التصنيف: البحوث الاقتصادية

مقدمة :
يعتبر الإستثمار أحد العوامل الأساسية التي تدخل في تطور المؤسسات و كذا الإقتصاد العام لأي مؤسسة ما أو في بلد معين ، كما يسمح بخلق مناصب شغل جديدة و كذلك مواكبة العصر ما جاء معه من تطور تكنولوجي و تقدم و بإعتبار الإستثمارات الآلية الفعالة في تقدم الإقتصاد تسهر الدولة على تنشيطها و توسيعها حسب أهدافها و مهامها و ذلك بمنح التسهيلات اللازمة لذلك عن طريق الإعانات المالية و القروض المختلفة وعليه لابد من إعطاء الاهمية الكاملة لعملية التمويل و ما ينجر عنها من مصادر التمويل و أنواع التمويل و كذلك ما يأخذه المسير على وجه الخصوص من معايير و مخططات

المبحث الأول : عموميات حول الإستثمار
الإستثمار بشكل عام يعتبر جء هام من الإقتصاد ، فقد كان سيئا في تقدم المجتماعات المتطورة أما المجتمعات النامية فالسبيل أمامها مازال قائم الإهتمام به و التوسع في مجالاته باللحاق بركب التقدم
المطلب الاول : تعاريف الإستثمار و مفاهيمه
تعريف الإستثمار :
يعتبر الإستثمار من المصطلحات الشائعة الإستعمال ،فتعريفها أخذ من طرف الإقتصاديين الماليين في نهاية القرن 19 بداية و بداية القرن20 حيث نشأت من خلالها عدة تعاريف منها:
حسب بيار درني pierre derna : الإستثمار هو عبارة عن تلك المصاريف التي من خلالها نتحصل على أرباح.
حسب بيار ماس pierre masse : الإستثمار يشير في نفس الوقت إلى عملية في حد ذاتها و نتيجة لهذه العملية فالإستثمار هو تلك الاموال التي تقبل المؤسسة دفعها حاليا مقابل أرباح مستقبلية محصل عنها من هذه الاموال
حسب كينز: الإستثمار هو إرتفاع التجهيزات في رأس المال الثابت أو التداول.
فالإستثمار يقوم على التضحية بإشباع رغبة إستهلاكية حاضرة و ذلك أملا في الحصول على إشباع أكبر في المستقبل. و يمكن القول أنه ممتلكات منقولة أو غير منقولة ملموسة أو غير ملموسة مقتناة أو منتجة لغرض البيع أو التحويل حيث تستمدها المؤسسة في إستعمالاتها طوال فترة وجودها كأدوات إنتاج.
المفاهيم المختلفة للإستثمار
المفهوم المحاسبي للإستثمار :
إن المحاسب يرى أن الإستثمار هو رأس مال ثابت سواءا كان منتجا أو غير منتج.
المفهوم الإقتصادي للإستثمار :
الإستثمار هو نفقة لامة الإنتاج تثمر التطور الإقتصادي لأنها تنطوي على مبادلة رأس مال حالا مقابل إيرادات مستقبلية يكون مبلغها أكبر ، إذ أن خاصية الإستثمار هي الإنتاج
المفهوم المالي للإستثمار:
الإستثمار هو نفقة تدر إيرادات على فترة طويلة بحيث يجب أن يكون تمويلها برؤوس أموال دائمة، فالإستثمار هو جدول إستحقاق الإيرادات و دخول الاموال و خروجها.
و بمعنى آخر أن المالي يهتم بتوان الموارد و الإستخدمات عبر الزمن.
المطلب الثاني : أهمية الإستثمار
يمكننا تلخيص أهمية الإستثمار في النقاط التالية:
أولا : يهدف الإستثمار إلى خلق مناصب شغل و بالتالي يؤدي إلى زيادة الإستهلاك الذي يحقق الرفاهية الإجتماعية.
ثانيا : كذلك أن الإستثمارات هي الصورة المعبرة للنمو و التقدم الوطني و هي الصورة المعبرة عن مدى تحقق المعيشة و الرفاهية الإجتماعية و من خلال هذه الأهمية يمكن إعتبار الإستثمارات كأداة تستعملها الدولة تعديل الوضع الإقتصادي ، و تعتبر أيضا إحدى الوسائل الأساسية الضرورية لتطوير المنشآت و توسيعها.
ثالثا : يوفر الإستثمار العملات الأجنبية عن طريق إنتاجه لمنتجات تم الإعتماد على تصديرها.
رابعا : النمو بالإستثمار بعد تكوين رأس مال جديد ، و الذي بدوره يؤدي إلى توسيع الطاقة الإنتاجية للمؤسسة و هذا من خلال تنمية فروق الإنتاج و توسيع مكانتها في السوق.
المطلب الثالث : أهداف الإستثمار
يسعى المستثمر إلى تحقيق مجموعة من الأهداف عن طريق الإستثمار و ذلك من أجل الحفاظ على مكانته و تحسين علاقته مع غيره من الأعوان الإقتصاديين و تتمثل أهداف الإستثمار فيما يلي:
الهدف العام للإستثمار :
* هو تحقيق العائد-أو الربح او الدخل- مهما يكن نوع الإستثمار من الصعب أن نجد فردا يوظف أمواله دون أن يكون هدفه تحقيق العائد أو الربح.
* تكوين ثروة و تنميتها :
و يقوم هذا الهدف عندما يضحي الفرد بالإستهلاك المادي على أمل تكوين الثروة في المستقبل و تنميتها.
*تأمين الحاجات المتوقعة و توفير السيولة لمواجهة تلك الحاجات، و بذلك فإن المستثمر يسعى وراء تحقيق الدخل المستقبلي.
*المحافظة على قيمة المنتوجات:
و عندما يسعى المستثمر إلى التنويع في مجالات إستثماره حتى لا تنخفض قيمة موجوداته مع مرور المن بحكم عوامل إرتفاع الأسعار و تقبلها.
المبحث الثاني : خصائص الإستثمار ،أنواعه ، تصنيفاته.
الإستثمار هو قرار توظيف رؤوس الأموال و نجد فيه خصائص و أنواع و تصنيفات سنذكرها في هذا المبحث.
المطلب الاول : خصائص الإستثمار
للإستثمار عدة خصائص و هي : مصاريف الإستثمار ، التدفقات النقدية ، مدة حياة الإستثمار.
1- مصاريف الإستثمار: عبارة عن إنفاق مجموعة من الاموال للحصول على إستثمار و تحوي كل من تكاليف إستثمارية و تكاليف التشغيل التي تتعلق بتحضير الإستثمارات.
أ- تكاليف إستثمارية : و تتمثل في التكاليف الضرورية لإقامة الإستثمار و هي كالتالي :

 تكالبف خاصة لإعداد الاصول الثابتة كالنقل
 تكاليف إجراء التجارب
 تكاليف خاصة بالأصول الثابتة كالأراضي
 تكاليف متعلقة بالتصميمات و الرسومات الهندسية للإستثمار
ب- تكاليف التشغيل:
و هي تكاليف ضرورية لإستغلال طاقات الإستثمار الإنتاجية و ذلك بعد وضع الإستثمار في حالة التشغيل، و من أمثلة ذلك تكاليف المواد اللازمة للإنتاج و المصاريف المتعلقة بها كمصاريف النقل و أجور العمال.
2- التدفقات النقدية:
ويقصد بها ذلك الفرق بين المدخلات و المخرجات النقدية سواء من خلال التجهيز او الإنشاء حتى العمر المتوقع ، و هي كمثل المبالغ المالية المنتظر تحقيقها مستقبلا ، حيث تحسب هذه النفقات بالعلاقات التالية :
– التدفق النقدي الإجمالي= نفقات الإستثمار- مداخيل الإستثمار
– التدفق النقدي الصافي = التدفق النقدي الإجمالي – ( الضرائب+مستحقات الغير)
– التدفق النقدي الصافي= المبلغ المنتظر بعد طرح جميع المستحقات على الإستثمار
3- مدة حياة الإستثمار:
هي المدة التي يكون فيها الإستثمار في حالة عطاء أي التي يحقق فيها إيرادات صافية، أي الفترة المقدرة للتدفقات النقدية الموجبة ، و نميز في مدة حياة الإستثمار عمر إقتصادي و الذي نقصد به الفترة التي يكون فيها تشغيل الإستثمار إقتصاديا أي تحقيق أقل تكلفة مع وجود عائد و عمر إنتاجي و الذي هو عبارة عن الفترة التي ينتظر أن يكون من خلالها الإستثمار صالحا للإنتاج.
4- القيمة الباقية: و هي تمثل الجزء الذي لم يستهلك من التكلفة الأولية للإستثمار.
المطلب الثاني: أنواع الإستثمارات
تتعدد أنواع الإستثمارات بإختلاف النظرة إليها من حيث طبيعتها أو من حيث القائم عليها أو من حيث تعدد أنواع الأنشطة الإستثمارية كما يلي:
أولا: طبيعة الإستثمار
قد يتبادر إلى الذهن أن الإستثمار هو إستخدام الأموال للحصول على أصول مادية ملموسة فقط كالمباني أو العقارات و الآلات و غيرها ، إلا أن هذا النوع من الإستثمار هو ما يمكن تسمية بالإستثمار المادي. و هو لا يمثل كل أنواع الإستثمارات فهناك جانب آخر و هو ما يطلق عليه بالإستثمار المالي مثل الأوراق المالية كالأسهم و السندات ، فإذا كان الإستثمار المادي يمثل الحصول على الأصول المادية ،إذن يوجد إرتباط وثيقة بين كل منهما و هذا ما يمكن ملاحظته من قائمة المرك المالي لأي منشأة ، فالجانب الأيمن من هذه القائمة يمثل ما يسمى بالإستثمار المادي بينما الجانب الأيسر يمثل الإستثمار المالي .
ثانيا : القائم بالإستثمار
قد ينظر إلى الإستثمار من اوية أخرى ، و هي التي تقوم على أساس التفرقة بين ما يقوم به الأشخاص الطبيعيين، و ما تقوم به الشركات أو المؤسسات كشخصيات إعتبارية و لذلك فالتقسيم هذا يشمل:
أ-إستثمار شخصي – فردي-:
و هو ما يقوم به شخص واحد ، بحيث يمكن للفرد أن يستخدم ما يتاح إليه من موارد أو أموال في القيام بإستثمارات مالية كشراء الأسهم أو السندات أو القيام بعمل إستثمارات مادية كشراء الأسهم.
ب-استثمار مؤسسي:
و هو ذلك الإستثمار الذي تقوم به المؤسسة (شركة أو هيئة) لكن لا يختلف كشيئ، كما يمكن أن يقوم به شخص طبيعي ، فالإختلاف في الشخص القائم بالإستثمار ذاته ، إلا أن وجه الإختلاف قد يترك في الإستثمار ذاته، فالمنشأة بإختلاف أنواعها ربما ، كما يتوفر من أموال تفوق قدرة الشخص الواحد.
ثالثا: تعدد الإستثمارات : التقسيم هنا يشمل:
أ- الإستثمار الفردي : و هو القيام بعمل إستثمار واحد فقط، كأن يقوم الشخص ( طبيعي إعتباري) بشراء أصل مادي أو أصل مالي و ما تجدر الإشارة إليه أنه مهما تعددت او تكررت الوحدات المشتراة من هذا الأصل فإنه يطل استثمارا فرديا.
ب- الإستثمار المتعدد ( المحفظة):
و المحفظة تعريفا هي تلك التي تشمل أكثر من أصل ذات طبيعة مختلفة ، و لذلك فهي تحتوي على إستثمارات متعددة،تمييزا لها عن الإستثمار الفردي السابق الإشارة إليه، و المحفظة قد تضم عددا مختلفا من الإستثمارات المالية او المادية في نفس الوقت ، مثل المستثمر الذي يقوم بشراء عدد من الأوراق المالية لشركات مختلفة يكون بذلك قد كون محفظة أوراق مالية.
و الخلاصة هنا أن الإستثمار قد يكون فرديا حتى لو تعددت وحداته طالما أنه من نفس النوع ، يكون متعددا – محفظة- حتى و لو ضم استثماريين فقط و لكنهما ليسا من نفس النوع.
رابعا: الإستثمار الخاص و الإستثمار العام
فقد يقوم بالإستثمار شخص أو مجموعة من الأشخاص تحت أي شكل قانوني من أشكال الشركات الخاصة، بينما قد يقوم بالإستثمار شركات تابعة للدول الحكومية او مايطلق عليها القطاع العام.
و قد يكون معيار التفرقة بين النوعين قائما على أساس الهدف النهائي الذي ينبغي المستثمر تحقيقه سواءا كان مستثمرا خاصا أو عاما، فالإستثمار الخاص قد يكون هدفه الربح ، بينما الإستثمار العام قد تكون أهدافه إجتماعية ( أي لصالح المجتمع)

خامسا: جنسية الإستثمار
و قد يتم تصنيف الإستثمار على أساس جنسيته، فقد يكون الإستثمار محليا(وطنيا)
أو دوليا ، و الإستثمار الوطني هو ما يقوم به أفراد أو منشآت وطنية ،بينما الإستثمار الدولي هو ما تقوم به الشركات أو الهيئات الأجنبية ، وقد يتم ذلك بدون المشاركة مع الجانب الوطني أو بمشاركته.
المطلب الثالث: تصنيفات الإستثمار.
ينبثق مما سبق أن مفهوم الإستثمار يتغير حسب النظرة المحاسبية أو الإقتصادية أو المالية المختارة، بحيث أن الإستثمار يتدخل في ظروف مغايرة كهذه مما يجعل
أن لا تطبق عليه نفس المعالجة في كل الحالات بحيث أنه لا يعالج بنفس الطريقة الإستثمار المخصص لتجديد آلة قديمة و إستثمار يهدف إلى التوسع مثل بعث منتوج جديد و بالتالي سنحاول تصنيف الإستثمارات حسب خمس محاور رئيسيية و هي :
1- حسب طبيعة الإستثمار :
أي إستثمارات مادية سواءا كانت صناعية أو تجارية أو إستثمارات معنوية تتكون من جهة الحيازة على أصول غير مادية و من جهة أخرى من نفقات تقييم الإستثمارات المادية.
2- حسب سعة الإستثمار:
تسمح لنا بالتمييز بين الإستثمارات الأساسية و الإستثمارات المرافقة و تعرف بالمشروع الإستثماري و نتكلم أيضا عن إستثمار مكمل.
و التمييز بين إستثمارات تجد المؤسسة نفسها مجبرة للقيام بها إذا أرادت البقاء أو عدم المعاناة من المنافسة أما الإستثمارات المستقلة فالمؤسسة تمارس فيها إختبار تام.
3- حسب الزمن : الزمن يسمح بتصنيف الإستثمارات حسب محورين أساسيين هما:
أ- مدة إستغلال الإستثمار : في أغلب الأحيان نفقة الإستثمار تكون في لحظة معينة ( أي مركزة في سنة واحدة ) كما يمكن أن تكون موزعة عبر مدة عدة فترات زمنية.
4- حسب الهدف المنشود: يسمح لنا بالحصول على التصنيفات الموالية:
أ- إستثمارات التجديد و التعويض
ب- إستثمارات التطوير
جـ- إستثمارات التوسيع
د- إستثمارات الوجاهة
هـ- إستثمارات التأمين
و- إستثمارات إجتماعية
ي- الإستثمارات الإستراتيجية
5- حسب التحويل و التقسيم: و هما خاصيتان أساسيتان لتقييم المخاطرة الناجمة عن الإستثمار
و يمكن مضاعفة هذه التصنيفات إلى ما لانهاية ، وفي الواقع ما يبرر وجودها راجع للملاحظتين التاليتين:
أ- تسمح من تحديد مكانة كل قرار إستثماري من بين قرارات إستثمارية أخرى و ذلك بالتطبيق عليه معايير الإختيار التي تناسبه
ب- تسمح بمشاهدة و التحقق من أن كل نفقة من أجل الإستثمار لا تستوجب نفس درجة المخاطرة بحيث أن كل واحدة من هذه التصنيفات مرتبطة بهذا المقياس.

المبحث الثالث: عموميات حول التمويل
المطلب الأول : مفهوم التمويل و تعريفه
يعتبر التمويل كوظيفة أساسية و هامة من وظائف المؤسسة، مما أدى إلى تطور مفهومه بصفة ملحوظة ، فيمكن صياغة التمويل على أنه مجمل الوسائل للإقراض
و التي تسمح للمؤسسة بضمان إستمرارية نشاطها ، هذا من المنظور الضيق أما من المنظور الواسع الأقرب للواقع فهو مجموع العمليات التي تبقى من خلالها المؤسسة قادرة على تلبية إحتياجاتها من رؤوس الاموال.
فالتمويل تعريفا هو :” توفر النقود في الوقت المناسب، أي الوقت الذي تكون فيه المؤسسة في أمس الحاجة للأموال، كما يوفر التمويل الوسائل التي تمكن الأفراد و المؤسسات على الإستهلاك و الإنتاج على الترتيب و ذلك في فترات معينة”
فتعريف التمويل ليس محصورا أو محددا فيمكن تعريفه كذلك بأنه إمداد الأموال اللازمة في أوقات الحاجة إليها كذلك توفير المبالغ النقدية اللازمة لدفع و تطوير مشروع خاص أو عام”
* لابد أن نشير إلى أنه لابد أن نتذكر ثلاث قواعد أساسية في تمويل المؤسسات الإقتصادية وهي :
1- يجب تمويل الأصول الثابتة للمؤسسة عن طريق الأموال الدائمة ، بمعنى الاموال الخاصة مضافا إليها القروض الطويلة و المتوسطة الاجل.
2- يمكن تمويل الأصول المتداولة بواسطة القروض قصيرة الأجل
3- ينبغي المحافظة على هامش أمان يتمثل في تمويل جزء من الأصول المتداولة بالأموال الدائمة ، و هذا الهامش يعرف برأس المال العام الدائم
المطلب الثاني : وظائف التمويل و أهميته
يمكن إجمال وظائف التمويل في الوظائف الخمس الآتية:
1- التخطيط المالي: هو نوع من أنواع التخطيط يساعد في الإعداد في المستقبل حيث أن تقديرات المبيعات و المصاريف المستقبلة الرأسمالية توجه تفكير المدير المالي نحو المتطلبات المالية المالية في المستقبل .
2- الرقابة المالية : و هي مقارنة أداء المنشآت بالخطط الموضوعة
3- الحصول على الأموال : من خلال تبيان التدفقات النقدية الداخلة و الخارجة خلال الفترة التي تشملها الخطة.
4- إستثمار الأموال : بعد قيام المدير المالي بإعداد الخطط المالية و الحصول على الأموال من مصادرها ، عليه أن يتأكد من ان هذه الاموال تستخدم بحكمة و تستخدم إستخداما إقتصاديا داخل المنشآت.
5- مقابلة مشاكل خاصة:
إن الوظائف السابقة في وظائف دورية و دائمة للإدارة المالية و المدير المالي، و لكن قد تظهر مشاكل مالية ذات طبيعة خاصة و غير متكررة ، و قد لا تحدث خلال المشروع.
بمكن إبراز العناصر الدالة على أهمية التمويل مما يلي:
– توفير المبالغ النقدية اللازمة للوحدات الإقتصادية ذات العجز في أوقات حاجتها إليها.
– تحقيق النمو الإقتصادي و الإجتماعي للبلاد ، مما يساهم في تحقيق التنمية الشاملة.
– توفير مناصب شغل جديدة تؤدي إلى القضاء على البطالة.
– تحقيق الأهداف المسطرة من طرف الدولة.
– تحقيق الرفاهية لأفراد المجتمع عن طريق تحسين الوضعية المعيشية.
– توفير السكن ، توفير العمل …إلخ.

المطلب الثالث: مصادر و طرق التمويل
يمكن تلخيصها في ثلاث عناصر:
1- مصادر التمويل قصيرة الأجل :
تنقسم بدورها إلى الإئتمان المصرفي و الإئتمان التجاري و تقوم البنوك التجارية بتزويد المنشآت المختلفة بما تحتاج إليه من اموال لتمويل عملياتها الجارية.
2- مصادر التمويل متوسطة الاجل :
يعرف التمويل متوسط الأجل بأنه ذلك النوع من القروض الذي يتم سداده في فترة تزيد عن السنة ، ولكن تقل عن 10 سنوات ، و هذا النوع من القروض ينقسم إلى : قروض مباشرة و التمويل بالإستئجار
3- مصادر التمويل طويلة الأجل :
تتمثل في اموال الملكية و الأموال المقترضة .
المطلب الرابع : طرق التمويل
يمكن التمييز بين ثلاثة طرق من التمويل هي :
– التمويل الداخلي
– التمويل المباشر
– التمويل الغير مباشر

1- التمويل الداخلي :
و هو يمثل حالة الإرتباط المباشر بين عمليتي تجميع المدخرات و استخدامها في تمويل مختلف الأنشطة.
و يمكن تصور التمويل الداخلي على مستوى كل من المؤسسات و الإدارات و العائلات على النحو التالي:
1-1 التمويل الداخلي على مستوى المؤسسات الإقتصادية:
و هو ما يعرف عادة بمصطلح التمويل الذاتي للمؤسسة و الذي يقصد به :
” إمكانية المؤسسة على تمويل نفسها بنفسها من خلال نشاطها”
و يمكن أن تلجأ حل إن لم يكن كل المؤسسات الإقتصادية إلى استخدام هذا النوع من التمويل. و ذلك من خلال ما تمتلكه من موارد ذاتية متاحة ، و التي تتكون عموما من الفوائض النقدية الناتجة عن العمليات الجارية و المتمثلة في الأرباح المتراكمة و غير الموزعة ، مجموع مخصصات الإهتلاكات و المؤونات ذات الطابع الإحتياطي.
و عليه فإنه يتضح جليا أن هناك غرضين من التمويل الداخلي للمؤسسات الإقتصادية.
ذلك أن الهدف الأول الذي يسعى إلى تحقيقه يتمثل في المحافظة على الطاقة الإنتاجية للمؤسسة. ذلك بواسطة مخصصات الإهتلاك و إحتياطي إرتفاع الأسعار الأصول الإستثمارية.
أما بشأن الهدف الثاني الذي يراد تحقيقه من هذه الطريقة التمويلية ، فيتمثل في توسع المؤسسة ، و تنميتها و ذلك من خلال ما تحوزه من أرباح غير موزعة و إحتياطات.
و مما سبق فإن التمويل الداخلي للمؤسسة هو عبارة عن مجموع الأموال المحتجزة بغض النظر عن تعداد أشكالها.
1-2 التمويل الداخلي بالنسبة للعائلات أو الإدارات العمومية:
هذا النوع من التمويل الداخلي لقطاع العائلات أو قطاع الإدارات لا يختلف كثيرا في مفهومه عن التمويل الذاتي ، ذلك لأنه يمكن تعريفه بأنه إمكانية العائلات أو الإدارات العمومية على تمويل نفسها بنفسها من خلال ما بحوزتها من إدخارات ، و بالنسبة للعائلات فإن هذا النوع من التمويل يكون مصدره الدخل ، ذلك من خلال النسبة المخصصة منه للإدخار حيث أنه كلما ارتفع الدخل تزيد معه الكمية المدخرة ، و منه المخصصة للتمويل.
كما أن هذا النوع من التمويل تكبر أهميته في الحالات التي يصعب فيها إمكانية الحصول على تمويلات من خارج القطاع العائلي و التي قد تحقق بكن بشروط قاسية منها ارتفاع معدلات الفائدة و عندما تتوجه العائلات إلى الإعتماد على التمويل عن طريق مواردها الذاتية ، مضحية باحتياجاتها الإستهلاكية و يقوم قطاع العائلات بتوجيه مدخراته و استخدامها في إنشاء رأس مال طبيعي خاص بهم.
أما بخصوص الإدارات العمومية ، ممثلة بالحكومة ، فإن التمويل الداخلي الخاص بها يتكون في الأساس من مواردها الخاصة الحاصلة من فائض الميزانية عامة. و من ثم فإنه بإمكانها أن تلجأ إلى مثل هذا النوع من التمويل، و ذلك من أجل إنشاء و تكوين رؤوس أموال طبيعية ترتبط بأنشطتها الإدارية و التقنية.
و من أهم نتائج استخدام طريقة التمويل الداخلي ، أنه لا ينتج عنها الزيادة في كمية النقود عموما. ذلك لأن هذه الطريقة تعني فيها تحويل أصول نقدية موجودة بالفعل إلى أصول طبيعية.
2- التمويل المباشر :
و تعتبر هذه الطريقة من طرق التمويل الخارجي، حيث تعبر عن العلاقة المباشرة بين المدخر و المستثمر دون تدخل أي وسيط مالي. بمعنى أن الوحدات الإقتصادية ذات الفوائض المالية تقوم بتوجيه فوائضها إلى الوحدات ذات العجز المالي.
و يمكن تصور التمويل المباشر على مستوى كل من المؤسسات الإقتصادية، العائلات و الإدارات العمومية كما يلي:
2-1 التمويل المباشر على مستوى المؤسسات الإقتصادية:
تستطيع هذه المؤسسات الأخذ بطريقة التمويل المباشر على مستويين هما :
بواسطة حصولها على القروض و التسهيلات الإئتمانية من مورديها و زبائنها أو مؤسسات أخرى.
بواسطة دعوة الجمهور العريض في توظيف مدخراته على شكل استثمار مالي في الأوراق المالية من أسهم و سندات و قيم مهجنة ، حيث يمثل السهم حق ملكية لجزء من رأسمال المؤسسة المصدرة ، في حين أن السند يمثل حق الدائنية في ذمة المؤسسة المصدرة له ، بينما الورقة المهنجة هي مزيج بين السهم و السند.
2-2 التمويل المباشر بالنسبة للعائلات :
حسب هذه الطريقة التمويلية ، فإن العائلات يمكنها أن تحصل على الأوراق اللازمة و الضرورية لتمويل إحتياجاتها الإستثمارية و الإستهلاكية دون اللجوء إلى الوساطة المالية المتمثلة في المؤسسات المالية و النقدية و من أهم أوجه هذه الطريقة نجد تلك القروض المباشرة التي تتم بين العائلات فيما بينها، أو بين العائلات و المؤسسات. و عادة ما يتم إثبات حق الدائنية بموجب أوراق تجارية من كمبيالات و غيرها.
و لعل الطبيعة الثانية و الخاصة بتطوير العلاقة بين المؤسسات الإقتصادية الكبيرة مع زبائنها و ذلك من خلال منح هؤلاء الزبائن القدرة الإستهلاكية ، الإئتمان و القوة الشرائية المطلوبة حتى يمكنهم الحصول على منتجات المؤسسات من مختلف السلع و الخدمات.
2-3 التمويل المباشر للأوراق العمومية:
وفق هذه الطريقة التمويلية، فإن الحكومة كعون إقتصادي يمكنها الحصول على الأموال اللازمة لتمويل إحتياجاتها خاصة منها الإستثمارية و ذلك من خلال القروض التي تتحصل عليها من طرف العائلات و المؤسسات من غير الهيئات المالية و النقدية.
و حتى تستطيع الحكومة تجميع مدخرات العائلات و المؤسسات من أجل استخدامها في تغطية احتياجاتها المالية المتعددة، فإنها تلجأ إلى إصدار سندات متنوعة و متعددة ذات معدلات فائدة و مدة استهلاك مختلفة، و من أهم الأدوات المالية المستخدمة لهذا الغرض، نجد على أن تكون ممثلة لقروض مؤسسات عامة أو مؤسسات متخصصة مضمونة من قبل الدولة، و في هذا المجال نشير إلى أن الدولة قد تصدر سندات عامة ، لا يكون الغرض منها التمويل الإستثماري بل الحد من آثار التضخم أو امتصاص القوة الشرائية، بمعنى جمعها بدافع منعها من أن يتم صرفها كإنفاق إستثماري أو إستهلاكي.
و نشير إلى ان هذه الطريقة التمويلية قد تتصف بأنها أداة في يد الحكومة تقوم بإجبار الوحدات الإقتصادية في توظيف فوائض قيمها.
و أخيرا فإن أهم نتائج استخدام طريقة التمويل المباشر أنها مثل الطريقة السابقة ، أي طريقة التمويل الداخلي ، لا يترتب عنها الزيادة من كمية النقود، بمعنى عدم زيادة حجم وسائل الدفع ، ذلك لأنها كسابقتها تعني القيام بتحويل الفوائض النقدية الموجودة حقيقة لدى مختلف الوحدات الاقتصادية، إلى أصول طبيعية …إلخ.

3- التمويل غير المباشر:
و هو طريقة من طرق التمويل الخارجي، هذا التمويل الذي يتم من خلال الأسواق عن طريق مؤسسات الوساطة المالية ، سواء كانت نقدية أو غير نقدية ، حيث تتولى هذه المؤسسات مهمة جمع الإدخارات النقدية من الوحدات الاقتصادية ذات الفائض من عائلات و مؤسسات إقتصادية ثم تقوم بتوزيع ما جمعته من مدخرات على الوحدات المحتاجة، و يتجلى ذلك من خلال ما تمنحه من قروض للأشخاص الطبيعيين أو الإعتباريين ، و القاعدة هنا ان مؤسسات الوساطة المالية تقوم بقرض ما اقترضته.
و نشير إلى أن هذه الطريقة التمويلية تستمد أهميتها من ان العديد من الوحدات الإقتصادية التي لها فوائض نقدية ، قد تحجم عن أن تقوم الإستثمارات مباشرة لإعتبارات عديدة ، أهمها الخوف من النتائج و عواقب هذا النوع من الإستثمارات
و عدم الثقة فيها ، و كذا عدم الرغبة في تحمل المخاطر المرتبطة بالإستثمارات المباشرة ، و قد يكون السبب في ذلك هو أن تلك الوحدات تفضل السيولة ، و لا ترغب في تجميد وظائفها . و من هنا تأتي مؤسسات الوساطة المالية كأداة لجمع مدخرات هاته الوحدات محققة لهم جملة من تطلعاتهن بتقديم خدمات ( التأمين) أو إشباع رغبة المحافظىة على السيولة …إلخ.
وفي الختام ، فإن أهم نتائج طريقة التمويل غير المباشر تتجلى في النقطتين التاليتين:
قدرة مؤسسات الوساطة المالية على تحويل الإكتناز الإدخاري إلى توظيف إدخاري و ذلك على النحو التالي تتقلص معه كمية المدخرات التي كان مالها الطبيعي الإكتناز.
قدرة عدد من مؤسسات الوساطة المالية، خاصة المصارف منها على أن تقوم بالمساهمة في مضاعفة حجم القوة الشرائية الموجهة للتوظيف الإستثماري ، و ذلك بالإعتماد على قدر معين من المدخرات النقدية عندما تقوم بعمليات التمويل المباشر ، و من تم فإن النظام البنكي عموما بإمكانه توفير قوة شرائية عن طريق التوسع النقدي و يمكنه أن يوجه هذه القوة الشرائية للتوظيف الإستثماري.
إن المؤسسة تمارس خلال نشاطها العادي عدة عمليات مختلفة :
شراء، الإنتاج ، البيع ، الإستدانة، إستثمار،…هذه العمليات تنتج تدفقات يمكن ترجمتها ترجمة محاسبية و يمكن تقسيمها إلى نوعين:
تدفقات نقدية، تدفقات حقيقة.
و من أجل تحليل دقيق لنشاط المؤسسة ، ثم تبني و منذ فترة طويلة نظام تقسيم نشاط المؤسسة خلال دورة إستغلالية ، إلى وظائف أساسية هي : الإستغلال ، الإستثمار ، التمويل.
و من خلال هذه الدورات فإن جدول تمويل تم بناؤه وفقا لها ، فهو يوضح بذلك كل المراحل التي تمر بها المؤسسة خلال نشاطها العادي.
* عمليات الإستغلال: النتائج ، التكاليف ،حالة الخزينة ، الإهتلاكات و المؤونات ،تغير في مستوى المخزون.
* عمليات الإستثمار : إقتناء إستثمارات جديدة،…
* عمليات الخاصة بالتمويل : رأس المال، أرباح الشراكاء ، المداخيل الناتجة عن الديون الجديدة ،تسديد الديون، التسبيقات…
إن الأهداف العامة من وضع جدول (مخطط) تمويل هي :
1- أهداف إقتصادية : تمويل إحتياجات المؤسسة بأقل تكلفة ممكنة.
2- أهداف مالية : ضمان الإستخدام الجيد للموارد المالية بغية الحصول على مردودية جيدة للأموال المستثمرة.

المبحث الرابع: مخطط تمويل الإستثمارات
انصب اهتمام مسيري المؤسسات المؤسسات و منذ فترة طويلة في البحث عن وسائل و أدوات تحليلة تسمح خلال فترة زمنية معينة بإعطاء صورة ديناميكية عن تطور المؤسسة ، احتياجاتها ، و عن هيكلها المالي، و تعتبر الميزانية المحاسبية و جدول حسابات النتائج إحدى هذه الأدوات بالرغم من بعض العيوب التي يمكن حصرها فيما يلي :
الميزانية تعتبر صورة رقمية لمجمل حسابات المؤسسة ، فهي لا توفر للمسير سوى معلومات ثابتة تتعلق فقط بالذمة المالية لها.
أما جدول حسابات النتائج فما هو إلا صورة لنتائج نشاط المؤسسة، فهو بذلك ترجمة فقط لربحيتها أو خسارتها خلال دورة معينة بدون توفير أية تفسيرات.
و بالمقابل نجد ان جدول التمويل (مخطط التمويل) الذي يصف المصادر التي تتوفر لدى المؤسسة و كيفية إستغلالها، و توظيفها مواجهة مستلزماتها.
المطلب الأول : أسباب استعمال جدول (مخطط) التمويل:
لا يوجد رسم وحيد لجدول التمويل متفق غليه ، لأنه ما يهم المسير من خلال هذه الأداة هو إستنتاج المعلومات المهمة التالية و المتعلقة بـ:
قدرة المؤسسة على الوفاء بالتزاماتها، مردوديتها، احتياجاتها من التمويل و أيضا التنبؤ بالأخطار التي قد تؤدي بها إلى العجز ( فشل المشروع). و من خلال العرض الموجز فإنه يمكن تقسيم طبيعة هذا الجدول إلى :
 جدول متمحور أساسا على تحليل رأس المال العامل .
 الجدول متمحور أيضا على تحليل التغير في الخزينة.
 الجدول هو مزيج يسمح بالكشف عن العلاقة بين رأس المال العامل و إحتياجات رأس المال العامل.
و تعود أسباب اختيار المؤسسات لهذا الجدول إلى الأسباب التالية :
* لأن الجدول من جهة يتجاوب و أهداف السياية المالية للمؤسسة.
* لأن حياة المؤسسة تتمحور أساسا في 3 دورات أساسية هي : الإستغلال ، الإستثمار ، التمويل.
* أيضا للتفاوض مع البنوك ، أصبح جدول التمويل وثيقة أساسية تشكل ملف طلب القروض لدى البنوك.
المطلب الثاني : مفهوم جدول التمويل
إن جدول التمويل يبين خلال فترة زمنية معينة ، جميع موارد المؤسسة الموضوعة و المتاحة لديها، لمواجهة احتياجاتها المستقبلية فهو بذلك تخطيط لسياسة تسيير المؤسسة و هيكلة وسائل تمويلها.
فهو يعتبر جدول الإستخدامات و الموارد ، و يشرح التغيرات الحاصلة في ذمة المؤسسة خلال فترة زمنية مرجعية ، بتبين المصادر المتاحة و التي بواسطتها يتم مواجهة إحتياجات المؤسسة المستقبلية.
إن جدول التمويل يعتبر أداة التحليل، نعلم أن توفر بعض المؤشرات المالية الأساسية لدى المؤسسة تعتبر ضرورة ملحة ، خاصة و أننا نعلم بأنها تواجه خلال دورتها الإستغلالية عدة مشاكل و صعاب.
و لذلك نعتبر مثلا الوفاء بالإلتزامات، المردودية ، و احتياجات التمويل الحاضرة و المستقبلية، من بين أهم هذه المؤشرات ، إضافة إلى ذلك خطر الفشل الذي يعتبر لهذه المؤشرات الثلاث.
المطلب الثالث: إعداد جدول التمويل
نعلم أن مستوى إحتياجات تمويل الإستغلال تتغير ، بدلالة عدة عوامل: مدة فترة دورة الإستغلال، تكلفة الإستغلال، حجم النشاط، بالإضافة إلى سياسة القرض (زبون، المورد).
إن عملية التسيير لا تنحصر فقط في الإهتمام بتحصيل و متابعة العمليات الحالية فقط، بل هو تحصيل و متابعة العمليات المستقبلية أيضا، بواسطة عملية التقدير أو التنبؤ. هذه الأخيرة هي معقدة لكن ضرورية لضمان متابعة تطور نشاط المؤسسة ، بشكل يسمح بالتنبيه للأخطار الممكنة ، و على هذا فهي تحتاج للقيام بذلك إلى إمكانيات حديثة توضع خصيصا لمعالجة المعطيات و القيام بعملية للتنبؤ على الديون القصيرة و المتوسطة الأجل.
بالإضافة إلى ضرورة توفر نوعين من المعلومات وعلى مستويين :
معلومات داخلية، و أخرى خارجية . فعلى المستوى الداخلي : لابد للمؤسسة أن تكون قادرة على توفير معطيات التحصيل و الإنفاق . أما على المستوى الخارجي:
معلومات تخص علاقاتها مع الغير مثلا: الهيئات المالية ( البنوك).
المبحث الخامس: جدول التمويل أو جدول الموارد و الإستخدامات.
المطلب الأول : تعريف جدول التمويل
هو البيان الذي يمثل كيفية التغيرات على الذمة المالية للمؤسسة بين فترتين (سنتين)، وهو يفسر طريقة التغيرات التي تطرأ على مكونات الميانية في سنة معينة، بحيث هذا الجدول يوضح لنا مصدر الموارد الجديدة التي تحصلت عليها هذه السنة من جهة و الإتجاهات التي استعملت فيها من جهة أخرى.
أو بعبارة أخرى، فإن جدول التمويل يعطي إجابات لعديد من الأسئلة عن سبب لجوء المنشأة لمصادر تمويل خارجية ، وعن الكيفية التي تم بها تمويل التوسعات، و عن حركة الأصول و الخصوم خلال عام، و ما شابه ذلك من أسئلة.
المطلب الثاني : هيكلة جدول التمويل
إن جدول التمويل يخضع لنفس المنطق التي تخضع له الميزانية ، حيث يرتكز على موارد ، وهذه الموارد إما أن تكون داخلية أو خارجية و إستخدامات إما أن تكون استخدامات دائمة أو نهائية.
1- الموارد:
1-1 الموارد الداخلية ( قدرة تمويل الذات C.A.F): و تتكون من العناصر التالية:

 قيمة الإهتلاكات
 نتيجة المؤسسة
 المؤونات ذات الطابع الإحتياطي
1-2 الموارد الخارجية : و تتكون من :
 التنازلات عن الإستثمارات
 ارتفاع رأس مال المؤسسة
 الزيادة ( الإرتفاع) المتحصل عليها في الديون المتوسطة و طويلة الأجل
 فوق الإستثمارات المسترجعة المتوسطة و طويلة الأجل
 مساعدات من أجل عملية التجهيز
2-1 إستخدامات دائمة: تتمثل في :
 إرتفاع المصاريف المالية
 زيادة في الإستثمارات قيد الإنجاز
 الحيازة على إستثمارات جديدة
 الحيازة على حقوق إستثمارات جديدة.
2-2 إستخدامات نهائية: تتمثل في :
 توزيع النتائج
 تسديد الديون الطويلة و المتوسطة الأجل.
3- العناصر ذات المدى القصير المتعلقة بموارد و إستعمالات إستغلالية قصيرة :
إذ نلاحظ أن أي ارتفاع في قيم الإستغلال و القيم المحققة المتداولة و إذ نلاحظ أن أي ارتفاع في قيم الإستغلال و القيم المحققة المتداولة و إنخفاض في الديون قصيرة الأجل (ما عدا التسبيقات البنكية ) يؤدي إلى إحتياجات الدورة و العكس يؤدي إلى رفع الموارد الدورية بحيث نتحصل على المعادلة التالية :

Δ: تعني تغيرات
و تحتوي موارد الدورة الجديدة على العناصر التالية:
 ارتفاع الديون قصيرة الاجل (ما عدا السلفات المصرفية)
 إنخفاض في قيمة المخزون
 إنخفاض في قيمة حسابات الزبائن
 أما الإستخدامات الجديدة فتحتوي على :
 إنخفاض حسابات الديون قصيرة الأجل (ما عدا السلفات)
 إرتفاع في قيمة المخزون
 إرتفاع حسابات الزبائن
و لإيجاد التغيرات على مستوى الخزينة، لابد من دراسة تغيرات العناصر التالية:
 إرتفاع السلفات المصرفية
 إنخفاض القيم الجاهزة
 إنخفاض السلفات المصرفية
 إرتفاع القيم الجاهزة
و من هنا نتوصل إلى إستخراج تغيرات الخزينة من العلاقة التالية :

و خلاصة لهذا يمكن أن نعطي شكل التمويل أو جدول الموارد و الإستخدامات، و من جهة أخرى يمكن الإشارة بأنه توجد عدة نماذج لجدول التمويل و لكن كل النماذج تهدف إلى نفس الغرض ( لاحظ شكل جدول التمويل الموجود في الصفحة الموالية )
إضافة إلى هذا يمكن القول ، بأن جدول التمويل و خاصة إذل شمل عدة دورات متتالية ، فإنه يعتبر الوثيقة التي تترجم تركيبة السياسة المالية للمؤسسة من دورة إلى دورة أخرى . كما أنه يعطينا لمحة عن تغيرات رأس المال العامل الصافي و مصدر هذه التغيرات.
أما إن كان التحليل من أسفل الميزانية فإنه يمكننا من معرفة ، هل المؤسسة تحقق توازن مالي ملائم EQUILIBRE FINANCIER SATISFAISANT

هيكلة جدول التمويل لجدول الموارد و الإستخدامات

إستخدامات مبالغ موارد مبالغ
زيادة المصاريف الإعدادية ( التمهيدية )
زيادة الإستثمارات ( بالقيمة الإجمالية)
زيادة الإستثمارات الأخرى
توزيع النتائج
إنخفاض رأس مال المؤسسة
تسديد الديون طويلة و متوسطة الأجل

إرتفاع رأس مال المؤسسة
زيادة الديون الطويلة المتوسطة الأجل
إنخفاض الإستثمارات
زيادة التمويل الذاتي
الإحتياطات
الإهتلاكات
نتيجة المؤسسة
المؤونة ذات الطابع الإحتياطي

Δ (تغير) مجموع الإستخدامات Δ (تغير) مجموع الموارد
Δ رأس المال العامل =Δ مجموع الموارد – Δ مجموع الإستخدامات
زيادة قيم الإستغلال
زيادة في القيم المحققة المتداولة
نقص في الديون قصيرة الأجل
(ما عدا السلفات المصرفية)

زيادة الديون قصيرة الأجل
(ما عدا السلفات المصرفية)
نقص في قيم الإستغلال
نقص في القيم المحققة المتداولة

(تغير) مجموع الإستخدامات (تغير) مجموع الموارد
تغير إحتياجات رأس المال العامل =(تغير) مجموع الإستخدامات-(تغير) مجموع الموارد
زيادة في القيم الجاهزة
نقص السلقات المصرفية
زيادة في السلفات المصرفية
نقص في القيم الجاهزة

(تغير) مجموع الإستخدامات (تغير) مجموع الموارد
تغير الخزينة = (تغير) مجموع الإستخدامات – (تغير) مجموع الموارد

ملاحظة : الشكل يمثل جدول التمويل لدورتين متتاليتين (ن، ن-1)

الخاتمة :

لقد اختلف علماء الاقتصاد في تعريف التهرب الضريبي
,فمنهم من يرى أن التهرب الضريبي هو نفسه
الغش الضريبي ,ومنهم من يرى أن التهرب الضريبي ينقسم إلى نوعين هما التهرب الضريبي المشروع والتهرب
الضريبي غير المشروع .

المطلب الأول
: مفهوم التهرب الضريبي

على اختلاف علماء الاقتصاد تختلف نظرم وتحليلهم للتهرب الضريبي وفي هذا المطلب توجز أهم
التعريف
:
– هو عدم إقرار المكلف لواجبه يدفع الضريبة المترتبة عليه سواء من خلال استخدام وسائل مشروعة أو غير

.
مشروعة للإفلات من دفع الضريبة 1

–
يقصد بالتهرب الضريبي محاولة الممول التخلص من الضريبة، وعدم الالتزام القانوني بأدائها ويفرق عادة بين
التهرب الضريبي والتجنب الضريبي. 2

–
التهرب الضريبي يتمثل في سعي المكلف للتخلص الكلي أو الجزئي من التزامه القانوني يدفع الضريبة
المستحقة عليه مستعينا في ذلك بالوسائل المختلفة غير المشروعة قانونيا ولذلك فان البعض يسميه بالغش
الضريبي نظرا لاعتماده على طرق احتيالية مخالفة للقوانين الضريبية المعمول ا. 3

ومن خلال التعاريف السابقة نستخلص ما يلي
: التهرب الضريبي هو عبارة عن جميع المخالفات
القانونية التي تعني عدم الامتثال للتشريع أو استعمال الفجوات القانونية لصالح التملص من دفع الضريبة بجميع
الوسائل والأشكال سواء تعلق الأمر بالحركات المادية والعمليات المحاسبية سواء بالكل أو بالجزء المبلغ الواجب

. –
الدفع لخزينة الدولة الذي تستعمله من اجل تغطية نفقاا الاجتماعية وذلك دف الوصول باتمع والاقتصاد
الوطني إلى التنمية الاقتصادية.

المطلب الثاني
:أقسام التهرب الضريبي وكيفية قياسها

لقد تعددت اقسام التهرب الضريبي وتطورت مع تطور قياسه ،اذا أصبحت ضرورية حتى تتمكن
السلطات من وضع سياسة جبائية تواجه ظاهرة التهرب الضريبي
.

الفرع الأول
:أقسام التهرب الضريبي
أولا:التهرب الضريبي التقليدي والحديث

–
1 التهرب الضريبي التقليدي:
وهو كل ما يتعلق بتقليص الدخل بجميع أشكاله، أو ما يتعلق بالأخطاء
الوظيفية في كتابة الوثائق، ويأخذ عدة صور هي:

أ
– الخطأ الموجود في التصريح الضريبي :

وهي تأخذ أشكال مختلفة حسب نتائج المراقبة الجبائية وهي
:
– أخطاء في عملية التصريح بالوجود .
– أخطاء في التصريح عند التوقف عن النشاط .
– أخطاء في التصريح بالوجود في العمليات الخاضعة للضريبة .

ب
– التهرب أو التحايل المادي و المحاسبي:
1

رغم أن القانون الجبائي يفرض على المكلف أن يعمل بالنظام الحقيقي عندما تزيد مداخله عن
3000000
دج و ذلك بان يمس محاسبة دقيقة و واضحة لكن المكلفون و الممولين يسعون إلى تحايل و
عدم الالتزام بالقوانين الضريبية أمام الإدارة الضريبية ، و عدم تسجيل رقم الأعمال كما أن العمليات

–

التجارية غير المفوترة تنقص من الحصيلة المالية و بالتالي نقص الوعاء الضريبي الخاضع للضريبة كما أن
هناك بعض الممولين الذين يسجلون مصاريفهم الخاصة في الحساب الخاص بالمصاريف فيحمل ذا الإدارة
و الخزينة العمومية عبء مصروفه الشخصي و تمكن هذه التحايل في الجوانب التالية
.
*أخطاء ذات طبعة ذات محاسبة .
* أخطاء أو تحايل في الوثائق المحاسبية المطلوبة من الإدارة و تأخذ الأشكال التالية:
– أخطاء في عملية مسك دفاتر خاصة سواء في عملية البيع أو الشراء.
– أخطاء في الأقفال الشهري عند البيع أو الشراء.
– أخطاء في عملية ترقيم المشروعات .
* نقص أو فراغ تشريعي في عملية الفوترة وهذا نتيجة نقص المراقبة الإدارية في عملية الفواتير ويمكن هذا
النقص في : 1

–
خطأ في التعيين على الفواتير .
– خطا في الوظيفة الحقيقية وراء وضعية جبائية قانونية معفية من الضريبة او موضوعة تحت اسم آخر.

–
2 التهرب الضريبي الحديث:

ويتجلى في عملية التدقيق والتحقيق التي تجري من طرف المحققين اثناء عملية المراقبة أي الكتابات
والتسجيلات المحاسبية يجب أن تكون مبررة بوثائق محاسبية ،والمتهربين يركزون على هذه النقطة إذ يعتمدون
في تهريبهم على العمليات الصورية المفتوحة وهي تعتمد على الكتابات غير الصحيحة والمستخرجة من طرف
0 –

مؤسسات مخادعة هذه العملية تسمح بالمتهربين بالامتياز أو احد التخفيضات الرسمية على العمليات التي لم
.
يقوم ا أبدا بواسطة فواتير ثمنها غير حقيقي 1

ثانيا
:التهرب الضريبي المحلي والدولي :
وينقسم على قسمين:

–
1 التهرب الضريبي المحلي:
وهو الذي يجري داخل حدود الإقليم الوطني، أين تكون عقود المتهربين محدودة بهذا الإقليم،أي أن المكلف بالضريبة يجد نفسه دائما في مواجهة أعوان الضرائب التابعة لبلده ويأخذ شكلين :

أ
– استغلال الثغرات الموجودة في النظام الجبائي :

ويعتبر من بين الأساليب التي لا يعاقب عليها القانون لان المكلف يتهرب من دفع الضريبة دون
ارتكاب خطا يعاقب عليه ،كما أن المشرع هو الذي يضع هذه الثغرات سعيا منه إلى توجيه الأفراد إلى
النشاطات التي تتماشى مع السياسة الضريبية المخططة ويستعمل هذا الأسلوب من طرف المؤسسات التي
توظف ملحقا خاصة بالجباية
(الخبير) وخلاصة القول أن المكلف بالضريبة يحاول خلال البحث في الثغرات
الموجودة في التشريع الجبائي للتهرب من دفع الضريبة دون أن تخالف القانون وهذا دون معاقبته وهذا ما سماه
علماء المالية بالتهريب الضريبي المشروع. 2

ب
-الامتناع:

حيث يمتنع المكلف من دفع الضريبة وذلك بعدم تقديم التصريحات على مصالح الإدارة الجبائية أو
بالامتناع عن التصريح بمزاولة النشاط أي نشاط بدون سجل تجاري تفاديا لدفع الضريبة ولا يمكن للمكلف
الامتناع عن دفع الضريبة التي تكون في أسعار السلع والخدمات،وهي ضرائب غير مباشرة ومنه الامتناع يكون
في الضرائب المباشرة فقط
.

.
–

.
( -2 التهرب الضريبي الدولي (
1

يتم خارج إقليم البلد وهو معرض إلى الإفلات من الإدارة الضريبية للبلد أو لعدة بلدان عن طريق
الأشخاص الطبيعيين الذين يتواجدون في مقرات اجتماعية خارج الحدود الوطنية ،أين يستطيعون تهريب رؤوس الأموال ،أما الأشخاص المعنوية فينشئون مقرات إقامة لهم في الخارج أين تكون صفتهم التجارية كمصدرين أين تشكل العقود المبرمة أثناء القيام بالعمليات التجارية تهربات حقيقية في الخارج حيث يخلقون قنوات تهريبية
خارج الحدود أين يوجهون مباشرة المصاريف الحقيقية في الخارج إلى المؤسسات الموجودة داخل الوطن عكس
الأرباح
.

كما يعتبر التهريب الدولي أيضا صورة من صور التهرب الضريبي بصفة عامة ،وان ما نميزه هو انه ذو وصفة
دولية ،فهو يحدث عبر حدود إقليم الدولة،كان يحدث بين دولتين أجنبيتين أو أكثر فالمكلف يحاول أن يخفض
من عبئه الضريبي مستخدما في ذلك كافة الطرق والسبل المشروعة وغير المشروعة فقد يقوم بتحويل أرباحه
إلى خارج إقليم الدولة الكائن به ، و يتهرب من الضريبة الداخلية إذا كانت مرتفعة القيمة ،أو يقوم باستثمار
أمواله في الخارج لكي يتمتع بالإجازات و الاعتقادات الضريبية التي قد يقررها القانون الضريبي في البلد
المضيف و من الجدير بالذكر ، بان ظاهرة التهرب الضريبي الدولي ، قد انتشر مع زيادة حجم الاستثمارات
الدولية ، و سيكون في التهرب الضريبي الدولي أن يكون الممول شخصا طبيعيا و معنويا يمارس نشاطه في عدة
دول في ذات الوقت ، الذي يدفع الممول إلى ترك الدولة و الانتقال برؤوس أمواله إلى دولة أخرى ، هو
مدى الامتيازات و الإعفاءات الضريبية التي يستفيد منها عند خروجه من دولة إلى أخرى ، فالمستثمر الأجنبي
الذي ترك دولته و يأتي بالاستثمار في الجزائر لا يقدم ذلك حبا في الجزائر و لكن لكونه يعلم مسبقا ما يمكن
22 –

أن يحققه من أرباح من خلال التخلص من عبء الضريبة في دولته و خارج دولة و قد أثار عدم وجود تعريف
محدد للتهرب الضريبي الدولي الجدل
:

فعرفه البعض بأنه
:” يغطي كل انتهاك إيرادي و عن قصد للقانون الضريبي لهدف حجب الدخول ذات
الطابع الدولي من الخضوع من الضريبة التي يفرضها عليه التشريع الضريبي لأي دولة.

ويخلط هذا التعريف بين المفهوم الاقتصاد و المفهوم القانوني للتهرب الضريبي على المستوى الدولي
.

و إزاء النقص التشريعي في تحديد مفهوم التهرب الضريبي الدولي و من ثم إمكانية محاربته سواء
للإجراءات الوقائية أو العقابية ، فقد قامت المنظمات الدولية
“منظمة الأمم المتحدة و منظمة التعاون
الاقتصادي و التنمية ” بإبرام العديد المعاهدات و الاتفاقيات الدولية يقصد الحد من الظاهرة و قد مست هذه
المعاهدات العديد من آثار ضارة على اقتصاد الداخلي لكل دولة من جهة و على الاقتصاد الدولي من جهة
أخرى .

و يتم ممارسة التهرب الضريبي الدولي للشركات ذات النشاط الدولي و عليه للتهرب الضريبي شقين
.(
إحداهما داخلي و الاخر دولي ( 1

ثالثا
: التهرب الضريبي البسيط و المركب: وينقسم
إلى:

1
/ التهرب الضريبي البسيط:

يتوفر على عنصر القصد للتملص الإداري من الضريبة و هو كل فعل يترتب عن سوء فيه يغرض
تفادي دفع الضريبة مثلا
: النسيان المقصور للتصريح بإحدى العناصر التي تدخل في حساب الضريبة.

–

2
/ التهرب الضريبي المركب:

هو مراد لعبارة الطرق التدليسية ، أي ذلك النوع الذي يتبع طرق تدليسية لتجسيد إرادة الضريبة و
يتهم الممول بإتباعه لهذه الطريقة ليس فقط بالاحتيال و لكن يمحو الآثار و إخفاء الحقيقة و كذا الوقوع في
ملجأ من المراقبة المحتملة و هذه حالة الممول الذي يقدم للإدارة الضريبية محاسبة مزيفة و فواتير كاذبة
.

و يتطلب الكشف عن التهرب الضريبي ببذل مجهود معتبر و يتم ذلك بواسطة الاتصال بين أجهزة
الدول و تناسق جهودها، و تبقى رغم ذلك إمكانية عدم كشفه إرادة من الناحية المالية
.

الفرع الثاني
: كيفية قياس التهرب الضريبي:

إن عملية حساب و قياس التهرب الضريبي بالأرقام و بشكل دقيق تعتبر مستحيلة و صعبة التحقيق من
الناحية العملية ، و يرجع ذلك إلى طبيعة التهرب الضريبي السرية ، فقد ارتكزت معظم عمليات التقدير على
(
الآثار التي تخلفها التهرب الضريبي و النتائج المترتبة عليه ، و يمكن حصر هذه الطرق و الكيفيات بما يلي : ( 1

أولا
: القياس عن طريق قدرة الأداء الجبائية:

نستطيع تعريف قدرة الأداء الجبائية على أﻧﻬا مجموع الإيرادات التي يتم تحصيلها من الممولين ، التابعيين
للدولة ، و يمكن التمييز بين قدرة الأداء الجبائية الحقيقية و قدرة الأداء الجبائية النظرية فقدرة الأداء النظرية هي
مجموعة الإيرادات التي تحصلها إدارة الضرائب اذا دفع كل المكلفين الضرائب المستحقة عليهم
.

أما قدرة الأداء الجبائية الحقيقية و تسمى أيضا الفعلية، فهي قيمة مجموعة الإيرادات التي يتم تحصيلها من
طرف السلطات المختصة فعلا
.

–

و بذلك تستطيع استعمال قدرة الأداء الجبائية في تقدير التهرب الضريبي ، أي قيمة الضرائب التي تدفع
و ذلك طريق الفرق قدرة الأداء الجبائية النظرية و قدرة الأداء الجبائية الحقيقية ، غير أن لهذه الطريقة عيوب
تتمثل في ما يلي
:
– تفترض هذه الطريقة إن تقدير الأداء الجبائية صحيح و هي لا تأخذ بعين الاعتبار أيضا الخسائر الناجمة
عن نفقات تحميل الضرائب فلأمر هنا لا يتعلق بالمكلفين فقط بل عوامل أخرى كانعدام الكفاءات في الإدارة
الضريبية أو عدم فعالية النظام الضريبي.

ثانيا
: القياس عن طريق نسبة الضريبة الثانية :

بالنسبة لهذه الطريقة فإننا نختار سنة الأساس التي يكون فيها التهرب الضريبي للسنة المراد دراستها أو
حساب التهرب الضريبي هو الفرق بين مقدار الضريبة للنتائج المحلية و في سنة الأساس للناتج المحلي في السنة
المراد دراستها
.

و من عيوب هذه الطريقة أﻧﻬا تقوم فرضية أن الناتج المحلي الثابت و مرونة الضريبة تساوي واحد أي أن هناك
علاقة تناسب بين الضريبة و الدخل الوطني الخام يتبعه نفس التغيير في الضريبة
.

كما أن هذه الطريقة تبين درجة انحطاط الأوضاع الضريبية وتدهور إدارة الضرائب لعدم قياس الأعوان
في التحصيل المراقبة والتحقيق
. 1

ثالثا
: القياس عن طريق التحقيق والمراقبة الجبائية :

إن هذا المنهج المتبع في تقدير التهرب الضريبي يعتبر أ كثر استعمالا في الجزائر وهو يمثل أساسا في إيجاد
الفرق بين الدخل الحقيقي بممول و الدخل المصرح به و ذلك بالمراقبة ، و التحقيق في صحة التصريحات الجبائية
، يستطيع تعداد أنواع التحقيقات الضريبة و هي التحقيق في المحاسبة و التحقيق المعمق
.

.
–

فالنسبة للتحقيق في المحاسبة فعلى مجموع عمليات المراقبة التي تخص التسجيلات المحاسبية و مقارنتها
معا بالتصريحات الجبائية للتأكد من صحتها و مصداقيتها و في هذا الإطار يقوم الأعوان المحققة بتعديل
التصريحات بمختلف الوسائل لعل أهمها هو الاطلاع و طلب التوضيحات و يحسب الغش الجبائي بتقدير الفرق
بين المعدل و المبلغ المصرح
.

أما التحقيق المعمق في مجموع العمليات التي تهدف إلى مراقبة التصريحات للدخل والتأكد من انسجامها
مع وضعية الممول وكذا نمط المعيشة أي مراقبة الظاهرة الخارجية والتحقيق بمقارنة الموجودات المتوفرة أي
الموجودة عند الممول والموجودات المستعملة أي النفقات التي تحملها الممول ومنه التهرب الضريبي يمثل الفرق
.
بين القيمتين 1

رابعا
:القياس عن طريق الإعفاءات الجبائية :

يقاس التهرب الضريبي عن طريق نظام الإعفاءات الجبائية اعتمادا على التصريحات المقدمة لمصلحة
الضرائب ،فتقوم السلطات المعنية بمنح الإعفاءات الضريبية من التعرض للغرامات والغرامات من اجل تشجيع
الممولين للتصريح بدخولهم الحقيقية أي أن المكلفين يقدمون بالتصريح بدخولهم وأرباحهم الحقيقية مقابل
إعفائهم من الغرامات والعقوبات الجبائية وتطبيق نسب ضريبية ضعيفة
.

وبمقارنة هذه التصريحات المقدمة لإدارة الضرائب خلال مدة العفو مع التصريحات المقدمة قبل تطبيق نظام
العفو وتستطيع حساب التهرب الضريبي والذي يساوي قيمة الفرق بينهم ،غير أن هدف الطريقة هي الأخرى
عيوب إذ أن بعض الممولون يفضلون عدم التصريح بدخولهم الحقيقية رغم الإعفاءات الممنوحة لهم ،أي ان
هذه الإعفاءات عادة تكون استثنائية ومؤقتة ،واستعمال هذه الطريقة يتطلب جهود اكبر لتحسين عملية
التحصيل وهذا لا يكون في متناول جميع الدول وخاصة الدول السائرة في طريق النمو
.

المطلب الثالث
:أساليب التهرب الضريبي.

إن الأساليب التي سيسلكها المكلف من اجل الوصول إلى الغاية المرجوة وذلك بالإفلات من التزاماته
الجبائية وذلك عن طريق العمليات الحسابية التي تعتبر نظام قياس واتصال بين المكلف والإدارة الجبائية حيث
يمكنه مثلا التخفيض من قيمة الإيرادات أو التضخيم في قيمة النفقات عن طريق تسجيل نفقات وهمية كما
يمكن أن يأخذ التهرب الضريبي أسلوب آخر وذلك يخلق وضعية قانونية مخالفة تماما للوضعية القانونية الحقيقية
،وهذه الطريقة تسمى بالتهرب عن طريق عملية مادية أو عن طريق عمليات قانونية
.

الفرع الأول
:التحايل المحاسبي:

لقد اختلفت وتعددت طرق التهرب الضريبي مما جعل المكلف يتجاوز كل العقبات باستعماله لشتى
الحيل ،قصد إيجاد ثغرات تسهل عليه التهرب بطريقة أو أكثر دقة وذكاء ،ألا وهي التحايل المحاسبي وهو الذي
اختصره
“مارتياز ” قي قوله تعددت طرق التهرب الضريبي التي تمتد من التخفيض التافه لمبالغ المبيعات أو
استيراد بدون تصريح إلى إهمال تسجيل الإيرادات محاسبيا وأحيانا التخفيض من قيمتها مرورا بتخفيض الأعباء
القابلة للخصم ،وهذا ناتج بطبيعة الحال في التعمد المقصور من المكلف ،وهنا نستخلص أن طرق التحايل
المحاسبي تنقسم على قسمين للتخفيض من قيمة الإيرادات والتضخيم من قيمة الإيرادات . 1

أولا
:التخفيض من قيمة الإيرادات :

تعتبر هذه الطريقة من الوجه الأكثر شيوعا لممارسة هذا النوع من المخالفات التي يعمد من خلالها
المكلف من اجل تخفيض وتقليص الوعاء الضريبي ، وتفادي الإقرار والتصريح على جزء كبير من الإيرادات
التي تدخل في حساب الربع الخاضع للاقتطاع وهي طريقة تقتصر على من يمتلكون سجلات محاسبية
،فالإيرادات التي تسجل في الدفاتر المحاسبية قد تكون ثمن الصفقات لبيع السلع أو مبالغ ناتجة عن تخفيضات
على رقم الأعمال من طرف الموردون ومن دون شك أن هذه التخفيضات تتم نقدا من يد إلى يد مما لا يترك
اثر لوجودها
. 1

فان هذه المبالغ يتم تقييمها من طرق المورد في سجلاتهم الخاصة باعتبارها أعباء تتعلق بعملياتهم التجارية
الشيء الذي يحرم خزينة الدولة من موارد هامة ، و قد يلجأ المكلف إلى تخفيض الإيرادات الناتجة عن المبيعات
، و ذلك عن طريق تخفيض سعر المبيعات من السلع و الخدمات و هذه الطريقة يلجأ إليها مستوردو السلع
.

كما أن المتهرب من الضريبة يقوم أيضا بتنظيم عمليات استيراد بأسماء أشخاص لا علاقة لهم بالتجارة
قد يكونوا موتى أو مجانين و في النهاية لا تحصل الدول على الضريبة الناتجة عن رقم الأعمال
.

هناك بعض المصانع الصغيرة و ورشات صناعية و مكاتب خدمات و محلات تجارية مختلفة تعمل بدون
.
سجل تجاري و هي تعد بالآلاف عبر التراب الوطني 2

ثانيا
: التضخيم من النفقات .

يرى
( ماتياز) ان من أبرز مظاهر التهرب وأكثرها شيوعا تلك التي تجسد في تخفيض من قاعدة الاقتطاع
من مبالغ الأرباح من رقم الأعمال أو الزيادة والتضخيم من تكاليف ونفقات الخصم .وباعتبار ان الجهاز
الجبائي الجزائري يعتمد أساسا على نظام التصريح والإقرار الإداري للمكلفين في تحديد الوعاء الضريبي ، وفي
هذا الإطار رخص القانون حق الخصم لبعض الأعباء والتكاليف في نطاق نشاط المكلف و هذا وفقا لشروط
محدودة وهي :
– أن تكون هذه الأعباء لها علاقة مباشرة بالمؤسسات .
– أن تكون هذه الأعباء موظفة لصالح نشاط المؤسسة و أن تتعلق بالسير العادي لها.
– أن تكون هذه الأعباء مرفقة بمبررات و وثائق رسمية و أن تتصل بأعباء فعلية.

–
آن تعمل على تخفيض الأصول الصافية للمؤسسة.

غير أن المكلف في غالب الأحيان لا يراعي هذه الشروط حيث يسعى دوما إلى التخفيض من الربح الخاضع
للضريبة ، و ذلك عن طريق التضخيم من قيمة التكاليف و الأعباء فعملية التضخيم هذه تمكن أساسا في
ملفات المستخدمين ووظائف وهمية ، و تسجيل نفقات عامة غير مبررة و كذا الحساب الخاطئ للإهتلاكات و
أهم أشكال التحايل المحاسبي الذي يقوم بين المكلف من اجل التهرب من التزاماته الجبائية و التي تتمثل في
التضخيم من قيمة النفقات و استعمال أساليب عديدة منها
:
– استعمال مستخدمين وهميين.
– نفقات و مصاريف غير مبررة.
– أسلوب تقنيات الامتلاك .

1
/ -استعمال مستخدمين وهميين:

و يمثل الأسلوب في التسجيل لأجور و مرتبات متعلقة بعمال و مستخدمين وهميين لا وجود لهم على
ارض الواقع غير أﻧﻬم يحوزون على وثائق محاسبية و إدارية رسمية ، تخلو من كل شك ، و بتضخيم هذه الأجور
و الرواتب التي تسمح في النهاية بتخفيض الربح الحقيقي من طرف المؤسسة الخاضعة للضريبة و في هذه الحالة
فقد يتم تسجيل هذه الأجور بشكل مفرط للأشخاص سواء يؤدون أعمال قانونية أو لاوجود لأي عمل
.
يقومون به لصالح المؤسسة 1

2
/ نفقات و مصاريف غير مبررة:

عند كل تخفيض يكتشف بان كل النفقات المصرح لدى الإدارة الجبائية مبالغ فيها و أﻧﻬا غير مبررة أو لا
وجود لأي علاقة لها بنشاط المؤسسة ، و التي تؤدي بالضرورة إلى التضخيم التكاليف و الأعباء المراد خصمها
من الربح الخاضع للاقتطاع الضريبي و من بين هذه الحالات تذكر على سبيل المثال
:

–
المبالغة و الإفراط في التسجيل المكافئات يمنح التشريع الجبائي للمكلف حق الخصم من ربحه الخاضع
للضريبة ، وفق ما حدده القانون مثل المبالغ للإشهار و الصيانة ، و غالبا ما يستعمل المكلف هذا الحق الذي
اقره له القانون بتضخيم هذه المصاريف على درجة المبالغة فيها ، كأن يخصص مكافئات عالية تفوق تلك التي
من المفروض عليه أن يقدمها المستخدمين .
– هناك العديد من المكلفين الذين يسجلون الأعباء العامة الخارجة عن نطاق الاستغلال في حساب الأعباء
العامة كالنفقات العامة ،أو مصاريف متعلقة بالشؤون المستحقة لممتلكي أو مسيري المؤسسة ،وهذا دف
تخفيضها على أساس أﻧﻬا مصاريف متعلقة بالاستغلال ومثال ذلك شراء مستلزمات خاصة كالأثاث و تسجيلها
في مشتريات الشركة أو تكاليف هاتف الإقامة الشخصية للمسير.

3
/ أسلوب تقنيات الاهتلاك :

الاهتلاك المالي هو الإثبات الكتابي الذي يكون على الأوراق أو المستندات للنقص الذي يصيب
الموجودات الثابتة للمؤسسة، بمرور الوقت أو من خلال استغلالها من طرف المؤسسة و يمكن تعريف الاهتلاك
على انه القسط أو القيمة التي تفقدها الموجودات الثابتة التي تملكها المؤسسة و المتمثلة في العقارات و المباني و
التجهيزات و المعدات و الآلات ووسائل النقل
……..الخ.

و يعتبر الامتلاك أهم العناصر القابلة للخصم في حساب قاعدة الربح الخاضع للاقتطاع كونه يدخل ضمن
قائمة الأعباء المنخفضة أو المخصومة من إيرادات المؤسسة مع مراعاة بعض الشروط التي يجب توفيرها في أصل
المستهلك
: 1

–
الإهتلاك يمس الأصول الثابتة .
– أن تكون هذه الأصول محل للاستغلال.

–
يجب أن لا يتجاوز الإهتلاكات المتراكمة قيمة أصل المستهلك .
– يجب أن يكون الأصل المستمر و الخاضع للامتلاك مسجل محاسبيا و من خلال التنوع في الأصول
المستهلكة و فترة بقاءها ، فالتشريع الجبائي وضع سلما لمعدلات الإهتلاكات التي وجب على المكلف تطبيقها
من اجل تضخيم الأعباء ، و زيادة على هذا فان المكلف لأجل تضخيم أعباءه فانه يضيف قيمه اهتلاك آخر
مثل أصول تم بيعها و يقوم بحسابها ضمن الإهتلاكات ،كما يستفيد المكلف من قيمة المؤونات غير المبررة في
تخفيض عبئه الضريبي غير انه لكل نوع من الضرائب خصوصية ،حيث يكون التهرب الضريبي منها مغاير
للضرائب الأخرى .

الفرع الثاني
:ا لتهرب بالطرق القانونية والمادية:

بالإضافة إلى الأسلوب السابق هناك أسلوب آخر المتمثل في التهرب بالطرق القانونية والمادية ، وهي
الأخرى لاتقل شأنا وضررا على الأولى كما يعد من اخطر أشكال التهرب الضريبي حيث تصعب مراقبته
وينقسم إلى قسمين
:

أولا
:التهرب عن طريق عمليات مادية :

إن التهرب عن طريق العمليات المادية تعتبر من اخطر التهرب الضريبي بمساهمته في إرساء مجال
الاقتصاد السري وغير الشرعي بعيدا عن كل مراقبة وقد يكون بمبادرة وجهود فردية يخفي صاحبها جزءا من
أملاكه من مخزون بضاعته أو مع الإعلان عن المواد الأولية غير الكافية ليعاد بعد ذلك بيعها بطريقة غير شرعية
حيث نلاحظ من خلال العمل الذي يتم سريا من خلال السواق السوداء و هذه الأخيرة في السوق التي يتم
فيها تبادل الموارد و السلع بعيدا عن كل مراقبة من طرف الإدارة الجبائية ، حيث تواجه هذه الأخيرة صعوبات
لإخضاع هذه المبادلات الضريبية و من طرف العمليات الأكثر شيوعا في ميدان التهرب الضريبي تلك التي
تستعملها الو رشات الصناعية التي يمتلكها الخواص خاصة في ميدان الصناعات النسيجية أين يصرح أصحاب

هذه المشروعات بمعدلات خسارة كبيرة شأن المخالفات و النفقات الصناعية في حين ان جزء منها يعاد بيعه
على شكل مواد أولية تدخل في صناعات أخرى
.

ثانيا
: التهرب في طريف العمليات القانونية :

تعد هذه الطريقة أكثر تنظيما و أعلى تقنية من سابقتها و تكمن في التهرب الضريبي عن طريق عمليات
وهمية و التهرب عن طريق التحايل في تصنيف الحالات القانونية ، فالتهرب عن طريق العمليات الوهمية التي
يستعملها المكلف فهي الأكثر استعمالا في مجال الرسم على القيمة المضافة و ذلك عن طريق الحصول على
الفواتير مزيفة لعمليات بيع و شراء وهمية يتحصل من خلالها المكلف المتهرب على حق خصم الرسم الذي
يمس مشترياته من الرسم على رقم الأعمال ، و سبب انتهاج المتهرب لهذا الأسلوب هو أن الرقابة التي تتم على
.
مستوى الإدارة الجبائية ترتكز على مطابقة الكتابة الحسابية للوثائق الثبوتية المقدمة لحل ذلك 1

أما بالنسبة بالإخفاء القانوني فهو أكثر تعقيدا من الإخفاء المحاسبي الذي يلجأ إليه و ينقسم هذا النوع
من التهرب إلى
:
– التكييف الخاطئ لعملية قانونية .
– تركيب عمليات وهمية .

1
/ التكييف الخاطئ لعملية قانونية .

يتمثل هذا النوع من التهرب الضريبي بتغيير عملية قانونية و تخضع بالامتياز الجبائي ، أي معفاة كليا من
دفع الضريبة بمعنى آخر فإن هذه الطريقة تتمثل في تقنين الوعاء ا الخاضع للضريبة وإعطاءه صفة جديدة ،
تسمح بالتهرب مع دفع الضريبة كليا أو جزئيا
.

.
2/ تركيب عمليات وهمية :

تعتمد هذه العملية على أعداد فواتير وهمية بالنسبة للمؤسسات التجارية ، مثلا
: لا تلاءم أي توريد
مباشر و حقيقي للسلع بحساب مؤسسة أخرى ، ففي هذه الحالة يكون الرسم على القيمة المضافة المخصومة
اكبر من مبلغ الرسم على القيمة المضافة المدفوعة و منه تحصل هذه المؤسسة على تعويض قيمة و تتمثل في مبلغ

.
الفرق 1

المبحث الثاني
: أسباب التهرب الضريبي.

يحاول المتهربون من دفع الضريبة بتبرير التهرب لأنفسهم بأﻧﻬم اقدر من الدولة على التصرف بحكمة في أموالهم المفروضة أن يدفعوها إليها في شكل ضرائب و خاصة أن فائدة هذه الأموال ستعود عليهم وحدهم ، فحين أﻧﻬا في يد الدولة ستعود على االمجموع كله ، و قد يكون السبب أن اعتقاد المتهرب في توزيع الأعباء العامة بشكل يلقي عليه عبئا نسبيا أكثر بكثير من العبء الذي يتحمله غيره من الممولين الذين يتمتعون بمقدرة اكبر منه ، و لا يدفعون مقدار من الضرائب يتناسب مع هذه المقدرة ، و من أسباب التهرب أيضا ما يعتقده المتهرب من عدم إتباع الدولة لأسلوب حكيم في الإنفاق العام ، بحيث يضعف لديه الدافع على إعطاءه المزيد
من أمواله لأنفاقها بنفس هذه الطريقة التي لا يرضى عنها
. 2

المطلب الأول
: أسباب اقتصادية و سياسية و اجتماعية.

إن الأوضاع الاقتصادية في بلدنا لها اثر كبير على سلوك المكلفين اتجاه الضريبة، فالمشاكل الاقتصادية
ووضعية المكلف الاقتصادي و الشخصية تشكل احد إبراز أسباب التهرب الضريبي
. فالأشخاص الذين
يتقاضون دخلا متد ني يلجئون إلى التهرب من دفع الضريبة و ذلك راجع لسوء حالتهم مقارنة مع ذوي الدخول المرتفعة و هناك عدة أسباب اقتصادية و سياسية و اجتماعية ساعدت في انتشار هذه الظاهرة و أثرت
على التنمية في الجزائر و أصابت النظام الجبائي .

الفرع الأول
: أسباب إقتصادية:

تعتبر الأزمة البترولية سنة
1986 هي من اثبت أن المداخل الضريبية ليست ثانوية، إذ أن الدخل البترولي في الجزائر يعتبر عامل من العوامل التي ساهمت في وجود التهرب من دفع الضريبة ، حيث كانت تعتبر
المداخيل البترولية من أهم إيرادات خزينة الدولة ، إذ أن هذه الإيرادات تغطي نسبة كبير ة من النفقات العامة
و بذلك فان المكلف يدفع الضريبة كأن يعتبر تهربه من دفع الضريبة لا يمس بالمصلحة العامة ، بما أن هناك
مصدر آخر يعتبر الممول الأساسي لهذه الأخيرة ، و بعد سنة 1986 التي تسببت في انخفاض المداخيل البترولية
بنسبة 45 % مما أدى إلى انخفاض إيرادات خزينة الدولة بنفس النسبة و اختلال التوازن و الإيرادات و النفقات
مما أدى إلى حجز تغطية النفقات ، ذلك ما أدى إلى ظهور السوق الموازية و التجارة الخفية التي أفلتت من كل
رقابة أو تحقيق وتبقى بعيدة عن دفع الضريبة ،إلى جانب ذلك فان التهرب الضريبي ظاهرة مرتبطة بنوعية المهن
الغالبة في اامجتمع فكلما كانت المهن التجارية والصناعية حرة كلما زادت أهمية التهرب الضريبي ، فالنسبة للمكلف المأجور فإنه لا يحصل على أجرة إلا بعد استقطاع الضريبة منه تطبيقا لمبدأ الاقتطاع من المنبع ، أما بالنسبة للمهن الأخرى التي يكثر فيها التهرب الضريبي فان هذه الإجراءات غير ممكن إتباعها 1

إن الظروف الاقتصادية تؤثر في المكلف سواء كانت الظروف اقتصادية خاصة أو ظروف اقتصادية
عامة و التي تؤثر على التهرب الضريبي و الظروف خاصة قد تكون لا تتلاءم مع قدرته على الدفع و الذي يضطر إلى التهرب من دفعها خاصة و أن الضريبة تمس ذوي الدخول المنخفضة و الضعيفة و ذلك في البلدان .
النامية و لذا يجب أن تكون الضريبة منطقية ، حيث تمس الدخول المرتفعة أو المنخفضة 2

الفرع الثاني
: أسباب سياسية.

إن سياسة الإنفاق العام تلعب دورا في الأسباب الاقتصادية فكلما كان الإنفاق العام شاملا و
مستخدما طرق عقلانية و عادلة كلما قل التهرب الضريبي ، و هذا لأن بعض الاقتصاديين و المشرعين يرون أن التهرب الضريبي هو منبع التلاعب بالمال العام و بذلك فهم سيرجعون حقهم منها عن طريق التهرب الضريبي و هذا نتيجة استخدام هذه الأموال في غير أغراضها الاقتصادية و الاجتماعية و لا شك في خطورة.
( وجهة النظر هذه لما فيها من مساس لفكرة النظام العام و سيادة الدولة ( 1

بالإضافة لذلك فان الجزائر كانت تحت الاحتلال الفرنسي وكانت لهذه الأخيرة سياسة ضريبة غير
عادية مع الأوضاع الاقتصادية و الاجتماعية السائدة آنذاك، و بقية هذه الأوضاع على حالها بعد الاستغلال مما جعل الأفراد يفقدون الثقة و لا يتفهمون بصورة صحيحة واجبهم الضريبي إلى غاية التسعينات أين قامت الدولة الجزائرية بالإصلاحات الضريبية و التي لم تكن جذرية و لم تحدث تأثيرا كبيرا في الإحساس بالواجب الضريبي لدى المكلفين ، بالإضافة إلى ذلك هناك عوامل أخرى أدت إلى إضعاف الشعور بالواجب الضريبي.

فنلاحظ مثلا أن مبدأ العدالة الضريبية غير مطيق في الواقع فنجد أن المكلف البسيط يشعر دائما بثقل
الضريبة عليه و يرجع ذلك إلى الأوضاع الاجتماعية التي يعيش فيها و قلة موارده المالية و تكون نتيجة هذه.
( العوامل غياب الوعي الضريبي و التهرب و من دفع الضريبة ( 2

الفرع الثالث
:الأسباب الاجتماعية.

من الأسباب الاجتماعية التي تدفع بالمكلف إلى التهرب من أداء الضريبة هي عدم وجود عادلة ضريبية
مطبقة على واقع الناس، مما يمنع المكلف من القيام بواجباته الضريبية لعدم اتفاق المكلف و القواعد أو الأنظمة
الضريبية ، و نسبتها و حالته الاجتماعية بصفة عادلة وفق لمستوى دخله ، في نفس الوقت يرى بعض المكلفين
أن شرعية فرض الضرائب لا تتماشى و تركيبتهم الاجتماعية ، و هذا لآن لكل مجتمع تركيبته الخاصة به ، و
.
( هي نقطة اجتماعية و عقائدية هامة( 3

كما يعد تأثير المحيط الاجتماعي سببا هاما في رسوخ و شيوع ظاهرة التهرب الضريبي حيث أن المواطن
الذي يولد في مجتمع الأصل فيه الغش و التهرب من الالتزامات الجبائية لا ينتهج إلا مثل هذا المنهج لأن
الذهنية الجبائية السائدة تعد احد قوائم الإحساس بالمسؤولية و لا ميالات أمام كل ما يرمي به عند ارتكاب
مثل هذه الأعمال مادامت مطبوعة بالشرعية، النباهة ، الذكاء الفائق
.

إلى جانب هذا فان سوء تخصيص النفقات العامة يعتبر دافعا للأفراد إلى انتهاج الوسائل الاحتيالية انطلاقا من
الاعتقاد بأﻧﻬا تنفق في غير وجود النفع العام ، بالإضافة إلى محاباة الحكومة لبعض الطبقات الأخرى على
التهرب و من المؤكد أيضا فإن الجو المكهرب الذي يسود علاقة المواطن بالإدارة الجبائية هدفا له ، إذا لا
.
( وجود للواجب الجبائي بانعدام جبائية مستقيمة( 1

المطلب الثاني
: أسباب إدارية و نفسية .

رغم تعاقب الأنظمة و الحكومات المختلفة منذ الاستقلال إلى يومنا هذا لم يظهر دور الإدارة الضريبية
أن لم نجزم بغياتها كما يعطي لها نصيبا من العناية للتنظيم و التخطيط الكافيين لهذا القطاع الحيوي الذي يعتبر
من المصادر في تمويل الخزينة العمومية من جهة ، كما تعتبر الثروة البترولية اكبر نسبة من إيرادات الدولة فتصل
أحيانا إلى أكثر من
95 % و بالتالي ساهمت بدورها في إهمال الجباية العادية لحد يومنا هذا ، رغم الإصلاحات
و تعديل القوانين حيث تتجه الأنظار إلى أسعار البترول (الذهب الأسود ) عند إعداد الميزانية في كل ﻧﻬاية سنة

.
كما تلعب العوامل النفسية دورا هاما في التهرب الضريبي و ذلك من خلال كوﻧﻬا تخلق لدى المكلف
بدفعها شعورا بالضعف تجاه السلطات العامة.

الفرع الأول
: الأسباب الإدارية.

و هي المتعلقة بعيوب إدارة الضريبة و هذه العيوب تمس خاصة الإدارات الضريبية للدول النامية و من
أهمها
:
– تعقد الإجراءات الإدارية الخاصة بتقدير الضريبة و ربطها و تحصلها مما يولد روح الكراهية لدى الأفراد
للضريبة و يدفعهم للتهرب الضريبي.
– عدم توفر العناصر الفنية الإدارية القادرة على تحمل مسؤوليات تطبيق أحكام القانون خاصة في مجال المحاسبة
الغربية و التفتيش الضريبي .
– انخفاض مستوى التكوين المهني و الأخلاقي لدى موظفي الإدارات الضريبية ،وافتقادهم للتراهة والأمانة مما
يسبب في تواطئهم مع الممولين و بالتالي إهدار حقوق الخزينة العامة (الرشوة و الوساطة ) .
– ضعف أجور و مرتبات العاملين لقطاع الضرائب كنتيجة لانخفاض مستويات الأجور بصفة عامة في الدول
النامية .

الأمر الذي يحد من تدعيم الإدارات الضريبة بالعناصر المؤهلة ذات الخبرة و الكفاءة الفنية العالية ، فضلا عما
قد يؤدي إليه إنخفاض مرتبات و أجور هؤلاء العاملين و زيادة أعباء معيشتهم من دفعهم إلى الانحراف
.
( والتقصير للاطلاع بمسؤولياتهم الوظيفية على الوجه الأكمل ( 1

–
نقص أو عدم توفر الأجهزة الالكترونية الحديثة الأزمة لمساعدة الإدارة الضريبية في دفع مستوى خدماتهاا
وحصر مختلف الممولون وتحديد ما يستحق عليه من الضرائب.

.
أولا:ضعف الموارد البشرية .

و هذا للنقص الكبير للعمالة و عدم تمتعهم بالكفاءة اللازمة ،ّ و عدم تحكمهم في الوسائل المستعملة
وكذا توظيف أعوان مؤقتين و هذا ينعكس على ضميرهم المهني سلبا و لهذا بقيت عملية التحصيل الضريبي
ضعيفة لضعف عملية المراقبة و المراجعة للدفاتر و الوثائق المحاسبية ، و هذا ما ساهم في زيادة التهرب الضريبي
إلا أن الإدارة الضريبية ينقصها التجهيز من حيث أدوات المكتب و جهاز الإعلام الآلي الذي أصبح لغة العصر
، كما أﻧﻬا تعاني من سوء الموارد البشرية و هذا بسبب العدد الكبير من الموظفين لبعض الوظائف و الأنواع من
الضرائب مرد وديتها اقل من الضرائب الأخرى ، كما نجد نقص فادح في عدد المحققين حيث وصل في الجزائر
.
( 17000 موظف و عامل بسيط منهم 500 محافظ فقط ( 1 = منذ الاستقلال إلى غاية سنة 1995

و بالتالي نقص الرقابة و انتشار ظاهرة التهرب الضريبي
.

ثانيا
: ضعف التأطير و التكوين و الاختصاص .

إن سياسة التكوين و التأطير في الاختصاص الضرائب جعل ظاهرة التهرب الضريبي تنتشر لعدم قدرة
الإدارة الضريبية على اكتشاف الأخطاء و التلاعبات ، و هذا رغم إنشاء المعهد التكنولوجي المالي المحاسبي سنة
1970
إلا انه لم يساهم في تكوين أقسام الجهاز الضريبي ، و هذا ما أدى بالموظفين لإهمال و قلة الإدراك
للمخطط الوطني المحاسبي و عملية التسجيل و المراقبة كما أن عملية التكوين و العمل الميداني لا تتطابق فيما
بينها .

ثالثا
: الرشوة:

هي من اشد العمليات التي تتم من طرف أعوان الإدارة الضريبية لتي تساهم كثيرا في التهرب الضريبي و
بالتالي حرمان الخزينة العمومية من مبالغ مستحقة ،كما أن النتائج التي كانت من الممكن أن تكون ذات أهمية
–

ن لولا أن التربية الاجتماعية و السياسية بالنسبة للمجتمع نفسه التي ساهمت في هذه الممارسات بالنسبة
للموظفين ، حيث تحدث الرشوة عند قبول الإدارة الضريبية للهدايا و الهبات و الأموال سواء ا نقدا أو شيكا
من طرف المكلفين بالضريبة و كل هذا يحدث بسبب نقص المراقبة الحكومية و غياب الأجهزة المخصصة
(
لمحاربة الرشوة .( 1

رابعا
: نقص وسائل تنشيط القطاع الضريبي .

لمحاربة التهرب الضريبي لا بد تحديد دقيق لطريقة العمل المتبعة و هي من اختصاص جهاز البحث و
المراقبة هو بدوره لا يحتوي على طريقة محددة يتبعها المراقبون و المفتشون ، و لهذا يقوم المراقب أو المفتش
بالاعتماد و على مايراه مناسبا وذلك باستخدام دلائله لإرباك المكلف و الإيقاع به و التصريح بدخله ، حيث
تكون النتيجة ايجابية لو اعتمدت على نص قانوني و أسلوب دقيق وواضح ، و هذا لطبيعة الإنسان الأنانية التي
تجعله يضعف أمام الإغراءات التي يصادفها أمامه
.

خامسا
: قلة المراجع التقنية .

إن قلة المراجع التقنية التي يستعملها المراقب الضريبي في عملية مراقبة المكلفين بالضريبة هي مشكلة
كبيرة لأﻧﻬا تسهل من مهامهم و لذلك يتطلب تكوينا خاصا و معلومات دقيقة للتقرب من الواقع و الحقيقة
بأسرع وقت ممكن و أدق و أسرع الوسائل و الطرق الممكنة
.

الفرع الثاني
: الأسباب النفسية

تلعب العوامل النفسية دورا هاما في التهرب الضريبي ، تخلق لدى المكلف بدفعها شعورا بالضعف
اتجاه السلطات العامة التي تتمتع بجميع وسائل الإكراه لإجباره على دفع جزء من أمواله للدولة ، فالمكلف يدفع
أمواله و لا يحصل على شيء مباشر مقابل ما دفعه ، الأمر الذي يجعله يقارن ما بين ما يمكن أن يعمله بذلك

الجزء من أمواله عند عدم دفعه للدولة وبين ما تفعله الدولة بذلك الجزء من تمويل لنفقات كمالية أحيانا ،
يستاء الشخص من الضرائب ويحاول التخلص منها ،خاصة في الدول ذات الأنظمة غير العادلة حيث يشعر
الأفراد أن السلطات العامة تعمل على محاباة فئة دون أخرى من المكلفين أو جهة دون أخرى من البلد مما
يدفعهم إلى محاولة التهرب من الضريبة وبمناسبة دراسة الأسباب النفسية للتهرب من الضريبة ،أي كيف ينظر
الأفراد إلى التهرب من الضريبة
.

يذكر بعض الكتاب إن المتهرب من الضرائب إنما هو
(سارق شريف ) لأنه لا يسرق إلا الدولة وهي
شخص اعتباري ويقول الأستاذ “شمولدرز “إن الرأي العام لا يضع التهرب الضريبي موضع السرقة بل حتى إن
الإدارة الضريبية لا تعتبره عملية تمس السمعة الشخصية للفرد ،وفي استطلاع للرأي العام تكيف المتهرب من
الضريبة اتضح أن 4 % من الأفراد يعتبرونه بمثابة سارق و 1 % منهم بمثابة خائن لوطنه و 18 % منهم
شخص لاحترم نظام مرور السيارات في حين أن 53 % من الأفراد يعتبرونه كرجل أعمال يشتغل لغرض
الحفاظ على أمواله ……

بمعنى آخر أن الغالبية العظمى من الأفراد ترى أن المتهرب لا يضر من الآخرين كما هو الحال في الخائن
أو المخالفات لنظام المرور
.

وتشير استطلاعات أخرى إلى أن المتهرب يقترف بدون شك خطا يتوجب العقاب غير أن أي فرد حتى
و إذا كان نزيها قد يوقع نفسه في هذا الخطأ عندما يتاح له فرص معينة ،لهذا فان أكثرية الأفراد تفرض توقيع
عقوبة الحبس على المتهرب وتكتفي بان يتحمل غرامة مالية وتشير دراسة أخرى في الجانب النفسي للتهرب
.
عند الفرنسيين فتبين إن 88 % من الفرنسيين يبررون موقف المتهرب ،و لا يجدون ضرورة لمعاقبته 1

–

أولا
:ان انعدام الثقة من سياسة الاتفاق :

كما ذكرنا سابقا عن انعدام الثقة من سياسة الإنفاق العام سبب رئيسي من أسباب التهرب الضريبي
،فطريقة إنفاق حصيلة الضريبة من طرف السلطات العامة لها تأثير كبير على نفسية المكلفين ،فإذا كانت طريقة
إنفاق تلك الأموال ظاهرة وتعود بالإيجاب على المجتمع وتظهر بصفة واضحة ومحسوسة من طرف المواطنين
،فان المكلفون يشعرون بالاطمئنان ،وتعود ثقتهم في المصالح العمومية ،ويقومون بدفع ضرائبهم بطيبة خاطرهم
والعكس صحيح أي أن المكلف يسعى إلى التخلص من الضريبة ،إذا صرفت الأموال على شكل ضرائب لا
تعود عليه بالنفع ،وبذلك فانه على الدولة أن تتبع سياسة انفاق رشيدة ،وحسن توظيف حصيلة الضرائب
يشعر المكلفون بان ما يدفعونه من ضرائب ورسوم تعود عليهم بالنفع ،وبذلك تعود إيراداتهم في المساهمة في
.
النفقات العمومية 1

ثانيا
: تحقيق مبدأ العدالة.

لأن عدم تحقيق مبدأ العدالة الضريبية يزيد من اتساع فجوة التهرب الضريبي فالسياسة الضريبية المطبقة
في الجزائر لا تتماشى مع مبادئ فرض الضريبة ، و لا تراعي بشكل جيد مصالح الممولين ، فالقدرة التمويلية
تختلف من فرد لآخر فمثلا نلاحظ أن مصلحة الضرائب تفرض على التجار ضرائب دون التقرب من واقعهم
المعيشي ، فهناك فرق كبير بين محل موجود في شارع رئيسي و محل يتواجد في شارع فرعي فالأول يربح أكثر
من الثاني أي أن رقم أعمال التجار الأول اكبر من رقم أعمال التاجر الثاني غير أن مبلغ الضريبة المدفوع من
.
( طرف كلاهما هو نفسه ( 2

كما أن هناك مشكل آخر بالنسبة لعدم تطبيق مبدأ العدالة الضريبية و هو ازدواجية التكليف الضريبي
خاصة بالنسبة للضريبة على الدخول الخاصة بالشركات ذات المسؤولية المحدودة ، فإﻧﻬا مكلفة بدفع الضريبة
. (
IBC) على الأرباح الصناعية
و الباقي من الأرباح يقسم على الشركات ، و يكون بذلك هؤلاء مكلفون يدفع الضرائب الأرباح توزع على
بنسب أخرى ، أي أن الشركة تدفع الضريبة مرتين ، أما شركة التضامن فان الأرباح توزع (IRG) الدخل
و نلاحظ بذلك غياب مبدأ العدالة الضريبية (IRG) بين الشركاء و يدفع هؤلاء ضريبة وحيدة على الدخل
مما يدفع المكلف إلى التملص من دفع الضريبة ، نتيجة للشعور بالاستياء و الظلم الجبائي .

ثالثا
: ضعف مستوى الوعي الضريبي :

و الشيء الذي ساعد على اتساع هذا المشكل أي التهرب الضريبي و انتشار هذه الأفكار في أذهان أفراد
االمجتمع المكلفين يدفع الضرائب ، و ضعف مستوى الوعي الضريبي لدى هؤلاء الأفراد و علاقة الدول بالممولين
يلعب دورا كبيرا في التهرب من دفع الضرائب أو التملص ، فإذا كانت هذه العلاقة عدوانية و غير مفهومة من
طرف أفراد امجتمع كما هو الحال في الجزائر و كما هو معروف فإن المواطن الجزائري يعتبر ان دفع الضريبة لا
تعود عليه بالنفع ، أي انه لا يتلقى مقابل في شكل خدمات عامة من طرف الدولة ذلك راجع لضعف الوعي
الضريبي ، و المفهوم الخاطئ للضريبة ، الذي ترسخ في ذهنه وضعف ثقته بالدولة و طريقتها في الاتفاق العام
.

ويرى بعض الاقتصاديين أن السبب الرئيسي للتهرب الضريبي ،هو ضعف مستوى الأخلاقي للمكلفين
بصورة خاصة و لدى المواطنين بصفة عامة ومثال ذلك
:-

ما يلاحظ من ارتفاع نسبة التهرب الضريبي لدى الشعوب اللاتينية و شعوب البحر الأبيض المتوسط و التي
تعتبر في أغلبيتها بلدان متطفلة و العكس لدى الشعوب الشمالية ، و التي تعتبر بأقل نسبة أي نسبة التهرب
.
الضريبي فيها ضئيلة 1

المطلب الثالث
: أسباب متعلقة بالنظام الجبائي .

ان النقص في التشريع الضريبي و عدم أحكام صياغته و وجود ثغرات يستعملها المكلفين للتخلص من
دفع الضريبة يشكل سببا مهما من أسباب التهرب الضريبي فإذا لم تعتمد الدولة سياسة اقتصادية و مالية تكون
أساس سياسته ضريبة واضحة تتماشى مع متطلبات الاقتصاد و حاجات البلاد تغيب أو تنعدم الثقة بسياسة
الإنفاق العام من جانب الممولين ، و سيعود بذلك إلى التخلص من دفع الضرائب.

إن تعقد التشريعات الضريبية و عدم وضوحها خاصة فيما يتعلق بنظام الإعفاءات الضريبية و ما تملكه
الإدارة الضريبية من سلطة تقديرية في ذلك ، و كذلك تعدد طرق تقدير الضريبة و ما قد تمارسه الإدارة من
تجاوزات يدفع الأفراد إلى التهرب من الضريبة
” الدفع الجزافي ” كما أن المغالاة في تعدد الضرائب و ارتفاع
أسعارها يؤدي إلى زيادة تكليف تحصيلها بالنسبة للممول و الإدارة ، كما يترك عددا من الثغرات التي تمكن
المكلفين من التهرب من الضريبة ، كما أن زيادة عبئ الضرائب على الأفراد مما يدفعهم إلى التهرب منها .

وقد يثور التساؤل عن السبب الذي يدفع الدول إلى فرض أكثر من ضريبة والى رفع أسعار هذه
الضرائب ويرجع سبب ذلك إلى تطور دور الدولة وانتقالها من الدولة الحارسة التي تكون تقوم بمهام قليلة
(امن
،عدالة ،دفاع ) مما يعني ان نفقاتهاا كانت محدودة ،على الدول المتدخلة التي تعددت وظائفها مما حتم زيادة
نفقاتها وما تبع ذلك من ضرورة زيادة إيراداتهاا الضريبية ، ولكثرة تشريعات الضرائب اثر على عدم استقرارها
وصعوبة تكيف العاملين بها مع التشريعات الجديدة مما قد يؤدي إلى سوء التطبيق و بالتالي يدفع الأفراد للتهرب-

من الضريبة خاصة إذا تضمنت التشريعات الضريبية فرض ضرائب جديدة أو الزيادة في أسعار الضرائب
السابقة ،بالإضافة إلى عدم تضمن التشريعات الضريبية لعقوبات قاسية تردع المتهربين من دفع الضريبة
وللتفصيل أكثر في ذلك نجد مايلي
: 1

الفرع الأول
:ثقل الضغط الجبائي

من البديهي انه كلما ارتفع سعر الضريبة وقيمتها،وكلما زاد عبئها كان ذلك سببا للتهرب منها ، بل
الإحساس بحق المقاومة أمام كل هذه الضغوط
.

خاصة إذا علمنا انه ما بين
60 % و 75 % من الإجمالي الحصيلة الضريبية في كثير من الدول النامية تعود إلى
الضرائب غير المباشرة هذه الدول تتميز بعدم فعالية الأسعار التصاعدية في ضرائبها غير المباشرة مما يجعل عبئها
تنازليا ،يشتد وطأها على الفقير ويخفف كلما زاد الممول ثراء ،وهذا ما يتناقض مع متطلبات و تطلعات

.
السياسة الضريبية ويجعلها عاجزة عن تعديل أو تغيير هيكل توزيع الدخل الوطني 2

يمكن تعريف الضغط
“lvcienmhil” وهنا لابد من الإشارة عن مفهوم الضغط الجبائي وحسب
الجبائي بالعلاقة الموجودة بين الاقتطاع الجبائي الذي يخضع له شخص الطبيعي الفئة الاجتماعية ،والجماعات
الاقليمية والدخل الذي تحوزه هذه الأشخاص . 3

إن الارتفاع الذي تفرضه الإدارة الجبائية على المكلف له آثار كبيرة على أداء واجباته الجبائية و كذلك
يمكن القول بان العبء
“vive l’impôt ” في كتابه ” jrivoli ” الآثار الوخيمة على الاقتصاد ككل حيث
والضغط الجبائي هو مجموع الآثار التي تنتجها الضريبة ومقابلها الاقتصاد . 4

. –
1ويعتبر والضغط الجبائي في الجزائر عاليا نسبيا مما دفع أكثر على التهرب خاصة مع تدني الدخل الوطني وعدم
تناسب الأسعار مع القدرات الشرائية للأفراد ،ويفرقه المحللون إلى الضغط الجبائي بالنسبة للمكلف والضغط
الجبائي بالنسبة للدولة .

أولا
: الضغط الجبائي بالنسبة للمكلف:

وهو الفرق بين مجموع الاقتطاعات التي يتحملها المكلف ومجموع المداخيل التي يتلقاها ويعبر عنه
بالعلاقة التالية
: 1

ض ج
=مجموع ض / مجموع د.

ض ج
=الضغط الجبائي.

مجموع ض
= مجموع الضرائب
مجموع د= مجموع المداخيل .

من خلال هذه العلاقة نستنتج وجود علاقة طردية بين الضغط الجبائي وظاهرة التهرب الضريبي ،فكلما زاد
التهرب الضريبي زاد الضغط الجبائي والعكس صحيح
.

ثانيا
: الضغط الجبائي بالنسبة للدولة:

هو مقارنة بين مجموع الاقتطاعات الإجبارية والناتج الوطني الخام ويعبر عنه بالعلاقة التالية
: ض
ج=مجموع أ.ع /مجموع ن.و.خ
حيث أن :

ض ج
: الضغط الجبائي
مجموع ا.ع: مجموع الاقتطاعات العامة.

مجموع ن
.و.خ : مجموع الناتج الوطني الخام .

وعليه فان ارتفاع معدل الضغط الجبائي قد يسبب أثار وخيمة سواء على المداخيل الجبائية بصفة خاصة أو
على مداخيل الميزانية بصفة عامة
.

الفرع الثاني
:ارتباط النظام الضريبي الجزائري بالنظام الضريبي الفرنسي:

لقد تبنت الجزائر مع بداية الاستقلال النظام الضريبي الفرنسي بكل ظلمه وتعقيده وما
يحتويه من عدم المساواة بين المكلفين لكن بعد مرور فترة من الزمن أصبح ذلك النظام الضريبي السائد غير
مقبول من طرف المواطن الجزائري ،وبذلك بدأت عملية إصدار قوانين ضريبية جديدة تهدف الوصول إلى نظام
ضريبي مقبول من طرف المكلفين غير ان ذلك لم يكن صحيحا بل بقى النظام الضريبي الجزائري مرتبط بالنظام
الضريبي الجزائري الفرنسي ولم ينفصل عنه ﻧﻬائيا
.

ولقد تعددت وتنوعت الضرائب إلى غاية الإصلاح الضريبي سنة
1992 حيث تمت تغيرات على
مستوى النظام الضريبي والتشريع الضريبي ،فمثلا معدل الرسم على القيمة المضافة تغير في ثلاث مرات في مدة
لاتقل عن أربع سنوات وكل هذه التغيرات ساعدت على انتشار ظاهرة التهرب الضريبي ،فهذه التغيرات و
التصحيحات على مستوى القوانين المالية و القوانين الضريبية ساعدت على عدم استقرار النظام الضريبي فوجود
تعقيدات ومشاكل خاصة يصعب فهمها من طرف المكلفين وبذلك عدم القبول واللجوء على التهرب الضريبي

.
(1)

الفرع الثالث
:عدم استقرار النظام الضريبي.

إن الضريبة التي طبقت ولها تجربة سابقة هي ذات قبول أحسن من الضريبة الجديدة فالمشروع يغير
نظامه الجبائي ومعدلاته لمدة
50 سنة ،لا يضمن القبول الجيد من قبل المكلفين ويعود عدم استقرار النظام

الجبائي وخاصة في الجزائر إلى التغيرات والتصحيحات التي تجري كل سنة على مستوى قوانين المالية ،مما خلق
ثغرات للتهرب وظهور عدة تعقيدات ومشاكل كما أدت إلى وجود عدة عرائض بين المكلف و الإدارة
(
الضريبية . ( 1

الفرع الرابع
: عدم التشديد في فرض الضريبة.

من الأسباب التي ساعدت على تفشي ظاهرة التهرب الضريبي هي أن أغلبية الأفراد يعتبرون أن المتهرب
من دفع الضريبة يقترف خطأ يستوجب العقاب ، غير أن أي فرد حتى إن كان نزيها يوقع نفسه في الخطأ
عندما يتاح له الفرصة لهذا فان أكثرية الأفراد يرفضون عقاب المتهرب من الضريبة و هذا ما يساعد على
انتشار ظاهرة التهرب الضريبي لان الجزاء الخفيف لا يمنع المكلف من التملص من دفع الضريبة ، حيث أن
المكلف يقوم بمقارنة الجزاء الذي يتعرض له و بين قيمة الضريبة الواجب دفعها ، لذلك كلما كان الجزاء
شديدا كلما قلت ظاهرة التهرب الضريبي ، فإذا كانت العقوبة لا تقل عن قيمة الضريبة بحيث لا يجد المكلف
بذلك أي مصلحة له في التهرب ، فمثلا إذا تقام بالموازنة بينما يدفعه من ضريبة و ما يتعرض له من عقوبة في
حالة عدم دفعها و ذلك في الولايات المتحدة الأمريكية تصل العقوبات إلى السجن عدت سنوات و تكون هذه
(
العقوبة بمثابة درس و عبرة للآخرين ووسيلة وقائية رادعة و ليست فقط طريقة على الاقتصاص من المتهربين ( 2

المطلب الرابع
:أسباب اجتماعية.

من الأسباب الاجتماعية التي تدفع بالمكلف إلى التهرب من أداء الضريبة هي عدم وجود عدالة
ضريبية مطبقة على واقع الناس مما يمنع المكلف من القيام بواجباته الضريبية و ذلك بعدم اتفاق المكلف و
القواعد أو الأنظمة الضريبية في نفس الوقت يرى بعض المكلفين ان شرعية فرض الضريبة لا تتماشى و
تركيبتهم الاجتماعية و هذا لآن كل مجتمع و تركيبته الخاص به، و هي نقطة اجتماعية و عقائدية هامة
.

. –
كما يعد تأثير المحيط الاجتماعي سببا هاما في رسوخ و شيوع ظاهرة التهرب الضريبي ، حيث أن
المواطن الذي يولد في مجتمع الأصل فيه الغش و التهرب من الالتزامات الجبائية ، لا ينتهج إلا هذا المنهج لأن
الذهنية الجبائية السائدة تعد احد قوائم الإحساس بالمسؤولية أما كل من يرمى به عند ارتكاب مثل هذه
الأعمال.

المبحث الثالث
: آثار التهرب الضريبي.

بما أن الضريبة من أهم المصادر المالية للدولة لتحقيق التنمية الاقتصادية ولتنمية نفقاتها كما تعد أداة
فعالة لتحقيق العدالة بين أفراد المجتمع، بحيث تعيد توزيع الثروة على الأفراد ، كما أﻧﻬا وسيلة في يد الدولة
لإرساء سياستها الاقتصادية و محاربة التضخم ، و إحداث توازنات اقتصادية كبرى، كما تؤثر على المؤشرات
مثل الادخار الاستثمار الاستهلاك ، لذلك فإن التهرب الضريبي يشكل عائق أمام تحقيق أهداف الدولة ، و
ينتج عنه مجموعة من الآثار
.

المطلب الأول
: الآثار الاقتصادية.

بما أن الضريبة هي متغير اقتصادي هام في البلاد فإن ظاهرة التهرب الضريبي ينعكس سلبا على مستوى
الاقتصاد الكلي ، كما انه يؤثر على مستوى إنتاجية المؤسسة و أحداث مستوى على السوق الوطنية
.
-1 الانعكاس على مستوى الاقتصاد الكلي:

من نتائج التهرب الضريبي على الاقتصاد الكلي الحد و التقليل عن الاستثمار لإرتفاع معدلات
الضريبة ، كمثال على الضريبة الوقائية فهي لا تخضع لعقوبات قانونية و لكنها تفقد للمكلف استثمارات هامة
وبالتالي يفقد الاقتصاد الوطني استثمارات هامة كذلك ، ومنه نقول إﻧﻬا قد ساعدت في رب استثمارات
وأموال إلى دول أجنبية عن طريق اقتناء أو شراء منتجات أو سلع أجنبية كما انه يشكل احد الأسباب
الأساسية في تدني نتيجة صندوق الدولة
(ضريبة الدولة ) وبالتالي الانخفاض في مستوى الإدخارات العمومية-

وهو ما يؤدي بالدولة إلى التقليل من النفقات العامة خاصة تلك المتعلقة بالإعانات و الإعفاءات وذلك من
.
( اجل ترقية الاستثمارات و تحفيز الأعوان الاقتصاديين على إقامة مشاريع تخصهم بتكاليف منخفضة ( 1

–
2 الانعكاسات على مستوى المؤسسات الاقتصادية :

إلى جانب التناقض على مستوى الاستثمارات وإعانات الدولة فالتهرب الضريبي يوجد التشوهات
والالتواءات الاقتصادية ،من اجل ذلك نجد ان المؤسسات التي تبحث عن تنظيم إرباحها بواسطة انجح وأحسن
الوسائل التنظيمية ،نجد أن التهرب الضريبي يفتح أمامها أو يفرض نفسه على انه اكبر إمكانية من اجل تعظيم
أرباحها
.

كما أن التهرب الضريبي يسمح للمؤسسة بتخفيض أسعار عائداتها المالية وذلك لان لها وسائل مالية
تساعد على تعويض ذلك النقص في أسعارها وتفتح أمامها باب المنافسة الواسعة مع غيرها من المؤسسات
الإنتاجية أو التجارية في نفس المنتوج ،وتستطيع في نفس الوقت أن تحتكر سوق المبيعات بواسطة تخفيض
أسعار المبيعات ،وخارجا عن ذلك التهرب الضريبي وانعكاساته تنقص الوسائل التي كانت من المنتظر أﻧﻬا ترتفع
من مدخولها بواسطة إدخال طرق أكثر دقة في عملية الإنتاج أو التسيير تتراجع في الوقت الذي فيه أن التهرب
الضريبي يفتح أمامها وسيلة سهلة للربح
.

المطلب الثاني
: الآثار المالية.

إن ظاهرة التهرب الضريبي تؤدي إلى الضرر بالنسبة إلى الخزينة العامة للدولة حيث يفوت على الدولة
جزءا هاما من الموارد المالية و يترتب على ذلك عدم قيام الدولة بالإنفاق العام، و بالتالي تصبح الدولة عاجزة
على أداء واجباتهاا الأساسية نحو مواطنيها ، و في ظل عجز الميزانية تضطر الدولة إلى اللجوء إلى وسائل تمويلية
–

أخرى كالإصدار النقدي و عملية الاقتراض من بلدان أخرى إلا أن ذلك الاتجاه قد يسبب مخاطر تمس
الاستغلال المالي و الاقتصادي للبلد المعني ، و هذه الخسارة المالية في خزينة الدولة يمكن أن تتمثل في الفرق بين
النتائج المتوقعة في الميزانية العامة للدولة ،وهذا الفرق يمكن صياغته على النحو التالي
:

النتيجة المتوقعة
– النتيجة المحققة = إجمالي التهرب الضريبي.

كما أن التهرب الضريبي يساهم في انخفاض في قيمة العملة الوطنية نتيجة اكتناز أموال المتهرب بها ا و
غير المصرح بها ، حيث تبقى متداولة فقط على مستوى السوق النقدية و التي تشكل احد أهم أسباب المساهمة
في وجود التضخم النقدي ، وهكذا يكون انخفاض في قيمة العملة الوطنية ، أما الخسارة الموجودة على مستوى
الخزينة العمومية هي ما ألزمت الدولة إلى الاستدانة من الخارج و هذا سعيا منها لإقامة سياسة تموينية و هذا.
( لضعف الوسائل الداخلية و العجز في ميزانية الدولة و بالتالي تدهور الأوضاع الاقتصادية ( 1

المطلب الثالث
: الآثار الاجتماعية.

إن التهرب الضريبي لا يظهر في الميدان الاقتصادي و المالي فقط يتعدى ذلك و يظهر حتى في اال
الاجتماعي ، فالتهرب الضريبي كما ذكرنا مسبقا يؤدي إلى أحداث خسارة في ميزانية الدولة و ذلك بإنقاص
الإيرادات مما يؤدي بالدولة إلى الزيادة في أسعار الضرائب و عددها لتعويض الخسائر الناجمة عن عدم دفع
الضرائب من طرف المكلفين ، و لتكوين احتياطي إضافي لتغطيه النفقات العمومية و هذه الزيادة في أسعار
الضرائب تؤدي إلى رفع الضغط الجبائي و يتحمله الممولين الذين يدفعون الضرائب المفروضة عليهم بانتظام ،
فيتحمل هؤلاء الأعباء العمومية عن طريق دفع الضرائب أكثر من تلك التي كانت من المفروض أن تفرض
عليهم أي أﻧﻬم لا يتحملون أو يقومون بدفع ذلك النقص في الإيرادات الضريبية و يصبح هذا في ذاته ، عاملا
محرضا على عملية التهرب الضريبي فمن الملاحظ أن المتهربين من دفع الضريبة هم في اغلب الأحيان يتميزون
–

بمستوى معيشي جيد و بالتالي يزيدهم ذلك ثراءا و يزيد الفقراء و أصحاب الدخول الضعيفة فقرا فهؤلاء
المكلفين لا يستطيعون التهرب من دفع الضرائب المفروضة عليهم و ذلك لأﻧﻬا تقتطع مباشرة مع دخولهم قبل
أن يحصلوا عليها و ذلك عن طريق الحجز و الاقتطاع ، مما يزيد ظاهرة التفاوت بين الطبقات و غياب العدالة.
=- الاجتماعية ( 1

بالإضافة إلى ذلك فان التهرب الضريبي يؤثر على سيكولوجية المكلفين الترهاء نظرا لسقوط العبء
الضريبي كله عليهم ، فانتشار الغش و الخداع بين مختلف طبقات اتمع يؤدي إلى تدهور الحس الجبائي وغياب الوعي الفردي لدى المكلفين ، و تغيب الثقة في سياسة الدولة الاقتصادية و الاجتماعية و يفضل بذلك الممولين النفع الخاص عن النفع العام ، و يمتنعون عن دفع الضرائب و المشاركة في النفقات العمومية.

.
خاتمة :

يعتبر التهرب الضريبي نتيجة لعدم فعالية النظام الضريبي و نظرا للانعكاسات السلبية المتعددة التي تترتب
عن التهرب خاصة من الناحية المالية و الاقتصادية و الاجتماعية ، فإن مختلف الأنظمة الضريبية تعمل على
مكافحة هذه الظاهرة للتقليل من حدتها و تجنب آثارها و ذلك من خلال معالجة أسبابها ، خاصة ضبط
التشريع الضريبي و نشر الوعي الضريبي و تحديث مناهج و أساليب العمل الإداري ، بالإضافة الى تكثيف الرقابة الجبائية التي تشكل أداة هامة لاكتشاف حالات الهروب و استرجاع الموارد المالية التي كانت محل تهرب.

I- الجودة الشاملة وتسيير الموارد البشرية:
1- مفهومي الجودة والجودة الشاملة:
الجودة: هي مجموعة الصفات والخصائص للسلعة أم الخدمة التي تؤدى إلى قدرتها على تحقيق الرغبات
لقد عرفت مفاهيم الجودة عدة تطورات لتصل في النهاية إلى الجودة الشاملة ففي المرحلة الأولى: كانت الجودة تعني جودة المنتج وذلك عن طريق الإهتمام بـ:
• تخفيض نسبة الإنتاج
• أداء العمل صحيحا من المرحلة الأولى.
• قياس تكلفة الإنتاج المعيب.
• تحفيز عمال الإنتاج للإلتزام بشروط الجودة.
أما في المرحلة الثانية: فارتبطت الجودة بإشباع رغبات العميل وذلك:
• بالاقتراب من العميل.
• تفهم حاجاته وتوقعاته
• جعل كل القرارات أساسها رغبات العميل
في حين أن المرحلة الثالثة: اتخذت الجودة كعامل في المنافسة عن طريق:
• جعل السوق أساس كل القرارات
• الاقتراب من السوق والعملاء أكثر من المنافسين
• التعرف على المنافسين ومحاولة التميز عليهم
• البحث عن أسباب انصراف العملاء
لنصل في النهاية إلى الجودة الشاملة:
فالجودة الشاملة هي مدخل إلى تطوير شامل مستمر يشمل كافة مراحل الآداء، ويشكل مسؤولية كل فرد في المنظمة من الإدارات العليا والإدارة والأقسام وفرق العمل سعيا لإشباع حاجات وتوقعات العميل, ويشمل نطاقها كافة مراحل التشغيل وحتى التعامل مع العميل (بيعا وخدمة أي خدمات ما بعد البيع).
إذ تقوم الجودة الشاملة على:
• إعداد استراتيجية تحسين الجودة (لم تعد محصورة في إدارة الإنتاج)
• تحديد معايير أو مستويات الجودة.
• إشراك كل الأفراد الممكنين
• المحافظة على الكفاءة المهنية.
• تحفيز العمال
2- تسيير الموارد البشرية في إطار الجودة الشاملة:
إن فلسفة إدارة الجودة الشاملة تنظر إلى المنظمة ليس فقط كنظام فني وإنما كنظام اجتماعي يحتوي على أفراد، وعليه فإن الجوانب المرتبطة باتجاهات الطموحات والدوافع والسلوكيات والتفاعل بين الجماعات في واقع العمل أيضا موضع اهتمام ؛ كما تؤمن بأن العنصر البشري هو الأساس الأقوى والأهم في إنجاح الإدارة، وجودة العمل هي جزء أساسي في مفهوم الجودة الشاملة. وبالتالي فإنه على مديري ومسيري المنظمة الإعتماد على ما يلي:
1. التغيير والتطوير لثقافة المنظمة، قيمها وقيم الأفراد العاملين بها، إذ لا نجاح للجودة ما لم يعترف القادة بوجود أزمة والشعور الجماعي بالحاجة إلى التغيير.
2. تفهم واقتناع كل فرد في المنظمة بنظام الجودة.
3. مشاركة الأفراد في اتخاذ القرارات والمساعدة في تحسين النظام.
4. إحداث تغيير فكري وسلوكي في الأفراد لتحويلهم من منطق التفتيش وكشف الخطأ إلى منطق منع الخطأ.
5. العمل في فرق ذاتية الإدارة والإعتماد على الرقابة الذاتية بدلا عن الرقابة الخارجية فالجودة لا تفرض على الإنسان ولكنها تنبع منه.
6. المسؤولية لكل عضو في الفريق.
7. تحفيز العمال
8. التدريب والتعليم لتحسين وتنمية المهارات.
9. المواءمة في التوظيف
وتتجسد كل هذه النقاط في المبادئ التي وضعهـا ديمنـج لتحقيق الجودة الشاملـة (w.Edwards Deming) وهو إحصائي أمريكي وأستاذ بجامعة نيويورك:
1- هيأ استمرارية التوجه نحو جودة المنتج.
2- قلل من الإعتماد على الفحص بعد الانتهاء من إنتاج المنتج واعتمد بدلا من ذلك على بث الجودة في تصميم المنتج وعملية الإنتاج.
3- لا تجعل السعر هو موجهك الوحيد في الشراء.
4- صمم برامج للتحسين المستمر في التكاليف، الجودة، الخدمة والإنتاجية.
5- قلل من استخدام الأهداف الكمية.
6- استخدم طرقا إحصائية للتحسين المستمر في الجودة والإنتاجية.
7- لا تسمح بمستويات شاع قبولها للخامات المعيبة وللأداء البشري المعيب.
8- اهتم بالتدريب لتهيئ استفادة من جهد جميع العاملين.
9- ركز إشرافك على مساعدة الناس نحو أداء أفضل للعمل وهيئ كل الأساليب والأدوات لتسهيل الأداء الجيد الذي يجعل العاملين فخورين بأدائهم.
10- أبعد الخوف وشجع الإتصال المتبادل في الاتجاهين
11- أزل الحواجز بين الإدارات وشجع حل المشكلات من خلال فرق العمل.
12- قلل من معوقات الاعتراف والاعتزاز بكفاءات العاملين.
13- صمم برنامجا قويا للتدريب والتعليم لجعل العاملين مواكبين للتطورات الجديدة في المواد وطرق الأداء والتكنولوجيا بشكل عام.
14- أوضح الإلتزام الدائم للإدارة بكل من الجودة والإنتاجية.

3/ عمليات التدريب وفق إدارة الجودة الشاملة:
إن الحديث عن التدريب هنا يعني أنه عملية جديدة ظهرت مع الجودة الشاملة بينما كان هناك الوعي بالتدريب في إدارة الموارد البشرية.
مفهوم التدريب:
هو عملية تعديل إيجابي تتناول سلوك الفرد من الناحية المهنية أو الوظيفية وذلك لإكسابه المعارف والخبرات التي يحتاج لها وتحصيل المعلومات التي تنقصه، بالإضافة إلى المعارات الملائمة والعادات اللازمة من أجل رفع مستوى كفاءته في الأداء وزيادة إنتاجيتة.
مفهوم التدريب في إطار الجودة الشاملة:
يعتبر التدريب أحد أهم الآليات أو التقنيات العاملة على إعداد الموارد البشرية القادرة على استيعاب وتطبيق تقنيات الجودة الشاملة من أجل تحقيق مستويات أعلى من الكفاءة والفعالية.
الكفاءة: أداء الأعمال واستخدام الوسائل بطريقة صحيحة.
الفعالية: تشير إلى تحقيق الأهداف.
كما يعتبر التدريب نظام فرعي من نظام تنمية الموارد البشرية الذي بدوره نظام فرعي من نظام إدارة الموارد البشرية.
وكون أن التدريب نظام مفتوح فإنه يحصل على المدخلات من المناخ الداخلي والخارجي في صورة معلومات تستخدم في تنشيط العمليات والمتمثلة في:
التشخيص الخارجي:
الهدف منه هو التعرف على الفرص من أجل استثمارها في الأنشطة التدريبية والتعرف على التهديدات من أجل تجنبها وهذا بالنظر إلى :
• الظروف الإقتصادية ، الإجتماعية، السياسية السائدة في المحيط وتأثيرها على فعاليات التدريب.
• نوع السوق الذي تتعامل فيه المنظمة ( محلي، إقليمي، عالمي …)
• زبائن المنظمة: مستويات رضائهم عن التعامل مع المنظمة ومصادر شكواهم إن وجدت.
• المنافسون: ماذا يميزهم عن المنظمة ؟

التشخيص الداخلي:
الغرض منه هو معرفة نقاط القوة من أجل تعزيزها واستئصال نقاط الضعف إن وجدت، هذا من خلال التعرف على الإمكانيات المتاحة للمنظمة ودرجة استغلال الطاقات المتوفرة لديها ومدى جودة استغلالها في العمليات.
تحديد استراتيجية التدريب:
تشتق استراتيجية التدريب من الاستراتيجية العامة للمنظمة حيث تعبر عن التوقعات المرجوة في بناء القدرات والمهارات وتنمية المعارف وأنماط السلوك الإيجابي للعاملين بالمنظمة وفق الاحتياجات التي تكشف عنها نظم تقييم الأداء.
تحديد أهداف التدريب:
– منها الأهداف الاقتصادية: التي تركز على زيادة الإنتاج والمبيعات، تنمية الحصة السوقية تأكيد المركز التنافسي.
– أهداف تقنية: تحسين استغلال الطاقات الإنتاجية المتاحة وسرعة استيعاب التقنيات الجديدة.
– بينما تهتم الأهداف السلوكية بتعديل اتجاهات ودافع العاملين وتنمية رغباتهم في الأداء الأحسن وتنمية روح الفريق بينهم وتعميق الإحساس بضرورة خدمة العملاء.
تحديد سياسات التدريب:
السياسات هي مجموعة من التوجهات، القواعد والضوابط التي تترجم أهداف الإدارة, ومن أهم سياسات التدريب نجد:
– سياسة تحديد قواعد ترشيح واختيار المتدربين
– سياسة تحديد الاحتياجات وتحديد دور المدرب ودور المتدرب.
– سياسة تخطيط التدريب مع أسس اختيار مواعيد تنفيذ البرامج التدريبية.
– سياسة تحديد معايير وتقنيات التقييم للمتدربين.
تحديد العملاء: العميل في الفكر التقليدي هو المتدرب أي موظف داخلي في المنظمة يعاني مشكلات في الأداء لكن وفق مفاهيم إدارة الجودة الشاملة، العميل كل من له علاقة بالمتدرب.
وفي مقدمتهم الرئيس المباشر وفرق العمل. التي يعمل بها المتدرب وهم يعبرون عن العملاء الداخليين ثم العملاء الخارجيين المستفيدين من آداء المتدرب وهم الزبائن والموردين.

تحديد الإحتياجات التدريبية: (احتياجات العملاء)
تعبر الإحتياجات التدريبية عن رغبات إذا تم إشباعها للعميل يشعر بالرضا مما يجعله قادرا على مباشرة عمله بكفاءة أعلى ترضي العميل الداخلي والخارجي الذي ينتظر نتائج هذا الأداء.
دراسة إمكانية تحقيق احتياجات العملاء:
إن تحديد الإحتياجات التدريبية يمثل جانب الطلب ويبقى تقديم العرض لاستكمال المنفعة المستهدفة. ولذلك يجب التحقق من إمكانية تطوير وتصميم العمل التدريبي المناسب وإنتاج المادة التدريبية وتنفيذها بما هو متاح للمنظمة وفي حالة قصور الإمكانيات الداخلية يتم اللجوء إلى الموارد الخارجية.
تخطيط التدريب:
كما ذكرت سابقا أن التدريب هو نظام فرعي فإنه يتحقق بعد خلال، عمليات، مخرجات فأثناء التخطيط نجد في المدخلات.
• احتياجات العملاء بعد ترجمتها
• المواد المتاحة
• القيود المفروضة على استخدامات الموارد
• أهداف وسياسات التدريب. أهداف سياسات المنظمة.
العمليات:
• تحليل متطلبات إشباع الإحتياجات
• تطوير الطرح والتصميم التدريبي
• إعداد الموارد والوسائل التدريبية
• جدولة التدريب
• إعداد موازنة التدريب

المخرجات: أما في المخرجات نجد:
• خطط التدريب
• برامج تدريب
• مدربون
• وسائل التدريب
• ضوابط ومعايير الجودة
تطوير المنتجات التدريبية:
يقصد به إعداد الفكرة العامة أو الإطار الفكري للعمل التدريبي الذي يمكنه تحقيق الإحتياج التدريبي, مثل القيام بندوات داخل منظمة.
تصميم التدريب:
هو تحديد المواصفات والمكونات المختلفة للعمل التدريبي. حتى يكون عند تنفيذه متمكنا من تحقيق الإحتياجات التدريبية. أي إرضاء العميل وتحقيق أهداف الجودة الشاملة. وتتخذ عملية التصميم منهجا تتابعيا حيث تبدأ كل مرحلة من مراحلها المختلفة بمدخلات هي مخرجات المرحلة السابقة.
تطوير العمليات التدريبية:
حسب مفهوم الجودة الشاملة فهو خضوع العمليات لمنطق التحسين المستمر يمكن أن يكون عن طريق:
– تخفيض الوقت المستغرق في الأداء.
– تحسين أسلوب الأداء.
– تحديث المعلومات الداخلة في الأنشطة.
– زيادة كمية الإنجاز في وحدة الزمن، ترشيد تكاليف الإنجاز الأداء.
خلاصة:
نستنتج أن التدريب هو حلقة ما في إدارة الجودة الشاملة فلكي تتحقق الجودة الشاملة لا بد من التدريب عليها، ومن جهة أخرى لكي يتحقق التجريب الفعال لا بد من التزام الجودة الشاملة.

II- مكانة تسيير الموارد البشرية ضمن معايير الإيزو:
1- مفهوم الإيزو والإيزو 9000:
– الإيزو ISO هي اختصار لـ: المنظمة العالمية للمعايير (أو المقاييس أو المواصفات القياسية)
– 9000 ISO : هي عبارة عن سلسلة من المعايير المكتوبة أصدرتها المنظمة العالمية للمعايير سنة 1987، تحدد هذه السلسلة وتصف العناصر الرئيسية المطلوب توافرها في نظام إدارة الجودة الذي تتبناه إدارة المنظمة للتأكد من أن منتجاتها (سلع أو خدمات) تتوافق مع حاجات أو رغبات وتوقعات العملاء ومقبولة عالميا.
وتشمل سلسلة المعايير الخاصة بإدارة الجودة ومعايير تأكيد الجودة على:
• ISO 9000: هو مجموعة من الإرشادات الواجب اتباعها في اختيار وتطبيق نظام الجودة الشاملة.
• ISO 9001: هو نموذج للجودة الشاملة في التصميم والتطوير، الإنتاج، الفحص والإختيار، التركيب والخدمة.
• ISO 9002 : هذا المعيار خاص بنظم الجودة التي تغطي مجالات، الإنتاج، التركيب، الفحص، الإختبار.
• ISO 9003 : يغطي هذا المعيار عمليات الفحص النهائي والإختبار فقط .
2- تسيير الموارد البشرية ضمن معايير الإيزو:
تقتصر دراستنا في هذا الموضوع على بعض معايير الإيزو ليس جميعها لأنها كثيرة.تحتوي معايير الإيزو 9001، 9002، 9003، الصادرة سنة 1987 على مجموعة من العناصر (الإرشادات) يجب على المنظمة أن تطبقها للحصول على الشهادة المقابلة.
في المعيار إيزو 9001 تجد 20 عنصرا وفي المعيار إيزو 9002 نجد 18 عنصرا أما في المعيار إيزو 9003 هناك 12 عنصرا. وفي الثلاثة نجد عنصرا واحدا موجه لتسيير الموارد البشرية وهو التدريب.
حيث أن العنصر الأساسي في نجاح وفعالية تطبيق نظام الجودة هو توافر العنصر البشري الكفء المدرب على تنفيذ متطلبات النظام. وبذلك فإن هذا الشرط يحدد أهمية توافر الدليل القاطع على أن الإدارة لديها نظام واضح ومطبق فعلا لتحديد الإحتياجات التدريبية و تخطيط و تنفيذ الأنشطة و البرامج اللازمة للوفاء بتلك الاحتياجات ويتحتم وجود السجلات التي تؤكد هذه المعلومات.
و يشتمل التدريب المقصود هنا كل الأفراد على كافة المستويات الذين لهم تأثير في مستوى الجودة.
معيار إيزو 9001 الصادر سنة 2000: يحتوي على ثمانية عناصر، العنصر السادس منها مخصص لإدارة الموارد وفي شطره الثاني نجد المواد البشرية كالتالي:
1- عموميات: العمال المعنيين في عمل له تأثير على جودة المنتوج يجب أن يكونوا أكفاء على أساس التكوين الأساسي والمهني، المعرفة الأدائية والخبرة.
2- التأهيل، التحسيس والتدريب: يجب على المنظمة:
1- تحديد المؤهلات اللازمة للعمال القائمين بعمل له تأثير في جودة المنتوج.
2- القيام بالتدريب اللازم أو الإعتماد على عمليات أخرى لتحقيق الإحتجاجات.
3- تقييم فعالية العمليات بالمنظمة
4- ضمان أن العمال لديهم وعي بالأداء وبأهمية نشاطهم وبالطريقة التي يساهمون بها في تحقيق أهداف الجودة
5- المحافظة على سجلات التدريب (الأساسي والمهني)، المعرفة الأدائية والخبرة
في معيار إيزو 14001 الصادر سنة 1996 الخاص بالمحاسبة وأنظمة أخرى للإدارة فيحتوي على نفس العنصر الخاص بالموارد البشرية في معيار إيزو 9001 سنة 2000.
معيار إيزو 10006: خاص بالجودة في إدارة المشاريع
هذا المعيار يقسم المشروع إلى عشرة مراحل لتحقيق الجودة. المرحلة السادسة هي المرحلة الخاصة بالمستخدمين ووردت كما يلي:
تتفرع هذه المرحلة من الهيكل التنظيمي للمشروع وفيها:
• تحديد المهام (الأدوار)
• تحديد المسؤوليات
• تعيين العمال (اختيار الأكثر كفاءة)
• تدريب فريق العمل (تطوير المؤهلات أو الكفاءات الفردية والجماعية).
3- تسيير الموارد البشرية ومعايير مراجعة الجودة: ISO 10011:
مراجعة الجودة هي عملية دراسة وتقييم فاعلية الجودة في شركة ما للتأكد من فعاليته ومطابقته للمعايير ومدى النتائج المحققة عن تطبيقه وذلك بفرض الفحص والتطوير.
هناك سلسلة من معايير مراجعة الجودة:
• ISO 10011-1: هذا المعيار خاص بتقديم المنهج والتنفيذ العملي للمراجعة، كما يقوم أيضا الإرشاد اللازم لإعداد وتخطيط وتنفيذ وتوثيق مراجعات الجودة.
• ISO 10011-2: خاص بمعايير مؤهلات مراجعوا الجودة (التعليم، التدريب، الخبرة، الخصائص، الشخصية، إمكانات الإدارة، الحفاظ على الأهلية، اللغة، اختيار كبير المراجعين).2
• ISO 10011-3 : إدارة برامج الجودة.3
المراجعة في التدريب: تتم المراجعة في التدريب بطرح الأسئلة التالية:
– هل تم تدريب كافة العاملين الذين يؤدون نشاطا يؤثر في الجودة تدريبا مناسبا؟
– هل تم تعريف المسؤولين عن تحديد الحاجات التدريبية؟
– ما هو أساس اختيار الأفراد للتدريب المتخصص؟
– هل يتم الاحتفاظ بسجلات التدريب ؟
– هل تحدد تلك السجلات مستوى المهارات والمؤهلات؟
– هل تتضمن الأساليب توفير دورات تنشيطية إذا لزم الأمر؟ 4

الخاتمة:

إن المكانة التي يحظى بها تسيير الموارد البشرية في الجودة الشاملة أكبر منها في معايير الإيزو. إذ أنّ إدارة الجودة الشاملة تهتم بتحقيق الجودة في مجموعة من الإجراءات التي تتم في تسيير الموارد البشرية، أما في معايير الإيزو فهي مجموعة من المعايير يجب أن تطبق على مختلف النشاطات والوظائف في المؤسسة ونجد في معظمها عنصر واحد يتعلق بتسيير الموارد البشرية وغالبا ما يكون التدريب وبذلك فإن تسيير الموارد البشرية يتساوى في أهميته مع الوظائف الأخرى للمؤسسة في معايير الإيزو.

قائمة المراجع:
المراجع بالغة العربية:

1- حسين عبد الواحد، إدارة الجودة التقدم والحكمة وفلسفة ديمنج، 1997.
2- سمير محمد عبد العزيز، جودة المنتج بين إدارة الجودة الشاملة والإيزو 9000، 10011، رؤية إقتصادية فنية، وإدارية. مكتبة ومطبعة الإشعاع الفنية 1999
3- علي السلمي، إدارة الجودة الشاملة ومتطلبات التأهل للإيزو 9000، دار غريب للطباعة والنشر والتوزيع 1995.
4- علي السلمي إدارة الموارد البشرية الإستراتيجية دار غريب للطباعة والنشر والتوزيع 2001.
المراجع بالغة الفرنسية.

5- Jean Brilman ; Les meilleurs pratiques de management. au cœur de performance Edition organisation 1998.

مواقع الأنترنت
www.ISOConseil-com/iso9001/comparairo.htm-6

الجمهورية الجزائرية الديموقراطية الشعبية
وزارة التعليم العالي والبحث العلمي
جامعة الجزائر

كلــية العـــــلوم الإقتـصادية وعلـــوم التســيير

بحث في متطلبات نيل شهادة الماجستير
في مقياس تسيير الموارد البشرية

فرع إدارة الأعمال

الموضوع:

من إعداد الطالبتين: أستاذ المقياس:
– مـوزاوي ســامية أ. علــي عبد الـله
– مـرسـلي فــريدة