التصنيف: محاسبة

استناداً إلى نص المادة 48 ، والمادة 49 من المرسوم بالقانون رقم 31 لسنة 1978 بقواعد إعداد الميزانيات العامة والرقابة على تنفيذها والحساب الختامي أن يتم إعداد وتقديم الحساب الختامي والميزانية العمومية السنوية للهيئات والمؤسسات العامة ذات الشخصية الاعتبارية المستقلة الى وزير المالية في المواعيد التي يحددها ، وذلك حتى يتمكن من عرضها على السلطات المختصة خلال المدة المنصوص عليها في المادة 149 من الدستور ، وذلك لان الحساب الختامي يعتبر الوسيلة الفعالة لقياس الأداء وتحديد مدى نجاح المؤسسة في تحقيق أهدافها المرسومة سلفاً من خلال انعكاس الأداء المتوقع في الموازنة التخطيطية ، وبالتالي التعرف على أي انحراف والعمل على تصحيحه إضافة إلى أنه وسيلة هامة لتخطيط ميزانيات السنوات القادمة ، لذا فان هذه الوزارة تحرص على مراجعة تعميم إقفال القيود المحاسبية وإعداد الحساب الختامي دورياً ، آخذين في الاعتبار المستجدات الحديثة في المحاسبة الحكومية والتجارية وذلك من أجل رفع مستوى الإنجاز في العمل المحاسبي والضبط المالي وإظهار الحساب الختامي على الوجه المنشود من الوضوح لكي يعبر بدقه عن نشاط كل مؤسسة خلال السنة المالية المنتهية .

لذلك أعدت الوزارة هذا التعميم الذي يشتمل على التعليمات الواجب اتباعها لإقفال القيود المحاسبية وإعداد الحساب الختامي على أن يطبق اعتباراً من السنة المالية المنتهية في 31/3/2003 والسنوات المالية اللاحقة ما لم يكن هناك أية تعديلات ضرورية .

وعليه يتوجب على المسئولين في كافة المؤسسات ذات الميزانيات المستقلة إصدار التعليمات المالية في وقت يتناسب مع حجم العمل لتقديم الحساب الختامي متكاملا ومعتمداً من مجلس الإدارة في الموعد المحدد وذلك لمختلف الأجهزة المختصة للعمل بموجب التعليمات الواردة بالتعميم ، مع مراعاة ما يلي :-

أولا : الموعد الأقصى لإرسال الحسابات الختامية لكافة الهيئات والمؤسسات الى هذه الوزارة هو 15 مايو من كل عام معتمداً من مجلس الإدارة ومتكاملا وشاملا مذكرة إيضاحية وافية بكل ما جاء بالحساب الختامي من ايرادات ومصروفات والحسابات الخارجة عن أبواب الميزانية وكافة الجداول الإيضاحية اللازمة المنصوص عليها في هذا التعميم ، بالإضافة الى التقرير النهائي لمدقق الحسابات .
ثانيا : نؤكد على وجوب الالتزام بقرار مجلس الوزراء رقم 15 الصادر بجلسته رقم ( 7/84) المنعقدة في 5/2/1984 بإلزام الهيئات والمؤسسات الحكومية بوضع جدول زمني يحدد موعد تقديم البيانات الخاصة بالحساب الختامي الى مجلس الإدارة وموعد انعقاده وتاريخ تقديم هذه البيانات الى مجلس الوزراء وكذلك إلزام مكاتب التدقيق بموعد محدد لتقديم حساباتها يتزامن والموعد المحدد من قبل وزارة المالية لتقديم الحساب الختامي .

والمواد أ ، ب من القرار رقم (251/2 ، 13 ) بتاريخ 26/4/1998 والخاص بمعالجة الظواهر والملاحظات المتكررة الواردة بتقرير ديوان المحاسبة عن نتائج الفحص والمراجعة على تنفيذ الميزانيات المستقلة .

وبما أن دراسة الحساب الختامي لأي مؤسسة في وزارة المالية تستلزم ضرورة توفر ما سبق الإشارة إليه في أولا وثانيا وما سيرد تفصيله في التعميم ، فانه لن يتم دراسة أي حساب ختامي غير مستكمل لتلك البيانات أو الإيضاحات أو المرفقات وسيتم إرجاعه الى المؤسسة لاستكماله ، وتتحمل المؤسسة مسئولية التأخير والمخالفة الدستورية في حالة حدوثها .

هذا ويجب على القائمين على إعداد الحسابات الختامية بالهيئات والمؤسسات ذات الميزانيات المستقلة التعاون الكامل مع وزارة المالية لتقديم كافة ما يطلبه باحثي الميزانية بهذه الوزارة من بيانات وإيضاحات من الإدارات المختلفة بالمؤسسة وكذلك الالتزام بقرار مجلس الوزراء رقم (297) بتاريخ 5/5/1996 المشار اليه في المادة 31 من هذا التعميم .

كما أن وزارة المالية – إدارة ميزانيات المؤسسات المستقلة من جانبها على استعداد لتقديم أية إيضاحات أو شرح لفحوى التعليمات المالية التي تضمنها هذا التعميم والتعاون التام مع مختلف الأجهزة بالمؤسسات لإنجاز الحساب الختامي في موعده المحدد .

أولا : إقفال القيود المحاسبية :
_______________________

قواعد عامـــــــة :
_____________

1. يجب على المؤسسات التي لها فروع خارج البلاد إخطار فروعها الخارجية بضرورة إرسال حساباتها أولا بأول إلى الإدارة المركزية دون تأخير .

2. تخصم جميع المبالغ التي تخص السنة المالية على البرامج وأنواع البنود المختصة بميزانية السنة المالية المعنية حتى يكون الحساب الختامي معبراً تعبيراً حقيقياً عن مصروفات السنة المالية المذكورة .

3. العمل على استيفاء المستندات واستكمال إجراءات صرف المبالغ المستحقة عن الخدمات أو الأعمال المنجزة قبل 31/3 من كل عام .

4. اتخاذ الإجراءات اللازمة بحصر المبالغ والتي لم تصرف حتى 31/3 وذلك طبقا لما هو وارد بالمادة رقم 19 من هذا التعميم .

5. تلغى كافة أذونات الصرف والشيكات التي لم تسلم لاصحابها حتى 31/3 وتعلى لحساب المصروفات المستحقه ( الامانات – مبالغ مخصوم بها على أنواع بنود مصروفات الميزانية ) وذلك وفق القواعد المعمول بها في المرسوم بالقانون رقم 31 لسنة 1978 وتعليمات وزارة المالية .

6. يجب العمل على فحص وتسوية الارصدة المدورة للاعتمادات المستندية والحسابات النظامية .

هذا ويراعى في المصروفات ما يلـي :-

أ ) المرتبــــات :

1. المرتبات والبدلات والعلاوات ومكافآت العمل الاضافي والمكافآت الأخرى المستحقه حتى نهاية السنة المالية والتي لم تصرف يجب قيدها بحسابات التسوية المختصة ( المصروفات المستحقه – الأمانات ) .

ب ) الخدمات والمشتريات والاعمال المنجزة :

2. المطالبات والقوائم التي تم استيفاء مستنداتها سواء أعدت للصرف أو لم تعد يتم الغاء اجراءات الصرف ( الإذن – سند الصرف – الشيك ) وقيدها لحساب المصروفات المستحقه ( الامانات – مبالغ مخصوم بها على بنود الميزانية ) .
3. في حالة عدم وصول مطالبات وقوائم عن خدمات تمت حتى نهاية السنة المالية يجب مطالبة الجهات المختصة بها .

ج – المخصصــات :

4. يراعى في تكوين المخصصات والاستهلاكات أن تكون حسب قواعد المحاسبة الدولية مع الاخذ في الاعتبار القواعد والنظم الحكومية وتحميل المخصص والاستهلاك السنوي على مصروفات السنة المالية .

5. يتم احتساب مخصص مكافأة نهاية الخدمة على أساس النسب والقواعد المنصوص عليها في القوانين المنظمة لشئون التوظف في المؤسسات أو في قانون ونظام الخدمة المدنية فيما لم يرد بشأنه نص خاص في هذه القوانين ويجرى قيد ما يخص السنة المالية الى المخصص خصماً على المصروفات في نهاية السنة المالية .

6. أما بالنسبة لمخصص الاجازات فيتم احتسابه بالنسبة لكل موظف على حده طبقا للقواعد المعمول بها في كل مؤسسة ، وبالتالي اجراء القيد اللازم في نهاية السنة المالية خصماً على البند المختص.

د – الأمانات أو المصروفات المستحقة :

7. يجب العمل على تسوية المتبقى من أرصدة حسابات التسوية الدائنة ( المصروفات المستحقه – الامانات ) حتى لاتدور من سنة مالية لاخرى وبما لا يتجاوز سنتين كحد أقصى للعمل على تسويتها وذلك تنفيذا لقرار مجلس الوزراء رقم (251/2 ، 13) بتاريخ 26/4/1998 .

8. يجب رد المبالغ المحتجزة بصفة تأمين والتي انتهى الغرض منها الى مستحقيها قبل نهاية السنة المالية .

9. يجب العمل على توريد الخصميات من المرتبات لحساب جهات أخرى قبل نهاية السنة المالية .

هـ – المصروفات النقديــة :

10. أي إذن أو سند صرف أو شيك خاص بالسنة المالية المعنية ولم يسلم يجب العمل على الغائه مع استمارة الصرف الخاصة به بختم ( ملغي ) موقع على الالغاء من الموظف المخول بذلك لكل منهما وقيد المبلغ لحساب المصروفات المستحقة ( الامانات حسب طبيعتها… الخ ) .

المقبوضــات :

أ – الايــرادات :

11. يجب قيد كافة الايرادات التي تخص السنة المالية سواء التي تم تحصيلها أو التي لم يتم تحصيلها ، وفي الحالة الثانية يتم قيدها لحساب الايرادات مقابل الحساب المدين المعمول به ( عهد أو ايرادات مستحقه ) بالنسبة للجهات التي تتبع نظام الاستحقاق في التحصيل.

ب – العهد والايرادات المستحقة ( أو الحسابات المشابهة ) :

12. يجب العمل على تحصيل المتبقى من المبالغ المستحقة حتى لاتدور من سنة الى أخرى وحتى لا تتضخم أرصدة حسابات الايرادات المستحقة والعهد على اختلاف أنواعها ولو تطلب ذلك تقسيطها بما يتناسب مع حجم الدين ، وذلك تنفيذاً لقرار مجلس الوزراء رقم ( 251/2 ، 13 ) بتاريخ 26/4/1998 .

13. يتم تسوية جميع العهد النقدية المستديمة والمؤقتة ( السلف المستديمة – المؤقته ) وذلك قبل نهاية السنة المالية .

الحسابات الجاريــة :

الصــندوق :

14. يجرد الصندوق جرداً فعليا من قبل لجنة خاصة تشكل لهذا الغرض ويمثل فيها مدقق الحسابات الخارجي في نهاية دوام أخر يوم من السنة المالية مع ايضاح أسباب الفرق – إن وجد – بين رصيد الجرد الفعلي والرصيد الدفترى النهائي .

البنــوك :

مطالبة البنوك بشهادات تبين أرصدة المؤسسة في كل بنك في نهاية آخر يوم من السنة المالية .

15. يتم اعداد مذكرات تسوية لايضاح الفرق بين الارصدة المبينة في الشهادات المذكورة والارصدة الدفترية النهائية .

16. تقيم أرصدة العملات الاجنبية بموجب الاسعار المعلنة من قبل بنك الكويت المركزي في آخر يوم من السنة المالية .

ج – جــاري الماليـة :

17. بالنسبة للمؤسسات التي تمول من وزارة المالية يجب اجراء المطابقة مع الادارة المختصة بهذه الوزارة في نهاية السنة المالية ، وبالنسبة للمؤسسات التي لها حسابات مع هذه الوزارة يراعى اجراء المطابقات اللازمة .

ويتم قيد الدفعات المستلمة من وزارة المالية خلال السنة المالية الى حساب جاري المالية ، وعند انتهاء السنة المالية والتوصل الى الرقم النهائي للمصروفات يحول من حساب جاري المالية الى حساب الايرادات الجزء الذي يمثل الفرق بين المصروفات والايرادات الذاتية .

وبذلك يخرج الحساب الختامي متوازناً ( الايرادات = المصروفات ) بينما يبقى حساب جاري المالية اما ذو رصيد دائن بمبالغ ترد الى وزارة المالية أو مدين بمبالغ مطلوبة من وزارة المالية .

التعلية لحساب المصروفات المستحقة – الأمانات :

التعلية لحساب المصروفات المستحقة – الأمانات :

18. قيمة المشتريات والخدمات والاعمال المنجزة وأي التزامات أخرى الخاصة بالسنة المالية والتي ظهرت حتى 31/3 وخلال فترة التسويات لحسابات الأمانات المختصة ولم يتم سدادها يتم تعليتها دون الرجوع لوزارة المالية وفقا لما يلي :-

i. المبالغ التي تتوافر لها مطالبات ومستندات يتم تعليتها وفقا لشروط التعلية ( عن عمل أدى فعلا أو عن مهمات ومواد وأجهزة تم تسليمها خلال السنة المالية ) .
Ii. المبالغ التي لم تتوافر لها مطالبات ومستندات ويتم تعليتها على أساس تقديري ينبغي أن تؤيدها بيانات ومعلومات وأسس واضحة وأن تكون تلك التقديرات قريبة بقدر الإمكان من الواقع الفعلي .
Iii. بالنسبة للمواد والمشتريات معلومة القيمة والتي لم تصل قوائمها وسلمت للمخازن يتم تعليتها طبقا لشروط التعلية .
Iv. بالنسبة للمشاريع الإنشائية والدراسات والأبحاث يتم تعلية مبالغها طبقا لنسبة الإنجاز .
V. يسري ما تقدم في التعلية على أي حساب من نفس طبيعة الأمانات والمصروفات المستحقة مهما كان مسمى هذا الحساب ( مثل مخصص الارتباطات والدائنون … الخ ) .

اقفال الحسابات وتقديم الحساب الختامي :

19. بعد الانتهاء من كافة التسويات الجردية والقيود المحاسبية الخاصة بالسنة المالية المعنية تقوم جميع المؤسسات بإقفال الحسابات وإعداد الحساب الختامي .

ثانياً : إعداد الحساب الختامي :

قواعد عامــــــة :

عند اعداد الحساب الختامي يجب مراعاة مايلــــي :-

20. التقيد بنص المادة (48) من المرسوم بالقانون رقم 31 لسنة 1978 بقواعد اعداد الميزانيات العامة والرقابة على تنفيذها والحساب الختامي :
” تعد كل ادارة عامة أو هيئة أو مؤسسة من الهيئات والمؤسسات العامة ذات الشخصية الاعتبارية المستقلة حساباً ختامياً عن السنة المالية المنقضية كما تعد ميزانية عمومية سنوية على أسس تجارية اذا تطلب نشاطها ذلك وتقدم الحساب الختامي والميزانية العمومية الى وزير المالية في المواعيد التي يحددها ” .

21. على المؤسسات التي تعين مدقق حسابات خارجي التنسيق مع هؤلاء المدققين بحيث تقدم تقاريرهم في موعد يتناسب مع موعد تقديم الحساب الختامي الى وزارة المالية وذلك تطبيقاً لقرار مجلس الوزراء رقم (5) بجلسته رقم (7/84) .

المؤسسات التي يتم تمويلها عن طريق وزارة المالية ( الحسابات العامة ) وكذلك الجهات التي لها حسابات أخرى مع وزارة المالية أو الهيئة العامة للاستثمار عليها اجراء المطابقة اللازمة مع الاقسام المختصة بتلك الجهات وارفاق نسخة من كشف المطابقة وذلك عند تقديم الحساب الختامي .

22. يرفق بالحساب الختامي الجداول الرئيسية ومذكرة ايضاحية شاملة والجداول الايضاحية اللازمة وكذلك الميزانية العمومية ( التجارية ) وحسابات النتيجة وتقرير مدقق الحسابات مع ارفاق بيان يحدد الفرق بين كل من الميزانية العمومية والحساب الختامي – إن وجد – وتقديمة الى وزارة المالية معتمداً من مجلس الادارة حتى يمكن احالته الى الجهات المختصة بالموعد المحدد بالمادة (149) من الدستور .

23. يتم تقديم عدد (5) نسخ مطبوعة من الحساب الختامي متكاملا ( الجداول الرئيسية – المذكرة الايضاحية – الجداول الايضاحية ) الى وزارة المالية ، ادارة الميزانيات المستقلة وذلك بعد اعتماده من مجلس الادارة ويرفق بها عدد (3) نسخ من تقرير مدقق الحسابات في موعد أقصاه 15/5 من كل عام ، مع التأكيد على مراعاة الدقة المتناهية في المراجعة الشكلية والحسابية والمحاسبية والقانونية لما ورد في تلك النسخ وتحمل الجهة المسئولية الكاملة لأية أخطاء قد ترد فيها وما سيليها من نسخ التصدير النهائي الى السلطات المختصة.

24. يجب تقديم مذكرة منفصلة بتحليل الفروق بين الحسابات الحكومية والحسابات التجارية مع بيان أسبابها إن وجدت .

25. يجب على القائمين على اعداد الحسابات الختامية بالمؤسسات ذات الميزانيات المستقلة التعاون الكامل مع وزارة المالية وتقديم كافة ما يطلبه باحثي الميزانية بادارة ميزانيات المؤسسات المستقلة بوزارة المالية وأي تأخير أو تقصير في تقديم البيانات تتحمل المؤسسة مسئوليته .

26. الالتزام بقرار مجلس الوزراء رقم (297) بتاريخ 5/5/1996 والذي ينص على الاتــي :-

” على جميع الجهات الخاضعة لرقابة ديوان المحاسبة الالتزام بملاحظات ديوان المحاسبة والرد عليها وعدم مخالفة القانون رقم 30 لسنة 1964 بانشاء ديوان المحاسبة خاصة المادتين (31 ، 52) منه مع ضرورة التزام هذه الجهات بتزويد وزارة المالية بصورة عن كافة المراسلات التي تتم بينها وبين ديوان المحاسبة خلال أسبوع من تاريخ هذه المراسلات وكافة الاجراءات المتخذه بشأن تلافي ملاحظات ديوان المحاسبة ” .
وقرار مجلس الوزراء رقم (251/2 ، 13) بتاريخ 26/4/1998 والخاص بالطلب من الجهات الحكومية المختلفة تسوية جميع الملاحظات المتكررة عن الفترة السابقة في غضون سنة مالية واحدة .

جداول الحساب الختامي :
تعتبر جداول الحساب الختامي من الأهمية من حيث أنه يتم استيفاء بيانات حسابات النتيجة والميزانية العمومية من هذه الجداول والتي تعتبر بمثابة المرجع الاساسي للحسابات الاجمالية .

كما أنه يجب تعبئة هذه الجداول بالكامل واستيفاء جميع عناصرها وذلك حسب التالــــي :-

27. الجداول المرافقة للقانون :
الديباجة القانونية ، وتضم الاشارة الى المرسوم بالقانون رقم 31 لسنة 1978 والقوانين المعدلة له ، قانون الانشاء ، قانون الميزانية ، وبقية القوانين التي تتعلق بالحساب الختامي ونتائجه .

جدول حرف ( أ ) الايرادات حسب الابواب :-

الحساب الختامي عن السنة المالية ( / ) الجهة :

جدول حرف ( أ ) الايرادات حسب الابواب
الباب السنة المالية الايرادات الفعلية للسنة المالية
تقديرات فعلي

جملة الزيادة / النقص :
يعد هذا الجدول لبيان تقدير كل باب من أبواب الايرادات طبقاً للميزانية المعتمدة ومجموع ما حصل منه خلال العام والمحصل في السنوات المالية الثلاث السابقة .

جدول حرف (ب) المصروفات حسب الابواب
الحساب الختامي عن السنة المالية ( / ) الجهة :
جدول حرف (ب) المصروفات حسب الابواب
الباب السنة المالية المصروفات الفعلية للسنة المالية
ربط
الميزانية التعديل* الربط بعد
التعديل المصروفات

جملة الوفر : * التعديل : الاعتمادات الاضافية والمنقولة

يعد هذا الجدول لبيان ربط الميزانية والتعديل والربط بعد التعديل والمصروفات الفعلية خلال العام ومصروفات السنوات الثلاث السابقة على مستوى الابواب .

جدول حرف (ج) نتيجة الأعمال :-

الحساب الختامي عن السنة المالية ( / ) الجهة :

جدول حرف (ج) نتيجة الأعمال
السنة المالية الفعلي للسنوات المالية السابقة
تقديرات فعلي / / /

نتيجة الأعمال
يعد هذا الجدول لبيان نتيجة الأعمال للسنة المالية المعنية ومقارنتها بثلاث سنوات سابقة .

28. جداول الايــــــــرادات :

جدول 1- الايرادات حسب الأبواب والمجموعات والبنود والأنواع :

الحساب الختامي عن السنة المالية ( / ) الجهة :

1- الايرادات حسب الأبواب والمجموعات والبنود والأنواع

باب مجموعة بند نوع السنة
المالية الفرق الايرادات الفعلية
في السنة المالية
تقديرات المحصل زيادة نقص

جملة الباب
* يتم توضيح جملة البند في حالة تعدد أنواعه وجملة المجموعة في حالة تعدد بنودها وجملة الباب ولا ترحل مجاميع الصفحات لما بعده .

يعد هذا الجدول لبيان المحصل للسنة المالية المعنية والسنوات المالية الثلاث السابقة .

29. جداول المصروفــــــات :

جدول 2- المصروفات حسب الابواب والمجموعات والبنود والانواع :-

الحساب الختامي عن السنة المالية ( / ) الجهة :

2 – المصروفات حسب الابواب والمجموعات والبنود والانواع
عدد الوظائف * السنة المالية مصروفات فعلية لثلاث سنوات
معتمد مشغول ربط
الميزانية التعديل ** الربط بعد
التعديل المصروفات الوفر

جملة الباب
* يعد البيان للمرتبات فقط .
** التعديل : الاعتمادات الاضافية والمنقولة .

يعد هذا الجدول لبيان ربط الميزانية والتعديل والربط بعد التعديل والمصروفات الفعلية والوفر حسب الأبواب والمجموعات والبنود والانواع للجهة .

30. الحسابات الخارجة عن أبواب الميزانية :

جدول 3 – أرصدة الحسابات الخارجة عن أبواب الميزانية :-
الحساب الختامي عن السنة المالية ( / ) الجهة :

3 – أرصدة الحسابات الخارجة عن أبواب الميزانية
رصيد 1/4

( أول المدة ) ما تم تسويته من رصيد أول المدة الرصيد المتبقي من رصيد أول المدة الحركة من 1/4 ( بدون التسويات على أول المدة ) رصيد 31/3
مدين دائن مدين دائن مدين دائن مدين دائن مدين دائن

حسابات التسوية

الحسابات الجارية

الحسابات النظامية

أرصــدة أخرى

الجملـة
يعد هذا الجدول لبيان أرصدة الحسابات الخارجة عن أبواب الميزانية في بداية ونهاية السنة
المالية حسب التالـــي :-

• أرصدة كل من حسابات التسوية حسب أنواعها ومجموع هذه الارصدة والحركة المدينة والدائنة خلال السنة .

• أرصدة كل من الحسابات الجارية ( شاملة النقدية بالصندوق ) ومجموع هذه الارصدة والحركة المدينة والدائنة خلال السنة .

• المجموع الكلي لارصدة حسابات التسوية والحسابات الجارية والارصدة الأخرى .

• أرصدة كل من الحسابات النظامية في بداية ونهاية السنة المعنية ومجموع هذه الارصدة والحركة المدينة والدائنة خلال السنة .

جدول 4 – أرصدة النقدية في 31/3 :-

الحساب الختامي عن السنة المالية ( / ) الجهة :

4 – أرصدة النقدية في 31/3
رصيد الجرد الفعلي
أو
شهادات البنوك
الرصيد الدفترى
ملاحظــــات

الصــــندوق

بنك الكويت المركزي

أرصدة البنــــوك :
• بنك أ
• بنك ب

الجملــــة

يعد هذا الجدول لبيان أرصدة النقدية في بداية السنة ونهايتها لكل من البنوك والصندوق من واقع الجرد الفعلي للصندوق أو شهادات البنوك وحسب الرصيد الدفترى .

جدول 5 – الميزانية العمومية :

الحساب الختامي عن السنة المالية ( / ) الجهة :

جدول 5 – الميزانية العمومية

أصول خصوم

حقوق الملكية

المذكرة الايضاحية :
_______________

يجب أن تتضمن المذكرة الايضاحية النقاط التاليــه :

31. مقدمـــــــــــه :

I. كلمة موجزة عن ميزانية السنة المالية المعنية وأهم الأهداف التي تحققت أثناء التنفيذ والأهداف التي لم تتحقق وأسباب ذلك وأهم المشاكل التي اعترضت تنفيذ الميزانية وطرق معالجتها في المستقبل .
Ii. تحليل برسوم بيانية لكل من صافي الربح أو الخسارة والايرادات والمصروفات ومقارنتها مع خمس سنوات سابقة .
Iii. بيان بالاجراءات والخطوات التي اتخذتها الجهة المعنية لتنمية الايرادات وترشيد الانفاق .

الايــــــــــرادات :

34. أسباب الزيادة أو النقص بين الايرادات التقديرية والايرادات الفعلية حسب البنود والأنواع .
32. تحليل الايرادات الاخرى أو المتنوعة وبيان الانواع التي لها صفــة التكرار .
33. 36. بيان أسباب الزيادة أو النقص بين الايرادات المحصلة في السنة المالية الحالية والسنة المالية السابقة.
34. 37. ايضاح اجمالي الايرادات المستحقة بأنواعها وما تم تحصيله منها والمبالغ التي لم تحصل وأسباب عدم التحصيل .
35. 38. يتم توضيح جميع العوامل التي استجدت بعد اعتماد الميزانية وأثر هذه العوامل على الايرادات مع بيان كافة البيانات التي تساعد على دراسة الايرادات .

المصروفــــــات :

39. عرض عام لربط الميزانية ( جميع الابواب ) مضاف اليها الاعتمادات الاضافية .

40. عرض مفصل لكل باب على حده موضحا :

أ – ربط الميزانية والاعتمادات الاضافية والاعتمادات المنقولة وأسباب التعديل .
ب – الوفر في كل بند أو نوع لبنود الميزانية وأسبابه .
ج – المصروفات الفعلية النقدية ، والمصروفات المعلاة بحساب الامانات أوالمصروفات المستحقة في كل باب مع ذكر أسباب التعلية بالامانات بالتفصيل وذلك حسب برامج الميزانية إن وجدت .

41. بيان بالمخصصات باختلاف أنواعها وأسس احتسابها .
42. بيان أسباب الزيادة والنقص بين مصروفات السنة المالية الحالية والسنة المالية السابقة .
43. يوضح بمذكرة شاملة جميع العوامل التي استجدت بعد اعتماد الميزانية وأثرها على المصروفات على أن تكون شاملة كافة البيانات اللازمة .

الحسابات الخارجة عن أبواب الميزانية :

حسابات التسوية :

44. عرض عام لحسابات التسوية وأسباب عدم تسوية الارصدة الباقية في كل نوع مع بيان الارصدة المدورة من سنوات مالية سابقة وأسباب عدم تسويتها وذلك حسب النماذج المرفقة ( نموذج أ ، ب ) .

الحسابات الجاريــة :

36. 45.عرض للارصدة الفعلية مع مقارنتها بالارصدة الدفترية وفق مايلـي :-
أ – الصندوق : تعد مقارنة رصيد حساب النقدية من واقع اليومية العامة مع الجرد الفعلي وبيان أسباب الفرق .
ب – البنـــك : تعد مقارنة رصيد البنوك من واقع السجلات مع الرصيد من واقع شهادات البنوك وأسباب الفرق .
ج – حساب جاري المالية : بيان تفصيلي مع ارفاق نسخة من كشف المطابقة مع الادارة المختصة بوزارة المالية .

أرصدة أخرى :

46. بيان طبيعة تلك الارصدة .

الحسابات النظامية :

47. عرض كل نوع من أنواع الحسابات النظامية ومقارنة الرصيد في أول السنة المالية بالرصيد آخر السنة المالية وبيان أسباب عدم التحصيل أو التسوية .

جرد الموجودات والأصول :

37. بيان قيمة الأصول والموجودات في المخازن وما شابهها وعهد الوحدات التنظيمية وسكن الموظفين وايضاح :
أ – الأسس التي تم عليها تقييم الموجودات بصفة عامة وارفاق كشوف ايضاحية بالحركة على الاصول الثابته ( اضافة / تخفيض ) والاستهلاك السنوي ومجموع الاستهلاك والرصيد الدفتري .
ب – أسباب العجز والزيادة بين الجرد الفعلي والرصيد الدفتري .
ج – الأصول المتقادمة التي خرجت عن نطاق الاستخدام وقيمتها وطريقة التصرف فيها .
د – أي ملاحظات أخرى .
هـ – بيان بالاضافات على الاصول والاستبعادات وأسبابها .

ملاحظات عامـــــــة :

49.الجداول والبيانات الاحصائية الاخرى التي لها علاقة بأعمال المؤسسة .
38. 50.أي ملاحظات أخرى .
51. الجداول الايضاحية والبيانات الأخرى :
وهي الجداول التي تتناول بالتفصيل كافة الارقام والبيانات الوارده بالحساب الختامي وبيانها كما يلـــــي :-

• تفصيل الايرادات الأخرى ( نموذج رقم 1 )
• تفصيل الدرجات المشغولة والشاغرة ( ،، ،، 2 )
• تفصيل الايجـــــــــــارات ( ،، ،، 3 )
• تفصيل المصروفات المتنوعة والاخرى ( ،، ،، 4 )
• تفصيل لاجمالي المصروفات المستحقة المعلاه لحساب الأمانات . ( ،، ،، 5 )
• الاعتمــادات الاضافيـــــــة ( ،، ،، 6 )
• الاعتمـادات المنقولــــــــة ( ،، ،، 7 )
• الموجودات ( الأصول ) الثابتــــة ( ،، ،، 8 )
• حسابات التسوية الدائنـــــــة ( ،، ،، 9 )
• حسابات التسوية المدينــــــة ( ،، ،، 10 )
• حساب جاري الماليــــــــة ( ،، ،، 11 )
• الحسابات النظاميــــــــــــة ( نموذج رقم 12 )
• الاعتمادات المستنديـــــــــــة ( ،، ،، 13 )
• محضر جــرد الصـــــــــندوق ( ،، ،، 14 )
• الخدمــات المتبادلــــة للجهــــة ( ،، ،، 15 )
• تكلفـــة المشاريـــع الانشائيــــة ( ،، ،، 16 )
• شهادات بأرصــدة البنــــــــوك
• شهادات البنوك بأرصدة الاعتمادات المستندية وخطابات الضمان .
• شهادة البنوك بأرصدة خطابات الضمان السارية .
• أي جداول أو بيانات أخرى

أولاً: تعريف المحاسبة وأهدافها

تعددت تعاريف المحاسبة المالية .. ولكن سيؤخذ في هذا البحث بالتعريف، الذي ينص على أن المحاسبة هي: “مجموعة من الفروض المنطقية، والمبادئ العلمية المتعارف عليها، والتي تحكم تسجيل وتبويب وتحليل العمليات ذات القيم المالية، المتعلقة بوحدة محاسبية، في مجموعة من الدفاتر والسجلات، بقصد تحديد نتيجة حركة الأموال في المشروع، من ربح أو خسارة، في خلال مدة معينة، ومراكز الأموال، في نهاية هذه المدة”.

وتهدف المحاسبة، إلى توفير معلومات مالية عن المنشآت، أو المشروعات، بكافة أشكالها (زراعية- صناعية- تجارية- خدمية- مالية)، وكافة أنواعها، سواء كانت منشآت فردية، أو شركات أشخاص، أو شركات أموال. وتساعد المعلومات المالية، التي توفرها المحاسبة، على اتخاذ القرارات الإدارية المختلفة، داخل تلك المنشآت، أي أنها تساعد على القيام بالوظائف الإدارية المختلفة، من تخطيط وتنظيم ورقابة ومتابعة، وهذا ما يطلق عليه الاستخدامات الداخلية للمعلومات المالية.

وتُستخدم المعلومات المالية، كذلك، بواسطة كثير من الجهات الخارجية، عن المشروع، مثل ملاك المشروع، ودائنيه، والمستثمرون المحتملون في المشروع، والمحللون الماليون، والحكومة، والجمهور، الذين لهم اهتمام بأعمال المشروع، لسبب أو لآخر. وتهتم معظم تلك الأطراف الخارجية بالحصول على معلومات، عن أرباح المشروعات، ومراكزها المالية.

ثانياً: أهم التقارير المحاسبية

لمّا كان الهدف الأساسي للمحاسبة، هو إعداد معلومات مالية عن المنشأة، لذا فإن هذه المعلومات تُلخّص في تقارير محاسبية مصممة، لمقابلة احتياجات صانعي القرارات لهذه المعلومات، سواء من داخل المنشأة أو خارجها. وأهم التقارير المالية التي يجب أن يوفرها النظام المحاسبي للمنشأة، هي:

1. القوائم المالية.

2. الإقرارات الضريبية، التي تقدم إلى مصلحة الضرائب.

3. التقارير المتخصصة، للقائمين على إدارة المنشأة.

4. التقارير الخاصة بالأجهزة والوكالات الحكومية، المنوط بها مسؤوليات تنظيميه أو رقابية، تتعلق بالاستثمارات، وسوق رأس المال، والقوى العاملة والبيئة.. الخ.

وتأتى القوائم المالية في مقدمة التقارير المحاسبية، التي تُعدّها إدارة المنشأة. وتُعَدّ الميزانية واحدة من أهم القوائم المالية، التي تُعدُّها الإدارة، بغرض الوقوف على المركز المالي للمنشأة، في تاريخ محدد.
المبحث الثاني: أنواع القوائم المالية، والأهمية النسبية لقائمة المركز المالي

أولاً: أنواع القوائم المالية

تشمل القوائم المالية الرئيسية:

1. الميزانية، أو”قائمة المركز المالي”.

2. قائمة الدخل.

3. قائمة التوزيع، أو”الأرباح المحتجزة”.

وتشمل قائمة المركز المالي، كل الحسابات في دفتر “الأستاذ العام”، التي مازال لها أرصدة مدينة أو دائنة، بعـد عمـل التسويـات الجرديـة وإقفال الدفاتـر. ويتم ترتيب هذه الأرصـدة في قائمة المركز المالي بطريقة خاصة. ويمكـن وصف قائمة المركـز المالي، علـى أنها قائمة الاستثمـارA Statement of Investment، بمعنى أنها تشتمل على عرض وتحليل لمصادر الأموال (الأموال المقترضة ورأس المال المملوك)، واستثمار هذه الأموال في مختلف أصول المشروع (أوجه الاستخدام). وهذا الوصف لقائمة المركز المالي، يؤكد أنها ليست قائمة قيمة، ولكنها بيان عن مصادر الأموال، واستخدامها، مرتبة طبقاً لقواعد متعارف عليها.

أمّا قائمة الدخل، فهي بيان الإيرادات والمصروفات، وصافي الربح أو صافي الخسارة، الناتجة من عمليات المشروع، عن فترة محاسبية محددة، أي أنها بمثابة قائمة للنشاط a statement of activity.

أمّا بالنسبة إلى قائمة التوزيع أو “الأرباح المحتجزة”، في شركات المساهمة فهي تحليل للتغيرات، التي حدثت في حقوق أصحاب المشروع Stockholder’s Equity، خلال فترة المحاسبة.

وإلى جانب هذه القوائم الرئيسية، هناك قوائم أخرى مساعدة أو فرعية، لإعطاء تفصيلات عن بعض البنود، التي تظهر بصورة مختصرة في القوائم المالية الأساسية. وتُعدّ هذه القوائم الفرعية، في الغالب، في صورة جداول. ومن أمثلة هذه الجداول، تلك التي تُعطي تفصيلات عن المباني، والأراضي، والآلات، ومجمع الإهلاك (الاستهلاك للأصول)، والمخزون السلعي، والاستثمارات طويلة الأجل، والالتزامات طويلة الأجل، وتكلفة المبيعات، والمصروفات البيعية، والمصروفات الإدارية… الخ.

تُعرّف القوائم المالية، الرئيسية والفرعية، بأنها تقارير عامة Over-All Reports، بمعنى أنها تُظهر المركز المالي، ونتيجة الأعمال للمشروع كوحدة واحدة. وتُعَدّ هذه البيانات الإجمالية بيانات تاريخية بطبيعتها. وهذه البيانات الإجمالية العامة عن المشروع، لا يمكن استخدامها للحكم التفصيلي عن قسم أو جانب من نشاط المشروع، خلال دورة التشغيل. ولكن إدارة المشروع، تحتاج إلى عدد من التقارير التفصيلية أو الإجمالية، عن أجزاء أو عن أوجه نشاط معينة، ينفذها هذا المشروع. وهذه التقارير الداخلية، قد يتم إعدادها على أساس يومي، أو أسبوعي، أو شهري، أو ربع سنوي، أو طبقاً لطلب الإدارة.

ثانياً: الأهمية النسبية لقائمة المركز المالي (الميزانية)

كانت الميزانية، في وقت من الأوقات، تُعَدّ أهم القوائم الناتجة عن المحاسبة. ولكن، بدا بعد ذلك واضحاً، أن المقدرة الإيرادية للمشروع، هي من العوامل المتحكمة والمحددة لمركزه المالي. كما بدأ مستخدمو القوائم المالية يشعرون بالحدود المفروضة على قائمة المركز المالي. ونتيجة لذلك، كان انتقال الأهمية النسبية من الميزانية وتحديد مراكز الأموال، إلى الأرباح والخسائر ونتيجة حركة الأموال. فقبل الأزمة الاقتصادية، عام 1929[1]، كان اهتمام المحاسبين يتركز حول تحديد المراكز المالية للمشروعات، عن طريق تصوير قائمة المركز المالي (الميزانية). أمّا مشكلة تحديد صافي الربح أو الخسارة، فقد احتلت المركز الثاني. وكان الربح يقاس، في أغلب الأحوال، عن طريق تطبيق مبدأ الميزانية “Balance Sheet Approach”، الذي يقضى بحصر ومقارنة صافي أصول المشروع أول المدة وآخرها، وأي زيادة تدل على صافي الربح، وأي نقص يدل على صافي الخسارة. ويرجع الاهتمام بالميزانية في ذلك الوقت للأسباب التالية:

1. كان الاعتقاد سائداً، بأن نجاح المشروع يرتبط بحجم الأصول، ومدى كفايتها، لسداد حقوق الغير، وحقوق أصحاب المشروع.

2. كان من أهم أغراض الميزانية، هو تقديمها إلى البنوك للحصول على القروض اللازمة للمشروع. وكانت سياسة القروض المتبعة في البنوك، في ذلك الوقت، تعتمد على دراسة المركز المالي للمشروع وفحصه، أي أن قيمة القرض كانت تتناسب تناسباً طردياً مع حجم صافي الأصول.

3. كان الدائنون ينظرون إلى رؤوس أموال المشروعات، على أنها الضمان العام الوحيد لحقوقهم.

ولعل هذه العوامل مجتمعة، هي التي أدّت إلى الاهتمام بالميزانية، وتحديد مراكز الأموال، في ذلك الوقت، عن طريق جرد أصول وخصوم المشروعات وتقويمها، وإعداد الميزانية في أول المدة وآخرها.

ولكن منذ الأزمة الاقتصادية، عام 1930، حدثت تطورات اقتصادية وقانونية مهمة، أثّرت، إلى حد كبير، في الفكر المحاسبي، وأدّت إلى تحول الاهتمام من الميزانية إلى حساب الأرباح والخسائر.

ومن العوامل، التي أدت إلى هذا التطور، الآتي :

1. لفتت الأزمة الاقتصادية أنظار المحاسبين إلى أن مراكز الأموال وحدها غير كافية، للحكم إلى مدى نجاح المشروعات. وأن المقدرة الربحية للمشروع، هي التي تعبر تعبيراً صادقاً عن مدى كفاية الإدارة وفاعليتها.

2. تحـول اهتمام أصحاب البنوك إلى الربح، أساساً لسياسة الاقتراض. فقد اتضح لهم أن كثيراً من المشروعات عاجزة عن سداد القروض، على الرغم من كبر حجم صافي الأصول. وذلك، لأن هذه القروض تتمثل عادة في أصول ثابتة أو متداولة، من الصعب تحويلها إلى نقدية سائلة، نتيجة الأزمة الاقتصادية.

3. أدرك الدائنون، للمرة الأولى، أهمية المقدرة الربحية، إلى جانب حجم رؤوس الأموال، كضمان عام لحقوقهم لدى الشركات.

4. انتشرت قوانين الضرائب على الأرباح التجارية والصناعية، الأمر الذي أدّى إلى ضرورة فصل العمليات الإيرادية، عن الرأسمالية، وتصوير قائمة أرباح وخسائر مستقلة، لتحديد الربح الخاضع للضريبة.

5. ظهر كثير من المنازعات القضائية أمام المحاكم، فيما يتعلق بمشاكل توزيع الربح، مما تتطلب ضرورة تحديد مفهوم الربح، وعناصره تفصيلاً، حتى يمكن البت في هذه المنازعات بصورة عادلة.

كل هذه العوامل، أدّت إلى تحول الاهتمام من الميزانية وتحديد مراكز الأموال، إلى حساب الأرباح والخسائر، لتحديد صافي الربح القابل للتوزيع. وترتب على ذلك، ظهور فكرة تحديد الأرباح عن طريق تحليل عمليات المشروع Transactions Approach، بقصد فصل العمليات المتعلقة بتحديد الربح، عن تلك المتعلقة بتحديد مراكز الأموال في المشروع.

إن تحول الاهتمام من الميزانية (قائمة المركز المالي)، إلى حساب الأرباح والخسائر “قائمة الدخل”، لا يعنى بالضرورة أن الميزانية أصبحت عديمة الأهمية أو المنفعة. إن الميزانية، خاصة عندما تشتمل على بيانات مقارنة، في تواريخ زمنية مختلفة، توفر بيانات كثيرة للدائنين، والمساهمين الحاليين والمحتملين، وإدارة المشروع، والجمهور. ومن بين ما توضحه الميزانية من بيانات، مدى ما يتوافر لدى المشروع من سيولة في الفترة القصيرة، والالتزامات، التي ينبغي أن يواجهها المشروع في المستقبل، ومصالح الدائنين وحقوق الملكية والاتجاهات المختلفة، لتطور تلك العناصر وما إذا كانت في مصلحة المنشأة أم لا. وبناء على ذلك، فإنه يمكن القول إن قائمة المركز المالي تُلْقِي كثيراً من الضوء على وضع المشروع ومركزه، ويضاف ذلك، بطبيعة الحال، إلى ما توفره قوائم الدخل من ضوء على نتيجة أعمال المشروع، من ربح أو خسارة.

مـقـــدمـــــــة

لقد منح المشرع الجزائري لكل من المكلفين بالضريبة والإدارة الجبائية حقوق وواجبات من أجل حماية الحقوق العامة والخاصة ، ولذلك أوجب على المكلفين إعطاء تصريحات صحيحة ودقيقة وتامة ، بحيث تختلف هذه التصريحات باختلاف الأنظمة التي يخضع لها هؤلاء المكلفين .
إلا أن بعض المكلفين يرون أن الضريبة مجرد قيد من نفوذهم المالي وحريتهم الاقتصادية مما يجعلهم يفكرون في مختلف الوسائل التي تمكنهم من تفادي الضريبة مما يؤثر مباشرة على مصالح الخزينة العمومية . مما جعل المشرع يثبت حقا أساسيا من حقوق الدولة في المحافظة على مصادر التمويل للخزينة العمومية وهي الرقابة والتحقيق الجبائي . وهي من أهم الإجراءات التي خولت للإدارة الجبائية من أجل التأكد من صحة التصريحات والتطبيق الميداني للقوانين والتشريعات الجبائية فللرقابة الجبائية دور في تمكين الإدارة من تأدية المكلفين بالضريبة لمستحقاتها وبالتالي تصحيح الأخطاء والمخالفات والتجاوزات التي يتوصلون إليها من خلال التحقيق الجبائي كما نجد أن هناك نوعين من التحقيق الجبائي يتمثل الأول في التحقيق لمجمل الوضعية الجبائية وهو مجموع العمليات التي ترمي إلى الكشف عن كل فارق بين الدخل الحقيقي للمكلف بالضريبة والدخل المصرح به . أما الثاني فيتمثل في التحقيق المحاسبي الذي تختص به المديرية الفرعية للرقابة الجبائية . حيث ينتقل المحققون من الرقابة السطحية للملفات والوثائق الجبائية إلى مراجعة كل الدفاتر المحاسبية والوثائق التبريرية التي ألزم المشرع الجبائي المكلفين بالضريبة على مسكها وذلك بهدف التأكد من صحة وقانونية الكتابات المحاسبية والتصريحات الجبائية وتوضيح إطارها التنظيمي والقانوني ثم تحديد أشكالها وسنتعرض أيضا إلى مسار التحقيق المحاسبي باعتباره أهم شكل من أشكال الرقابة الجبائية لنتطرق في الأخير إلى إجراءات ما بعد التحقيق المحاسبي .

المبحث الأول : ماهية الرقابة الجبائية
إن تصريحات المكلفين بالضريبة تعتبر مبدئيا صحيحة وحقيقية وتتمتع الإدارة بصلاحيات الرقابة عليها . نظرا لكون النظام الجبائي مبني على أساس التصريح العفوي فالرقابة الجبائية من أهم الإجراءات التي تسعى الإدارة من ورائها إلى المحافظة على حقوق الخزينة كما تعتبر من أهم الحلقات المتممة لحلقات النظام العام للدولة الهادف للحد من ظاهرة الغش والتهرب الضريبي . لذا كان لزاما إعطاء الرقابة الجبائية صيغتها العامة ومفهومها الخاص كباقي النظم المتعارف عليها .
ويكون ذلك بتقديم تعاريف أكاديمية لها تبين خصوصياتها زيادة على ذلك تعاريف قانونية تعطيها الطابع الشرعي في مزاولتها .
المطلب الأول : مفهوم الرقابة والرقابة الجبائية .
تعد الرقابة الجبائية جزء لا يتجزأ من الرقابة العامة التي تفرضها الدولة للحفاظ على مصادر تمويل الخزينة العمومية ، إلا أن لها بعض الخصوصيات والميزات تتصف بها عن باقي أشكال الرقابة .
1- مفهوم الرقابة : تعتبر الرقابة أحدى الوظائف الأساسية التي تقوم بها أجهزة متعددة بغية التأكد من تحقيق النشاط المالي في حدود السياسة العامة لها ، كما تعمل على الكشف عن السلوكيات اللاأخلاقية واللاقانونية مثل الرشوة والسرقة في المؤسسات الإدارية ومن أهم التعاريف المقترحة للرقابة تعريف المفكر الاقتصادي ” فايول ” الذي عرفها على أنها : ( الرقابة تقوم على التحقق مما إذا كان كل شيء يسير وفقا للخطة المرسومة والتعليمات الصارمة والقواعد المقررة ، أما موضوعها فهو تبيان نواحي الضعف أو الخطأ من أجل تقويمها ومنع تكرارها ) .
كما يمكن تعريفها على أنها : ( الوسيلة المجدية لقياس الأداء من أجل التأكد من أن الأهداف قد تحققت وأن الخطط قد وضعت موضع التنفيذ بالطرق الصحيحة كما أنها تستطيع أن تسبق الأحداث فتعمل على التنبيه من الانحرافات قبل وقوعها ليتم التنفيذ وفقا لمقاييس مقررة [ ] .
مما سبق نستخلص أن الرقابة وسيلة علاجية تهدف إلى التعرف على نقاط الضعف والخطأ من أجل العمل على تصحيحها ومعرفة مناطق الخلل والانحراف قبل وقوعها من أجل تفاديها .
2- مفهوم الرقابة الجبائية : لا يختلف مفهوم الرقابة في النظام الجبائي عن مفهوم الرقابة في نطاقها الواسع فهي الوسيلة الأكثر نجاعة للكشف عن موطن الغش والتهرب الجبائي ويمكن تعريف الرقابة الجبائية على أنها : ( الرقابة هي المقابل المنطقي للنظام الجبائي التصريحي، إذ أن المكلف بالضريبة يقوم بتقديم المعلومات المتعلقة بنشاط مداخيله على شكل تصريحات للإدارة الجبائية . ومل على هذه الأخيرة إلا إثبات صحة هذه التصريحات عن طريق الرقابة التي يمكن أن تتخذ عدة أشكال[ ] .
ويمكن إعطاء تعريف آخر للرقابة الجبائية كما يلي الرقابة الجبائية هي الوسيلة الضرورية لضمان المساواة بين الأفراد في دفع للضريبة . وتشكل شرطا من الشروط الأساسية والفعالة لتحقيق منافسة شريفة وعادلة بين المؤسسات [ ]
مما سبق يمكن إعطاء تعريف شامل للرقابة الجبائية كما يلي : ( هي مجموعة من الإجراءات التي تقوم بها الأجهزة المكلفة بالرقابة الجبائية للتأكد من صحة التصريحات والمعلومات المقدمة من طرف المكلفين بالضريبة . في إطار قوانين محددة تهدف إلى التقليل من التهرب الضريبي، وكل التجاوزات الجبائية المهددة للاقتصاد الوطني ) .
ومن هنا نستنتج أن الرقابة الجبائية هي مراقبة سير النظام الجبائي التصريحي بهدف التقليل من التهرب الضريبي ، وكذا تحقيق العدالة بين المكلفين بالضريبة والمحافظة على موارد الخزينة .
المطلب الثاني : الإطار التنظيمي للرقابة الجبائية .
من أجل تحقيق النتائج المرجوة من الرقابة الجبائية وجب وجود جهاز إداري كفؤ وفعال يتم فيه تحديد المهام وتقسيمها بالشكل الذي ينهي التغطية الكاملة لجوانب الرقابة الجبائية . ونظرا لأن العنصر البشري هو أهم عنصر في هذا الجهاز . فلا بد من اختيار الأعوان الذين تتوفر فيهم الكفاءة والدراية بالمهام والمسؤوليات الموكلة إليهم .
الفرع الأول : التنظيم الهيكلي للرقابة الجبائية .
كانت عملية الرقابة الجبائية قبل عملية الإصلاح الجبائي لسنة 1991 من مهمة هيئة عملية مشكلة من قبل مصالح الأبحاث والتحقيقات التي كانت تابعة مباشرة للإدارة المركزية حيث تقوم بنفسها بعملية البرمجة وتابعة عملية التحقيق وبعد صدور مرسوم 11 أبريل 1991 تم تحول الصلاحيات على مديريات الضرائب الولائية .
أما التقسيم الجديد للرقابة الجبائية يعتمد على هيئتين وهما مديرية الأبحاث والمراجعات (DRV) ونيابة المديرية الفرعية للرقابة الجبائية (SDCF ) .
1- مديرية الأبحاث والمراجعات :
أنشأت مديرية الأبحاث والمراجعات من خلال المرسوم التنفيذي رقم 88- 288 المؤرخ في 13 جويلية 1998 معدلا للمرسوم التنفيذي رقم 95- 54 المؤرخ في 15 فيفري 1995 ، وهي امتداد لمكاتب الرقابة الجبائية لمديريات الرقابة على مستوى المديريات الولائية للضرائب والتي هي تحت غطاءها . كما أن اختصاصها يمتد على مستوى التراب الوطني وهي تضم أربع مديريات فرعية وهي[ ] :
أ- نيابة مديرية التحقيقات والبحث عن المعلومات الجبائية : وهي مكلفة بالمهام التالية:
– برمجة وإنجاز كل التحريات والتحقيقات المتعلقة بالتحقيق الجبائي وذلك في كل نقاط القطر الوطني .
– تحديد أدوات ووسائل البحث عن المادة الخاضعة للضريبة .
– حفظ ومراقبة المعلومات الجبائية واستقلالها .
نيابة مديرية البرمجة : وهي المكلفة بالمهام التالية :
– توفير الأدوات التي تسمح بتأمين أحسن انتقاء واختيار البرامج الرقابية الجبائية وذلك بخصوص الرقابة المحاسبية أو إعادة تقييم العقارات أو الرقابة المعمقة لمجمل الوضعية الجبائية وضع ومتابعة تنفيذ الرقابة الجبائية المعدة وتحرير الإحصائيات الدورية المصادقة على البرامج السنوية للتحقيقات المقترحة من طرف الإدارة الولائية والتي تم التصديق عليها من قبل المديرية للضرائب وهي تتكون من المكاتب التالية : – مكتب برمجة التحقيقات .- مكتب برمجة التحقيق في مجمل الوضعية الجبائية وإعادة التقييمات .- مكتب الإحصائيات .
نيابة مديرية المقاييس والإجراءات : وهي مكلفة بالمهام التالية :
– تحضير وإعداد المقاييس والثوابت التي سوف تستعمل بمناسبة تنفيذ التحقيقات المحاسبية ومراقبة للأسعار وإعادة التقييمات .
– ربط مختلف عمليات مكافحة التهرب الجبائي بالإدارة والمنظمات الأخرى المكلفة بهذه المهمة . وهي تتكون من المكاتب التالية :
– مكتب المقاييس والطرق مكتب الإجراءات والتوثيق
– مكتب تنسيق إجراءات لمكافحة التهرب الضريبي .
4- نيابة مديرية الرقابة الجبائية : وهي مكلفة بالمهام التالية :
– متابعة عمل الفرق المكلفة بتنفيذ برنامج الرقابة من طرف نيابة مديرية البرمجة وكذا تقييم مرد وديتها .
– تسهر على احترام القواعد وإجراءات الرقابة ومراقبة نشاط فرق التحقيق [ ].
المديرية الفرعية للرقابة الجبائية :
بمقتضى المرسوم 52 المؤرخ في 12 جويلية 1998 تم إنشاء المديرية الفرعية للرقابة الجبائية في المديريات الولائية للضرائب وتتضمن 3 مكاتب[ ] :
1- مكتب البحث عن المعلومة الجبائية :
يتكون من رئيس المكتب وأعوان ولجنة البحث ودوره يتمثل في إعداد بطاقة خاصة بالجمعيات والإدارات والأجهزة والمؤسسات والأشخاص الذي من المفروض أن تتوفر لديهم المعلومات التي يمكن أن تهم تأسيس وعاء الضريبة أو تحصيلها .
– برمجة وساطات لجمع المعلومات وإبلاغها . برمجة وساطات مع مفتشي الضرائب للبحث عن المعلومات المالية .
– تقدير نشاطات المكتب وعرض اقتراحات .
2- مكتب البطاقات ومقارنة المعلومات : يتمثل دوره في :
– تسيير البطاقات ومساعدة مفتشيات الوعاء على تأسيس بطاقاتها .
– تقديم الآراء والمقترحات التي تهدف إلى تحسين المعلومات واستعمالها .
– حفظ رزم العقود بجميع أنواعها والخاضعة لإجراءات التسجيل وتسليم مستخلصات منها ضمن الشروط المنصوص عليها في التشريع المعمول به .
– تلقي المعلومات المتحصل عليها من المكتب والمصالح المكلفة بالبحث عن المادة الخاضعة للضريبة وتصنيفها وتوزيعها بين مفتشيات الضرائب المعنية باستقلالها .
– تنظيم جداول الزبائن وسندات التسليم والوثائق الأخرى بكيفية تعمل على التعجيل في توزيع المعلومات التي تتضمنها هذه الجداول والسندات .
3- مكتب التحقيقات الجبائية : يتكون هذا المكتب من رئيس وفرق محققين وهم مهتم بالقيام بما يلي :
– إحداث وتسيير بطاقة خاصة بالمؤسسات والأشخاص الطبيعيين الذين يحتملون أن يكونوا محل مراجعة ومراقبة معمقة على أساس المعايير التي تقدرها الإدارة المركزية .
– برمجة القضايا الخاضعة للمراجعة سنويا ومتابعة إنجاز البرامج في الآجال المحددة .
– متابعة ومراقبة عمل فرق المراقبة والسهر على احترام التصريح والتنظيم المعمول به عند إجراء تدخلات هذه الفرق .
– احترام حقوق المكلفين الخاضعين والمراقبة والمحافظة على مصالح الخزينة .
– العمل على تحصيل الضرائب والرسوم الناتجة عن عمليات المراجعة .
– إرسال تقارير منتظمة للمراجعة إلى الإدارة المركزية .
– برمجة عملية مراقبة الأسعار المصرح بها عند إبرام عقود البيع المتعلقة بالعقارات والحقوق العقارية والمحلات التجارية وكذا التعويضات التي تمس العقود الخاضعة لإجراءات التسجيل

الفرع الثاني : الأعوان المكلفين بالرقابة ومسؤولياتهم :
لقد بين ووضع المشرع الجبائي الأعوان المكلفين بالرقابة وحدد مسؤولياتهم
الأعوان المكلفين بالرقابة :
يمكن لأعوان الإدارة الجبائية إجراء تحقيق في محاسبة المكلفين بالضريبة وإجراء كل التحقيقات الضرورية للوعاء ومراقبة الضريبة[ ] .
فالرقابة الجبائية هي من حق الإدارة الجبائية وحدها وتمارس من طرف موظفيها أما فيما يخص التحقيق المحاسبي فإنه لا يمارس إلا من طرف أعوان الإدارة الجبائية الذين لهم رتبة مراقب على الأقل ولا يمكن إجراء تحقيق في المحاسبة إلا من طرف أعوان الإدارة الذين لديهم رتبة مراقب على الأقل[ ] .
ومن الشروط الواجب توافرها في المحقق هو عمل بطاقة انتداب ( يجب أن يكون المحقق حاملا بطاقة انتداب تسلم له من طرف المديرية العامة للضرائب تبين صفته[ ].
هذه البطاقة يجب إظهارها عند القيام بوظيفته وهي تبين مهنته ورتبته المهنية ، ويتم سحب هذه البطاقة منه في حالة التوقف عن العمل ونرجع له عند استئنافه لمهنته وذلك طبقا للمادة 5 من المرسوم التنفيذي رقم 90 – 334 المؤرخ في 27 / 10 / .1990 المتضمن القانون الأساسي للعمال التابعين للأسلاك الخاصة بالإدارة المكلفة بالمالية .
مسؤولية المكلفين بالرقابة : يترتب على عاتق المكلفين بالرقابة مسؤولية مدنية وجزائية وتأديبية .
المسؤولية المدنية : تنص المادة 124 من القانون المدني الجزائري على أنه : ” كل من تسبب خطأه في إحداث ضرر للغير يلتزم بدفع تعويض ” . ومن هنا يتبين لنا أنه لا بد أن يتم تعويض عن الضرر الذي يسببه المراقب الجبائي الناتج عن تصرفاته التي ليس لها علاقة بالعمل أو الإدارة تجاه الغير وتنص المادة 129 من القانون المدني الجبائي على أنه : ” لا يكون كل موظف أو عون عمومي مسؤولا شخصيا عن عمله الذي أضر الغير إذا قلم به تنفيذا لأوامر صدرت من رئيسه الإداري[ ] …
وفي هذه الحالة تكون الأضرار الناتجة عن تصرفه تنفيذا للأوامر الجبائية بصفة عامة .
2- المسؤولية الجنائية : إذا ارتكب الجبائي جناية أو جنحة ينص ، ويعاقب عليها قانون العقوبات فإنه مسؤول مسؤولية جنائية ، ومن الجنح التي يقع فيها المراقب الجبائي .
التعسف في استعمال المنصب : تنص المادة 138 من قانون العقوبات : “كل موظف يطلب أو يأمر بتدخل القوة العمومية ، أو استقلالها ضد تنفيذ قانون أو تحصيل ضرائب مقررة قانونا ، أو ضد كل أمر صدر عن السلطة الشرعية يعاقب بالحبس من سنة إلى 5 سنوات[ ] ” .
وهذا حتى لا يبالغ الموظفون في استعمال الحقوق المخولة لهم لأغراض شخصية أو نزوات غير مبررة تجاه الغير .
تولي المسؤولية : بدون تكليف أو بعد العزل : ” كل موظف يبدأ في العمل قبل أن يؤدي بفعله اليمين المطلوب لها يجوز معاقبته بغرامة من 500 إلى 1000 . [ ] وهذا تطبيقا لمضمون المادة 142 من قانون العقوبات ولا يجوز أيضا الاستمرار في العمل بعد العزل أو الإقالة .
استغلال النفوذ أو المنصب : تنص المادة 126 من قانون العقوبات على أنه : ” كل موظف عمومي طلب بنفسه أو لغيره أو قبل أو أخذ وعد أو عطايا لأداء عمل من أعمال وظيفته يعد مرتشيا ويعاقب بالحبس من سنتين إلى 10 سنوات . وبغرامة مالية من 500 إلى 5000 د ج .حتى لا يمكن أن تؤثر الهدايا أو الهبات على مهامه وقراراته .
المسؤولية التأديبية : طبقا للمرسوم رقم 82 – 302 في المواد 62 إلى 72 المؤرخ في 11 / 09 / 1982 . والخاص بكيفية تطبيق الأحكام الشرعية الخاصة بعلاقات العمل الفردية ، فإنه يستعمل المراقب الجبائي عقوبات من طرف الإدارة الجبائية عن الأخطاء المهنية الناتجة عن أداء وظيفته والأخطاء التي يرتكبها المراقب تنقسم إلى :
1- أخطاء من الدرجة الأولى: وهي التي تمس الانضباط العام المنصوص عليه في التنظيم خاصة في النظام الداخلي للإدارة الجبائية وكذا نصوص أخلاقيات المهنة .
2- أخطاء من الدرجة الثانية : وهي ناتجة عن الخطأ أو سهو أو إهمال من طرف المراقب الجبائي أثناء مزاولته لوظيفته سواء في المقر أو خارج الإدارة الجبائية وينتج عنها ضرر بأمن المستخدمين أو بممتلكات الهيئة المستخدمة . وهكذا نجد أن الرقابة الجبائية ليست بالأمر الهين ، وحتى يتسنى القيام بها وجب وجود جهاز ذو كفاءة عالية ومن طرف أشخاص ذوي خبرة ودراية بالمهام الموكلة إليهم .
المطلب الثاني : الإطار القانوني للرقابة الجبائية .
لقد وضع المشرع الجزائري إطارا قانونيا أوجب من خلال كل المحققين الجبائيين بإتباع إجراءات معينة وهذا بهدف حماية الخزينة العمومية من كل التلاعبات والتجاوزات التي يقوم بها المكلفون بالضريبة كما حدد القانون الجبائي مختلف الالتزامات التي يجب على المكلف التقيد بها
وكذا الضمانات الممنوحة له حتى يتسنى له معرفة جميع حقوقه وواجباته تجاه الإدارة الجبائية .
الفرع الأول : الحقوق القانونية للإدارة الجبائية :
تتمتع الإدارة الجبائية بوسائل قانونية في حقوق تسمح لها بالتحقق من صحة التصريحات ومدى مصداقيتها فهي تسمح برقابة العناصر الخاضعة للضريبة والتي من خلالها يمكن تحديد الضريبة مع ضمان تحصيلها وتتمثل فيما يلي:
– حق الاطلاع . – حق الرقابة .- حق الاستدراك .- حق المعاينة .
– حق الاطلاع : تنص المواد من 309 إلى 316 من قانون الضرائب المباشرة والرسوم المماثلة على مجال حق الاطلاع لمصالح الرقابة الجنائية من خلال طلب المعلومات من الإدارات المعنية ومصالح الضمان الاجتماعي والمؤسسات الخاصة والبنوك وذلك من غير المساس بالسير المهني لهذه المؤسسات[ ] .
ويمكن اعتبار حق الاطلاع انه أداة مساعدة في الرقابة والتي تستعملها مسبقا لإجراء رقابة لتكملة المعلومات تسبيقا في تحقيق المعلومات المجمعة عند الرقابة[ ] .
وطبقا لنص المادة 45 من قانون الإجراءات الجبائية والتي تنص على أنه يسمح حق الاطلاع لأعوان الإدارة الجبائية قصد تأسيس وعاء الضريبة ومراقبتها بتصفح الوثائق والمعلومات المنصوص عليها في المواد المذكورة أدناه [ ].
ونظرا لاحتمال رفض المكلف بالضريبة لحق الاطلاع المخول لأعوان الإدارة الجبائية بوضعه لعراقيل أمام تأديتهم لوظائفهم .فإن المشرع قد فرض في هذا الإطار عقوبات تتمثل في فرض غرامة جبائية يتراوح مبلغها من 5000 إلى 50000دج [ ] ويترتب على هذه المخالفة تطبيق تلجئة مالية قدرها 100دج كحد أدنى ، عن كل يوم تأخير[ ]ويخضع لحق الاطلاع كا من :
1- الإدارات العمومية :طبقا للمادة 46 من قانون الإجراءات الجبائية والتي تنص على أنه ” لا يمكن بأي حال من الأحوال للإدارات الدولة والولايات والبلديات والمؤسسات الخاصة وكذا المؤسسات أو الهيآت ، أيا كان نوعها والخاضعة لمراقبة السلطة الإدارية ، أن تحتج بالسر المهني أمام أعوان الإدارة المالية الذين يطلبون منها الاطلاع على وثائق المصلحة التي توجد في حوزتها [ ].
بموجب هذه المادة يحق للإدارة الجبائية الاطلاع على وثائق المؤسسات ذات الطابع العمومي .
2- السلطة القضائية : يجب على السلطة القضائية أن تطلع الإدارة المالية على كل المعلومات التي يمكن أن تحصل عليها والتي من شأنها أن تسمح بافتراض وجود غش مرتكب في المجال الجبائي أو أية مناورة كانت نتائجها الغش والتملص من الضريبة سواء كانت الدعوى مدنية أو جزائية …
بإمكان الإدارة الجبائية أن تستعمل المعلومات التي تحصلها لدى السلطة القضائية أثناء رفعها الدعوات المدنية والجزائية والتي من شأنها أن تسمح بافتراض غش مرتكب في المجال الجبائي[ ] .
3- الهيآت المالية : طبقا لأحكام المادة 312 من قانون الضرائب المباشرة والرسوم المماثلة فإن الإدارة الجبائية أن تمارس حقها في الاطلاع على مستوى الهيآت المالية كالبنوك والضمان الاجتماعي ، بحيث يمكن للأعوان المحققين الاطلاع على كل الدفاتر أثناء أدائهم لمهامهم والوثائق الملحقة ومستندات الإرادات والنفقات التي تنص على مسكها القانون التجاري ، وبذلك يمكن لمصالح الإدارة الجبائية حق الاطلاع على كشوفات وحسابات المؤسسات والأشخاص الموجودة لدى البنك ، ولا يجوز للبنوك الاعتراض على ذلك بحجة السر المهني .
4- المؤسسات الخاصة : يتعين على جميع المتصرفين في الأموال وغيرهم من التجار الذين تتمثل مهنتهم في دفع إيرادات عن قيم منقولة وكذا جميع التجار وجميع الشركات أيا كان غرضها والخاضعة لحق اطلاع التسجيل ، أن يقدموا عند كل طلب إلى أعوان الضرائب الذين هم الأقل في رتبة مراقب الدفاتر التي ينص على مسكها في القانون التجاري . فعلى المؤسسات مهما كان نوعها تجارية أو صناعية أو خدماتية تدفع أجور أو أتعاب أو أن تقدم الوثائق المحاسبية والجبائية المستعملة لأعوان التحقيق عندما يطلبونها .
حق الرقابة : ” حق الرقابة الجبائية يسمح للإدارة من التأكد بواسطة التقنيات والإجراءات المقررة من طرف المشرع بأن جميع المكلفين قد سددوا ما عليهم وهذا من أجل تصليح الضرر الذي قد يلحق بخزينة الدولة من جراء مخالفة أحكام القانون الجبائي “.
حيث تراقب الإدارة الجبائية التصريحات والمسندات المستعملة لفرض كل ضريبة أو حق أو رسم أو إتاوة .كما يراقب المفتش التصريحات ويطلب التوضيحات والتبريرات كتابيا كما يمكن للمفتش أن يطلب دراسة الوثائق المحاسبية المتعلقة بالبيانات والعمليات والمعطيات موضوع الرقابة [ ].
حيث للإدارة الجبائية سلطة شرعية تسمح لها بمراقبة المكلفين بالضريبة في إطار قواعد منظمة من خلال التحقيق في الوثائق والنتائج المصرح بها . عن طريق الرقابة المحاسبية أو الرقابة على مجمل الوضعية الجبائية .
حق استدراك الخطأ : تتضمن المادة 145 من قانون الإجراءات الجبائية على أنه يمكن استدراك الإغفالات الكلية أو الأخطاء المسجلة في فرض الضريبة من طرف إدارة الضرائب فحق استدراك الخطأ وسيلة ممنوحة للإدارة في إعادة النظر في اقتطاع الضريبة سواء بتعديله أو إنشاء اقتطاع جديد يحدد الأجل الذي يتقادم فيه عمل الإدارة ب04 سنوات ، إلا في حالة وجود مناورات تدليسية وهذا بالنسبة لما يأتي :
– تأسيس الضرائب والرسوم وتحصيلها . – القيام بأعمال الرقابة . – قمع المخالفات والتنظيمات ذات الطابع الجبائي . وفي هذه الحالة يحدد أجل التقادم بشيئين .
كما أن إغفال أو خطأ أو نقص في الضريبة يتم اكتشافه إثر التحقيق يمكن دون المساس بالأجل المحدد تسويته قبل انقضاء السنة الأولى التي تلي سنة تبليغ اقتراح الرفع في الضريبة بالنسبة للسنة المالية المتقادمة [ ].
حق المعاينة :يمكن للإدارة الجبائية الذي أقرته المادة 74 من قانون المالية لسنة 2001 ويكون ذلك بعد أمر من رئيس المحكمة المختصة إقليميا أو قاض مفوض عنه .
حيث تعطي الإدارة الجبائية ترخيص لأعوانها الذين لهم رتبة مراقب على الأقل القيام بإجراءات المعاينة في كل المجالات قصد البحث والحصول وحجز كل المستندات والوثائق والدعائم أو العناصر المادية التي من شأنها أن تبرر التصرفات الهادفة إلى التخلص من الوعاء والمراقبة والدفع .
” يجوز لأعوان الإدارة الجبائية القيام بكل التحقيقات والمعاينات التي تبدو لهم ضرورية في المجالات المهنية للمكلفين بالضريبة [ ].”
وعملية المعاينة يجب أن تتم بحضور الشخص المعني أو ممثله الذي يكون قد أعلم مسبقا بهذه العملية . وبعد انتهاء عملية المعاينة يحرر محضر يسرد فيه مجريات العمليات وندون فيه المعاينات المسجلة وهذا حسب نص المادة 78 من قانون المالية لسنة 2001 . ثم تسلم نسخة من محضر الجرد على المعني وترسل النسخة الأصلية للقاضي الذي رخص المعاينة .
الفرع الثاني: واجبات المكلف بالضريبة والضمانات الممنوحة له .
من أجل تحقيق عدالة نسبية ما بين الإدارة والمكلف بالضريبة والمكلف بها حدد المشرع الجبائي مجموعة من الالتزامات وجب على المكلف احترامها وبقابل ذلك منحه ضمانات تحميه من أي تعسف قد ينجم عن الإدارة .
واجبات المكلف بالضريبة : لتفادي العقوبات الجبائية على المكلفين بالضريبة احترام الالتزامات سواء ذات الطابع المحاسبي أو الجبائي .
1- واجبات ذات طابع محاسبي : حددت هذه الالتزامات في القانون التجاري بالمواد 09 – 10 – 11 وتتمثل في :
1-1 : مسك دفتر اليومية : إن مسك دفتر اليومية محدد في القانون التجاري الذي نص على ما يلي :
” كل شخص طبيعي أو معنوي له صفة التاجر ملزم بمسك دفتر اليومية يقيد فيه يوميا العمليات المقومة … شرط أن يحفظ هذا الدفتر وكل المستندات التي تسمح بالتحقيق في هذه العمليات يوما بيوم [ ].”
ويكون هذا الدفتر مرقم وموقع من طرف القاضي التجاري وفيما يحقق الذين يقومون بأرباح غير تجارية فدفترهم يكون من طرف رئيس مصلحة الضرائب الموجودة في مقر نشاطهم[ ]
فيجب أن يقدم هذا الدفتر كلما طلبته المصلحة الجبائية ويكون مبني على تسجيل العمليات المادية للمؤسسة بتواريخ متابعة يوما بعد يوم مع إجمالي نتائج العمليات شهريا على الأقل .
1-2 : مسك دفتر الجرد : إن إلزامية مسك دفتر الجرد محددة أيضا في القانون التجاري والذي ينص على ما يلي : ” يمسك دفتر الجرد ودفتر اليومية حسب التاريخ بدون ترك بياض أو تغيير من أي نوع كان أو نقل على الهامش . ” كما يجب أن يكون مؤشر من طرف المحكمة ويجب أن يخلو من كل فراغ أو بياض ويمنع الكتابة في الهوامش ومنع الشغب والتزوير ، ولا بد الاحتفاظ بالدفتر لمدة 10 سنوات من إقفال السنة المالية .
1- 3 :حفظ دفاتر المحاسبة وسندات المراسلة : لقد نص المشرع الجزائري على ضرورة ما يلي : دفاتر المحاسبة وسندات المؤشر ، في المادة 09 – 10 من القانون التجاري يلوم أن يحفظ لمدة 10 سنوات زهي تشمل المراسلات القابلة والصور المطابقة للرسائل[ ].
2- واجبات ذات طابع جبائي :وهي الواجبات التي فرضها المشرع الجبائي قصد تنظيم العلاقة بين الإدارة ومن عليهم المستحقات الضريبية .
2- 1 : تقديم التصريحات :يفرض المشرع الجبائي على المكلفين بالضريبة عدد من التصريحات وتتمثل في :
أ – التصريح بالوجود : يجب على المكلف الخاضع للضريبة أن يقدم التصريح إلى الإدارة الجبائية وذلك في الثلاثين يوما من بداية النشاط ، حيث يحتوي هذا الأخير على الاسم اللقب النشاط الاجتماعي العنوان طبيعة النشاط رقم التعريف الإحصائي .
ب- التصريح السنوي : يجب على كل شخص خاضع للضرائب المباشرة والرسوم المماثلة التصريح بمداخيله وذلك كل سنة من خلال النموذج الموضوع تحت تصرفه من المصالح الجبائية وحتى في فترة راحته أو توقفه المؤقت فإن الإدارة لم تعفيه من هذا الالتزام .
جـ- التصريح الشهري للرسم على القيمة المضافة : على المكلف بالضريبة أن يقدم قبل ال20 يوم الأول من كل شهر إلى قباضة الضرائب المختصة إقليميا ويحتوي هذا التصريح على كشف بمبلغ العمليات المنجزة خلال الشهر السابق[ ].
د- التصريح بالتنازل أو التوقف[ ] : في حالة التنازل أو التوقف الكلي أو الجزئي مكلف عن النشاط لتجاري أو غير التجاري وجب عليه في أجل شهر على الأكثر اكتتاب تصريح بذلك يعلم فيه المفتش عن تاريخ توقفها وكذا أسماء وألقاب وعناوين المتنازلين .
هـ- وضع رقم التعريف الإحصائي : ” يجب على كل الأشخاص الطبيعيين والمعنويين المزاولين نشاط صناعي أو تجاريا أو حرا أو تقليديا أن يشير على رقم التعريف الإحصائي على كل الوثائق المتعلقة بنشاطهم .[ ]”
حيث أن رقم التعريف الإحصائي قد استبدل رقم التعريف الجبائي ورقم بطاقة التعريف الجبائي وفق نص قانون المالية لسنة 2022 وهذا قصد دعم إجراءات محاربو الغش والتهرب الجبائيين .
الفرع الثاني : الضمانات الممنوحة للمكلف بالضريبة :
هي مجموعة من النصوص والتوصيات ترمي إلى المحافظة على حقوق المكلف بالضريبة من تعسف الإدارة الجبائية ، وتقيه من التجاوزات التي قد يرث بها المحققون ضده ، وذلك من خلال :
الإشعار بالتحقيق : لا يمكن إجراء أي تحقيق إلا بعد إعلان المكلف من طرف الإدارة الجبائية ويكون هذا بإرسال إشعار ميثاق المكلف والذي ينص على حقوقه وواجباته وتمنح له مدة تحضير قدرها 10 أيام ابتداء من تاريخ استلام الإشعار[ ].
حق الاستعانة بوكيل أو مستشار : للمكلف بالضريبة الحق في الاستعانة أثناء التحقيق في محاسبته بوكيل أو مستشار في بداية كل تحقيق أو أثناء الإشعار بالتقويم به للمكلف بالضريبة له الحق في طلب مساعدة من طرف مستشار من اختياره [ ].
تحديد مدة التحقيق[ ] : ويكون التحديد ابتداء من تاريخ التدخل بمراقبين الوارد في الإشعار بالتحقيق وذلك حسب أهمية النشاط وأرقام للأعمال المحققة سنويا وذلك كما يلي :
أ- مؤسسات تأدية الخدمات :
– أربعة أشهر إذا كان رقم أعمالها السنوي المصرح به لا يتعدى 1000000دج .
– ستة أشهر إذا كان رقم أعمالها محصور بين 500000دج و 10000000دج بالنسبة لكل سنة مالية محقق فيها.
ب- المؤسسات الأخرى :
– أربعة أشهر إذا كان رقم لأعمالها السنوي لا يتعدى 2000000دج .
– ستة أشهر إذا كان رقم أعمالها السنوي محصور 5000000دج و 10000000دج ولا تتجاوز مدة التحقيق سنة في باقي الحالات .
السر المهني : يلزم بالسر المهني بمقتضى المادة : 301 من قانون العقوبات المقررة في نفس المادة كل شخص مدعو أثناء أداء وظائفه أو صلاحياته للتدخل في إعداد أو تحصيل أو في المنازعات المتعلقة بالضريبة على الدخل الإجمالي والضريبة على أرباح الشركات والدفع الجزافي والرسم على النشاط المهني والرسم على القيمة المضافة وحقوق الطابع المذكورة في التشريع الجبائي المحول به أي يلوم على أعوان الإدارة الجبائية المكلفون بالرقابة السرية المهنية أثناء أداء وظائفهم أو صلاحياتهم في إعداد أو تحصيل الضريبة [ ].
عدم تجديد الرقابة : لا يمكن للإدارة الجبائية برمجة تحقيق جديد لنفس الفترة المحقق فيها في حالة الانتهاء من التحقيق إلا في حالة ما قدم المكلف بالضريبة معلومات بتأويل نص جبائي كان متعارف به لدى الإدارة سواء عن طريق إجراء ذو طابع عام قرار يخصه شخصيا فإنه لا يعاد تقويم الوعاء الضريبي له[ ] .
الإشعار بالتقويم[ ]: يجب أن تعلم الإدارة الجبائية المكلف عن كل تعديل أو تغيير قد تأتي به هذه التحقيقات وذلك عن طريق إشعار التقويم مع وصل الاستلام يجب أن يكون للإشعار بإعادة التقويم مفصل بقدر كافي ومعللا بطريقة تسمح للمكلف بالضريبة بإعادة تشكيل أسس فرض الضريبة وتقديم ملاحظاته أو الإعلان عن قبوله بها .
حق الرد :للمكلف حق الطعن في النتائج المتوصل إليها حيث يمكنه الرد على اقتراحات للإدارة الجبائية في مدة لا تتجاوز 40 يوم من استلامه للإشعار بالتقويم ويعد عدم الرد في هذا الأجل بمثابة قبول ضمني .
المطلب الرابع : أشكال الرقابة الجبائية .
بموجب المنشور رقم 78 المؤرخ في 26 / 03 / 1994 الذي حدد بوضوح المهام والوظائف والقواعد الداخلية للمفتشيات المتمثلة في الرقابة الجبائية وتدعى الرقابة على الوثائق وتتم داخل المفتشيات تبدأ بمراقبة التصريحات إلى المراقبة المعمقة للملف ” النشاط ” ومن هنا يتبين لنا أن للرقابة شكلين وهما :
الرقابة السطحية[ ] : الرقابة السطحية تعتمد بالدرجة الأولى على القراءة الشكلية للوثائق والتصريحات المقدمة من طرف المكلفين بالضريبة دون التعمق في محتواها ، وتتم الرقابة في مكاتب المفتشيات ووفق الملفات الممسوكة من قبلها دون الخروج إلى الميدان .وذلك من خلال فحص المعلومات التي أدلى بها ومقارنتها بملفات المكلفين وهي تهدف إلى تصحيح الأخطاء الجوهرية البارزة الناتجة عن تصريحات المكلف ونوع النشاط الذي يمارسه بغية تكوين ملف صحيح من حيث الشكل ومن جهة أخرى تقوم بالتحقق من المعطيات والمعلومات المصرح بها وهذا بالاعتماد على أدلة وإثباتات تتحصل عليها من المصادر المختلفة التي تتعامل مباشرة مع المكلف ( البنوك ، الموردون ، الجمارك ، الضمان الاجتماعي …) وهذا بمقتضى حق الاطلاع المخول لها من طرف المشرع الجبائي وذلك بغية إجراء مقارنة للوثائق المصرح بها وما ورد فيها من معلومات مع ما هو مدون لدى الإدارة الجبائية من أدلة عن تطور الذمة المالية والعناصر المكونة للدخل ووعائه الضريبي التي تخص المكلف بالضريبة .
في حالة نقص المعلومات المقدمة من طرف المكلفين أو ظهور معطيات تثير الشك في مصداقية التصريحات يقوم المراقبون بطلب المزيد من المعلومات وذلك بالاتصال المباشر مع المكلف للإدلاء بالمعلومات لدى الإدارة . إلا أن للمكلف حق الرفض عن الاتصال المباشر وفي هذه الحالة يقوم المحققون بتوجيه طلب رسمي إلى المكلف بالضريبة يتضمن قصة تقديم التوضيحات والتبريرات التي بها التباس أو غموض .” يجب أن تبين بوضوح الطلبات المكتوبة المسائل التي يرى المفتش أنه من الضروري الحصول على توضيحات أو تبريرات بشأنها كما يجب أن يحدد للمكلف بالضريبة أجلا لا يقل عن 30 يوم لتقديم رده فالرقابة السطحية تقدم فكرة أولية عن الملف الجبائي للمكلف بالضريبة يتم من خلاله إعطاء قرار ابتدائي عن مصداقية وشرعية التصريحات سواء بقبوله على ماهو عليه أو بتحويله إلى الرقابة المعمقة للتفصيل فيه أكثر .
الرقابة المعمقة :كما يدل عليها العنوان فإن هذا النوع من الرقابة يتناول مجمل الوضعية الجبائية والمالية للمكلف بالإضافة إلى الوضعية المادية حيث تغوص في الفحص والتحقيق في كل المعطيات والمعلومات التي لها صلة بنشاط المكلفين بالضريبة وخاصة في الوثائق المحاسبية والوضعية الجبائية وقد عرفها دانيال ريشتر :” بأنها مجموع العمليات التي لها غرض الفحص في عين المكان لمحاسبة مؤسسة ما أو شخص معين ومقارنة النتائج مع بعض المعطيات المادية بهدف مراقبة مدى سلامة ودقة التصريحات المكتتبة وعند اقتضاء الحال يمكن الالتجاء إلى الإجراءات الضرورية لتحقيق التعديلات اللازمة [ ].”
كما عرفها جان بركسير :” أنها مجموعة العمليات التي تهدف إلى التحقق من صحة ودقة التصريحات على مجمل المداخيل التي لها علاقة بالضريبة على الدخل الإجمالي[ ]” .
ويعتبر التحقيق المحاسبي من أهم أشكال الرقابة الجبائية باعتبار أن مسك دفاتر محاسبية وفق نصوص القانون التجاري وقواعد المخطط المحاسبي الوطني يضمن أكثر معلومات عن الوضعية المالية للمكلف بالضريبة[ ] .
ويعود هذا لعدم نزاهة وصدق تصريحات المكلفين من مداخيلهم فتوحه الإدارة هنا بالمراقبة النفقات والثروات أخذا بمبدأ ( من الطبيعي أن الدخل الإجمالي يوافق الإنفاق بحد ذاته هذا الأخير يأخذ شكل نفقات أو مظهر للثروة والغنى.)
المبحث الثاني : مسار التحقيق المحاسبي .
تختلف صور الرقابة الجبائية باختلاف الطريقة المتبعة في التحقيق ، والغرض المراد بلوغه ، حيث خول المشرع الجبائي للإدارة حق ممارسة التحقيق المعمق لمجمل الوضعية الجبائية . بهدف التأكد من صحة التصريحات المقدمة من طرف المكلفين ، وبنجد أن التحقيق المحاسبي هو شكل من أشكال التحقيق المعمق الذي تمارسه الإدارة الجبائية على المكلفين بالضريبة ، تختص به المديرية الفرعية للرقابة الجبائية . إذن فهو مجموعة من العمليات الهدف منها مراقبة التصريحات الجبائية المكتتبة من طرف المكلف وفحص محاسبته مهما كانت الطريقة . حتى ولو كانت بطريقة معلوماتية والتأكد من مدى تطابقها مع بعض المعطيات المادية حتى يتسنى معرفة مدى مصداقيتها .
إذا ليس التحقيق المحاسبي عرض المراقبة الجبائية فحسب بل يمكن كذلك للمؤسسات من الاطلاع على واجباتهم الجبائية . كما أنه يجب أن يتم التحقيق في الدفاتر والوثائق المحاسبية بعين المكان . ما عدا في حالة طلب معاكس من طرف المكلف بالضريبة يوجهه كتابيا وتقبله المصلحة أو في حالة قوة قاهرة يتم إقرارها قانونا من طرف المصلحة .
وعملية التحقيق المحاسبي تتم وفق مسار يتكون من مراحل متتالية تتضمن مهام أساسية يقوم بها المحققون وتتمثل في ما يلي :
المطلب الأول : البحث عن المعلومة الجبائية .
توفر المعلومة الجبائية معطيات أساسية هامة عن المكلف يستغلها المحقق أثناء قيامه بمهامه وهي ذات مصداقية لكونها تجمع من مصادر خارجة عن المكلف بالضريبة .
ويمكن تعريف المعلومة الجبائية على النحو التالي : ( إن المعلومة الجبائية عبارة عن مجموعة من المعلومات التي بإمكانها التأثير على الوعاء الضريبي سواء بطريقة مباشرة أو غير مباشرة .)
فهي تشمل كل ما يمكن أن يكون له علاقة بنشاط المكلف ويؤثر على الوعاء لضريبي سواء كانت تلك المعلومات تتعلق بمخرجات أو سجلات النشاط أو بالمكلف في حد ذاته ، وتقسم المعلومة الجبائية إلى قسمين من حيث التأثير على الوعاء الضريبي .
أولا : معلومات متعلقة بالتأثير المباشر على الوعاء الضريبي : وهي في الغالب تتعلق برقم الأعمال وتتمثل في :
– معلومات عن مدخلات النشاط من البضائع موجهة للتصنيع أو إعادة البيع . مواد أولية ولوازم ، عناصر الإنتاج الموجهة للتحويل ، المنتجات الموجهة للتغليف …إلخ .
– معلومات عن مخرجات النشاط من منتجات تامة أو نصف مصنعة موجهة للبيع أو منتجات مخزنة أو تأدية خدمات للغير …إلخ .
– معلومات مالية عن السيولة النقدية والحركة المالية الناتجة عن البيع والشراء أو التحويلات والاقتراض .
ثانيا : معلومات متعلقة بالتأثير غير المباشر على الوعاء الضريبي : وهي التي ليس لها تأثير مباشر على رقم الأعمال وإنما تسمح باكتشاف مداخيل غير مصرح بها وتشمل :
– معلومات عن النفقات الشخصية سواء كانت تتعلق بالمعيشة العائلية للمكلف أو لها مظهر الثروة [ ].
– معلومات عن التغيرات في قيمة الأملاك الشخصية أو إحداث أملاك جديدة [ ].
– معلومات تتعلق بروابط الشراكة للمكلف مع مؤسسات أخرى أو أشخاص آخرين .
– معلومات مختلفة متراكمة عن المكلف خلال السنة مثل : المخالفات والمعاينات .
ثالثا : مصادر جمع المعلومات الجبائية والهيآت المعتمدة في البحث عنها :
أ- مصادر جمع المعلومات الجبائية : تعتبر هذه المصادر خارجة عن المكلف بالضريبة وهي أكثر مصداقية مقارنة مع تصريحاته . يلجأ إلها المحقق في البحث عن المعلومة الجبائية وفق الصلاحيات التي وفرها المشرع الجبائي والمتمثلة في حق الاطلاع . وتتمثل هذه المصادر في ما يلي:
1- الممولين[ ] : حيث يمكن الحصول على المعلومة الجبائية من الممولين الذين يتعاملون مع المكلف سواء من تصريحاته المقدمة من طرف مصالح الضرائب بصورة تلقائية وفق التزاماتهم الجبائية أو عن طريق طلب المعلومات يقدمه المحقق إلى الممولين الأساسيين للمكلف لجمع أكثر المعلومات عن مشترياته وأسعاره الحقيقية .
2- الزبائن : إن المعلومات المقدمة من طرف الزبائن للمكلف في تصريحاتهم الجبائية أو بالطلب من المحققين ذات نفع كبير لما تمد به المحقق من معلومات عن كمية المبيعات وأسعارها الحقيقية لنشاط المكلف .
3- مصالح الجمارك : أصبح دور الجمارك في تقديم المعلومات عن المكلف بالضريبة أكثر أهمية مع انفتاح السوق واعتماد معظم النشاطات على التموين من الخارج وهي تقدم معلومات هامة عن الأشخاص الذين يقومون بعملية التصدير والاستيراد .
4- البنوك والمصارف :تلعب البنوك والمصارف دور كبير في تقديم المعلومات الجبائية عن الحسابات المالية الخاصة بالمكلف بالضريبة سواء كانت حساباته الشخصية أو حسابات تتعلق بالنشاط الذي يقوم به . حيث تلزم البنوك والمصارف وفق التعليمة الصادرة عن المديرية العامة للضرائب المؤرخة في 12 / 04 / 1992 .بتقديم كل المعلومات المتوفرة لديهم عن المكلف بالضريبة .
5- المديريات التجارية والمصالح الأخرى : تزود هذه المصالح المحققين بالمعلومات المتعلقة بالأسعار المرجعية عن مختلف البضائع والخدمات ، كما تقدم الخصوصيات المتعلقة بنشاط المكلف.
ب- الهياكل المعتمدة في البحث عن المعلومات الجبائية :إن جمع المعلومة الجبائية يتطلب توفر تنظيم قابل لتغطية شاملة للأماكن التي يمكن أن تتواجد فيها هذه المعلومات . ومن أجل تحقيق هذه الغية ثم إسناد هذه العملية إلى ثلاثة هيئات تتدخل كل هيئة على المستوى المحدد لها من المستويات الثلاثة التالية :
1- الهيئات المتدخلة على المستوى المحلي : يعتبر هذا المستوى أهم مستوى يمكن الحصول منه على المعلومة الجبائية بحكم تعامل المكلف بالضريبة مع الغير يكون كبيرا في مكان تواجد نشاطه وتتكفل بهذه المهمة كل من :
– مفتشيات الضرائب[ ] : يكون نشاط هذه المفتشيات واسع في مجال البحث عن المعلومة الجبائية نتيجة التدخلات الميدانية التي تقوم بجمع المعلومات من الرقابة الشكلية التي تقوم
بها على الوثائق .
المديرية الفرعية للرقابة الجبائية : يكون البحث عن المعلومة الجبائية في المديرية الفرعية للرقابة الجبائية أكثر دقة وتنظيم نتيجة التخصص وطبع المهام التي تقوم بها هذه المديرية ، حيث يتواجد في هذه المديرية مكتب يتخصص في عملية البحث عن المعلومة الجبائية بالإضافة إلى مكتب البطاقات يقوم مكتب البحث عن المعلومة الجبائية بتجميع المعلومات الجبائية المدونة في الملفات التي كونت من قبل المكلفين والهيئات التي تتوفر لديهم المعلومات الجبائية ، ثم إرسالها إلى مكتب البطاقات الذي يقوم بتصنيفها وترتيبها من أجل استغلالها وبدوره يقوم بإرسالها إلى المفتشيات والقطاعات الخاصة أو الاستفادة منها في عملية التحقيق التي تتم على مستوى مكتب التحقيقات الجبائية .
2- الهيئات المتدخلة على المستوى الجهوي : تتكفل بعملية البحث عن المعلومة الجبائية على المستوى الجهوي للهيئات التالية :
* المديريات الجهوية للضرائب :وعددها 09 مديريات أما دورها فيتمثل في تجميع المعلومات الخاصة بما يتعلق بإحصاء الوعاء . الرقابة والتحصيل والتي هي عند المديريات الولائية للضرائب ثم إرسالها إلى المديرية المركزية فهي تقوم بدور الوسيط .
* المركز الجهوي للإعلام الآلي : يقوم هذا المركز بتكوين نظام إعلامي للضرائب من خلال تصريحات المكلفين بالضريبة . ويتم في هذا المركز حفظ المعلومات المجمعة من المديريات الولائية للضرائب وتقديمها إلى المفتشيات وفوق التحقيق عند طلبها .
* مركز الميزانيات : وهو يعتبر بنك المعلومات الجبائية حيث يحتوي على المعطيات المهمة للضريبة ويتكون من أربع فروع يضم كل فرع مجموعة من الولايات[ ] :
المديرية الجهوية للجزائر .
– المديرية الجهوية لقسنطينة .
– المديرية الجهوية للبليدة .
– المديرية الجهوية لوهران .
3- الهيئات المتدخلة على المستوى المركزي : تتواجد هذه الهيئات المركزية للبحث عن المعلومة الجبائية في كل من قسنطينة ، الجزائر ، وهران . وتم إنشاؤها طبقا للتعليمة رقم 328 الصادرة في 27 / 07 / 1995. من طرف وزارة المالية إلا أن العمل الفعلي لها بدأ سنة 1999 . وهي تهتم بالدرجة الأولى على جمع المعلومات الجبائية عن أهم المكلفين بالضريبة لتأخذ على عاتقها مراقبتهم .
وتتكون هذه الهيئات المركزية من المديريات الفرعية التالية :
– المديرية الفرعية للرقابة الجبائية .
– المديرية الفرعية للبرمجة .
– المديرية الفرعية للمعايير والإجراءات .
المطلب الثاني : المهام الأولية في التحقيق المحاسبي :
تستبق عملية التحقيق المحاسبي مهام أساسية وضرورية تقوم بها الإدارة الجبائية حتى توفر الشروط اللازمة للسير الحسن لهذه العملية ويكون ذلك من خلال الخطوات التالية :
الفرع الأول : الأعمال التمهيدية لعملية التحقيق المحاسبي :
يقوم المحقق المحاسبي بتهيئة الأرضية المناسبة للقيام بمهمته ، فيجب عليه أن يتبع خطوات تحضير الملف للتحقيق الذي يكون بطلب من مفتشية الضرائب ، وعلى مختلف الوثائق الضريبية التي تبين تصريح المكلف ، بهذا الأخير الذي تفحص الذمة المالية له بمعرفة حساباته البنكية ن ومختلف الأملاك التي بحوزته ، من خلال الملفات التي يقوم المحقق باختيارها حسب معايير معينة ، ثم يقوم بدراستها[ ].
* إعداد برنامج التحقيق الجبائي : تقوم المفتشيات والمديرية الفرعية للرقابة الجبائية ، بوضع برنامج التحقيق الجبائي السنوي . وذلك باقتراح المكلفين الواجبة فيهم عملية الرقابة الجبائية ، ثم تقوم بإرسال هذا البرنامج إلى المديرية المركزية للضرائب ، للفصل سواء بقبوله أو زيادة عدد الملفات المقترحة أو إنقاصها بعد ذلك تقوم المديرية المركزية بالمصادقة على البرنامج النهائي للتحقيق الجبائي . وتقوم بإرساله إلى المديرية الفرعية للرقابة الجبائية لمباشرة العمل به . وطبقا للمرسوم رقم 52 المؤرخ في 29/04/1994 الصادر عن وزارة المالية فإنه ينص على أن المديرية الفرعية للرقابة الجبائية هي المسؤولة عن إعداد وتنفيذ التحقيق المحاسبي عليهم . كما أن هذه المعايير والأسس ليست ثابتة . لكن مع هذا فقد نصت المديرية العامة للضرائب علة بعض المعايير والتي تخدم سياسة الإدارة الجبائية في محاربة التهرب وزيادة الحصيلة الضريبية وتتمثل هذه المعايير في ما يلي :
– أهمية رقم الأعمال المصرح به خلال السنتين الأخيرتين .
– تكرار نتائج الخسارة أو الربح الضعيف مقارنة بطبيعة النشاط الممارس ورقم الأعمال المصرح به.
– ضعف القيمة المضافة مقارنة بأهمية النشاط وماهي عليه المنشآت المماثلة .
– ضعف الهامش الإجمالي مقارنة بالهامش العادي المطبق في النشاط .
– تغيرات جد مهمة في رقم الأعمال وفي النتائج المصرح بها في مدة 04 سنوات الأخيرة .
– ملاحظة استعمال الطرق التدليسية واكتشاف المخالفات ذات طابع اقتصادي .
– الزيادة المذهلة في المستوى المعيشي للمكلف بالضريبة .
بالإضافة إلى هذا فإن الإدارة الجبائية تقوم بالتحقيق في محاسبة المؤسسات المهمة التي لم يسبق لها أن خضعت للرقابة الجبائية . كما أن التحقيق الجبائي يجب أن يشمل مختلف النشاطات .
دراسة الملفات : يقوم أعوان الإدارة الجبائية بدراسة الملفات الجبائية المكونة للمكلف بالضريبة لد الإدارة الجبائية قبل البدء في الأعمال الميدانية وتكون الغاية من دراسة الملفات البحث عن العناصر التي تساهم في تنفيذ التحقيق يسحب المحقق الجبائي هذه الملفات بعد إظهار وثيقة الأمر بمهمة التحقيق وإمضاء تعهد بأخذ المكلف كما نص عليه القانون . وتتكون هذه الملفات من ملفات جبائية وملفات شخصية .
الملف الجبائي : وهو إجباري على كل مكلف بالضريبة ويحتوي على مختلف تصريحاته السنوية لكل أنواع الضرائب الخاضع لها .
الملف الشخصي : وهو خاص بالضريبة على الدخل الإجمالي للمكلف وهو كذلك إجباري ويقوم المكلف من التأكد بأن الملف يحتوي على كل التصريحات السنوية وأنها أودعت في تواريخها القانونية المحددة .
ثم ينتقل إلى دراسة هذه التصريحات فيتطرق إلى :
– الرسم على القيمة المضافة .TVA
– الرسم على النشاط المهني .TAP
– الرسم على النشاط غير المهني .TANC
– الضرائب على أرباح الشركات .TBS
– الضرائب على الدخل الإجمالي . TRG
– الدفع الجزافي . VF
– ضريبة الدخل الإجمالي على الأجور .TRG/S
– دراسة ميزانية المؤسسة المصرح بها من طرف محاسبة الشركات ، وإثناء دراسة التصريحات فإنه يتطرق إلى دراسة التصريح الخاص بالقيمة المضافة ، وكذا التصريح الخاص بالضرائب المباشرة .
– رقم الأعمال الخاص بالتصدير .
– أسس الرسم على القيمة المضافة .
– كيفية التسديد أو التقسيط .
ثم يتأكد من أن هذا الرسم على القيمة المضافة الفعلي قد تم تسديده ومن أجل السير الحسن لعملية التحقيق المحاسبي يقوم المحاسب بملء الوثائق التقنية التالية :
1- كشف مقارنة الحسابات الختامية : (016) ETATCOMPARATIF DE BILAN : يسمح هذا البيان بمتابعة التحرك والتطور السنوي للحسابات المختلفة المشكلة للميزانية من نصوص وأصول كما يعطي نظرة مسبقة عن وضعية المؤسسة والتنبؤ بالحالة التي هي عليها أو التي يجب أن تكون عليها .
2- كشف المحاسبة : RELEVE DE COMTABILITE ( K37) :يعد هذا الكشف انطلاقا من جداول النتائج المحاسبة ل04 سنوات المحقق فيها ويضم لوائح حسابات النتائج . كما يسمح من متابعة رقم الأعمال والأعباء ومعدلات الربح الإجمالي والقيمة المضافة وكذا الربح الصافي لكل دورة محاسبية .
الفرع الثاني : الأعمال الميدانية لعملية التحقيق المحاسبي :
تتمثل الأعمال الميدانية للتحقيق المحاسبي بالقيام بالإجراءات التالية :
الإشعار بالتحقيق :” لا يمكن الشروع في إجراء أي تحقيق في المحاسبة دون إعلام المكلف بالضريبة بذلك مسبقا ، عن طريق إرسال أو تسليم إشعار بالتحقيق مقابل إشعار بالوصول مرفقا بميثاق حقوق وواجبات المكلف المحقق في محاسبته على أن يستفيد من أجا 10 أيام ابتداء من تاريخ استلام ا الإشعار[ ] .
فالمحقق ملزم بإعلام المكلف المعني بالتحقيق عن بداية التحقيق والتدخل الميداني قبل الشروع في التحقيق ، ويكون ذلك بواسطة رسالة مسجلة أو وصل استلام أو أن يقوم المحقق بتسليم الإشعار شخصيا إلى المكلف بالضريبة مع إمضائه على الاستلام والغاية من هذا الإشعار هو أن يتهيأ المكلف لعملية التحقيق بتحضير الوثائق المحاسبية اللازمة كما يرفق هذا الإشعار بميثاق حقوق وواجبات المكلف بالضريبة المحقق في محاسبته . ولقد حدد المشرع الجبائي الأشخاص المؤهلين لاستلام هذا الإشعار وكذلك محتوى هذا الإشعار فبالنسبة للمؤهلين لاستلام الإشعار بالتحقيق هم :
– المكلف بالضريبة نفسه إذا تعلق الأمر بالشخص الطبيعي .
– المسير أو الممثل القانوني إذا تعلق الأمر بالشركة أو المؤسسة .
ويعتبر الإشعار قانوني في الحالات التالية :
– رفض المكلف بالضريبة استلام الإشعار من قبل موزع البريد .
– تغيير عنوانه دون أن يعلم إدارة الضرائب التابع لها بذلك .
كما يعتبر الإشعار بالتحقيق غير قانوني في الحالات التالية :
– إذا إلى سلم شخص غير مؤهل قانونيا لينوب عن المكلف بالضريبة في الاستلام
– رجوع الإشعار إلى مصالح الضرائب نتيجة خطأ في العنوان أو إرساله إلى العنوان القديم مع علم الإدارة بالتغيير في عنوان المكلف .أما بالنسبة للمحتوى [ ]. فيجب أن يتضمن الإشعار بالتحقيق في ألقاب وأسماء المحققين وكذا تاريخ وساعة أول تدخل والفترة التي يتم التحقيق فيها والضرائب والرسوم التي يجري فيها التحقيق والأتاوى المعينة وكذا الوثائق الواجب الاطلاع عليها مع توقيع المحققين وقائد الفرقة في الإشعار ، وفي حالة غياب أي هذه العناصر يعتبر الإشعار تحت طائلة البطلان .
التدخل بعين المكان : بعد انقضاء المدة القانونية 10 أيام من استلام المكلف للإشعار بالتحقيق ينتقل المحققون إلى عين المكان لمباشرة أعمالهم الميدانية إلا أنه يمكن لهم كذلك التدخل المفاجئ في حالة الشعور بأن المكلف يمكن أن يلجأ إلى طرق تدليسية وفي الحالة العادية يكون التدخل في مقرر الشكوى في اليوم والساعة المبينة في الإشعار حيث سيشرع التحقيق في عين المكان بلقاء المحقق مع مسير المؤسسة مما يسمح باتصاله مع المكلف حيث في هذا اللقاء يتبادل فيه الحديث فيما يتعلق بوضعية المؤسسة ، طريقة التسيير، موقعها في السوق ، العراقيل التي تعترض المؤسسة ، الأهداف التي ترمي إلى تخفيضها …إلخ . ومن جهة أخرى هذه الزيارة الميدانية للمؤسسة تفيد المحقق في إنجاز مهمته بحيث يستطيع على معلومات جد واسعة بخصوص سير نشاط المؤسسة لتساهم بدرجة كبيرة في مرحلة التحقيق في الدفاتر والوثائق المحاسبية .
المطلب الثالث : الفحص المحاسبي :
يعتبر الفحص المحاسبي أو التحقيق في المحاسبة أهم مرحلة في مسار التحقيق الجبائي حيث ينتقل فيه المحققون من معالجة المعلومات الجبائية المتوفرة عن المكلف بالضريبة إلى فحص تصريحاته الموجودة في الدفاتر المحاسبية ووثائق الإثبات التي قدمها . يسمح هذا الشكل من التحقيق للإدارة الجبائية من التأكد من صحة وثبوتية التقيدات المحاسبية أو في إجراء مقارنة بين تصريحاتهم الجبائية وتقيداتهم المحاسبية قصد التأكد من مصداقية وصحة تصريحاتهم ويتم الفحص المحاسبي من خلال :
أولا : فحص المحاسبة من حيث الشكل : يقوم المحقق بمراقبة الحالة العامة للمحاسبة وذلك من خلال التأكد من الوجود الفعلي للوثائق المحاسبية والإجبارية ووثائق الإثبات اللازمة وأن البيانات المسجلة فيها صحيحة عن ناحية دقة الحسابات وفي الأخير يتحقق من تطابق وثائق الإثبات مع ما هو سجل في المحاسبة ولا تكون المحاسبة صحيحة من حيث الشكل إلا إذا كانت :
1- محاسبة تامة . 2- محاسبة دقيقة . 3- محاسبة مصنعة .
* محاسبة تامة ومنظمة : حتى تكون المحاسبة تامة ومنتظمة يجب أن يمسك المكلف بالضريبة الوثائق الإجبارية المنصوص عليها في المادة 09 إلى 12 من القانون التجاري والتسجيل يتم وفق المخطط المحاسبي الوطني .(PCN) . أي يجب توفر الشروط في محاسبة المكلف بالضريبة .
أ‌- مسك الدفاتر والوثائق الإلزامية وتتمثل هذه الدفاتر والوثائق فيما يلي :
– دفتر اليومية العامة [ ].
– دفتر الجرد[ ] .
– الرسائل المستلمة ونسخ الرسائل المرسلة من طرف المؤسسة .[ ]
– وثائق الإثبات :تتضمن فواتير البيع والشراء والخدمات … إلخ .سواء التي تقدمها المؤسسة أو تستقبلها
ب‌- مسلك المحاسبة مطابقة لقواعد المخطط المحاسبي الوطني : لكي تكون المحاسبة مطابقة لقواعد المخطط المحاسبي الوطني وجب أن تتوفر فيها القواعد المنصوص عليها في القرار رقم 24 المؤرخ في 23/ 03/ 1976. ونذكر منها النقاط التالية :
– المحاسبة يجب أن تكون مفصلة لكي تسمح بتسجيل ومراقبة العمليات المذكورة .
– يمكن فتح فرعية نمو حسابات رئيسية إذا اقتضى الأمر .
– مسك المحاسبة بالعملة الصعبة الوطنية مع احترام طريقة القيد المزدوج .
– كل كتابة محاسبة يجب أن تدعم بوثيقة إثبات مؤرخة ومتضمنة توقيع أو تأشيرة المسؤول عن العملية .
– تسجيل العمليات دون المقاصة .
– مسك الدفاتر بعناية دون تزوير وفي حالة تعديل التسجيل الأصلي يجب أن يكون واضح ومقروء.
* محاسبة دقيقة : هذا الفحص يستلزم تأشيرا حسابيا للمجاميع والأرصدة وكذلك مراقبة عمليات الترحيل والتأشير على سلامته وصفة التسجيلات الإجمالية المنقولة على دفتر اليومية عن طريق وضع مقارنة مع بيانات دفتر الإسناد وبيانات الدفاتر المساعدة .
حيث يهتم المحقق بصحة المعلومات الملخصة في الدفتر العام بعد مقارنتها بالنقاط الموضوعة في كل من دفتر اليومية ودفتر الجرد وهذا من ناحية الدقة الحسابية لها ويتم ذلك من خلال ما يلي:
أ- فحص ميزاني المراجعة والجرد : المحاسبة الدقيقة تقتضي ضرورة التساوي بين الجانب الذاتي والجانب المدني لدفتر اليومية ويكون ذلك بتساوي الجانبين مع مثليهما لدفتر الإسناد وكذا
ميزان المراجعة قبل إجراءات قيود الجرد وميزان الجرد المعد بعدها .
ب- فحص تطابق بين الوثائق التبريرية والوثائق المحاسبية : بما تقتضي المحاسبة الدقيقة تطابق الأرصدة المدونة في الوثائق التبريرية مع ما هو مسجل في محاسبة المكلف بالضريبة الواجب فحصها هي الحساب البنكي . الحسابات البريدية . حساب الصندوق ويكون ذلك بمطابقة الكشوف المقدمة من طرف البنوك والمؤسسات المالية مع ما هو مسجل لدى المكلف من قيود محاسبية .
محاسبة مصنعة : على المحقق التأكد من صدق محاسبة المكلف ويكون ذلك بالتحقيق من أن كل العمليات والقيود المسجلة لها الاكتتابات والوثائق التبريرية مع طبيعة العملية المنجزة . بيع أو تقديم خدمات يقابلها وجود فاتورة أصلية وثائق الصندوق والإيصالات … إلخ .
تخزين : الاحتفاظ بالوثائق المتعلقة بالبضائع والمنتوجات والتي تحمل التفاصيل الماضية الخاصة بها وسعر تكلفتها .
فحص المحاسبة من حيث المضمون[ ] : بعد انتهاء المحقق من مراجعة المحاسبة من الناحية الشكلية ينتقل إلى مراجعتها من ناحية المضمون أو المحتوى وينقسم هذا المضمون إلى الأقسام التالية :
– حسابات الأشغال .- حسابات التسيير والنتائج . – حسابات الميزانية .
أ- حسابات الاستغلال : تشمل حسابات الاستغلال وبصفة خاصة كل حسابات المشتريات ، المخزونات ، المبيعات . والتي من خلالها ينتج الربح العام إضافة إلى كل الأعباء والإيرادات الخاصة بالاستغلال .
فحص حسابات المشتريات : يتم هذا الفحص عن طريق قيان المحقق بمقارنة الكشوفات المقابلة التي يجيزها مع التسجيلات المحاسبة من جهة ومن جهة أخرى بين وصلات الطلبيات والتسليم والوثائق المحاسبة المساعدة . كما يقوم بعملية الفحص النقدي لفواتير الشراء والتسجيل المحاسبي لها .
وأهم المخالفات التي يمكن أن يقع فيها المكلف بالضريبة هي :
– الزيادة في قيمة المشتريات : ويكون الهدف هنا هو تخفيض الربح الصافي عن طريق تخفيض الربح الإجمالي .
– التخفيض في كمية المشتريات : وغالبا ما تكون الغاية من هذه العملية إخفاء الإيرادات والناتجة من المبيعات المحققة من تحويل المشتريات إلى مخرجات .
* فحص حسابات المبيعات : وتعتبر أهم حساب وجب التركيز عليه ، لأنه من الصعب الكشف عن الوسائل الاحتيالية للتقليل من قيمة المبيعات وبالتالي التقليل من رقم الأعمال الذي بدوره يؤثر على نتيجة المؤسسة .
ومن أهم المخالفات التي يمكن أن يقع فيها المكلف بالضريبة هي :
– السهو والإهمال خاصة في بقايا المواد الأولية أو المنتوج نصف المصنع .
– البيع بدون فاتورة .
– البيع بفاتورة جزئية لا تحتوي المبلغ الحقيقي والصريح .
* فحص حسابات المخزون : ويستعين المحقق أثناء هذا الفحص بدفتر الجرد الذي يعد أهم وسيلة لمراقبة المخزون ، ويقوم بمقارنة الجرد الحقيقي مع الجرد المحاسبي وأهم الأخطاء التي يمكن للمكلف بالضريبة أن يقع فيها هي :
– التخفيض في قيمة المخزونات .
– التخفيضات في قيمة وكمية المخزونات .
بعد قيام المحقق بمراقبة وفحص حسابات الاستغلال تتكون صورة أحسن لديه حول محاسبة المكلف وبالتالي يستطيع أن يحكم عليها ، ولكن بالرغم من ذلك يجب عليه مواصلة التحقيق في باقي الحسابات .
ب- حسابات الميزانية :تعتبر الميزانية المرآة العاكسة للحالة المالية والاقتصادية للمؤسسة إذ تعبر عن الممتلكات التي بحوزة المكلف سواء المؤقتة منها أو الدائمة كما تظهر الديون المترتبة على ذمته .
وتنقسم الميزانية إلى قسمين يشمل كل قسم عناصر ثانية حددها المخطط المحاسبي الوطني .
* الأصول :وهي مجموع الاستخدامات والممتلكات الدائمة للمكلف وتتكون من مجموعة من الحسابات :
– الاستثمارات . – المخزونات . – الحقوق .
* الخصوم : وتتكون من الحسابين التاليين :
– الأموال الخاصة . – الديون .
حسابات التسيير والنتائج : تنتج هذه الحسابات عن تحمل المؤسسة للنفقات والأعباء خلال الدورة الاستغلالية ، أما حسابات النتائج فهي نتيجة استفادة المؤسسة من إيرادات من ممارستها لنشاطها .
والمخالفات التي يقع فيها المكلف بالضريبة في هذا المجال هي :
– تضخيم النفقات .
– تخفيض قيمة الإيرادات .

المطلب الرابع : التحقيق المحاسبي المعمق :
حتى يكون التحقيق المحاسبي ناجعا ومن أجل الإلمام بجوانب المحاسبة يقوم المحقق بفحص حسابات الميزانية والتي تتضمن جانب الأصول وجانب الخصوم . ثم ينتقل إلى فحص حسابات التسيير وحسابات النتائج وكذا العناصر المكونة للربح . وهذا ما سنتطرق إليه بالتفصيل من خلال النقاط التالية :
الفرع الأول : الفحص المعمق لحسابات الميزانية :
تتضمن الميزانية جانبي الأصول والخصوم ، وعند قيام المحقق بفحص معمق لحساباتها فإنه يتطرق إلى هذين الجانبين بأكثر تفصيل وتدقيق وهذا ما سنحاول أن ندرسه الآن :
أولا : فحص حسابات الأصول[ ] : ويضمن هذا الجانب الحسابات التالية
الاستثمارات : وهي حسابات الصنف الثاني وتتكون من مجموعة الأموال والقيم الدائمة الموضوعة تحت تصرف المؤسسة وتشمل ما يلي :
1-المصاريف الإعدادية : وهي المصاريف المتعلقة بنفقات إنشاء المؤسسة وكذا مصاريف تطويرها .ولاكتشاف المخالفات التي يمكن أن يقع فيها المكلف بالضريبة يجب على المحقق القيام بما يلي :
– التأكد من التسجيل الصحيح للمصاريف الإعدادية .
– من صحة المبالغ المسجلة لهذه المصاريف .
– التأكد من الوجود الفعلي للاستثمارات الإعدادية وأنها ليست وهمية .
– التحقق من أن الاستثمارات التي تم إرجاعها إلى المورد بعد استعمالها لفترة قصيرة ليست مسجلة ضمن المصاريف الإعدادية .
2- القيم المعنوية : ويشمل هذا الحساب شهرة المحل ورخصة الأشغال الملكية الصناعية والتجارية حيث يقوم المحقق بالتأكد من :
– القيم المعنوية المنشأة من طرف المكلف والتي لم تسجل في المحاسبة .ولم تكون لها مرونة .
– رخصة الأشغال الملكية الصناعية والتجارية هل سجلت ضمن المصاريف الإعدادية .
– الربح الناتج عن بيع هذه الرخصة هل أخضع للضريبة ؟.
– هل الامتلاك المكون لرخصة الاستغلال صحيح من حيث القيمة والمدة ؟.
3- أراضي :ويتضمن هذا الحساب قيمة الأراضي التي يملكها المكلف وهي مستغلة ضمن نشاطه حيث يقوم المحقق بفحص ما يلي :
– التفرقة بين قيمة الأراضي وقيمة البناء أي أنه لم يتم إدراج قيمة الأرض مع قيمة البناء الموجود عليها حتى لا يتم تضخيم مبلغ امتلاك الأراضي .
– لم يسجل امتلاك الأراضي لأنها غير قابلة للامتلاك .
– قيمة هذه الأراضي مسجلة في ملكية المؤسسة .
– لم تخصص مؤونة نقص قيمة الأراضي .
4- المباني : وهي العقارات المبنية التي بحوزة المكلف بالضريبة وتدخل ضمن نشاطه ويقوم المحقق بالتأكد من ما يلي
– المبالغ المسجلة لقيمة المباني صحيحة وحقيقية .
– أقساط الامتلاك المسجلة للمباني تتعلق فقط بالمباني التي هي ملك للمكلف .
– التأكد من عدم دمج امتلاك المباني مع قيمة الأراضي المشيدة عليها .
5- غلافات متداولة : وهي الغلافات الموجهة للإعارة التي يتم تداولها بين المكلف والمورد، وعلى المحقق التأكد من ما يلي :
– الغلافات التي قدمت إلى الزبائن لا تزال تحت ملكية المكلف بالضريبة ولم يتم بيعها لهم .
– قيمة الغلافات حقيقية وليست مضخمة .
– في حالة التنازل عنها يستخرج فائض قيمة التنازل ويخضع للضريبة .
6- امتلاك الاستثمارات : يعتبر هذا الحساب من أهم الحسابات الواجب التركيز عليها في محاسبة المكلف بما لها من تأثير كبير على نتيجة السنة المالية حيث يقوم المحقق بالتركيز على النقاط التالية :
– معدلات الامتلاك المطبقة وتوافقها مع قيمة الامتلاكات .
– أساس قيمة الاستثمار الممتلك وتطابقه مع العتبة المحددة قانونا .
المخزونات : وهي حسابات الصنف الثالث تتضمن مجموعة الأموال التي اشترتها المؤسسة أو أنشأتها بهدف إعادة بيعها أو توريدها أو استهلاكها في عملية التصنيع والاستغلال .وعلى المحقق المحاسبي التأكد أن المعادلة الكلاسيكية مخزون أول المدة + المشتريات : مخزون آخر المدة + المبيعات صحيحة ومطابقتها مع مخزون يوم التدخل مع مراعاة المشتريات والمبيعات ما بين الفترة إلى يوم التدخل .
الحقوق : وهي حسابات الصنف الرابع وتمثل مجموعة الحقوق الناشئة عن علاقات المؤسسة مع المتعاملين معها وتشمل ما يلي[ ] :
حسابات الخصوم المدنية : يستقبل هذا الحساب الأرصدة المدينة لحسابات الديون في نهاية الدورة ، ويعكس القيد عند بداية الدورة الموالية ، ويقوم المحقق بفحص حسابات الديون المدينة لاكتشاف الأخطاء التي يرتكبها المكلف بالضريبة مثل : بيع بضاعة أو منتج ما بدون فاتورة أو ظهور حساب شريك ما في الشركة .
ديون استثمارية مدينة : وتتمثل في سندات المساهمة وسندات التجهيز والتوظيف هذين الأخيرين يجب على المحقق أن يتأكد في حالة التنازل عنهما من أن سعر التنازل قد سجل ولم يخفض من قيمته كما أن المؤونة المشكلة لانخفاض قيمة السندات شرعيته .
أما فيما يخص سندات المساهمة فعلى المحقق التأكد من التسجيلات المحاسبية لهذا الحساب ، خاصة فيما يتعلق بالإيرادات التي تنتج عنه .
ديون على الشركاء والشركات الحليفة : وهي الأموال التي تضعها المؤسسة تحت تصرف الشركاء الحليفة في حسابات خاصة ، ويتأكد المحقق من التسجيل الصحيح لها وفق المبالغ الصحيحة مع تعيين الفائدة المطبقة عليها وتحديد تاريخ تسديدها .
تسبيقات لحساب :تسجل فيه المبالغ المقدمة للغير وعلى المحقق التأكد من متابعة جميع التسبيقات مع طلب تبريرها خاصة إذا كانت نقدا .
ديون على الزبائن : تنشأ للمكلف حقوق على زبائن نتيجة شرائهم لبضائع ومنتجات أو الاستفادة من خدمات ويشمل هذا الحساب العملاء حيث يقوم المحقق بالتأكد من تطابق الحساب الرئيسي للزبائن في اليومية مع الحساب الشخصي لحسابات الزبائن . كما يقارن بطاقات الزبائن مع ميزان حسابات الزبائن كما يشمل حساب أوراق القبض الذي يمثل مبلغ السندات على الزبائن ويتأكد من التسجيل الصحيح لهذا الحساب وأن انعدام الحق المتعلق بالأوراق سببه إعسار المدين .
نقدية تحت الطلب : يشمل هذا الحساب المتاحات النقدية أو المالية المتوفرة لدى المكلف سواء في البنك أو البريد أو الصندوق ويتأكد المحقق من تطابق الرصيد البنكي المسجل في محاسبة المكلف مع ما هو مسجل في الكشوف البنكية وذلك عن طريق جدول التقارب البنكي الذي تنشئه المؤسسة . أما بالنسبة للحساب البريدي بفحصه يمكن للمحقق من أن يكتشف التلاعبات في تسديد مبيعات المؤسسة كما يقوم المحقق بجرد الصندوق بدقة وكذا مراجعة للمجموع المقبوضات نقديا يوما بيوم ومع حق الطابع والتأكد من أن رصيد الصندوق موجب .
فحص حسابات الخصوم :ينقسم جانب الخصوم إلى قسمين هما :
1- حسابات الأموال الخاصة : وهي حسابات الصنف الأول تتضمن وسائل التمويل التي ساهم بها صاحب أو أصحاب المؤسسة وأبقوها تحت تصرفاتها بصفة دائمة . ويتكون من الحسابات التالية :
الأموال الجماعية : ويتكون من مجموع المساهمات المقدمة في المؤسسة من طرف الشركاء وغالبا ما يكون رأس المال ثابت للمؤسسة . إلا أنه يمكن تخفيضه أو زيادته وفي حالة التنازل عن الأسهم والحصص إلى حقوق التسجيل[ ] . أما التنازل عنها بفائض القيمة فيجب إخضاع الفائض إلى الضريبة على الدخل الإجمالي للأرباح غير التجارية [ ].
الأموال الشخصية : يخصص هذا الحساب المؤسسات الفردية ويعبر عن الذمة المالية المخصصة لها من طرف المؤسسة . ويتأكد المحقق من قيمة الأموال المسجلة في حساب الاستغلال .
احتياطات : يشمل أرباح المؤسسة غير الموزعة على الشركاء وغير المدمجة في رأس مال الجماعي . وعلى المراجع أو المحقق التأكد من صحة مبالغ الاحتياطات وأنها لا تشمل على مبالغ الموزونات غير المبررة والنتائج الاستثنائية . وأن توزيع الاحتياطات خاضع للضريبة على الدخل الإجمالي وكذا عليه التأكد من صحة مبلغ الاحتياط القانوني .
نتائج رهن التخصيص : وهي نتائج الدورات السابقة التي لم تخصصها ويتأكد المحقق أن توزيع هذه النتائج يتم في صرف ثلاث سنوات كأقصى حد .
مؤونة الخسائر والتكاليف :تشكل هذه المؤونة الخسائر والتكاليف المتوقعة مستقبلا . ويتأكد من استيفائها للشروط والمضمون . ومن تبريرها ضمن النتيجة من أجل إخضاعها للضريبة
الديون : تمثل الصنف الخامس وهي التزامات المؤسسة تجاه الغير ويشمل الحسابات التالية :
دائن و الاستثمارات : وتمثل الاقتراضات البنكية والاستثمارية وعلى المحقق التأكد من المبالغ الصحيحة لها وأنها أدرجت فعلا في عملية الاستغلال ولم تكن الغاية خارج النشاط
الموردون : وهي الديون المترتبة على المؤسسة تجاه مورديها ويتأكد المحقق من الرصيد مع مقارنة الفواتير ودفتر الإسناد
ديون الاستغلال : ويتكون من دائني الخدمات ودائني الاستثمارات ودائني المصاريف المتنوعة ، وعلى المحقق التأكد من عدم تكرار تسجيل هذه المصاريف عدة مرات وأنها حقيقية ، وأن قيمة فوائد القروض ليست وهمية .
تسبيقات تجارية : يتأكد المحقق من أنها فعلية وليست تسديد لفواتير غير مسجلة وأن المبلغ المستلم تم التصريح به وإخضاعه للضريبة ، وأن الحسومات الممنوحة لم تقدم إلى الشركاء .
ديون مالية : ويشمل على تسبيقات بنكية وديون الاستغلال ويجب على المحقق التأكد من الوجود الفعلي لها ويطابقها مع حساب الموردين والمشتريات . كما يطلب التبرير للعمليات الظاهرة في هذا الحساب واكتشاف الأرباح الناتجة عنها .

الفرع الثاني : الفحص المعمق لحسابات التسيير والنتائج والعناصر المكونة للربح :
أولا : فحص حسابات التسيير : تتمثل حسابات التسيير الأعباء من تكاليف وخدمات التي تتحملها المؤسسة بالإضافة إلى الإيرادات التي تتحصل عليها خلال دورتها الاستغلالية
حسابات النفقات : وهي الحسابات الصنف السادس ، تعبر عن التكاليف والخدمات المكتسبة من قبل المؤسسة وتشمل على[ ] :
الاستهلاكات : تشمل الاستهلاكات التي قامت بها المؤسسة للبضائع والمواد اللازمة التي تدخل في الدورة الإنتاجية . ويقوم المحقق بالتأكد من قيمة الاستهلاك بمقارنة التسجيلات المحاسبة مع فواتير الشراء ، والتأكد من أن هذه الفواتير غير مزورة وأن هذه الاستهلاكات ليست لمصلحة شخصية .
الخدمات : تمثل الخدمات المختلفة التي استفادت منها المؤسسة من نقل وشحن وثائق ومكافآت وإشهار . وعلى المحقق التأكد من مراقبة الفواتير والخدمات من أجل اكتشاف المصاريف غير المتعلقة بخدمة المؤسسة . وأن قيمة هذه الخدمات لم تتجاوز الحد الأقصى القانوني لها .
مصاريف العاملين : تتعلق بالمستخدمين الذين يعملون في المؤسسة وتشمل المكافآت والأجور المقدمة لهم وكذا اشتراكاتهم الاجتماعية . وعلى المحقق أن يتأكد من وجود مناصب الشغل المشار إليها في التصريحات المكلف عن طريق دفتر الأجور واستفادة العمال من هذه الأتعاب وأنها ليست وهمية أو مبالغ فيها
ضرائب ورسوم : تمثل التزامات المكلف الواجب الوفاء بها تجاه مديرية الضرائب . ويتحقق منها بفحص الملفات الجبائية للمكلف بالضريبة .
مصاريف مالية : يخص هذا الحساب السيولة المالية التي تستفيد منها المؤسسة من قبل أطراف أجنبية عنها . ويتأكد المحقق منها بالاطلاع على الكشوفات الحسابية المقدمة من طرف المؤسسات المالية كالبنوك والمصارف .
أعباء الاستهلاكات والمؤونات : ويتعلق بما تخصصه المؤسسة من أقساط لإطفاء اهتلاك استثماراتها وكذلك المخصصات المشكلة كمؤونة تدني قيم بعض العناصر وعلى المحقق أن يتأكد من أن أساس تطبيق الاهتلاك لم يتجاوز الحد القانوني وأن النسب المطبقة صحيحة . أما فيما يخص المؤونات فيتأكد من شرعية تخصيص هذه المؤونة وكذلك صحة القيمة المخصصة وأن المؤونات غير المبررة خاضعة للضريبة .
تكاليف خارج الاستغلال : هي المصاريف التي ليس لها حساب خاص تسجل فيه مثل الغرامات ، العقوبات الجبائية والخسائر المتنوعة ويتأكد المحقق من صدق مبالغها وتسجيلاتها وعدم اقتطاعها من الربح الخاضع للضريبة .
حسابات الإيرادات : وهي حسابات الصنف السابع وتمثل المبالغ التي تتحصل عليها المؤسسة من بيعها لمنتجاتها بالإضافة إلى قيمة المنتجات التي بحوزتها ، وكذا الإيرادات المختلفة الأخرى التي يمكن أن تكسبها . وتشمل على [ ]:
المبيعات : تمثل رقم الأعمال الذي تحققه المؤسسة من عملية بيعها لمنتجاتها أو البضائع أو تقديم خدمات ، ويقوم المحقق بفحص الكميات المنتجة انطلاقا من معرفة الكمية الحقيقية للمواد واللوازم والبضائع المستهلكة وما يقابلها من إنتاج مباع ومخزون نهائي . ويتأكد من قيمة هذه المبيعات بفحص فواتير البيع والأموال المحصلة عن طريق البنك والصكوك البريدية وحصيلة الصندوق .
إنتاج مخزن : يعبر عن القيمة المالية لما هو موجود في المخازن المؤسسة من إنتاج لم يتم بيعه ،و على المحقق التأكد من قيمة المخزون المصرح بها عن طريق التأكد من وجوده وكذلك القيام بعملية الجرد للقيمة الحقيقية له .
إيرادات متنوعة : وتشمل عناصر مختلفة منها التخفيض في الضرائب بيع البقايا والنفايات ، استرجاع قيمة الأغلفة المستعملة ، الحسومات التجارية ويستعمل المحقق الوثائق الإثباتية للتحقق من صحتها .
إيرادات خارج الاستغلال : وهي تعبر عن الإيرادات الاستثنائية التي يمكن أن تحصل عليها المؤسسة مثل : فائض القيمة للتنازل عن العناصر المشكلة للأصول ، التعويضات ، استرجاع تكاليف السنوات السابقة …إلخ .
يقوم المحقق من التأكد من التصريحات عنها وكذا التسجيل المحاسبي لها .
ثانيا : فحص حسابات النتائج والعناصر المكونة للربح : من أجل التدقيق أكثر في محاسبة المكلف يقوم المحقق بفحص كل حسابات النتائج وكذا العناصر المكونة للربح .
فحص العناصر المكونة للربح : وتتمثل هذه العناصر في كل من المشتريات المخزونات والمبيعات المحققة وبالتالي التهرب من الضرائب التي تفرض عليهم .
مراقبة المشتريات : في أغلب الأحيان يقوم المكلف بالضريبة بتضخيم قيمة المشتريات كما أنه أحيانا يقوم بتخفيض كميتها بغية إخفاء الإيرادات التي تنتج عن تحويلها إلى منتجات أو بيعها . لذا على المحقق القيام بالفحص الجيد للفواتير المقدمة والتأكد من قيمة وكمية المشتريات المسجلة فيها وما يقابلها في التسجيل المحاسبي . ويمكن المحاسب الاستعانة ببطاقات الموردين وكذا حق الاطلاع .
مراقبة المخزونات : أهم أشكال الهروب من دفع الضرائب عن قيمة المخزونات هي تخفيض قيمتها وكميتها أو الاثنين معا ولكن في بعض الأحيان تكون هناك تسجيلات وهمية لمخزونات آخر المدة لإخفاء مبيعات البضائع المنتجة أو المشتراة لذا يجب على المراقب التحقق من مراقبة الجرد لهذه المخزونات ولقد حدد المخطط الوطني للمحاسبة ثلاث طرق لتقييم المخزونات [ ].
– طريقة التكلفة الوسطية .
– طريقة الوارد أو لا يصرف أولا.
– طريقة الوارد أخيرا يصرف أولا.
كما يراقب كميات المخزون عن طريق مقارنة الكميات المسجلة في المحاسبة مع ما هو موجود فعلا .
مراقبة المبيعات : تعتبر المبيعات جوهر النشاط وأساس النتيجة التي تصل إليها المؤسسة . وتطبق عليها مجمل الضرائب ، لذا يلجأ المكلفون بالضريبة إلى تخفيض قيم هذه المبيعات بشتى الطرق التدليسية . ومن أجل اكتشاف هذه المخالفات يجب فحص كل ما له علاقة مباشرة بالمبيعات من فواتير البيع وإيصالات التسليم وكذلك التحقيق في الدفاتر المحاسبية للزبائن واستعمال حق الاطلاع ، وحصر مداخيل المؤسسة الناتجة عن بيع منتجاتها بفحص الحسابات البنكية مستعينا في ذلك بالكشوفات المقدمة وكذلك بالاطلاع لدى البنوك .
فحص حسابات النتائج : وهي حسابات الصنف الثامن ، وتسمح بمراقبة تطور نتائج المؤسسة ومقارنتها بالنتائج السائدة لدى المؤسسات الأخرى والنتائج النموذجية المتوقعة . يقوم المحققون بدراسة القيمة المضافة وهوامش الربح من خلال حساب القيمة المضافة ونسبتها إلى رقم الأعمال وكذا مبالغ الربح الإجمالي ونسب هامش الربح . ويستعين المحققون في ذلك بالميزانيات وجداول حسابات التسيير والنتائج .
القيمة لمضافة = الإنتاج الكلي – الاستهلاكات .
نسبة القيمة المضافة = القيمة المضافة/ رقم الأعمال (إنتاج وخدمات)x100[ ] .
هامش الربح الإجمالي بالنسبة للمشتريات = الربح الإجمالي / ثمن تكلفة البضاعة x100 .
هامش الربح الإجمالي بالنسبة للمبيعات = الربح الإجمالي / المبيعات x100 .
نسبة نتيجة الاستغلال لرقم الأعمال= النتيجة الصافية / رأس المال (الإنتاج + المبيعات)x 100[ ].
نسبة النتيجة الصافية بالنسبة لرقم الأعمال= النتيجة الصافية /رأس المال (الربح + الخدمات) x 100
يختلف حساب الربح الإجمالي باختلاف نوع النشاط [ ].
بالنسبة للنشاط التجاري= الربح الإجمالي = المبيعات .( المشتريات + التغيير في المخزون ).
بالنسبة للنشاط الصناعي= الربح الإجمالي = (المبيعات + الإنتاج المخزن). (مشتريات المواد الأولية + التغيرات في المخزون) .
بالنسبة للنشاط الخدماتي = الربح الإجمالي = رقم الأعمال – الأعباء المباشرة .
المبحث الثالث: إجراءات ما بعد التحقيق المحاسبي
من خلال عملية التحقيق في المحاسبة يستطيع العون المحقق إبداء رأيه حول مصداقية تصريحات المكلف و محاسبة ، و من صلاحيته قرار بقبول أو رفض محاسبة المكلف و في حالة تأكده من أن المحاسبة غير منتظمة و غير مقنعة يلجأ إلى إعادة تأسيس الضريبي. و لا تنتهي مهمة المحقق عند هذا الحد بل تتواصل إلى إبلاغ المكلف بالضريبة لنتائج التحقيق و في الأخير يعد التقرير النهائي لمحقق المحاسبي.

المطلب الأول : إعادة تقييم المحاسبة .
في هذه المرحلة يقوم المحقق المحاسبي بتقديم محاسبة المكلف بالضريبة و يكون ذلك إما بقبولها أو برفضها.
أ/ قبول المحاسبة : بعد القيام بفحص محاسبة المكلف بالضريبة، يتواصل المحقق إلى اتخاذ القرار بقبول محاسبته و ذلك بعد التأكد من أنها تحتوي عل جميع القيم المقنعة و غير متضمنة لأخطاء بمعنى أنها صحيحة و مطابقة للنصوص التشريعية المعمول بها من مسك الدفاتر المحاسبية حسب ما تنص عليه المادة 9 إلى 11 من قانون التجاري و التسجيل فيها تم وفق المخطط الوطني المحاسبي. و أن التسجيلات المحاسبية صحيحة و مدعمة بالوثائق التبريرية حينئذ يقوم المحقق بتقديم إشعار للمكلف بالضريبة بالنتائج المتوصل إليها، فقبول المحاسبة يعني أنها توفي شروط الشكل والمضمون[ ].
ب/ رفض المحاسبة[ ]: لا يمكن رفض المحاسبة نتيجة التحقيق في التصريح الجبائي أو في المحاسبة إلا في الحالات التالية:
• عندما يكون مسك الفاتر المحاسبية غير مطابق لأحكام المواد من 9 إلى 11 من القانون التجاري و لشروط و كيفيات تطبيق المخطط الوطني للمحاسبة.
• عندما تحتوي المحاسبة على أية قيمة مقنعة، بسبب انعدام وثائق الثبوتية.
• عندما تتضمن المحاسبة أخطاء أو إغفالات أو معلومات غير صحيحة خطيرة و متكورة في عمليات المحاسبة.
• تبلغ الإدارة الجبائية أسس فرض الضريبة المحددة تلقائيا، على اثر رفض المحاسبة، و هي ملزمة على ملاحظات المكلف بالضريبة .

المطلب الثاني : إجراءات التقويم:
تكون هذه الإجراءات حسب الوضعية التي وصل إليها المحقق فإما أن تطبق إجراءات التقويم الثنائي، أو تطبيق إجراءات التقويم الأحادي.
أ/ إجراءات التقويم الثنائي : يخضع لمثل هذه الإجراءات المكلف الذي لا يخل بالتزاماته الجبائية و المحاسبية بحيث يحق له مناقشة المحقق في نتائج التحقيق المتوصل إليها، و هذه المناقشة بدايتها تكون بإرسال إشعار التقويم الأولي عن طريق رسالة مضمونة مسجلة أو عن طريق الاستلام اليد باليد.
و يستطيع المكلف الطلب التوضيحات و التبريرات لبعض النتائج المتوصل إليها في أجل لا يزيد عن 90 يوم، ابتداء من يوم تسليمه للإشعار، فبعد مناقشة الحجج المقدمة من طرف المكلف أو تبريرها يكون التقويم النهائي أي الإعلان النهائي لنتائج التحقيق.
أ/ إجراءات التقويم الأحادي : يعاقب بالحرمان من إجراءات التقويم الثنائي و المناقشة كل من أخل بواجبه الجبائي و المحاسبي، و بالتالي تطبق إجراءات التقويم الأحادي و لا تكون هذا الإجراء الإستراتيجية في حالة من الحالات التي ذكرها المشرع الجبائي. لكن لا يكون وسيلة للتعسف الإدارة اتجاه المكلفين و تتم عملية التقويم الأحادي بإتباع الإجراءات التالية:
1- إجراءات التصحيح التلقائي
2- إجراءات إعادة التصحيح التلقائي.
3- إجراءات التعديل التلقائي.
إن نتائج التحقيق تكون في ثلاث نسخ.
– نسخة إشعار نهاية التحقيق و نتائجه تسلم للمكلف و نسخة تبقى في نهاية مديرية الرقابة الجبائية ، و نسخة تسلم لمفتشية الضرائب المباشرة للتحصيل.
المطلب الثالث : إعادة تأسيس قواعد الضريبية:
يقوم المحقق المحاسبي بإعادة تشكيل الوعاء الضريبي الذي ستفرض على أسسه الضريبة فيستعمل عدة طرق في هذه العملية ، و ذلك تبعا لنوع النشاط و حجم المؤسسة التي تمت عليهاعملية التحقيق المحاسبي ، و كذلك بناء على المعطيات و المعلومات الجديدة التي إكتشفت أثناء التحقيق و من أهم الطرق المستعملة في إعادة التأسيس نجد : []
أولا :إعادة تقدير رقم الأعمال عن طريق عناصر كمية :
أ – في حالة مؤسسة تجارية :
الإستهلاك المعاد تقديره : مخزون أول مدة + مشتريات – مخزون آخر المدة
الأخفاء : الإستهلاك المعاد تقديره – الإستهلاك المصرحبه
معامل الإخفاء : رقم الأعمال المؤسس / رقم الأعمال المصرح.
ب – في حالة مؤسسة إنتاجية :
الإستهلاك المعاد تقديره : مخزون أول مدة + مشتريات –مخزون آخر مدة
الإستهلاك الصافي : الإستهلاك المعاد تقديره – معدل الضياع ( التلف )
البيع المعاد تقديره : الإستهلاك الصافي + مخزون أولي للإنتاج تام الصنع
– مخزون نهائي للإنتاج تام الصنع
الإخفاء : البيع المشكل المعاد تقديره – البيع المصرح به
معدل الإخفاء : الإخفاء / البيع المصرح به.

ثانيا : إعادة تقديررقم عن طريق عناصر مالية :
تعتمد هذه الطريقة أساسا على المقبوضات المحققة على مدى السنوات المحقق فيها مقارنتها بأرقام المصرح بها و تكون كالتالي :
+ محموع مقبوضات البنك
+ مجموع مقبوضات الصندوق
+سبيقات الزبائن إلى 01/01 من سنة التحقيق
+ رصيد الزبائن إلى 31/12 من سنة التحقيق
– رصيد الزبائن إلى 01/01 من سنة التحقيق
– تسبيقات الزبائن إلى 31/12 من سنة التحقيق
– رقم الأعمال المصحح داخل الرسم على القيمة الطمضافة
– الرسم على القيمة المضافة
– رقم الأعمال المصحح خارج الرسم
ملاحظة : و دلك بعد إبعاد مبالغ التحويلات من الصندوق إلى بنك أو من البنك إلى آخر و إبعاد الشبكات الملغاة المؤونات المشكلة من طرف البنك.
و تطبق هذه العملية خاصة على نشاطات الخدمات و الأشغال العمومية و مقاولات البناء.
ثالثا : إعادة تقدير الأعمال إنطلاقا من إعباء الإنتاج :
و التي تتمثل في رواتب العمال ، فواتير الكهرباء المستهلكة في تشغيل الآلات ، فواتير الوقود المستعملة بالإضافة إلى بعض العناصر الخاصةالتي تستعملها المؤسسة ثم يقوم المحقق بمقارنتها بأعباء إنتاج الوحدة الواحدة من المنتوج المتحصل عليه من خلال القيام بعملية تجريبية لإنتاج المنتوج .
المطلب الرابع : التبليغ بنتائج التحقيق :
بعد الإنتهاء من عملية التحقيق و مراجعة نتائجه و عرضها على المكلفبالضريبة لإجراء المقارنة اللازمة معه – يقوم المحقق بما يلي :
أولا : تحرير التبليغ الأولي : NOTIFICATION INITIALE
يحرر المحقق إبلاغا أوليا بنتائج التحقيق يكون موفقا بوثيقة تعلم المكلف بإمكانية الرد خلال (40) يوما من إستلامه للتبليغ وإدراج ملاحظاته و تبريراته أو قبوله لنتائج التحقيق المتوصل إليها.
يكون هذا التبليغ مستوف لمجموعة من الشروط هي :
– مكتوب بخط واضح و بعبارات سهلة و مفهومة.
– أن يكون داخل فترة التحقيق أي قبل 31/12 من السنة الخامسة للتحقيق حتى لا تتقادم السنة الأولى .
– إن تحتوي على شكل المحاسبة من حيث وجود الدفاتر و طريقة القيد …إلخ و رأي الإدارة الصحيح حول المحاسبة من خلال الشكل.
– فيما يخص المضمون ،لتبليغ يكون مفصل بجداول و أرقام و طريقة إستخراجها حتى يتمكن المكلف بالطريقة من الرد عليه بسهولة و معرفة مصدر التسوية المفتوحة .
– تقديم التبليغ يكون إما بدأ مقابل الإمضاء على النسخة الثانية منه أو عن طريق البريد المضمون .
يحتوي على المبالغ المطالب تسديد ذها إلى الخزينة العمومية

ثانيا : تحرير التبليغ النهائي:NOTIFICATION DEFINITIVE
بعد مرور (40) يوما و بعد قراءة الرد على التبليغ الأولي
– حالة الرذد هي إما الرفض الكلي أو الجزئي لنتائج التبليغ الأولي و حالة عدم الرد هو القبول الضمني من طرف المكلف بالضريبة و هنا يتحول التبليغ الأولي إلى تبليغ نهائي حيث يحتفظ المحققون بالتعديلات و التقويمات المرسلة في التبليغ الأولي و يقومون بإرسالها مرة ثانية على شكل تبليغ نهائي .
و تجدر الإشارة هنا إلى أنه المكلف حق اللجوء إلى الطعن لدى المحاكم القضائية( الغرفة الإدارية ) قبل 31/12 من السنة الثانية التي تلي سنة إرسال القوائم حتى في حالة غياب الرد عن الأشعار الأولى.
أما في حالة رد المكلف عن التبليغ الأولي بتقديم الإعتراضات و الملاحظات المرفقة بالوثائق التربوية خلال المدة القانونية المحددة لذلك ، يقوم المحققون بدراسة ماورد في رد المكلف ثم إتخاذقرار فيما يخص العناصرالمذكورة في الرد ، و يكون ذلك إما برفض تلك الإعتراضات و الملاحظات بعد التأكد من عدم مصادقتها ، أو بقبولها و بالتالي إجراء تعديلات جديدة على التقويمات المقدمة في التبليغ الأولي .
و في كلتا الحالتين تقوم الإدارة الجبائية بإرسال تبليغ نهائيمتضمن التعديلات و التقويمات النهائية ثم يقوم المحققون بإصدار الأوردة التي تحتوي على الحقوق و الغرامات الواجبة الدفع من طرف المكلف بالضريبة و إرسالها إلى مفتشية الضرائب لتي تقوم بمتابعة المكلف من أجل تحصيلها .

ثالثا: كتابة التقرير النهائي :
ينتهي عمل المحقق بكتابة التقرير النهائي الذي يجب أن يتضمن على المعلومات و الأرقام و المبالغ التي تسمح بالتأكيد من نتائج المراقبة و كذا الإجراءات المعمول بها في عملية التحقيقالمحاسبي و بدون في هذا التقرير مايلي : (1)
– كيفية إرسال الإشعار بالتحقيق عن طريق البريد أو التسليم الشخصي .
– طبيعة المخالفات المكتشفة
– العقوبات المطبقة
– المدة الإضافية للتحقيق مع ذكر أسبابها.
و يرفق التقرير النهائي بما يلي :
– حالة مقارنة الميزانيات
– كشف المحاسبة .
– كشف الإشعار بالتحقيق
– نسخة من الإشعار بالتعديل.
– نسخة من ردود المكلف.
– توضيحات حول طبيعة الضريبة و العقوبات المطبقة.
و في الأخير يتم إرسال نسخة من ملف التحقيق إلى المديرية الجهوية للضرائب التابعين لها و نسخة أخرى إلى المديرية العامة للضرائب و تبدأ بعدها عملية تحصيل الحقوق و الغرامات التي تتترتب على عاتق المكلف بالضريبة .