلفة شراء البضائع المباعة + مصاريف التوزيع + مصاريف الملحقة.
سعر التكلفة في المؤسسة الصناعية = كلفة الإنتاج المنتجات المباعة + مصاريف التوزيع + مصاريف الملحقة.
سعر التكلفة يعبر على انتهاء عمليتي الإنتاج والبيع للمنتوج النهائي، حيث يضم كل المصاريف من شراء المادة الأولية والمواد الضرورية الأخرى إلى حين إعداد المنتوج وبيعه.
تختلف مكونات سعر التكلفة من المؤسسة الصناعية إلى المؤسسة التجارية
لدى المؤسسة الصناعية يضم سعر التكلفة:
– تكلفة الشراء للمواد المستعملة
– تكلفة الإنتاج للوحدات المباعة
– مصاريف التوزيع للوحدات المباعة.
ويتكون سعر التكلفة لدى المؤسسة التجارية من:
– تكلفة الشراء للوحدات المباعة.
– مصاريف التوزيع للوحدات المباعة.
يحسب سعر التكلفة:
– على مستوى المؤسسة ككل.
– على مستوى الوظائف الرئيسية والثانوية.
– بالنسبة لكل منتوج.
كما يحسب بالنسبة لكل طلبية، يعتمد سعر التكلفة كمقياس لتحديد سعر البيع.
المطلب الثاني : تصنيف التكاليف
يمكن تصنيف التكاليف من عدت جوانب وهذا حسب :
1- علاقتها بحجم الإنتاج.
2- علاقتها بالمنتجات.
3- وظائف المؤسسة.
4- الزمن (الفترة المحاسبية).
1) حسب علاقتها بحجم الإنتاج:
إن التغيرات في حجم الإنتاج والمبيعات لها تأثير في حساب تكلفة المنتج بصورة إجمالية وبعبارة أخرى نجد أن حجم النشاط له تأثيره على التكلفة الإجمالية وعلى هذا الأساس يمكن تصنيف التكاليف في هذا المطلب إلى:
– تكاليف متغيرة – تكاليف ثابتة
أ/ تكاليف متغيرة: يقصد بالتكاليف المتغيرة مجموعة عناصر بصورتها الطبيعية التي ترتبط ارتباطا وثيقا بحجم الإنتاج وهي على مستويين:
المستوى الإجمالي: هي التكاليف التي تتزايد بتزايد حجم الإنتاج وتتناقص معه- أي أنها هي التكاليف التي تتغير نتيجة التغير في حجم الإنتاج بنفس نسبة التغير وفي نفس اتجاهه (علاقة طردية) ومقدار هذه التكاليف يتلاشى تماما.

التكاليف
خط التكاليف المتغيرة
ميل الخط المستقيم ن غ = أ س
أ = متوسط التكاليف

أحجام الإنتاج بالوحدات
شكل 06: علاقة التكاليف المتغيرة بأحجام الإنتاج على المستوى الإجمالي
المصدر: عبد المقصود ديبان، أساسيات محاسبة التكاليف، ص 96

من هذا الشكل نستطيع القول بأن التكاليف المتغيرة رياضيا بأحجام الإنتاج من خلال العلاقة الخطية التي مضمونها الرياضي المعادلة التالية:

حيث: QR مقدار التكاليف المتغيرة
M: متوسط التكاليف المتغيرة للوحدة
x: حجم الإنتاج أو النشاط
على المستوى الوحدوي
أ / التكاليف شبه المتغيرة:
يقصد بها عناصر التكاليف التي تتغير تبعا للتغيرات في أحجام الإنتاج ولكن بنسبة مغايرة لنسبة التغيير في الحجم وبعبارة أخرى في تلك التكاليف التي لا تتغير في حجم الإنتاج طالما بقيت العوامل الأخرى على ما هي عليه.
(الجزء الثابت) وتكون لها قيمة معينة إذا كان حجم الإنتاج معدوما إذا فهي تتصف بخاصة عدم التلاشي التام حالة التوقف عن الإنتاج أو النشاط على غرار التكاليف المتغيرة في المستوى الإجمالي.

ومن خلال كل هذا يتبين لنا أن هذه التكاليف تتمثل في شقين :
شق ثابت: يمثل تكاليف التوقف عن الإنتاج أو تكاليف لازمة لبدء الإنتاج ولا تتحقق بعد ذلك مهما تغير حجم الإنتاج.
شق متغير: يمكن رده إلى حجم النشاط أو الإنتاج.
ب/ تكاليف ثابتة:
هي عناصر التكاليف التي نعدم ارتباطهما تماما بمستوى نشاط المؤسسة (حجم الإنتاج) وتعتمد أساسا على مرور الزمن ومن خصائصها أنها لا تستجيب للتغيرات في أحجام الإنتاج لمدى معين منه ومن ثمة فإنه من الواجب استفادة هذه التكاليف على أساس الفترة أو الدورة وتشمل:
– المرتبات التي: يتم قياسها على أساس دوري.
– استهلاكات الأصول.
– الإيجار.
وهذا على المستوى الإجمالي ويمكن توضيح ذلك بالشكل التالي
التكاليف

خط التكاليف الثابتة (ث)

أحجام الإنتاج للوحدات
الإنتاج
شكل:07 علاقة التكاليف الثابتة بحجم الإنتاج على المستوى الإجمالي
المصدر: عبد المقصود دبيان أساسيات محاسبة التكاليف طبعة 1999 ص 99.

أما على المستوى الوحدوي (التكاليف شبه الثابتة أو المتدرجة) والتي هي مجموعة عناصر التي تظل في إطار مدى إنتاجي محدد ثم تقفز مرة واحدة إذا تجاوز حجم الإنتاج المدى المحدد حتى ولو هذا التغير بمقدار وحدة واحدة أي أن هذه التكاليف ترتبط بحديات الإنتاج ولا ترتبط بالتغيرات في حجمه وتتضمن هذه التكاليف شقين :
• شق ثابت: كبير لا يتغير وحجم النشاط (يضم إلى التكاليف الثابتة).
• شق متغير: ضئيل منها يميل إلى التغير مع التغيرات في حجم النشاط (يضم إلى التكاليف المتغيرة) ويمكن التعبير عن ذلك وفق الشكل التالي :

التكاليف

حجم النشاط
(3.2) : منحنى x x x .
شكل رقم 08 : علاقة التكاليف الثابتة بحجم الإنتاج على المستوى الوحدوي

التكاليف
ميل الخط المستقيم(أ)

خط التكاليف الكلية

الإنتاج

شكل رقم 09 : علاقة التكاليف بحجم الإنتاج.

2) حسب علاقتها بالمنتجات (حسب تأثير المنتوج):
يتم تصنيف التكاليف حسب تأثيرها على المنتوج بطريقتين:
• طريقة مباشرة تسمى بالتكاليف المباشرة
• طريقة غير مباشرة تسمى بالتكاليف غير المباشرة.
أ)- التكاليف المباشرة: وهي التكاليف التي تربطها مباشرة بالسلع أو أوامر التشغيل في العملية الإنتاجية (لها علاقة مع المنتوج) كالمواد الأولية للعمل.
ب)- التكاليف غير المباشرة : وهي التكاليف التي لا يمكن ربطها بسلعة أو منتوج معين وإنما تتعلق بكمية أو بعدد أكبر من المنتوجات وتدرج تحت إسم التكاليف العامة وهي مصروفات لا تقتصر على منتوج معين أو مرحلة محددة وإنما تعود على الإنتاج لكن يمكن تحديدت هذه التكاليف غير المباشرة كما يلي:
– المواد غير المباشرة.
– الرواتب والأجور غير المباشرة.
– تكلفة الإضاءة.
– المياه لإغراض صناعية.
– نفقات استخدام وصيانة الآلات والتجهزات.
ويمكن حساب سعر التكلفة كالتالي:

3) حسب وظائف المؤسسة:
في هذا النوع من التصنيف نجد بعض هذه التكاليف يرتبط بالنشاط الإنتاجي والبعض الآخر يرتبط بالنشاط الخدمية سواء الإنتاجية، التسويقية، الإدارية أو التمويلية، ويطلق على هذا التقييم اصطلاحا التقييم الوظيفي على أساس أنه يصنف عناصر التكاليف ويبوبها وفقا للوظائف والنشاطات التي استفادت من هذه التكاليف، ومن خلاله يمكن قياس تكاليف كل الوظائف وكل نشاط على حدا وتتبع هذه التكاليف المختلفة والرقابة عليها من فترة لأخرى ويتضمن الآتي :
أ/ تكاليف الخدمات الإنتاجية:
وهي العناصر التي تستعملها إدارة الإنتاج في ممارسة وظيفتها قصد تسهيل مهام النشاطات الإنتاجية من خلال أقسام ومراكز الخدمات الإنتاجية داخل هذه الإدارة وكلا نوعي الأقسام والمراكز يتبع النشاط الإجمالي ممثلا في إدارة الإنتاج فمثلا:
أقسام الغزل والنسيج أو أقسام التقطيع والتجميع في صناعة الغزل والنسيج أو صناعة الأثاث تمثل أقساما أو مراكز للإنتاج لأن نشاطها يساهم مباشرة في خلق المنتج في حين نجد أن أقسام الصيانة ومخازن المواد الخام والمحطات ( محطات القوى المحركة) تمثل أقساما ومراكز للخدمات.
ب/- تكاليف التسويق أو الخدمات التسويقية: وتتمثل في عناصر التكاليف التي تنفقها إدارة البيع والتوزيع (إدارة التسويق) بغية تسويق منتجات المؤسسة وتوزيعا والإعلان عنها بالإضافة إلى أقسام ومراكز التسويق التابعة لها وتتضمن مواد أجور وخدمات.
ج/- التكاليف الإدارية التمويلية: وتتمثل في عناصر التكاليف المنفقة من أجل ممارسة النشاط الإداري والتمويل للمؤسسة وهي من عناصر التكاليف غير المباشرة لعدم وجود ارتباط بينها وبين وحدات الإنتاج والمبيعات ومنه:

4) حسب الزمن (الفترة المحاسبية):
تصنيف التكاليف حسب علاقتها بالفترة المحاسبية إلى نوعين :
أ) – المصروفات الإدارية :
وهي التكاليف التي تدفع مقابل السلع والخدمات التي تستهلك في عملية إنتاجية واحدة وتستفيد منها الفترة المحاسبية التي أنفقت خلالها وتحصل على حساباتها وتنقسم إلى:
• الجزء المتعلق بإنتاج المنتجات : وتعامل بالإيرادات إذا تم ببيع المنتجات بالكامل أو يدخل في فترة تالية.
• الجزء المرتبط بالزمن: فإنه يعتبر عبء على إيرادات الفترة التي أنفق فيها.
ملاحظة: تحمل المصاريف الإدارية على حساب الأرباح والخسائر، أما المصاريف الرأسمالية توزع على عدد من الفترات المحاسبية التي تستفيد منها.
ب/- المصروفات الرأسمالية: وهي المصروفات التي تستفيد منها أكثر من فترة محاسبية واحدة وتنجم الزيادة في أصول المنشأة مثل: مصاريف شراء أصل من الأصول تحمل تكاليف الأصل على عدد السنوات للعمل الإنتاجي للأصل أي أنه يتم توزيع التكلفة على الفترات التي تستفيد منها فتحمل كل فترة بنصيبها من العناصر حسب درجة الإستفادة منها.
المطلب الثالث: عناصر وأعباء التكاليف.
I- عناصر التكاليف:
إن عملية الإنتاج لا تخرج في كونها خلط مواد أولية أو إجراء عمليات صناعية بغرض تحويلها إلى منتوجات نهائية وعلى هذا فإن عناصر التكاليف الرئيسية تتمثل في:
• المواد.
• العمالة (الأجور).
• الخدمات (التكاليف الإضافية).
وليس معنى ذلك أن هذه العناصر تدخل في تركيب كل المنتوجات بنسب متساوية ومتقاربة بل أنها تتفاوت حسب الصناعات، فمنها من تزيد فيها بنسبة المواد الأولية ومنها تزيد فيها نسبة العمل المستخدم، وكذلك منها ما تزيد فيها نسبة الخدمات على العوامل الأخرى كما أن لقياس هذه العناصر لا توجد وحدة واحدة يمكن استعمالها بالنسبة للجميع فهناك:
الساعة والكيلو (الوزن)، ووحدة القوة … ، ولكن لتسهيل العمل قيمة هذه العناصر بوحدات نقدية حتى يسهل جمعها ومعرفت قيمتها الإجمالية.
II- تقسيم عناصر التكاليف:
يمكن تقسيم عناصر التكاليف إلى قسمين رئيسيين هما:
• العناصر المباشرة.
• العناصر الغير المباشرة .
1) العناصر المباشرة:
مواد مباشرة: تدخل في ترتيب المنتوج أو التي تلزم إتمامه.
العمل المباشر: العمل المبذول مباشرة على منتوج معين.
الخدمات المباشرة: كل النفقات التي تخص وحدات معينة تصرف من أجلها كنفقات البحوث والرسوم.
2) عناصر غير مباشرة:
وتسمى كذلك المصروفات الصناعية وهي التي تصرف على الإنتاج من وقت البداية إلى حين الإنتهاء منه لذلك فهي تتضمن:
المواد غير المباشرة: وهي التي تضهر كجزء من المنتوج مثل مواد التشحيم.
العمل غير المباشر: العمل المبذول في نمو تكوين الإنتاج مثل عمل المشرفين المديريين الفنيين وأعمال الخدمات من نقل داخلي وقوة محركة وصيانة … الخ.
خدمات غير مباشرة: تخص المصنع فقط ( قيمة الإيجار والتأمين ، مصروفات بيعية)
III- أعباء التكاليف:
ليست كل الأعباء المسجلة في المحاسبة العامة تستعمل في المحاسبة التحليلية ونستطيع تمييز ثلاثة أنواع من الأعباء هي :
1) الأعباء المعتبرة ( المحملة):
هي الأعباء التي تحسب ضمن التكاليف وسعر التكلفة بعد عملية الفرز وهي مجموعة أعباء المحاسبة التحليلية وهي تختلف عن أعباء المحاسبة العامة لأنه يضاف إلى هذه الأخيرة عناصر إضافية وتطرح منها الأعباء غيرالمحملة إذا:

2) الأعباء الإضافية:
وتسمى بالعناصر الإضافية لأنها لا تدخل ضمن مصاريف المحاسبة العامة ولكن تؤخذ بعين الإعتبار في المحاسبة التحليلية عند حساب سعر التكلفة ( أعباء ذات صفة نظرية)
3) الأعباء غير المعتبرة :
هي تلك العناصر التي ليس لها إذا أدرجت في التكاليف وسعر التكلفة وقد تكون استثنائية او عادية.

شكل رقم 05: أعباء المحاسبة التحليلية

المبحث الثالث : مختلف الطرق لحساب التكلفة:
المطلب الأول : حساب التكلفة بالطريقة الحقيقية وطريقة الأقسام المتجانسة .
التعريف بالطريقة الحقيقية:
تتضمن التكلفة الإجمالية الكلية كافة عناصر التكاليف المباشرة وعناصر التكاليف غير المباشرة أو كافة عناصر التكاليف المتغيرة وعناصر التكاليف الثابتة، ويمكن تحديد عناصر التكاليف المباشرة وغير المباشرة فيما يلي:
المصاريف المباشرة:
هي المصاريف التي تدخل مباشرة في إنتاج المنتج وتشتمل هذه المصاريف على ما يلي:
المواد الخام المباشرة: هي عبارة عن مجموعة المواد الخام الأولية التي يمكن تحديدها وتحميلها مباشرة لمنتج معين بذاته والعلاقة واضحة وقاطعة وتشكل بالجزء الأساسي من هذا المنتج.
العمالة المباشرة: التي يتم تحديدها وتحميلها مباشرة على منتج معين بذاته ، والتي شاركت بشكل أساسي في إنتاج هذا المنتوج.
مثل: العمال الذين يقومون بتجميع جهاز التلفزيون على طول خطة الإنتاج يتقاضون أجور تعد أجور مباشرة.
مبدأ طريقة الأقسام المتجانسة :
• تسجيل وترتيب الأعباء غير المباشرة.
• إعداد جدول التوزيع للأعباء غير المباشرة (التوزيع الأولي).
• تحديد وحدة القياس وأنواعها.
• التوزيع الثانوي للتكاليف غير المباشرة بين الأقسام المساعدة والأساسية.
• تحميل الأعباء غير المباشرة على التكاليف بواسطة وحدة العمل.
أ/ تسجيل وترتيب الأعباء غير المباشرة:
1) تسجيل الأعباء غير المباشرة:
حسب المخطط الوطني المحاسبي فإن الأعباء ترتب وتسجل حسب طبيعتها:
مصاريف المستخدمين، ضرائب…. الخ.
فيجب إذن إعادة ترتيبها في حسابات اتجاهها أي حسب الوظائف:
أعباء الشراء، أعباء الإنتاج، أعباء التوزيع…. الخ ولا تتم هذه العملية إلا بتحليل مجموع الحسابات التي تتمثل أعباء حسب طبيعتها ثم يتم الفصل بين الأعباء المباشرة وغير المباشرة.
2) ترتيب الأعباء غير المباشرة حسب المدة:
إن عملية حساب التكاليف وسعر التكلفة لا تكون لمنتوج منفصل أو لعدد من االمنتوجات أو السلع المعدة مسبقا ولكن لكل السلع التي يمكن أن تنتج في فترة معينة وبافتراض أن هذه الفترة تساوي شهر فإنها تتعارض مع تسجيل الأعباء في المحاسبة العامة التي تتكون حسب فترات مختلفة لأسبوع أو لثلاثة أشهر أو لسنة وهناك إعادة ترتيب زمنية ولترتيب الأعباء يجب حساب المبلغ السنوي لها ثم قسمه على 12 شهر في حالة الأعباء التي لا تتغيرة وهذا ما يسمى بالإشتراك.
أما في حالة المصاريف التي تتغير مع مستوى النشاط فتكون أكثر تعقيدا إذ لا نستطيع تحديد مستوى النشاط الحقيقي إلا بعد تحقيقه، لذا فهي في الغالب تحدد الأعباء حسب السنة السابقة وتعدل تبعا للملاحظات التي تنتج إرتفاعا في مستوى النشاط للسنة المعينة وتقسم على 12 شهر للحصول على أعباء الشهر الواحد (متغيرة).
ب) إعداد جدول التوزيع للأعباء غير المباشرة (التوزيع الأولي):
من أجل إعداد هذا الجدول نقوم بتوزيع مجموع الأعباء غير المباشرة بين مختلف الأقسام وهذا نميزو بين نوعين من النفقات:
• نفقات خاصة بالأقسام التي تحمل مباشرة تعلى الأقسام التابعة لها.
• نفقات مشتركة التي توزع على الاقسام بالإستناد إلى مقاييس معبئة أو ما يسمى بوحدات القياس أو المفتاح.
• ويمكن ترتيب الأقسام حسب الوظائف الكبرى للمؤسسة وتقسيمها إلى نوعين:
– مساعدة: تتمثل في : قسم الإدارة، قسم الصيانة ….الخ.
– رئيسية: تتمثل في : قسم التموين ، الإنتاج، التوزيع.

الأعباء
حسب
طبيعتها مجموع
مبلغ
التوزيع أقسام مساعدة أقسام رئيسية
إدارة صيانة تموين إنتاج توزيع
61 : مواد
ولوازم
مستهلكة X X
62 :
مصاريف
مستخدمين X X
64 :
ضرائب
ورسوم X X
65 :
مصاريف
مالية X X
66 :
مصاريف مختلفة X X
68: مخصصات
اهتلاكات
ومؤونات X X
مجموع التوزيع
الأولي X X X X X X X X X X X X
جدول رقم 01: توزيع الأعباء غير المباشرة حسب الوظائف
ج/ تحديد وحدة القياس:
إن تحميل الأعباء المشتركة بين الأقسام على المنتوجات تكون بواسطة وحدات العمل أو القياس أو المفتاح كما رأينا سابقا فما هي وحدة العمل؟.
وحدة العمل هي الوحدة التي تساعد على تحميل تكلفة مركز تحليل في حسابات تكلفة المنتوجات أو الطلبيات المعينة ويمكن أن تكون هذه الوحدات.
– وحدة إنتاج أنها بحجم المبيعات، فترات العمل كميات مستهلكة من المادة الأولية، لكن عملية اختيار وحدة العمل تطرح عدة مشاكل وصعوبات الأولية بسبب وجود علاقات تشابك في نشاط القسم أو بين الوحدات نفسها، إذ يمكن تحديد أكثر من وحدة عمل في القسم الواحد ولذلك كان لزاما علينا تحديد وحدة قياس مناسبة تتوفر فيها الخصائص التالية:
1- يحجب على وحدة العمل أن تمثل الخدمة المقدمة للقسم التي توزع أعباؤه إلى الأقسام الأخرى.
2- تسمح بتخصيص أو تعيين التكاليف من المراكز الأساسية إلى المنتجات أو الطلبات.
3- يجب أن تعبر عن نشاط القسم والعلاقة بين إجمالي التكاليف والخدمات المتناسبة فيما بينها.
4- يجب أن يتوفر ارتباط قوي بين وحدة القياس وأعباء القسم لاختيار وحدة العمل يتطلب معرفة دقيقة للعلاقة الكائنة بين وحدة العمل ونشاط القسم.
وتسمح لنا طريقة الانحدار البسيط الإحصائية بتعريف أفضل مؤشر لقياس نشاط وحدة القياس التي تكون لديها ارتباط قوي مع المتغير الذي نبحث في تكلفة ويمكن تحديدها إما بيانيا أو تحليليا.
الطريقة البيانية:
حتى نستطيع اختيار أحسن وحدة قياس تقوم بتحديد علاقة ارتباط بين مجموع التكاليف مع الوحدات من خلال شكل بياني نختار الوحدة التي يكون لديها ارتباط قوي لاستخدامها كوحدة قياس.
وللتوضيح نختار وحدتي عمل مختلفتين (وحدة أولى ، ووحدة ثانية) ونحصل على الشكلين التاليين:

التكاليف
x
x x
x x
x x

وحدة أولى

شكل 10: مدى الارتباط بين وحدة القياس والتكاليف.

التكاليف
x x
x x x x x
x x x x x
x x x
x x
وحدة ثانية

شكل رقم 11: الارتباط بين وحدة القياس والتكاليف
المصدر: مذكرة ليسانس في العلوم الاقتصادية، فرع التسيير، المحاسبة التحليلية، دفعة، 1996،ص 12
التحليل:
الشكل (10) نلاحظ من الشكل البياني أن الارتباط بين الوحدات الأولى والتكاليف قوي أي أن هناك تناسب جيد فلهذا استعمال هذه الوحدة كوحدة قياس لنشاط القسم الممكن (أقل تشتت).
الشكل (11): نلاحظ من الشكل البياني أن الارتباط بين الوحدة الثانية والتكاليف ضعيفة فلهذا لا يمكن اتخاذ هذه الوحدة كوحدة قياس (ليست متجانسة مع حجم النشاط أو الأعباء )
وتحسب تكلفة وحدة العمل بالعلاقة التالية:

د/ التوزيع الثانوي للتكاليف غير المباشرة “المساعدة الأساسية”:
بعد إتمام التوزيع الأولى والانتقال إلى التوزيع الثانوي نجد في هذا الأخير أن الأقسام المساعدة تساهم في تحقيق نشاط الأقسام الأساسية وذلك حسب نسبة استفادتها من خدماتها التي تقاس بواسطة وحدات متجانسة أو نسبة مئوية فنجد نوعين من التوزيع:
1/- التوزيع التنازلي: تقوم الطريقة على توزيع المصاريف غير المباشرة على الأقسام الفرعية بمعنى أن القسم الفرعي الذي توزع مصاريفه لإبعاد تحميله من الأقسام الفرعية الأخرى .

الأقسام
المجموع الموزع الأقسام الفرعية الأقسام الأساسية
الإدارة الصيانة تموين تحضير تركيب توزيع
مجموع
التوزيع
الأولي Y X 1 X 2 X 3 X 4 X 5 X 6
توزيع
ثانوي
الإدارة
الصيانة 100

– 10٪
100-
20٪

40٪ 30٪

5٪ 15٪

15٪ 25٪

50٪
مجموع التوزيع
الثانوي Y 0 0 A B C D
الجدول رقم 02 : جدول التوزيع الثانوي (التوزيع التنازلي).
المصدر: مذكرة تخرج، المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير، دفعة 2022، ص 39.

حيث : y = 3 x
40٪ + 40 ٪ +A = x 3
5 ٪ + 15 ٪ + B = x 5
50٪ + 25 ٪ + C = x 6

2/- التوزيع التبادلي: يقوم التوزيع التبادلي على أساس أو مبدأ الخدمات المنافع فنجد أن هناك نوعين من التوزيع:
• توزيع مع تبادل الخدمات بين الأقسام المساعدة:
تقوم هذه الأقسام بتبادل الخدمات فيما بينها حيث أن كل قسم يستفيد ويفيد القسم الآخر في آن واحد، فمثلا قسم الإدارة في مؤسسة معينة يساهم في نشاط قسم الصيانة وفي نفس الوقت قسم الصيانة يفيد قسم الإدارة وهناك عدة طرق لحل هته العملية منها:
– الطريقة النظرية: هذه الطريقة عيبها الكبير في تقريب الأرقام حيث أنها تقوم بتحديد قيمة نظرية قريبة من الحقيقة وتعدل دوريا بدلالة التغيرات للعناصر المكونة للتكلفة الأولية للقسم.
– الطريقة الجبرية: تعتمد هذه الطريقة على مبدأ أساسي وهو تحديد تكلفة وحدة العمل للأقسام المتبادل لمتغير مجهول ثم تعين لكل من القسمين مجموع أعباءها بدلالة المبالغ الأولية للأقسام من جدول توزيع وبالتغيرات للمبالغ المحاولة بينها ولعدد من الأقسام المتبادلة الخدمات وعليه تحصل على عدد من المعادلات الجبرية من الدرجة الأولى ويكفي حلا لها جبريا للحصول على تكلفة الوحدة بصفة دقيقة لكل قسم وبالتالي توزيع أعبائها على الأقسام الأخرى.

الأقسام
المجموع الموزع الأقسام الفرعية الأقسام الأساسية
الإدارة الصيانة تموين تحضير تركيب توزيع
التوزيع
الأولي Y X 1 X 2 X 3 X 4 X 5 X 6
توزيع ثانوي
الإدارة الصيانة 100٪
20٪ 10٪
100٪ 20٪
20٪ 30٪
5٪ 15٪
5٪ 25٪
50٪
التوزيع
الثانوي Y 0 0 A B C D
الجدول 03: جدول التوزيع الثانوي (التوزيع التبادلي).
المصدر: مرجع سابق الذكر (مذكرة تخرج “المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير)
وللحصول على مبالغ الأعباء في قسم الإدارة والصيانة نتتبع الطريقة التالية:
حيث L: تمثل وحدات العمل لقسم الإدارة.
E : تمثل مجموع وحدات العمل لقسم الصيانة.
ومنه (1)……. L = 1 x + 20 % E
(2)…….E = 2 x + 10 % L
وبتعويظ x ب 1 نحصل على قيمة L ولإيجاد E تعوض قيمة L في إحدى المعادلتين ثم توزع هذه القيم على الأقسام حسب النسب المعطاة.
• التوزيع مع تبادل الخدمات بين الأقسام الأساسية:
يتبع هذا التوزيع نفس الخطوات التي ذكرناها في العنصر السابق إلا أن تبادل الخدمات يكون بين قسمين أو عدة أقسام رئيسية

هـ /- تحميل الأعباء غير المباشرة بواسطة وحدة العمل:
بعد الوصول إلى التوزيع النهائي بين الأقسام التي ترأيناها ممكن أن يكون حقيقيا أو هو جزء من هيكل المؤسسة وبعضها قد يكون نظريا وكلها تعبر على مراكز تجميع الأعباء وتحليلها ثم تحميلها على التكاليف وهذا التحليل الذي يكون باستعمال وحدة القياس إذ يجب حساب تكلفة هذه الوحدة المختارة في كل قسم بقسمة أعباء القسم على عددا لوحدات وبضرب تكلفة وحدة القياس في عدد الوحدات التي يستفيد منها المنتوج أو الطلبية نحصل على الجزء الذي يجب أن تحمله هنا المنتوج أو الطلبية تمن أعباء القسم ونميز أسلوبين يمكن استعمالها للقياس:
أسلوب وحدة العمل: وهي قياس في مركز التحليل تصلح لتحميل تكاليف مركز تحليل تكاليف المنتوجات (سلع وخدمات) أو طلبية (داخلية وخارجية).
أهم وحدات العمل المستعملة هي ساعات العمل المباشرة ، ساعات عمل الآلات كمية المواد المستعملة، وحدات منتجة، ويتم حساب تكلفة وحدة العمل بواسطة العلاقة التالية:

أسلوب عمل الأعباء: هذا الأسلوب مطابق لعملية التحميل والتصنيف يحول بمساعدة عامل يعبر عنه بالوحدات النقدية.

وحدات
القياس

مفاتيح التوزيع
الشكل 12: مخطط الأقسام المتجانسة
ملاحظة: مزايا هذه الطريقة تمتاز بسهولة التطبيق في الحياة العملية ، أما عيوبها فإنها نتجاهل تبادل الخدمات بين الأقسام الفرعية ولا تبيين التكلفة الحقيقية.
المطلب الثاني : طريقة التحميل العقلاني وطريقة التكاليف المتغيرة:
I- طريقة التحميل العقلاني :
مفهومها: هي أسلوب لتحليل النفقات الثابتة بطريقة عقلانية منطقية وواقعية.
مبدئها: يقوم على الفصل بين التكاليف الثابتة والمتغيرة ، إلا أنها تقوم بتحميل الجزء الثابت المتعلق بحجم النشاط، فعملية التحميل لهذه التكاليف تعتمد على حساب معامل التحميل وفق هذه العلاقة:

حجم النشاط الحقيقي: هو المستوى الذي تبلغه المؤسسة فعليا من الإنتاج، أي أن قياس هذا الحجم يأخذ بعين الاعتبار الإمكانيات الواقعية العادية والتي تتدخل في سير الآلات والوسائل التقنية في حالة استعمالها بالنظر إلى التوقفات في النشاط العادي مثل : الحوادث الغيابات، التأخرات… الخ كما تأخذ بالإضافة إلى هذا وجود آلات قديمة ذات مردود بسيط أو تكنولوجية قديمة.
حجم النشاط العادي: لتحديد هدا الحجم نأخذ بالطاقة النظرية للإنتاج والتي تحدد على أساس الإمكانيات، الآلات، التجهيزات والوسائل التقنية في حالة استعمالها عاديا بدون توقف أو تعطل أي دون الأخذ بالضرورة العادية التي تحدث في عملية الإنتاج ومنه يمكن حساب مثلا عدد الساعات الممكنة لقياس حجم النشاط العادي بدون توقفات في النشاط.
حالات معامل التحميل العقلاني :
الحالة الأولى: معامل التحميل العقلاني =1.
أي أن حجم النشاط العادي يكون مساويا لحجم النشاط الحقيقي والتكاليف الثابتة سوف تحمل كلية على سعر التكلفة ولا ينتج أي فرق بينهما.
الحالة الثانية : معامل التحميل العقلاني < 1
فهذا يعني أن يكون النشاط الحقيقي أقل من العادي أي أن قدرة المؤسسة العادية لم تستعمل وفي هته الحالة يحمل جزء فقط من التكاليف الثابتة على سعر التكلفة.
الحالة الثالثة: معامل التحميل العقلاني > 1
إذا كان حجم النشاط العادي أقل من حجم النشاط الحقيقي أي المؤسسة فاقت قدرتها الإنتاجية العادية ، فتتحمل تكاليف ثابتة أكبر من التكاليف النظرية العادية ويبقى في كل الحالات الثلاثة سعر التكلفة للوحدة ثابتا بدون تأثير تغيرات حجم النشاط.
فروق التحميل العقلاني:
أ/- فروق التحميل للتكاليف الثابتة: نلاحظ أن انخفاض أو ارتفاع حجم النشاط يؤدي إلى حساب التكاليف الثابتة أقل أو أكثر من العادية وبالتالي فتحمل تكاليف أكبر وأقل من الحقيقة يؤثر على سعر التكلفة حيث ثابتا مهما تغير حجم النشاط بينما نجد في المحاسبة العامة أن التكاليف الحقيقية تسجل بكاملها سواء الثابتة أو المتغيرة، لذا فنتيجتي المحاسبتين في هذه الحالة تصبح مختلفة ولتوازنها بجب الأخذ بعين الاعتبار فوارق التحميل للتكاليف الثابتة عند حساب نتيجة المحاسبة التحليلية فنلاحظ ما يلي:
إذا كان حجم النشاط الحقيقي أكبر من نشاط الحجم العادي يكون معامل التحميل أكبر من الوحدات وبالتالي عند ضربه في التكاليف الثابتة العادية نحصل على تكاليف أكبر من العادية والفرق يعطي ربح ارتفاع النشاط وهذا يؤدي إلى ارتفاع سعر التكلفة وانخفاض النتيجة ولهذا ففرق ربح زيادة النشاط يضاف إلى النتيجة.
إذا كان حجم النشاط الحقيقي أقل من نشاط الحجم العادي فنتحمل على فرق نقص النشاط ويجب طرحه من النتيجة لأنه أنقص من سعر التكلفة ورفع العادي من قيمة النتيجة التحليلية للمنتوجات.
ب/- فرق المخزون: إن تكلفة الإنتاج المحسوبة بالتحميل العقلاني سوف تختلف عن الحقيقة بتأثير معامل التحميل وهذا ما يؤثر على تكلفة إنتاج المخزونات المنتجة أو حتى المشتريات عند تحميل التكاليف الثابتة لأقسام التموين، ففي آخر كل دورة يجب حساب فرق المخزونات النهائية بين قيمتها الحقيقية وقيمتها بالتحميل العقلاني ، فإذا كان الفرق موجبا ( أي القيمة الحقيقية أكبر من القيمة بالتحليل العقلاني ) بضاف إلى النتيجة وإذا كان سالبا يطرح من النتيجة لذا فعند حساب النتيجة التحليلية يجب أخذ الاعتبار فوارق التحميل الناتجة عن استعمال معامل التحميل يختلف عن الواجد للتكاليف الثابتة وفوارق المخزونات بالإضافة إلى العناصر الأخرى ( أعباء غير محملة والعناصر الإضافية).
تحميل المصاريف الثابتة :
أ/- عندما يكون معامل التحميل متساوي في جميع الأقسام:
في هذه الحالة يجب توزيع كل الأعباء حسب طبيعتها إلى جزء ثابت وجزء متغير ثم يضرب الجزء الثابت في معامل التحميل فنحصل على التكاليف الثابتة المحملة ومنه يمكن حساب المجموع المحمل من خلال العلاقة التالية:

وبعده يتم توزيع هذا المجموع المحمل على الأقسام بنفس طريقة التوزيع الأولى من الأقسام المتجانسة في التكاليف الحقيقية ثم يجرى التوزيع الثانوي وتحسب تكلفة وحدة العمل عاديا.
ويمكن تدعيم ذلك بالجدول التالي:

البيـــــان أقسام المساعدة أقسام أساسية فرق التحميل
مجموع التوزيع الأولي المجموع ت ثـا ت م ت ث المجموع إدارة صيانة تموين إنتاج توزيع
+
–
التوزيع الثانوي
-إدارة
-صيانة
مجموع التوزيع
الثانوي
نوع وحدة
القياس
عدد
الوحدات
تكلفة الوحدة

الجدول رقم 04: جدول توزيع الأعباء غير المباشرة معامل تحميل عقلاني.
المصدر: مذكرة ليسانس 2022، المحاسبة التحليلية كأداة مراقبة التسيير.
ملاحظة: – فرق + : تكلفة غير فعلية.
– فرق – : ربح فعلي.
– فرق التحميل = تكاليف ثابتة – تكاليف ثابتة محملة
ب/- عندما يكون معامل التحميل غير متساوي بين الأقسام:
في هذا الجدول يكون ضرب التكاليف الثابتة في معامل التحميل بعد عملية التوزيع الأولي عكس حالة وجود معامل تحميل وحيد، وتحسب المجاميع المحملة في كل قسم على حدا وبعد ذلك تجرى عملية التوزيع الثانوي إن وجدت، أما فوارق التحميل التي تحسب أيضا في كل قسم فتجمع جبريا وتوضع في عمود يسمى بفوارق التحميل التي تحسب أيضا في كل قسم فتجمع جبريا وتوضع في عمود فوارق التحميل في الجانب الموافق وتحول بعد ذلك إلى حساب النتيجة التحليلية.
مجموع
التكاليف تكاليف
ثابتة تكاليف
متغيرة أقسـم
مساعدة أقسام
رئيسية فرق
التحميل
إدارة صيانة تموين إنتاج توزيع + –
مجموع
التوزيع
الأولي
معامل
التحميل ت تـا
محملة
المجموع المحمل
التوزيع الثانوي
3) إدارة
4) صيانة
مجموع التوزيع
الثانوي
0
0
نوع وحدة القياس
عدد الوحدات
تكلفة
الوحدة

الجدول رقم 05 : جدول الأعباء غير المباشرة معامل تحميل غير متساوي
المصدر: نفس المصدر السابق.

II- طريقة التكاليف المتغيرة:
إن الاختلاف في اتخاذ القرارات يرجع إلى ضرورة الفصل بين التكاليف فالتكاليف الثابتة تساهم فيها على المدى الطويل إذا أنها تأخذ التكاليف بصفة إجمالية دون التفرقة بينها ولا تتغير إلا بتغيير هيكل المؤسسة في حين نجد أن الصنف الثاني من التكاليف (التكاليف المتغيرة) يتعلق باتخاذ القرارات الخاصة بالدورة الاستغلالية فهي تتغير بتغير حجم النشاط فإهمال الجانب التحليلي الاقتصادي أدى إلى ظهور طريقة تهتم بالتكاليف المتغيرة سميت بطريقة التكاليف المتغيرة وهي طريقة معاصرة كان أول ظهور لها في أمريكا سنة 1953 من طرف الجمعية الأمريكية للمحاسبين والتي أعطتها اسم “Direct Costing” لتنقل في أواخر الخمسينات إلى أوروبا وبالضبط إلى انجلترا تحت اسم Consting Margina ثم إلى فرنسا.
تعريف الطريقة: هي طريقة تعتمد أساسا على الفصل بين التكاليف الثابتة والمتغيرة بحساب سعر التكلفة فقط بالتكاليف المتغيرة لأغراض التسيير ، والهدف من استعمال هذه الطريقة ليس حساب النتيجة في حد ذاتها بل هو غرض اقتصادي تحليلي.
إذ يمكن حساب النتيجة كما يلي :

– –

= =

– –

ع = التكاليف المتغيرة
الشكل 13: طريقة حساب النتيجة
من المخطط السابق نستنتج:
بطرح من رقم الأعمال التكاليف المتغيرة نحصل على الهامش على التكلفة المتغيرة
هـ / ت م = ع ص – ت م
هـ /ت م = هامش التكاليف المتغيرة
ع ص = رقم الأعمال الصافي
ت م = تكاليف متغيرة
ومنه يمكن استخلاص العلاقة الكلية التالية:
النتيجة = (رقم الأعمال الصافي – تكاليف متغيرة) – تكاليف ثابتة = [(ع ص – ت م) – ت ثا]
سلوك التكاليف:
يمكن تلخيص سلوك التكاليف المتغيرة والثابتة من حيث علاقتها بحجم الإنتاج والنشاط من خلال التمثيل البياني
في الجدول التالي
العناصر تكلفة الوحدة التكاليف الإجمالية
التكاليف الثابتة
التكاليف المتغيرة تتغير عكسيا مع التغير في حجم النشاط
تبقى ثابتة مع التغير في حجم النشاط تبقى ثابتة مع التغير في حجم النشاط
تتغير تناسبيا مع التغير في حجم النشاط

أهمية الفصل بين التكاليف الثابتة والمتغيرة:
يمكن حصرها فيما يلي:
• لا يمكن للمؤسسة أن تحقق أرباحا إلا إذا كان سعر البيع مرتفع عن التكاليف الكلية ولكن يكون عن طريق الفصل بين التكاليف الثابتة والمتغيرة وتستطيع أن تحقق الربح عندما يكون انخفاض سعر البيع عن التكاليف الكلية إذ في هاته الحالة ليس صافي الربح ولكن مساهمة ما تبقى من سعر البيع بعد تغطية التكاليف المتغيرة في تغطية التكاليف الثابتة.
• في مجال الرقابة: الانحرافات التي تحدث في التكاليف يمكن تحديد مسؤوليتها وذلك بفصل التكاليف الثابتة عن المتغيرة، يكون الانحراف معروفا ويمكن اتخاذ الخطوات المصححة في الوقت المناسب.
• في مجال البرمجة: تقوم باختيار البدائل، فالتكاليف المتغيرة تتأثر بإعداد البرامج المستقبلية للإنتاج
• جدول الاستغلال التفاضلي: يصنف هذا الجدول التكاليف حسب طبيعتها مع إظهار مختلف الهوامش الخاصة بالتكاليف.
المطلب الثالث : محاسبة المواد وطريقة التكاليف المعيارية النموذجية.
I. محاسبة المواد:
معايير محاسبة المخزون: هناك ثلاثة معايير هي:
1. حسب المعيار الأمريكي:
يمكن تحديد التكلفة لعرض المخزون باستخدام فرضية من الافتراضات المتعددة لانسياب أو تدفق عناصر التكاليف (مثل طريقة فيفو Fifo أو طريقة ليفو Lifo).
إن الهدف الأساسي من اختيار أي طريقة في ظل الظروف السائدة هو أنها يجب أن تعكس بكل وضوح الدخل الدوري لمؤسسة.
2. حسب المعيار البريطاني:
لم يرد في هذا المعيار أي إشارة إلى الطريقة الواجب إتباعها في تسيير المنتجات أو البضاعة من المستودع إلا أن قانون الشركة البريطاني (فقرة 37 من بيان (المعايير) أجاز استخدام إحدى الطرق التالية:
• الداخل أولا خارج أولا Fifo
• الداخل أخيرا خارج أولا Lifo
• المتوسط المربح
3. حسب المعيار الدولي:
أورد المعيار المحاسبي الدولي ست فقرات تناول فيها الطرق التي يمكن أن تسعر بواسطتها البضاعة الخارجية تمن المخازن ومن بينها ما يلي:
• تكلفة بنود المخزون غير القابل للاختلاط والبضائع التي يتم تصنيفها وعزلها.
• التكلفة المحددة الفعلية معالجتها تكون ملائمة للبنود التي يتم عزلها لأغراض محددة ولا تكون عندها كمية كبيرة من المخزون قابلة للاحتفاظ.
• تكلفة المخزون يتم تحديدها باستخدام طريقة فيفو Fifo.
كما أورد نفس المعيار فيما يتعلق بتكلفة المخزون المباع الفقرات التالية:
• عند بيع المخزون السلعي لابد من الاعتراف بقيمة كنفقة لتحمل إلى الفقرة التي اعترف فيها بالإيراد المحقق من ذلك المخزون أي مبلغ يخفف به المخزون الصافي القيمة الممكن تحقيقها والخسارة الناتجة عنها.
• الاعتراف بتكلفة البضاعة كنفقة تنتج عن تطبيق مفهوم مقابلة الإيراد بتكلفة الحول عليها.
• بعض المخزونات تحمل إلى حساب الأصول الثابتة وتكلفته يتم الاعتراف بها كمصاريف رأسمالية يتم استهلاكها خلال مدة العمر الإنتاجي.
يفهم من خلال هذه الفقرات الثلاثة أن البضاعة المباعة التي يتم قياس قيمتها بإحدى طرق قياس البضاعة المنصرفة من المخازن لابد أن تحمل إلى قائمة الدخل العام كنفقة أما المواد المنصرفة في إنتاج الأصول الثابتة فتقيد على ذلك الأصل يتم استهلاكه حسب العمر الإنتاجي.
1- أنواع المخزونات :
• البضائع: هي المنتجات التي اشترتها المؤسسة من أجل إعادة بيعها على حالتها دون إحداث أي تغيير عليها.
• مواد ولوازم: هي المنتجات التي اشترتها المؤسسة تمن أجل استهلاكها أو إدخالها في المنتجات المصنعة.
• منتجات نصف مصنعة: هي المنتجات التي قامت المؤسسة بإنشائها ووصلت إلى مرحلة معينة تمن التصنيع والتي ستجري عليها عمليات تحويل مقبلة.
• منتجات وأشغال جارية: هي المنتجات والأشغال التي مازالت قيد التكوين أو التحويل في نهاية الفترة المحاسبية.
• منتجات نهائية: هي المنتجات التي أنشأتها المؤسسة بهدف بيعها أو توريدها.
• فضلات ومهملات: هي البقايا المتحصل عليها عند إجراء أي عملية إنتاجية.
• مخزونات موجودة في الخارج: تمثل المنتجات من أي طبيعة كانت ، والتي هي ملك للمؤسسة إلا أنها ليست في حيازتها.
• المشتريات: تشمل المشتريات قيمة الأموال التي حازت عليها المؤسسة بهدف إعادة بيعها أو استهلاكها في عملية التصنيع أو الاستغلال.
2- دواعي التخزين:
من بين أهم الدوافع المجبرة للقيام بعملية التخزين ما يلي:
– استمرارية عملية الإنتاج – الحيطة والحذر
– فترة الانتظار وخاصة في حالة الاستيراد – العوامل الطبيعية
3- فوائد حسابات المخزون:
• الرقابة المستمرة من خلال مقارنة المواد الموجودة فعلا بالمخزون مع أرصدة الدفاتر ومعرفة أسباب الخلاف في نفس الوقت.
• يمكن تحديد مخزون الأمان.
• اكتشاف مواد عديمة الاستعمال ، وبذلك يمكن التخلص منها بسرعة.
• تقدير التلف العادي ، وتحميله إلى المنتج.
4- أساليب الجرد:
أ‌- طريقة الجرد الدوري: هذه الطريقة لا تتم بها العملية عند تسجيل صفقات البيع وقت حدوثها ولكي يتم تحديد تكلفة المخزون في آخر المدة لا بد من تعبير الوحدات المتبقية في ذلك التاريخ ، ثم أصبح البيع يجرى على بعض الوحدات مع إبقاء الجزء الآخر وفي غالب الأحيان يكون إجراء حصر الوحدات المتبقية وتسعيرها.
ب‌- طريقة الجرد المستمر: في العادة يتم الاحتفاظ بسجلات مستقلة لمختلف أصناف السلع المرتفعة لتحقيق قدر ممكن من الرقابة والضمان لتوفر المواد عند الضرورة وعند نقص الكمية الموجودة لابد من تحديد الوحدة المفقودة ويوجد عدة أنواع من المواد وأي نقص لابد من إيقاف العملية الإنتاجية وإخضاعها لنظام الجرد المستمر.

5- تحديد قيمة الإخراج:
‌أ. وفقا للكمية وقيمة الرصيد:
طريقة التكلفة الوسطية المرجحة : هذه الطريقة تأخذ بعين الاعتبار قيمة الإدخالات وكمياتها وهذا بضرب تكلفة الوحدات لكل إدخال بتاريخ معين في عدد الوحدات التي دخلت في هذا التاريخ ومجموعة هذه القيمة تقتسم وترجح بالكمية وهذه الطريقة تنقسم إلى قسمين:

التكلفة الوحدوية المتوسطة المرجحة عن الفترة =

التكلفة الوحدوية المتوسطة المرجحة بعد كل وارد =
‌ب. وفقا لتواريخ الإدخال :
طريقة الوارد الصادر أولا Fifo:
First In. First Out net mod.
هاته الطريقة تعني أن المواد الأولية تصرف على أساس أقدمية دخولها إلى المؤسسة بثمن كلفتها إلى أن تنفذ، وعند نفاذ الكمية الواردة في الأول. نأخذ سعر الكمية التي تليها وهكذا.
مزايا هذه الطريقة: أن الرصيد يكون معبرا بأثمان حديثة قريبة من سعر السوق ولذلك تستخدم في حالة انخفاض الأسعار المستمرة.
عيوب هذه الطريقة :
– تحمل الإنتاج الأسعار القديمة.
– استخدام هذه الطريقة في بعض الأحيان يؤدي إلى نتائج غير عادلة.
طريقة الوارد أخبرا، الصادر أولا Lifo:
Lost In First Out
تتلخص هذه الطريقة في اعتبار المواد المنصرفة للإنتاج ، هي المواد التي وردت للمؤسسة أخبر. والغرض من هذه الطريقة تحميل الإنتاج بقيمة المواد الأولية على أساس سعر يقارب السعر الجاري، وتستخدم هذه الطريقة في حالة ارتفاع الأسعار المستمر.
مزايا هذه الطريقة:
– القضاء على ظهور الأرباح الصورية الناتجة عن تضخيم قيمة المخزون السلعي في نهاية السنة بسبب ارتفاع الأسعار.
– تقييم المواد المصروفة لأقسام الإنتاج بثمن كلفتها الحقيقية.
عيوب هذه الطريقة:
– لا تستخدم إلا على نطاق محدود على صعيد التطبيق العملي – صعوبة العمل المحاسبي – التذبذب في تكاليف المنتجات صعودا وهبوطا.
II. التكلفة المعيارية (النمطية):
ظهر هذا النوع أو الطريقة من أجل مراقبة عناصر التكاليف داخل المؤسسة والتي تبنى على أساس تحديد التكلفة مسبقا قصد القيام بعملية المقارنة عن طريق وضع معايير خاصة وهذا التقييم للأداء الفعلي والذي على ضوئه يتم اتخاذ القرار ومنه القيام بالإجراءات التصحيحية.
1/- مفهوم التكلفة المعيارية:
هي التكاليف المحددة مسبقا على أساس علمي وعمل في ظروف معينة و التي تتخذ أساس لقياس وضبط التكاليف.
أو هي التكاليف المحددة مسبقا وتتميز بصيغة معيارية بهدف مراقبة المؤسسةفي فترة معينة وقياس قدرتها أو إمكانيتها في تحقيق برامجها وهذا بإجراء مقارنة ما بين ما يحقق فعلا من كمية و قيمة عناصر التكاليف و ما تحدد من قبل ، إذ هي طريقة موجهة إلى المستقبل ويمكن تحديد التكاليف النموذجية بعدة طرق تتلاقى كلها في نفس الهدف والمبادء وكلها ذات علاقة بالميزانية التقديرية.
2/- المعايير التي تستند إليها التكلفة المعيارية:
المعيار التقديري: يؤسس على أساس مجموعة من المقارنات بين الميزانيات التقديرية.
معيار التحميل العقلاني: تتم المقارنة بين النشاط الحقيقي الفعلي والنشاط العادي.
المعيار الأمثل: ويؤسس هذا المعيار على أساس استعمال أدوات إحصائية وخاصة البحوث العلمية.
3/- أهداف التكاليف المعيارية :
البرمجة: يمكن برمجة النتائج في ظل التكاليف المعيارية الكلية بطريقة أكثر فعالية فهي ترتكز على ما سوف يحدث في الفترة المستقبلية وليس ما حدث فعلا.
الرقابة: تستطيع تحقيق رقابة عن طريق مقارنة النتائج الفعلية بالتكاليف المعيارية.
التسعير: يمكن أن تستعمل طريقة التكاليف العيارية كأساس لتسعير المنتوجات.
الإعلام: تويد إدارة المؤسسة بتقارير دورية وكشوف تفصيلية بالإنحرافات عن معايير المصروفات المحددة وتحليل الفروق.
4/- مجال استخدام التكاليف المعيارية:
تستخدم في مختلف فروع الإقتصادية ، الصناعة، الزراعة، الخدمات ، وتطبق بشكل خاص في المؤسسات الصناعية ويمكن تحديد مجال استخدامها فيما يلي:
• حساب المعايير الكمية والنقدية اللازمة للإنتاج على أساس وضع معايير نمطية لمواصفات المنتوج وتكلفته المعيارية من المواد والأجور والأعباء الصناعية.
• مقارنة بيانات التكاليف الفعلية بالمعايير وتحديد الإنحرافات وأسبابها.
• إظهار الإستخدام الجيد لكل عناصر التكاليف.
5/- أنواع التكاليف المعيارية:
• التكاليف المعيارية القاعدية: لا تتغير وتسمح بمقارنة التكاليف الحقيقية لعدة سنوات.
• التكاليف المعيارية النظرية: وتمثل أدنى التكاليف الممكنة في ظروف استغلال مثلى باستعمال الإمكانيات المتاحة.
• التكاليف المعيارية التطبيقية: وتمثل التكاليف التي من الواجب أن تستحق في ظروف استغلال لاحقة فهي تأخذ بعين الإعتبار توقف الإنتاج كتعطل الألات والوقت الضائع.
• التكاليف المعيارية التاريخية: يعتمد على تحديد التكاليف المعيارية على أساس سنوات سابقة مقيمة بالقيمة.
• التكاليف المعيارية العادية: تحدد على أساس مستوى نشاط المؤسسة العادي أي بدلالة التقديرات المتعلقة بتكاليف الإنتاج العادي في المؤسسة.
• التكاليف المعيارية بالسعر الحالي: في ظل الارتفاع المستمر للأسعار فإنه يصعب على المؤسسة إدخال عوامل الإنتاج في حساب التكلفة المعيارية ويستحسن أن تحدد وفق الطرق التالية:
– تحديد الكمية النموذجية انطلاقا من أحسن استعمال ممكن لعوامل الإنتاج أو على أساس الظروف العادية.
– الأسعار التي تدخل في تكوين التكلفة المعيارية هي الأسعار التي يتم ملاحظتها أثناء تحضير التكلفة.
6/- حساب الفروقات:
أثناء سير العملية الإنتاجية تظهر انحرافات عن المعايير ، وذلك لأسباب مختلفة ينتج عنها فرق يمكن أن يكون:
معياري – فعلي أو فعلي- معياري
الفرق = (CP X QP ) – ( CR X AR ) …. (1)
حيث CP تكلفة معيارية
QP كمية معيارية
CR تكلفة حقيقية
QR كمية حقيقية
إذا كان الفرق موجب أي أن التكاليف الفعلية التكاليف المعيارية نقول أنه يوجد إسراف.
إن تحليل هذا الفرق يستدعي دراسة الفرق لكل من عناصر التكاليف المباشرة وغير المباشرة.
أ/- تحليل الفروق على التكاليف المباشرة:
تتكون هذه التكاليف من:
المواد: الفروق الإجمالية = قيمة المواد المعيارية – قيمة المواد الفعلية.
فروق الأسعار : ف س = الكمية الفعلية (ثمن الوحدة المعيارية – ثمن الوحدة الفعلي).
فروق الكميات = ثمن الوحدة المعيارية (الكمية المعيارية – الكمية الفعلية).
أو = (الكمية المعيارية للمواد x سعر المعياري) – (الكمية الفعلية للمواد x سعر المعياري)
اليد العاملة – أ/ فروق الوقت = معدل السعر المعياري (المدة المعيارية – المدة الفعلية )
ب/ ” معدل السعر = المدة الفعلية (معدل السعر المعياري- معدل السعر الفعلي)
ب/- تحليل الفروق على التكاليف غير المباشرة.
الفرق في الميزانية = الفرق بين الأعباء الحقيقية وأعباء الميزانية المعدلة حسب النشاط الفعلي أو الحقيقي.
الفرق في النشاط: يعرف على أنه الفرق بين الأعباء الثابتة المعيارية والتكلفة الثابتة المعيارية المعدلة حسب النشاط الحقيقي.
الفرق في المردودية: هو عبارة عن ناتج تكلفة أو حدة المعيارية في الفرق بين النشاط الحقيقي والنشاط العادي والمعدل حسب الإنتاج الفعلي أو الحقيقي.
ويمكن توضيح كل ما سبق من خلال النموذج التالي :

الفرق الإجمالي

فرق الأعباء المباشرة فرق الأعباء غير المباشرة

الفرق المواد الأولية فرق اليد العاملة المباشرة

الفرق الفرق الفرق الفرق الفرق الفرق الفرق الفرق الفرق الفرق
الكمية السعر المشترك الكمية السعر المشترك الميزانية النشاط المردودية المشترك

الشكل 15: الفرق الإجمالي لمختلف الأعباء

خلاصة الفصل

أنواع التدقيق Types of Audit