التصنيف: محاسبة

السنة الثالثة
(خاص بقسمي ادارة الأعمال والعلوم المالية والمصرفية)

الفصل الدراسي الثاني العام الدراسي 2022/2007

الدكتور حسن أحمد حزوري

مقدمة:
تعد المحاسبة القومية أو الوطنية وما ينتج عنها من معلومات مؤطرة ضمن ما يسمى بـ “الحسابات الاقتصادية القومية”: من أهم أدوات البحث والتحليل الاقتصادي التي تساعد الباحث على تفهم الأوضاع الاقتصادية والاجتماعية ودراسة تطورها. فهذه الحسابات تزود المهتم بشؤون التحليل الاقتصادي والاجتماعي بإطار عام شامل لمختلف المجاميع الاقتصادية والمؤشرات الرئيسية التي تصور الحياة الاقتصادية وتعكس تفاعلاتها المختلفة من إنتاج واستهلاك وادخار واستثمار واستيراد وتصدير .
في الواقع ، إن اقتصاد كل دولة يتألف من مجموعة من التنظيمات المتشابهة والمعقدة والتي لها أبعاد مختلفة من حيث تأثيرها على واقع الحياة الاقتصادية، وضمن هذا الإطار من التنظيمات تتم العمليات والصفقات في كل أوجه النشاط الاقتصادي وتتعلق هذه العمليات بالفعاليات الأساسية للحياة الاقتصادية ، ولما كانت الإحصاءات التي تصف هذه العمليات والصفقات تشكل مجموعات ضخمة العدد من عناصر النشاط الاقتصادي كان لابد من تبويب هذه الإحصاءات وتلخيصها بشكل متوازن منسجم يبرز خواص هذه الإحصاءات ويسهمل استعمالها ويساعد على تحليلها ومقارنتها للاستفادة منها في البحث العلمي ورسم السياسة الاقتصادية.
لهذا لجأ الاقتصاديون و الاحصائيون إلى إيجاد أنظمة أو إطارات محاسبية خاصة يرتبون بواسطتها هذه الإحصاءات على شكل حسابات على مستوى الاقتصاد الوطني (القومي) تظهر وفقا للأساليب المحاسبية جانبي المنشأ (الموارد) والاستعمال (الاستخدام) لكل عنصر من العناصر الرئيسية كما هي محددة بموجب تلك الأنظمة أو الإطارات و الأشكال.
إذن يقصد بالحسابات القومية ” البناء أو الهيكل أو الوعاء الذي تنصب فيه جميع الإحصاءات الاقتصادية لتنصهر فيه ويعاد عرضها بشكل مرتب منسجم متوازن يظهر جميع الفعاليات الاقتصادية ويوضح مختلف العلاقات فيما بينها”.

نشأة الحسابات القومية وتطورها:
إن ظهور المحاسبة في شكلها الحديث يرجع إلى عام 1494م حين ظهر كتاب العالم الايطالي لوكا باسيليو الذي أوجد طريقة القيد المزدوج (المدين والدائن). ولكن استعمال هذه الطريقة في التحليل الاقتصادي للوطن كله لم يظهر إلا منذ عهد قريب. ولم يكن التأخر ناجم عن خطأ الباحثين الاقتصاديين وإنما كان يرجع إلى صعوبة تطبيق مبادئ المحاسبة المالية (التجارية) على الاقتصاد كله.
وكما أن تأخر استعمال مبادئ المحاسبة المالية في التحليل الاقتصادي يرجع إلى: أولا عدم توفر المعلومات وثانيا إلى عدم توفر طلب قوي على هذه المعلومات لدى الباحثين الاقتصاديين.
إن مجموع الأنشطة الاقتصادية في بلد ما يمكن التعبير عنه في مجموعة من البيانات والقوائم المالية والإحصاءات الاقتصادية. كما أن تجميع وتسجيل وتصنيف وتلخيص ودراسة وتحليل هذه البيانات والقوائم المالية والإحصاءات وفقا لمبادئ ومفاهيم اقتصادية ومحاسبية للوصول إلى نتيجة معينة صارت تشكل مجموعة قواعد تسمى “نظام الحسابات القومية”.
تاريخيا بدأت محاولات إعداد الحسابات القومية من خلال محاولة تقدير الدخل القومي والثروة القومية، وأول ما بدأت في نهاية القرن السابع عشر على يد الكاتب الإنكليزي (غريغوري كينغ) في عام 1696 عندما قام بمحاولة بدائية لتقدير الدخل القومي الإنكليزي.
ثم استؤنفت هذه المحاولات بعد منتصف القرن الثامن عشر على يد الفيزيوقراطيين من خلال الطبيب الفرنسي الشهير (فرانسوا كينيه) في عام 1758 في مؤلفه الشهير “الجدول الاقتصادي”, حيث وصف تداول الناتج الصافي بين الطبقات الاجتماعية الثلاث التالية:1- الطبقة المنتجة أو طبقة الفلاحين والمزارعين.2- الطبقة الحاكمة أو طبقة الحكام والملاك والصناع والتجار والمستخدمين.3- الطبقة العقيمة وأصحاب المهن الحرة.وشبَّه سريان الناتج الصافي للهيئة الاجتماعية بالدورة الدموية في جسم الإنسان.
بعد الطبيعيين جاءت المدرسة الكلاسيكية لتضم أولا كلا من (سميث , ريكاردو ومالتوس) ولتضم ثانيا (ماركس). هذه المدرسة هي التي اهتمت بالناحية الاقتصادية الكلية . وعلى الرغم من اختلاف بعض التعابير المستعملة عن بعضها الآخر فان مؤسسيها اهتموا بشرح تشكيل الدخل القومي وكيفية توزيعه بين الفئات المختلفة التي تشكل عناصر الأمة أو الجماعة.
أما الكلاسيكيون المجددون New-Clasiques أمثال منجر و والراس فعلى الرغم من تقدمهم في التحليل الاقتصادي إلا أنهم لم يعملوا عملا جادا على إظهار المحاسبة القومية إلى حيز الوجود, فاهتمامهم كان ينصب على التحليل الاقتصادي الجزئي وعلى المؤسسات الفردية ومشاريعها, وتجاهلوا فكرة المحاسبة القومية التي تعد أداة فعالة لتدخل الدولة في مراقبة النشاط الاقتصادي.
ثم استؤنفت محاولات إعداد حسابات قومية من خلال تقدير الدخل القومي بعد الحرب العالمية الأولى, ولاسيما على يد كل من (كوزنتز) في الولايات المتحدة الأمريكية في عام 1920, و(بولاي وستامب) في بريطانيا في عام 1924.
ثم جاءت أزمة 1929 لتؤكد أهمية تدخل الدولة تدخلا واسعا في المجال الاقتصادي ولاسيما في مجال تحقيق التوازن الاقتصادي العام.
ويمكن القول أن أبرز حدث ساهم في إبراز الحسابات القومية وتطويرها هو النظرية الكينزية عام 1936 عندما نشر (جون مينارد كينز) “النظرية العامة في العمالة والفائدة والنقود”, فأوجد الإطار الاقتصادي الملائم لمثل هذه الأبحاث, ولاسيما بواسطة المفاهيم الاقتصادية الكلية التي دفعت دراسات الدخل القومي نحو النمو والتطور.
وقد بين كينز في نظريته العامة المشار إليها كيف انتقل الاقتصاد المعاصر من عهد الوحدات الجزئية إلى عهد الوحدات الكلية.
ومن النطاق الخاص الضيق إلى النطاق العام الواسع, ومن التوجيه الفردي أو ما يسمى بقرارات الفعاليات الاقتصادية الفردية إلى التوجيه العام أو مقررات الفعاليات الاقتصادية العامة التي تتولاها المجموعات والهيئات والمؤسسات والأجهزة المختلفة وعلى رأسها الدولة.
وكان لزاماً على السلطات الحكومية إرساء الأسس والقواعد اللازمة لمثل هذا الاتجاه الجديد, بواسطة جميع الإحصاءات الدقيقة الشاملة المتعلقة بالثروة القومية وبالدخل القومي, وبسائر النشاطات الاقتصادية, ووضع القاعدة الاقتصادية والنماذج الرياضية التي تتمشى مع التطورات الأخيرة.

ففي أعقاب الحرب العالمية الثانية ظهرت الحاجة لحصر خسائر ما دمرته الحرب، وتقدير التعويضات لها من أجل إعادة تعمير اقتصاديات البلدان الأوربية، وفيما بعد للتعرف على حالة الاقتصاد وتطوره ، فكان هذا الأمر موضع اهتمام القسم الاقتصادي واللجنة الإحصائية لدى الأمم المتحدة (عصبة الأمم حينذاك) فانطلقت من الخبرات المتراكمة من السابق عن كيفية قياس الدخل القومي وإمكانية الاستفادة منها في بناء إطار للحسابات القومية.
في الحقيقة، تراكمت خبرة البلدان والمنظمات الدولية في مجال المحاسبة القومية بشكل سريع خلال فترة ما بعد الحرب الثانية، وبحلول عام 1950 تمكن المكتب الإحصائي للأمم المتحدة من إعداد تقديرات الدخل القومي لـ 41 بلدا للفترة ” 1938 – 1948″ أو لجزء منها. وبمؤزرة ذلك، نشرت منظمة التعاون الأوربي عام 1952 مجموعة حسابات أعدتها وحدة بحوث الحسابات القومية التابعة لها التي أنشئت لتشجيع إعداد إحصاءات حسابات قومية مقارنة بين عدد من البلدان.
في عام 1952 ، عين الأمين العام للأمم المتحدة فريق خبراء اجتمع في نيويورك لوضع نظام موحد، وكانت نتيجة الاجتماع تقرير عام 1953 بعنوان ” نظام حسابات قومية وجداول داعمة”. قدم تقرير عام 1953 مجموعة مؤلفة من ستة حسابات موحدة، تقوم على أساس حسابات هيكل إنتاج، وتخصيصـ ومطابقة رأسمالية، ومعاملات خارجية لثلاثة قطاعات رئيسية هي: قطاع المشايع، وقطاع الأسر المعيشية والمؤسسات الخاصة غير الهادفة للربح، وقطاع الحكومة العامة. وجاء في مقدمة تقرير 1953 أن الغرض منه ” هو وضع نظام محاسبة قومية موحد لإيجاد إطار لتقديم تقارير عن إحصاءات الدخل القومي والناتج القومي تطبق على نطاق عام”، كما أشارت إلى مسألة هامة جدا تخص المقارنات الدولية وهي حساب قيم المؤشرات الإجمالية بالأسعار الثابتة، وذلك لأغراض المقارنة والتحليل.
وفي عام 1964 عقدت الأمم المتحدة اجتماع فريق خبراء لتقديم اقتراحات لتوسيع وتنقيح نظام عام 1953، واستندت مناقشات فريق الخبراء في هذا الاجتماع إلى مشروع ورقة عمل أعدها الاقتصادي البريطاني ريتشارد ستون وورقات تكميلية أخرى أعدتها الأمم المتحدة ومنظمة التعاون الاقتصادي والتنمية. وقدمت نتائج مناقشات فريق الخبراء إلى اللجنة الإحصائية عام 1967، وفي عام 1968 أقرت اللجنة الإحصائية في الأمم المتحدة نظام الحسابات القومية المنقح الذي أصبح يعرف بـ SNA-68.
جاء في مقدمة نظام 1968 أن تطورين اثنين حدثا منذ صدور نظام 1953 ساعدا على إصدار النظام الجديد لعام 1968 وجعلاه ضروريا إذا ما أريد للمعايير الدولية أن تواكب العمل الجاري في مختلف البلدان.
التطور الأول: هو صياغة وتطوير نظام المحاسبة القومية بإضافة مزيد من التفاصيل والتوضيحات إلى الحسابات لتلبية احتياجات التحليل الاقتصادي المتزايدة، وبذل جهود مكثفة للتوفيق بين نظام الحسابات القومية ونظام محاسبة الإنتاج المادي المطبق في الاتحاد السوفيتي السابق.
التطور الثاني: كان بناء نماذج اقتصادية مفصلة كوسيلة مساعدة للتحليل الاقتصادي ورسم السياسات الاقتصادية المختلفة.
نتيجة هذه التطورات التي تحققت في نظام 1968 أصبح نظام الحسابات القومية الجديد يشتمل على توسعات كبيرة في مجال هيكل الحسابات، إذ قسم حساب الإنتاج إلى حسابات مدخلات ومخرجات وقسم صافي الإقراض/الاقتراض إلى تدفقات مالية قطاعية، كما قسمت حسابات الدخل والإنفاق وحساب رأس المال للدولة كلها لتبين حسابات القطاعات. ووضع هيكل النظام في مصفوفة تمثل في كل حساب الأصول الافتتاحية والإنتاج والاستهلاك والتراكم والعالم الخارجي وإعادة التقييم والأصول الختامية، بصف وعمود.
ولكي يشمل نظام 1968 هذه التوسعات قدم مجموعة من 20 حسابا مقسمة في ثلاث فئات.:
تضم الفئة الأولى الحسابات الموحدة للدولة، وهي مجموعة مترابطة توجز حسابات الإنتاج، والنفقات الاستهلاكية، والدخل والإنفاق، وتكوين رأس المال، وتمويل رأس المال، وتقفل بحساب المعاملات الخارجية للدولة.
أما حسابات الفئة الثانية فتتعلق بحسابات الإنتاج، والنفقات الاستهلاكية، وتكوين رأس المال، وتبين عرض السلع والخدمات والتخلص منها.
وتتصل حسابات الفئة الثالثة بحسابات الدخل والإنفاق، وتمويل رأس المال، التي تنظم لكل من القطاعات المؤسسية التي ينقسم إليها المتعاملون المقيمون: الشركات غير المالية، المؤسسات المالية، الحكومة العامة، المؤسسات الخاصة غير الهادفة للربح وتخدم الأسر المعيشية، الأسر المعيشية.
وتوقع واضعو نظام 1968 أن ينطبق هذا النظام بنفس القدر على جميع البلدان مهما كانت مرحلة التطور الاقتصادي والاجتماعي التي تمر بها.
طلبت اللجنة الإحصائي في الأمم المتحدة إجراء مراجعة وتقديم تقرير عن التقدم الذي تحرزه البلدان في مجال تطبيق نظام الحسابات القومية لعام 1968، والصعوبات التي تواجهها عملية التطبيق. وأمرت هذه اللجنة في عام 1979 بعقد اجتماع لفريق من الخبراء حيث تم الاجتماع عام 1979 بعقد اجتماع لفريق من الخبراء، حيث تم الاجتماع عام 1980 لبحث التطبيق العملي لنظام 1968 واتجاهه المستقبلي في ضوء الخبرات المكتسبة لدى كل دولة من الدول وتغير الأولويات التحليلية والقدرات الإحصائية. وإثر تقرير آخر قدم إلى اللجنة الإحصائية يتضمن آراء فريق الخبراء طلبت اللجنة وضع مقترحات محددة بشأن تحديث نظام الحسابات القومية.
وفي دورة عام 1985 عهدت اللجنة الإحصائية إلى الفريق العامل المشترك بين الأمانات والمعني بالحسابات القومية، بوضع برنامج العمل والترتيب لمشاركة خبراء من المكاتب الإحصائية الوطنية والمنظمات الدولية المعنية مشاركة فعالة. وخلال الفترة ما بين عامي ” 1986- 1989″ اجتمعت فرق الخبراء لمناقشة سلسلة عريضة من المسائل المطروحة التي يمكن تلخيصها في ثمانية مواضيع، هي: هيكل نظام الحسابات القومية، ومقارنات الأسعار والكميات، والقطاع الخارجي، وقطاع الأسر المعيشية، والقطاع العام، وحسابات الإنتاج وجداول المدخلات والمخرجات، والتدفقات والموازين المالية، ومطابقة نظام الحسابات القومية ونظام الموازين الاقتصادية. أتيح مشروع مؤقت لنظام الحسابات القومية المنقح لاجتماع اللجنة الإحصائية عام 1991 ، كان أساسا للمناقشة في حلقة دراسية أقاليمية عقدت في تشرين الأول 1992. وقدم المشروع نفسه إلى اللجنة الإحصائية في دورة عام 1993 مع تقرير الحلقة الدراسية الذي جاء في خاتمته أن ” المشتركين يعتقدون بأن نظام الحسابات القومية المنقح يشكل تحسينا هائلا على سلفه الذي نشر عام 1968. وأوصت اللجنة الإحصائية بالإجماع في دورتها السابعة والعشرين المعقودة في نيويورك خلال الفترة “22 شباط – 3 آذار 1993” باعتماد نظام الحسابات القومية لعام 1993، وحث المجلس الاقتصادي والاجتماعي الدول الأعضاء والمنظمات الدولية على استعماله.
لقد جاء نظام الحسابات القومية لعام 1993 تلبية لمتطلبات التطورات الكبيرة التي حصلت في اقتصاديات مختلف بلدان العالم خلال الخمس والعشرين سنة التي انقضت منذ نشر نظام الحسابات القومية السابق عام 1968. فقد أصبح التضخم المالي محل اهتمام أساسي للسياسة العامة، وتغير الدور الذي تلعبه الحكومة في كثير من البلدان خاصة تلك البلدان التي هي في مرحلة الانتقال إلى اقتصاد السوق، واكتسبت أنشطة الخدمات ، خاصة الخدمات التجارية وخدمات الاتصالات، دورا هاما متزايدا، وأصبحت المؤسسات المالية وأسواق رأس المال أكثر تطورا وتنوعت أدواتها ونشاطاتها. وقد استجاب نظام 1993 إلى جميع هذه التطورات لحد كبير من خلال الحسابات الجديدة والتوضيحات والتصنيفات العديدة التي تضمنها.
ومن الخصائص المميزة أيضا لنظام 1993 هو توضيحه لعدد من القضايا المطروحة المحددة كمبادئ التقييم والقيد في الحسابات، ومعالجة النشاطات غير الشرعية في الاقتصاد، ومعاملة ضريبة القيمة المضافة (ضريبة المبيعات) التي أخذت بها بلدان كثيرة في السنوات الأخيرة، واستخدام الأرقام القياسية للوصول إلى المؤشرات الأساسية بالأسعار الثابتة وغيرها.
لقد كان اعتماد نظام الحسابات القومية لعام 1993 واحدا من أهم الأحداث التي حصلت في ميدان الإحصاءات الرسمية خلال الخمس والعشرين سنة التي انقضت منذ نشر نظام 1968. فهو يعطي صورة شاملة للاقتصاد الوطني والتدفقات التي تتم داخله وبينه وبين بقية العالم، ويتوقع منه أن يوفر إرشادات هامة تسهل عمل المحاسبين القوميين في مختلف البلدان المتقدمة والنامية، ويتميز بالمرونة الضرورية كوسيلة لتسهيل المقارنات الدولية، ويعزز الدور المركزي للحسابات القومية في الإحصاء.
بشكل عام، يمثل نظام 1993، كغيره من أنظمة الحسابات القومية التي سبقته، مرحلة من مراحل تطور المحاسبة القومية المستمر. ولمواصلة هذا التطور لابد من إجراء المزيد من الأبحاث والتحليل بغية التوصل إلى توافق في الآراء حول مواضيع محاسبية قومية معينة قبل أن يمكن إدماجها في المبادئ التوجيهية والمعايير الدولية المتعلقة بنظام الحسابات القومية في المستقبل.

تعريف المحاسبة القومية:
• هناك تعاريف عديد للمحاسبة القومية نذكر منها:
• 1-المحاسبة القومية: هي وسيلة للمراقبة, للتنبؤ والعمل، وتعد من الوسائل الهامة بالنسبة إلى المخطط والى رجل السياسة
• 2- المحاسبة القومية أداة فنية مستوحاة من المحاسبة التجارية وتعطي تمثيلا واضحا للفعالية الاقتصادية لدولة ما، وذلك على شكل نتائج من المعلومات المختارة المعبر عنها بأرقام.
• 3- المحاسبة القومية هي العرض، وفق كادر محاسبي مدروس لمجموع المعلومات الرقمية المتعلقة بالنشاط والفعالية الاقتصادية لأمة ما“.
• المحاسبة القومية هي مجموعة متماسكة ومتسقة ومتكاملة من حسابات الاقتصاد الكلي والميزانيات والجداول التي تستند إلى مجموعة من المفاهيم والتعاريف والتصنيفات والقواعد المحاسبية المتفق عليها دوليا.
• المحاسبة القومية توفر سجلا شاملا وتفصيليا للأنشطة الاقتصادية المعقدة التي يضطلع بها داخل اقتصاد ما وللتفاعل الذي يحدث في الأسواق، أو في مكان آخر، بين عوامل، ومجموعات عوامل، اقتصادية مختلفة.

• نستخلص مما سبق إن المحاسبة القومية:
• 1- ليست علما قائما بذاته وإنما هي فن تصوير النشاط الاقتصادي بأسلوب محاسبي معين.
• 2- ليست متفرعة عن المحاسبة التجارية (بشكل مباشر) على الرغم من انها تستعين ببعض مبادئها وطرقها.
• 3- تمثل نشاط أو حركة لا وضعا ثابتا من الأوضاع أو مركزا ماليا معينا.
• 4- تتناول نشاط دولة لا أمة.
• 5- تعود إلى فترة زمنية محددة هي السنة غالبا.
• 6- تتناول الكليات لا الجزئيات

أهداف الحسابات القومية:
للحسابات القومية أهداف وفوائد عديدة من حيث أنها تشكل إطارا متناسقا للإحصاءات الاقتصادية، وتضمن انسجاما في المفاهيم والمضامين ، وتشكل قاعدة للتصنيف، وتقدم نظاما لعرض المعلومات الاقتصادية الإحصائية، ومن ثم تشكل أداة هامة لرسم السياسات الاقتصادية وإعداد الخطط الإنمائية سواء للوطن كله أو لجزء منه.
أ‌- تشكل الحسابات القومية إطارا فكريا متناسقا يمكن بواسطته تنظيم الإحصاءات الاقتصادية المختلفة، ولما كانت الحسابات الاقتصادية تتألف من العديد من الإحصاءات لذلك فإن تعاريف ومفاهيم الحسابات القومية تشكل قوة دافعة من أجل إعداد الإحصاءات بشكل منسق ومنسجم مع أهداف الحسابات القومية.
ب‌- تعتبر الحسابات القومية أداة هامة للرقابة على جودة الإحصاءات فأية سلسلة لا تنسجم مع أهداف الحسابات سوف يعاد النظر فيها أو تعدل أو تراجع حتى تصبح ملائمة في جودتها وتركيبها لما تتطلبه الحسابات القومية.
ت‌- تؤلف الحسابات القومية قاعدة للتصنيف والتعريف والانسجام الواجب الواجب توفره في المفاهيم الإحصائية والتعاريف المستقلة يقتضي أن تكون هناك قدرة في النظام المحاسبي القومي على عرض القيم والمجاميع الاقتصادية وعلى عرض مكوناتها وعناصرها بنفس الدرجة من الوضوح والانسجام، وإظهار مختلف الصلات المتبادلة السائدة مابين مختلف الأجزاء ، وهذا يتطلب بدوره وضع قواعد محددة لإجراء وإعداد التصانيف اللازمة وتعريف كل منها بشكل منسجم مع أهداف الحسابات.
ث‌- إن الفائدة الأساسية للحسابات القومية والتي دفعت بالاقتصاديين لإعداد هذه الحسابات تطويرها، تتجلى في كون الحسابات القومية تشكل أداة هامة من أدوات التخطيط الاقتصادي ووسيلة من وسائل رسم السياسات الاقتصادية واعتماد الإجراءات التنفيذية لها. فالحسابات أداة تساعد على تحليل الأداء للاقتصاد كله ولقطاعاته المختلفة، وعن طريق هذا التحليل يمكن اقتراح السياسات والحلول والخطط لمعالجة المشاكل الاقتصادية أو تحسين الأداء وتنمية الاقتصاد.

إلا أنه يجب أن لا يستنتج مما تقدم أن الحسابات الاقتصادية القومية هي أكثر من إطار وصفي، فهي في الحقيقية ليست إلا محاولة لتصوير ما يتم في الاقتصاد وليست علاجا لمشاكله، وهي أداة مساعدة على التحليل وليست الحل المناسب، فالحسابات القومية هي تصوير رقمي للاقتصاد وعلى المحلل الاقتصادي إن يستفيد منها ليقترح الحلول التي يراها مناسبة وملائمة.
وعلى هذا فإن أهم ما تقوم به الحسابات القومية هو إن تؤمن تلقائية الانسجام في تصنيف المعلومات الاقتصادية وتلخيصها بشكل منسجم يبرز العلاقات الأساسية السائدة في تركيب الاقتصاد ويساعد بالتالي على التحليل وإجراء التنبؤات والمقارنات التحليلية والتركيبية زمنيا وجغرافيا.

العلاقة بين حسابات المشروع والحسابات القومية:
تتميز المعطيات والمعلومات المحاسبية في حسابات المشروع (حـ/تشغيل، حـ/متاجرة و حـ/أرباح وخسائر من ثم قائمة المركز المالي أو الميزانية العمومية) بثلاث خصائص رئيسية هي:
1- الدقة النسبية للحسابات
2- التلاحم العضوي بين هذه الحسابات وترابطها مع بعضها البعض
3- التجدد الدوري للمعلومات المحاسبية.

ولذلك فان الحسابات الختامية في المشروع تشكل مصدرا هاما من مصادر تكوين الحسابات القومية.
إن كلا من النموذجين المحاسبيين (الحسابات القومية وحسابات المشروع) يقدم صورة مبسطة عن الفعالية الاقتصادية بمعنى أنه يسجل ويصف رقميا وبطريقة منظمة ومبوبة وقائع النشاط الاقتصادي حسب حدود مجاله الخاص بهدف استخلاص نتائج ذات معنى.
إن تطبيق مبدأ القيد المزدوج في كلا النموذجين هو الذي يعطيهما نوعا من التشابه، فمبدأ القيد المزدوج هو أساس عرض حسابات متوازنة وإن كان تطبيقه هو أكثر وضوحا ودقة في المحاسبة المالية أو في محاسبة المشروع منه في المحاسبة القومية لأسباب تتعلق بتوافر إحصاءات تفصيلية وشاملة.
إلا أنه رغم التشابه الظاهري بين كلا النموذجين المحاسبيين من حيث اعتمادهما على مبدأ القيد المزدوج ، فإن لكل منهما أهدافه ومنهجيته الخاصة به، حيث أن المحاسبة السائدة في المشروع لم تواكب جميع مفاهيم ومنهجية الحسابات القومية ومازالت هناك أوجه اختلاف عديدة من أهمها:
1- عدم وجود مفهوم مقابل لمفهوم القيمة المضافة:
يشكل مفهوم القيمة المضافة حجر الزاوية في إنشاء الحسابات القومية المتكاملة. فهو يعبر في احد جوانبه عن الفعالية الإنتاجية لمؤسسة ما أو لفرع إنتاجي أو قطاع معين تلك الفعالية الناجمة عن التأليف والتركيب بين عوامل الإنتاج من اجل خلق السلع والخدمات.
إن القيمة المضافة هي عبارة عن الفرق بين قيمة الإنتاج الممثل بالسلع والخدمات محسوبة وفق الأسعار المحتسبة أو المقدرة وبين قيمة الاستهلاكات الوسيطة (المستلزمات السلعية والخدمية) الضرورية لإبراز هذا الإنتاج إلى حيز الوجود.
أو أن القيمة المضافة هي الفرق بين قيمة الإنتاج وقيمة الاستهلاكات الوسيطة (الاستهلاكات الوسيطة هي عبارة عن المواد الأولية والسلع والخدمات الأخرى التي يتم استهلاكها من قبل مشروع ما من اجل الحصول على المنتجات التي يصنعها أو يحولها أو يوزعها وأيضا الخدمات التي ينتجها).
أن هذا المفهوم (القيمة المضافة) المستخدم في الحسابات القومية لا يوجد له مقابل في حسابات المشروع إلا انه من الممكن حساب القيمة المضافة انطلاقا من حسابات المشروع عن طريق حساب العناصر المحاسبية التي تكون القيمة المضافة.

2- اختلاف تواريخ تسجيل العمليات في كلا النموذجين:
يسجل محاسب المشروع (المصروفات أو الإنفاق) في الحسابات منذ اللحظة التي يقرر فيها، وان لم تدفع النفقة لأصحابها، أي يجري إثبات الحقوق المستحقة للآخرين في حسابات الذمم وتجري عملية التسديد أي الدفع الفعلي فيما بعد. بمعنى أنه توجد في محاسبة المشروع أحيانا عملية فصل تقرير النفقة واستحقاقاتها من جهة وعملية التسديد الفعلي لهذه النفقة من جهة أخرى. وهكذا فإن الأعباء الاجتماعية يمكن إن تسجل في حساب مناسب منذ اللحظة التي يدفع فيها العمال حصتهم منها، وقبل دفعها نهائيا إلى مؤسسة التأمينات الاجتماعية، وينطبق الأمر نفسه على أرباب العمل. بينما يهتم المحاسبون القوميون بالدرجة الأولى بتسجيل العمليات النقدية الفعلية أي بإدراج بنود الإنفاق اعتبارا من التدفقات المالية والنقدية التي رافقته والتي اعتبرت بمثابة إتمام لصفقة أو لعملية معينة. وبصدد أقساط التأمينات الاجتماعية فان المحاسبين القوميين لا يسجلونها في الحسابات القومية إلا عندما تدفع فعلا إلى مؤسسة التأمينات الاجتماعية. إن هذه الصيغة تحقق تماسكا في حسابات مختلف القطاعات المؤسسية بما تتيحه من تقابل بين حساباتها، وتجنب بالتالي خلق بنود دائنة ومدينة للتسويات.

3- اختلاف مفهوم اهتلاك الموجودات الثابتة:
يوجد لاهتلاك الموجودات الثابتة مفهومان مختلفان جذريا: مفهوم محاسبي (يستخدم في حسابات المشروع) ومفهوم اقتصادي (يستخدم في الحسابات القومية).
إن المفهوم المحاسبي يفترض إن أسعار السلع الرأسمالية ستبقى ثابتة خلال الفترة المقدرة لاستخدامها، وبالتالي يجرى حساب أقساط الاهتلاك السنوي التي يقتطعها المحاسبون من دخل المؤسسة للتعويض عن الجزء المهتلك من السلع الرأسمالية خلال الدورة المحاسبية حسب قيمة أو تكلفة اقتناء هذه السلع.
أما المفهوم الاقتصادي فيأخذ بالقيمة الاستبدالية للسلع الرأسمالية التي تخضع للاهتلاك، وبالتالي يجري حساب أقساط الاهتلاك على أساس هذه القيمة، إذ ليس المهم احتساب أقساط الاهتلاك وتحميلها لحسابات النتائج بصورة دورية، وإنما الغاية الأساسية من هذه العملية هي إجراء تراكم نقدي عبر الزمن من أجل الحفاظ على القيمة الاقتصادية للموجودات الثابتة أي تهدف إلى إعادة تكوين رأس المال عن طريف استبدال عناصره في اللحظات المناسبة.
فالمفهوم الاقتصادي هو تناقص قيمة الموجود الرأسمالي بالأسعار الجارية وهو يمثل الفرق بين القيمة الحالية للموجود والقيمة الواجب دفعها لإحلال موجود مماثل آخر جديد بدلا من الأول.
إن محاسبة المشروع تطبق المفهوم المحاسبي في حساب قسط الاهتلاك الدوري بينما تلجأ المحاسبة القومية إلى إجراء تقديرات دورية للتجهيزات والآلات والتشييدات أي للعناصر المكونة لرأس المال القومي، وتحتسب انطلاقا من هذه التقديرات التي تأخذ بعين الاعتبار تغيرات أسعار السلع الرأسمالية.
يجب تسجيل أقساط اهتلاك رأس المال في الحسابات القومية بغية حساب صافي الناتج أو الدخل القومي.
إن حساب الاهتلاك وفق المفهوم المحاسبي يتميز بالدقة النسبية، بينما تتميز طريقة حساب الاهتلاك وفق المفهوم الاقتصادي بالتقدير الجزافي وعدم الدقة نظرا لصعوبة حساب معدلات ارتفاع أسعار السلع الرأسمالية، وتعقيد حساب تراكم المخزون الرأسمالي.

4- اختلاف في مضمون مفهوم تكوين رأس المال:
إن مفهوم الإنفاق الرأسمالي في محاسبة المشروع هو أكثر اتساعا من المفهوم الخاص بالحسابات القومية، إذ أن المحاسبة القومية تستبعد الإنفاق المتعلق بالحصول على السلع الرأسمالية المستعملة، والإنفاق على شراء الأراضي.
وتعتبر نفقات التأسيس من عناصر الاستهلاك الوسيط، على العكس من ذلك فإن محاسبة المشاريع تدخل هذه العناصر ضمن بنود الموجودات الثابتة (تكوين رأس المال).
فضلا عن ذلك ، تعتبر محاسبة لمشاريع بعض النفقات جزءا من الإنفاق الجاري مثل التصليحات الجارية على الآلات والتجهيزات أو التشييدات والأبنية الصناعية، وبالتالي تحملها لحساب الأرباح والخسائر . بينما تعتبر المحاسبة القومية هذا النوع من الإنفاق إنفاقا رأسماليا أي جزء من تكوين رأس المال الثابت الذي يتم تسجيله في حساب رأس المال في الحسابات القومية ولا يجب اعتباره عبئا على النتيجة المحاسبية للدورة المالية كما هو الحال في نموذج حسابات المشروع.

5- الاختلاف في تفسير تغير المخزون السلعي:
أن تغيرات المخزون السلعي يجب أخذها بعين الاعتبار في المحاسبة القومية من أجل حساب قيمة الإنتاج النهائي، تتطابق مع التغيرات المادية (العينية) لعناصر هذا المخزون، أي مع حجم المخزون السلعي في نهاية المدة عن المخزون السلعي في بداية المدة، مع افتراض أن كلا من الكميتين قد جرى تقييمهما بنفس نظام الأسعار، بينما الأمر على العكس من ذلك في حسابات المشروع، إذ أن المخزون السلعي يسجل بسعر الشراء أو بسعر التكلفة وحيث أنه يتجدد باستمرار خلال العام نتيجة الصفقات التجارية أو العمليات الصناعية، فإن السلعة (أي سلعة) لا تدرج في الحسابات بنفس السعر الواردة به في المخزون السلعي أول المدة أو آخر المدة. أن الاختلاف بين قيمة هاتين الكتلتين، يقيس ليس فقط الزيادة العينية (أو النقص) ولكن أيضا تغيرات الأسعار الحاصلة بين تاريخ اقتناء المخزون الأولى والمخزون النهائي. والآثار الناجمة عن انخفاض أو ارتفاع الأسعار للسلع والمواد ليس لها مكان في الحسابات القومية عند تقدير تغير المخزون السلعي، وإنما يتم تقدير جزافي لتغير المخزون السلعي كميا، ثم يجرى التقييم على أساس الأسعار الوسيطة السائدة خلال الدورة موضوع البحث.

6- الاختلاف في مفهوم النفقة الجارية وعلاقتها مع مختلف العمليات الاقتصادية:
يخص هذا الموضوع عناصر الاستهلاك الوسيط إذ إن هذه النفقات تعتبر من وجهة نظر حسابات المشروع عبئا إما على حساب التشغيل ، المتاجرة أو الأرباح والخسائر، بينما تعتبر في نموذج الحسابات القومية جزءا من الاستهلاك الوسيط الذي اقتضته العملية الإنتاجية للمشروع من اجل إنتاج السلع والخدمات وخلق القيمة المضافة.
والجدول التالي يبين بعض الاختلافات :
نوع المصروف حسابات المشروع الحسابات القومية
الكهرباء والمواصلات والنقل عبء على حساب التشغيل أو المتاجرة أو الإرباح والخسائر جزء من الاستهلاك الوسيط
الإيجارات عبء على حساب التشغيل أو المتاجرة أو الإرباح والخسائر جزء من عناصر توزيع الدخل
الرواتب والأجور عبء على حساب التشغيل أو المتاجرة أو الإرباح والخسائر جزء من عناصر توزيع الدخل

كيفية الانتقال من حسابات المؤسسة (االمشروع) إلى الحسابات القومية

1- البيانات الموحدة:
تعد البيانات الموحدة بشكل خاص لتلبية حاجات الاقتصاديين والمحللين للنشاط الاقتصادي القومي ، هذه البيانات يمكن أن تكون بيانات الدخل أو بيانات محاسبية أخرى فتدمج في هذه البيانات الحسابات الكثيرة بعد إزالة المتكرر منها وهكذا يمكننا الانتقال من الصعيد الخاص إلى الصعيد القومي.

2- الفرق بين حساب الإرباح والخسائر للمؤسسة والاقتصاد:
إن الفرق بين بيان الإرباح والخسائر وبين بيان الدخل والإنتاج للمؤسسة الواحدة يعود إلى الأهداف التي يحاول كل البيانين أن يحققها.
فذا أراد المحاسب من شركة إظهار الربح الصافي النهائي فان ترتيبه لبيان الأرباح والخسائر يجب أن يؤدي إلى إظهار صافي الربح في النهاية على انه البند النهائي الذي تقوم على أساسه كل العمليات.
كما إن المفاهيم المتعددة للربح (الربح الإجمالي، الصافي قبل الضرائب، الصافي القابل للتوزيع..الخ) ذات أهمية بالغة لتحليل الأرباح والخسائر لذا تظهر في تسلسل الحساب.
أما المحاسب القومي فهو يريد أن يظهر إنتاج المجتمع.
ومن هنا يظهر الفرق في المفهوم، فالعمليات التي يعتبرها محاسب الشركة نقصا في الربح (كالأجور والرواتب والضرائب) تعد لدى المحاسب القومي خلقا للقيم الإنتاجية.
إن بيان الأرباح والخسائر للمؤسسات يظهر حركة صافي التملك بواسطة الربح وهو يبدأ ببيان الواردات ثم يطرح منها النفقات مرورا بمفاهيم الربح المختلفة إلى إن ينتهي بالربح الصافي النهائي.

3- عناصر بيان الدخل والإنتاج ومقوماتهما:
ينقسم حساب الدخل والإنتاج القومي إلى:
الطرف الدائن: موارد المنتج تأتي من مبيعاته أو تتمثل في تغير مخزونه
الطرف المدين: يستعمل المنتج الموارد التي تأتي من بيع الإنتاج في تسديد الأنصبة المستحقة لعوامل الإنتاج نظير قيامها أو مشاركتها في الإنتاج.
حـ/ الدخل والإنتاج القومي
المدفوعات إلى الأفراد المبيعات الاستهلاكية
1- الأجور والرواتب ومتمماتها 1- الاستهلاك الخاص
2- الفوائد الناتجة من رأس المال 2- الاستهلاك العام
3- إيجارات الأراضي والعقارات
4- الأرباح المدفوعة المبيعات الرأسمالية
1- استثمار الخاص
المدفوعات إلى الحكومة 2- استثمار العام
1- ضرائب دخل الشركات المساهمة 3- التغير في المخزون
2- الضرائب على الأملاك
3- الضرائب الصافية غير المباشرة

المحتجز لدى المنتجين
1- اهتلاك رأس المال
2- الأرباح غير الموزعة
= مجموع الدخل القومي = مجمل الإنفاق على الدخل القومي

العناصر الاقتصادية في المحاسبة القومية
1- الاستهلاك والادخار والاستثمار.
2- رأس المال القومي والثروة القومية ميزانية الثروة القومية.
3- الناتج القومي.

أولاً- الاستهلاك والادخار والاستثمار:
تعريف الاستهلاك:
هو إنفاق جزء من الدخل في شراء السلع والخدمات في شكلها النهائي لإشباع الحاجات والرغبات المختلفة سواء أكانت مادية أم معنوية, عضوية أم فكرية أم ثقافية, ضرورية أم ترفيهية, وذلك لشراء المواد الغذائية والحاجات المنزلية أو الشخصية, وخدمات أصحاب المهن الحرة أو المؤسسات كخدمات الأطباء والمهندسين والمحاسبين وشركات النقل والسفر والتأمين والفنادق والمطاعم والمستشفيات والمدارس والملاهي وغيرها.
والاستثمار غير الإنفاق إذ أن الاصطلاح الأخير يشمل كلاً من الاستهلاك والاستثمار.
تعريف الادخار:
هو الامتناع عن استعمال جزء من الدخل في الاستهلاك مدة زمنية معينة كالسنة وذلك بقصد تثميره فوراً أو في وقت لاحق قصير نسبياً.
وهناك الادخار الاستهلاكي الذي يستعمل في عمليات استهلاكية لاحقة, والادخار المنتج الذي يستعمل فعلاً في عمليات استثمارية.
الاكتناز:
ولا بد من التميز بين الادخار والاكتناز, فالاكتناز هو ادخار عقيم طويل الأجل أو تجميد للمال النقدي, يخرج من حلقة التداول مدة زمنية طويلة عادة تزيد عن السنة.
تعريف الاستثمار:
هو استخدام المدخرات النقدية في شراء الأموال الإنتاجية أو الرأسمالية أي رؤوس الأموال المنتجة, لاستعمالها في مشروع معين, أو لتوسيع مشروع قائم حالياً, أو لتكوين المخزون السلع.
ويشمل هذا الاصطلاح الأرض والمباني والتشييدات المختلفة والتجهيزات والمعدات والآلات والمواد الأولية ومصادر الطاقة ووسائل النقل, وما شابه ذلك مما يمكن استخدامه في عمليات الإنتاج.
فالتوظيف المالي للمدخرات لتحقيق دخل فردي سريع لا يدخل في التعريف المتقدم لأنه لا يزيد شيئاً في مجموع الثروة القومية, بل ينتقل الأموال أو المنافع من يد إلى أخرى دون إدخال لأية زيادة حقيقية عليها.

العلاقة بين الاستهلاك والادخار بصورة عامة
إن الاستهلاك والادخار ظاهرتان متعاكستان متكاملتان, إنهما متعاكستان لأن المرء لا يستطيع أن يستهلك دخله وأن يدخر في الوقت نفسه, فلا بد له من توزيع هذا الدخل بين العمليتين, فإذا زاد الاستهلاك قلَّ الادخار, وإذا زاد الادخار قل الاستهلاك.
وهما متكاملتان لأن كل منهما عامل ضروري لتكوين الاستثمار وتحقيقه, فكلما اتسع نطاق الاستهلاك كان ذلك حافزاً على زيادة عمليات الاستثمار كي يرتفع الإنتاج لمجابهة الطلب المتزايد هذا أولاً.
كما أن هناك أيضا علاقة وثيقة بين الادخار و الاستثمار, فعندما يرتفع مستوى الاستهلاك ينخفض مستوى الادخار, مع العلم بأن الادخار هو الذي يمول المشروعات الاستثمارية, وكذلك فإنه عندما يقل الاستهلاك يزيد الادخار, مع العلم بأن الاستثمار لا يمكن أن يفوق حجم الطلب فلا فائدة إذاً من زيادة الادخار أكثر من اللزوم, فكيف يمكن التوفيق بين هذه العناصر المختلفة, لاسيما وأن مجموع المدخرات يجب أن يتعادل مع مجموع الاستثمارات في نهاية الدورة الاقتصادية وفقاً للنظرية الكينزية, مع افتراض انعدام الاكتناز حيث وضع كينز في كتابه النظرية العامة للاستخدام والفائدة والنقد, الذي أصًدر في عام 1936 ، صياغة عملية دقيقة لنظرية الدخل القومي منطلقاً من القول بأن مستوى الدخل القومي يتوقف على تيار الإنفاق: أي إنفاق الأفراد على الاستهلاك, أو إنفاق الأفراد والمشروعات على الاستثمار, أو إنفاق الدولة, وإنفاق الخارج على السلع الوطنية, ويمثل هذا الإنفاق ما يسمى بالطلب الكلي.

أما بالنسبة إلى الاستعمال فيمكن القول أن الدخل المُتحصِّل يمكن أن يستخدم للإنفاق الاستهلاكي في داخل البلاد أو خارجها أو للادخار, ويمثل هذا الجانب ما يسمى بالعرض الكلي.
فإذا كنا في اقتصاد مغلق ورمزنا:
إلى الدخل القومي بالرمز: د وإلى الاستهلاك بالرمز: ك
وإلى الاستثمار بالرمز: ث وإلى الادخار بالرمز: خ
كان لدينا:
دط = ك + ث …………… الطلب الكلي (1)
دع = ك + خ …………… العرض الكلي (2)
وبما أنه في حالة التوازن فإن الدخل من حيث الطلب الكلي يجب أن يعادل من حيث العرض الكلي وأن الاستهلاك هو نفسه في كل من المعادلتين فإننا نجد أن:
ث = خ أو الاستثمار = الادخار.
وتدل الإحصاءات على أن الإنفاق الاستهلاكي يشكل القسم الأكبر من القيمة المطلقة للإنتاج.
ولذلك كانت لدراسة العوامل المحددة للإنفاق الاستهلاكي أهمية كبرى في دراسة العوامل المحددة للدخل القومي دراسة عامة.
وبما أن الادخار- كما عرفناه سابقاً- هو الكمية غير المُنفقة على الاستهلاك, ويمكننا القول أن دراسة العوامل المحددة للإنفاق الاستهلاكي هي بعد ذلك دراسة للعوامل التي تحدد الادخار.
وليس من شك في أن هناك عوامل متعددة تؤثر في مستوى الإنفاق الاستهلاكي, إلا أن المحاكمة العقلانية والإحصاءات المتوفرة عن الأفراد والدول تدل على أن العامل المحدد للإنفاق الاستهلاكي هو الدخل, ولاسيما الدخل التصرفي, أي بعد استبعاد الضرائب.
وتبعاً لذلك فإن الدخل هو العامل المحدد للادخار, فالإنفاق الاستهلاكي يزداد مع ارتفاع مستوى الادخار ويتناقص مع انخفاضه.
وبصورة مبسطة يمكن كتابة العلاقة بين الاستهلاك و الدخل على النحو التالي:
ك = جـ + ب. د (3).
وهذه العلاقة تسمى بدالة الاستهلاك.
ومنطق هذه الدالة مشتق من الملاحظة العامة لسلوك الفرد, فكلما ازداد دخل الفرد بمقدار ما ينفق من هذه الزيادة على الإنفاق الاستهلاكي, ويدخر ما يتبقى ولذلك نجد أن النسبة بين زيادة الإنفاق الاستهلاكي وزيادة الدخل تتراوح بين الصفر والواحد.
ونحن هنا نبحث عن المجتمع كله, والمكون من مجموعة من الأفراد التي يطبق عليها كلها المبدأ المطبق على الفرد نفسه, كما نستطيع القول أن العلاقة نفسها تربط الإنفاق الاستهلاكي للمجتمع بدخله القومي.
ومن المُلاحظ هنا أننا استخدمنا معادلة الخط المستقيم للدلالة على هذا الارتباط, وذلك بالاعتماد على أساس بعض الافتراضات التي تهدف إلى تسهيل العرض فقط.
واعتماداً على ذلك فإن (جـ) تمثل قيمة الإنفاق الاستهلاكي عندما يكون الدخل مساوياً للصفر, إذ لا بد من بعض الإنفاق الاستهلاكي حتى لو كان الدخل صفراً, وهنا يأتي الإنفاق إما من ادخارات سابقة وإما من الاقتراض ويسمى Incompressable
أما (ب) فتمثل الجزء من الزيادة في الدخل التي تنفق على الاستهلاك وتسمى النزعة الهامشية للاستهلاك, وهي هنا ثابتة في مستويات الدخل كافةً, وتمثل ميل الخط المستقيم.
وإذا مثلنا الزيادة في الاستهلاك بالرمز ك, والزيادة بالدخل بالرمز د, وإذا افترضنا أن الدخل ازداد من (د) إلى د فالاستهلاك سيزداد من (ك) إلى ك, ويصبح لدينا:
ك + ك = جـ + ب (د + د) ……………..(4).
= جـ + ب د + ب د) ……………(5).
وإذا طرحنا المعادلة رقم (3) من المعادلة رقم (5) نحصل على ما يلي:
ك = ب . د……………..(6).
ومنه ينتج أن (ب) يساوي:

ب = ك
………………….(7)
د

ويمكن حساب المعدل الوسطي للإنفاق الاستهلاكي الذي يمثل نسبة الإنفاق الاستهلاكي إلى الدخل القومي, أي:
ك
………………….(8)
د

أما دالة الادخار فيمكن اشتقاقها اشتقاقاً سهلاً على النحو التالي:
د = ك+ خ ……………………..من المعادلة (2).
ومنه ينتج أن:
خ = د – ك ……………..(9).
ولدينا:
ك = جـ + ب × د ……………………….من المعادلة(3).
وبالتعويض نجد أن:
خ = د – (جـ + ب × د) ……………..(10).
= د -جـ – ب× د ……………..(11).
= – جـ + (د – ب × د) ……………..(12).
خ = -جـ +(1 – ب) × د ……………..(13).
أما الكمية (1- ب) فتمثل النزعة الحدية للادخار خ
وأما الكمية التي يزداد
د

الادخار فتزداد بازدياد الدخل.

العوامل الدافعة إلى الادخار:
مما سبق نستنتج أن من أهم عوامل الادخار ما يلي:
1- مستوى الدخل القومي.
2- كيفية توزيع الدخول المالية بين الفئات الاجتماعية المختلفة, فإذا قلَّ التفاوت في هذه الدخول زادت القدرات على الادخار العام, وهذا ليس رأي جميع الاقتصاديين.
2- طباع الأفراد والطبقات والفئات وعاداتهم, والضغوط الاجتماعية والمادية التي يخضعون لها, فهناك فرق واضح في الميل إلى الادخار بين الفلاحين والموظفين وذوي الربح المحدود أولاً وبين ميل التجار والصناع ورجال الأعمال ثانياً.
ما هي عوامل الاستثمار؟
لقد لخصها كينز بالمفاهيم التالية:
1- الميل الحدي إلى الاستهلاك.
2- الفعالية الحدية لرأس المال.
2- سعر الفائدة السائد.
ويمكن إضافة السيولة من حيث هي عامل رئيسي مرتبط ارتباطاً ما بسعر الفائدة.

التوازن العام بين الاستهلاك والادخار و الاستثمار بالاستناد إلى مستوى سابق:
إن كل زيادة تطرأ على نفقات الاستهلاك تميل إلى تشجيع الاستثمار لزيادة الإنتاج الكلي حيث يتكافأ مع الاستهلاك المتزايد أولاً.
وأن تزايد نفقات الاستهلاك يؤدي حتماً إلى تناقص حجم المدخرات, الأمر الذي يؤدي إلى التقليل من القدرات على تمويل المشاريع للاستثمارات الجديدة المطلوبة ثانياً.
وعلى العكس فإن زيادة حجم الادخار العام تزيد من القدرة على الاستثمارات أي من الإنتاج, ولكنها تنقص في الوقت نفسه من نفقات الاستهلاك, وهذا الأمر هو الذي يؤدي إلى الحد من الإنتاج نظراً إلى تناقص الطلب, وإلى الحد من الاستثمار.
والنتيجة المطلقة لما تقدم هي أنه بالنسبة إلى مقدار معين من الإنتاج النهائي ومن الدخل القومي لا بد من وجود مستوى التعادل بين هذه العناصر وجوداً تكون معه متلائمة فيما بينها.
ويتحدد هذا المستوى تحدداً يكون معه الاستهلاك عند الحد اللازم الذي يكون معه الاستثمار كافياً لتلبية الطلب الناتج عن الاستهلاك المذكور, مع الاهتمام بملاحظة مجموع عناصر الإنتاج المتوافرة, وعند الحد الذي يسمح بتكوين الادخار الكافي لتمويل عمليات الاستثمار الضرورية.
وعند المستوى المتقدم نجد أنه أي زيادة جديدة تطرأ على الاستهلاك أو على الادخار أو على الاستثمار تؤدي حتماً إلى اختلال التوازن السابق.
إذاً أن أية زيادة جديدة تطرأ على الادخار لا يمكن استخدامها في عمليات الاستثمار, في حال عدم كفاية الطلب العام, وكذلك فإن أية زيادة تطرأ على الاستثمار لا يمكن الإفادة منها دون الإخلال في التوازن المتقدم إلا عند تزايد الطلب بالنسبة ذاتها.
ومن المؤكد أن الاستثمار هو الذي يقوم بالمهمة الفعالة بين هذه العناصر الثلاثة, فهو الذي يؤثر في خط التوازن النهائي, ورفعه أو خفضه تبعاً لظروف السوق, وللجهاز الاقتصادي العام, وهو الذي يكون ذا أثر فعال في حجم الدخل القومي بواسطة الدخول الفردية المختلفة التي يقدمها أو التي يعِد بتقديمها مما يؤثر في حجم الادخار و الاستهلاك, ومن هنا قيل أن الاستثمار هو مفتاح النشاط الاقتصادي.

التعادل اللاحق في حجم كل من الادخار والاستثمار في نهاية الدورة المالية:
إن هذا التعادل بين الادخار و الاستثمار ينتج عن وضع التوازن العام في مدة زمنية محددة بين مختلف عناصر الدخل و الاستهلاك و الادخار و الاستثمار.
وفي هذا المجال هناك احتمالان يمكن عرضهما:
الأول: يتمثل في أن أصحاب الدخول قد يصممون على ادخار نسبة من مداخيلهم تفوق ما يقدر المستثمرون لتمويل مشاريعهم الإنتاجية.
أي أن المدخرين يودون ادخار نسبة تفوق حجم النسبة السابقة في العام المنقضي مثلاً بينما يقرر المستثمرون الجُدد استثمار النسبة السابقة ذاتها.
وكلما زاد الادخار نقص الاستهلاك بسبب ذلك, وهذا ينقص من الطلب الحاصل على المنتجات.
وهنا يضطر المنتجون إلى الحد من إنتاجيتهم تبعاً لذلك, فينتج عن انخفاض حجم الاستثمارات العامة نقص حجم الدخل القومي, ومن البديهي أنه كلما نقص الدخل القومي, ومن البديهي أنه كلما نقص الدخل نقصت القدرة على الادخار, وهنا يلتقي الادخار بمستوى الاستثمار ويتعادلان عند الخط التوازني.
الثاني: يتمثل في محاولة المستثمرين الجدد استثمار كمية من الأموال تفوق الكمية التي يتوقع ادخارها بواسطة المدخرين.
وهنا أيضاً لا بد من حصول التوازن بين عناصر الدخل الثلاثة بالطريقة ذاتها, أي عند مستوى ملائم لكل من الاستهلاك و الادخار و الاستثمار.
فكلما زاد حجم الاستثمارات الفعلية زادت بذلك قيمة الدخول بالنسبة إلى أصحاب الدخول المختلفة.
وهذا نفسه يؤدي إلى زيادة كل من الاستهلاك والادخار وهكذا يتمكن الأفراد من استهلاك كميات أكبر ما كانوا عليه يتنبؤون به في بداية الدورة, وبالنظر إلى ارتفاع مستوى مداخيلهم وعلى هذه الصورة يتم التعادل بين كل من الادخار و الاستثمار بعد ارتفاع مستوى الادخار إلى المستوى الملائم لعمليات الاستثمار.

ثانياً- رأس المال القومي والثروة القومية وميزانية الثروة القومية:
رأس المال القومي:
هو مجموع وسائل الإنتاج من مبانٍ وأجهزة ومعدات وآلات وأدوات متخصصة لإنتاج الأموال الاقتصادية من سلع وخدمات في بلد معين.
ويمكن وضع جدول أو بيان بعناصر رأس المال بهذا المفهوم في تاريخ معين, وفي نطاق الاقتصاد الساكن غير المتحرك وهذا ما يتطلب محاسبة الثروة القومية.
والثروة القومية:
دلالة ساكنة جامدة أي غير متحركة كالمفهوم السابق العائد إلى رأس المال القومي, ولكن الثروة القومية أوسع في محتواها من رأس المال القومي, إذ أنها تضم بالإضافة إلى جميع الموارد الطبيعية التي يمكن استخدامها فعلاً في عمليات الإنتاج المختلفة: كمنابع المياه والأحراج والمناجم وحقول البترول وما شابه ذلك, وكذلك يمكن إدخال العناصر البشرية وما يتصل بها من قيم ومؤسسات وقدرات علمية وفنية وثقافية وحضارية في هذا الاصطلاح (الثروة القومية).
وعلى الرغم من صعوبة هذا التقويم البشري يمكن التوصل إلى نتائج إيجابية في هذا المضمار بواسطة إحصاء عدد أفراد الفائت المنتجة أو القوى الإنتاجية لهذه القوى في نطاق الاقتصاد الوطني (وهذا ما يتيحه ميزان الموارد البشرية).
ويتبين مما سبق أن الثروة القومية تشمل رأس المال القومي وجميع الموارد الطبيعية والعناصر البشرية وذلك وفق المفهوم الساكن الذي تقدم ذكره في تاريخ محدد.
ويشبه الاقتصاديون هذا البيان أو هذا الجرد العام بالصورة الفوتوغرافية التي تؤخذ في لحظة معينة.
ميزانية الثروة القومية:
وتُعرف على أنها بيان محاسبي يظهر موجودات الوطن ومطالبه في مدة محددة من الزمن, فهي أشبه ما تكون بميزانية موحدة لجميع المؤسسات (بما في ذلك المؤسسات الحكومية المختلفة الأنواع) في قطاع الأعمال ولدى جميع الأسر (بما في ذلك تلك المنظمات التي لا تستهدف الربح) في القطاع العائلي.
وهي تختلف عن الحسابات القومية الأخرى بأنها ليست وصفاً لتدفق معين وإنما هي تصوير لحالة معينة أو تركيب معين في وقت محدد.
ولا يزال مفهوم ميزان الثروة القومية مفهوماً مدرسياً لم يتناوله التطبيق العملي الفعلي تناولاً ظاهراً وملموساً.
ولذلك فإن معالم هذا الحساب لا تزال مجالاً واسعاً للنقاش والبحث بين الاقتصاديين والإحصائيين من حيث تنظيم هذه الميزانية, ومن حيث البنود والمواد التي تدخل فيها أو تبعد عنها, ولا يوجد حتى الآن شكل محدد متفق عليه حول تنظيم ميزانية الثروة القومية, والخلاف الكبير حول مفهوم الثروة وما يدخل تحت هذا المفهوم.
إن كثيراً من الناس في أحاديثهم العادية, يقرنون الثروة برأس المال على أنهما شيئان متماثلان.
لكننا في عالم الاقتصاد نميز بين رأس المال والثروة, فرأس المال كما أشرنا إليه سابقاً ينطبق على الموجودات المادية الملموسة المعدة للاستعمال في سبيل الإنتاج سواء كانت ذات صفة دائمة, كالمساكن والمباني والطرق والجسور, والآلات والمعدات, أو كانت ذات صفة مؤقتة كموجودات المستودعات من المواد الجاهزة والمواد نصف المصنوعة والمواد الأولية (أو ما يسمى برأس المال المتغير).
أما الثروة القومية فهي أعم وأشمل من رأس المال, وتتألف من البنود التالية:
1- الموجودات المادية المعدة للاستعمال في سبيل الإنتاج (أي رأس المال القومي بالمفهوم الاقتصادي الوارد ذكره سابقاً).
2- الموجودات المادية التي لا تستعمل في أي إنتاج, كاللوحات الفنية وموجودات المتاحف.
3- الموارد الطبيعية على ظاهر الأرض وفي باطنها, كالأنهار والسدود والأراضي وآبار البترول ومناجم المعادن, ولو لم تكن مستغلة أبداً.
4- الموارد البشرية وتربيتها من حيث العمر والجنس والثقافة.
5- الخبرات والمهارات العلمية والعملية المتوفرة.
صعوبات إعداد الميزانية القومية:
من بين البنود الخمسة التي تتألف منها ميزانية الثروة القومية, يوجد بند واحد هو بند الموجودات المادية المعدة للاستعمال في سبيل الإنتاج, ويمكن القول أن هناك اتفاقاً بين الاقتصاديين على طرائق حسابه وتقديره, أما البنود الأخرى فلا تزال موضع أخذ ورد حول الكيفية التي يمكن أن تقدر بها.
لنأخذ مثلاً لوحة فنية تاريخية ولنتساءل كيف يمكننا أن نقدر قيمة هذه اللوحة؟
هل نستعمل أجور عدد الساعات اللازمة لرسم صورة مماثلة؟ أو نستعمل القيمة التي يمكن أن تباع بها في السوق؟ أو نستعمل القيمة التي يحددها خبراء الفن وهواته؟
ولنأخذ الآن مثالاً آخر هو نهر الفرات في القطر العربي السوري الذي يجعل من الأراضي التي يمر بها أراضي خصبة منتجة.
لو قُطع النهر, لأصبحت أغلب الأراضي التي يمر بها جرداء قاحلة, فكيف نُقوِّم هذا النهر ضمن الثروة القومية؟
ويزداد تساؤلنا عن طرائق التقويم شدة عندما ننتقل من الموجودات المادية إلى الثروات البشرية والمهارات والخبرات.
فمما لا شك فيه أن الشخص المتعلم أقدر على الإنتاج وأكفأ من الشخص الجاهل, كما إن إنتاجية الشخص الماهر أكثر كثيراً من إنتاجية العامل العادي أو البسيط.
فيكف نقدر هذه الخبرات والكفاءات؟ هل نقول أن قيمتها تعادل التكلفة اللازم إنفاقها لكي نجعل من العامل العادي عاملاً ماهراً, أو أن قيمتها تعادل تلك التكلفة مضافاً إليها قيمة الإنتاج الذي يمكن العامل الماهر أن يقوم به طوال المدة اللازمة لرفع قدرة العامل العادي إلى قدرة عامل ماهر؟
ولو افترضنا أننا استطعنا أن نحدد الوسيلة التي نُقوم بها كل بند من البنود التي تتألف منها الثروة القومية, فالسؤال هو كيف نجمع هذه العوامل مع بعضها, إذ أن نتائج هذه البنود من الثروة القومية تختلف باختلاف المجتمع وتركيبه.
فنحن نرى أن الثروة القومية المؤلفة من مجموعة معينة من الموارد الطبيعية تزداد إذا أضيفت إليها ثروة بشرية ماهرة متعلمة ليس فقط بمقدار الثروة البشرية المضافة وإنما أحياناً بأضعاف هذه الثروة البشرية, والعكس بالعكس, فإذا أضفنا إلى الثروة القومية نفسها ثروة بشرية جاهلة متخلفة, فإن المحصلة هي أقل من مجموع قيمة الثروتين الطبيعية والبشرية.

ولا يحتاج هذا الرأي إلى كثير من النقاش, ففي العالم في الوقت الحاضر أمثلة كثيرة على ذلك, حيث نجد بلاداً حباها الله السهول الواسعة والأنهار والقدرات الطبيعية الهائلة, إلا أن شعبها كسول, جاهل متخلف, تقليدي, فإذا بها لا تزال وستبقى إلى زمن ليس بالقصير, في زمرة الشعوب المتخلفة, بينما نجد بلاداً مماثلة أعطاها الله أناس يعملون عملاً جاداً وصبوراً فإذا بلادهم تغدو قبلة للأنظار ومثالاً للتقدم وقدرة على النمو (كاليابان مثلاً).
فإذا ما قارنا بين هذين النوعين من البلاد فإننا نرى أن الموارد الطبيعية تعد موجوداً إيجابياً في كل من البلدين, أما الثروة البشرية فهي موجود سالب في الدولة الأولى, وموجود إيجابي في الدولة الثانية, فكان للعنصر البشري أو الثروة البشرية أثراً مماثلاً للضارب الاستثماري أو مضاعف التثمير, الذي يمكن أن نسميه باسم الضارب أو المضاعف البشري.
وفي الحقيقة نجد أن إعداد ميزانية الثروة القومية يتطلب مسحاً كاملاً وشاملاً لمختلف طاقات البلاد ومواردها وتقويمها بشكل أو بآخر, وهذا في الواقع أمر شاق وطويل ويتطلب جهوداً جبارة وكفاءات علمي وإحصائية كثيرة مما يجعل إعداد هذه الميزانية كلها فوق قدرة أو إمكانية الكثير من الدول.

ونظراً إلى أنه لم يتحدد حتى الآن شكل معين لعرض ميزانية الثروة القومية فقد اقترح الدكتور محمد عادل عاقل (1) الشكل التالي لهذه الميزانية:
الهيكل العام لميزانية الثروة القومية لبلد ما
الموجودات المطاليب وصافي الثروة القومية
أ- القطاع الإنتاجي: أ- ممتلكات غير المقيمين:
1- الموارد المعدة للإنتاج: 1- في القطاع الإنتاجي.
– رأسمال ثابت. 2- في القطاع العائلي.
– رأسمال مؤقت. ب- صافي الثروة القومية:
2- الموارد الطبيعية: 1- في القطاع الإنتاجي.
– الظاهرة على سطح الأرض. 2- في القطاع العائلي.
– الموجودات في باطن الأرض.
ب- القطاع العائلي بما فيه المنظمات الخيرية:
1- الموارد المادية غير المعدة للإنتاج.
2- الموارد البشرية.
3- الخيرات والمهارات.
مجموع الموجودات تحت تصرف الوطن مجموع المطاليب والثروة القومية

ووفقاً للهيكل الموجود في الشكل السابق فقد قُسم الاقتصاد إلى القطاعين التاليين: الإنتاجي والقطاع العائلي.
وأدرج تحت كل قطاع الموجودات التي يمكن أن يحتويها من بنود الثروة القومية, فإذا أضيف إلى مجموع موجودات القطاعين ممتلكات المقيمين في العالم الخارجي فيكون الناتج مجموع الموجودات الكائنة تحت تصرف الوطن.
أما طرف المطاليب وصافي الثروة القومية فهو يتألف من قسمين هما ممتلكات غير المقيمين, وصافي الثروة القومية وكل من هذين القسمين موزع على القطاعين الإنتاجي والعائلي.
إن الهيكل المقترح الوارد سابقاً هو هيكل عام ومن الممكن أن تعد إلى جانبه جداول تفصيلية توضح التركيب المختلف لكل بند أو جزء البند مختلف حسب مختلف الصفات اللازمة للتحليل الاقتصادي.
ومن الممكن استعمال ميزانية الثروة القومية في أمور كثيرة, أهمها:
1- تصوير التركيب الهيكلي للقوى الإنتاجية الفعلية والمقبلة.
2- إظهار مواطن الضعف والقوة في استغلال القوى الاقتصادية والطاقات الاجتماعية في الوطن وتشغيلها.
3- توجيه التنمية الاقتصادية, وإعداد الخطط اللازمة للاستفادة من القدرات والطاقات كافةً التي تشير إليها ميزانية الثروة القومية.
4- دراسة إنتاجية الخطط الاقتصادية والاجتماعية من حيث المستوى الداخلي والمستوى الدولي اعتماداً على ضوء اتجاهات ميزانية الثروة القومية.

ثالثاً- الناتج القومي:
الناتج القومي: “هو مجموع الأموال الاقتصادية التي تنجم عن استعمال البلد أو الأمة لرأس المال القومية وللثروة القومية”.
ويتم تقدير الناتج القومي بالوحدات النقدية خلال مدة زمنية معينة هي السنة.
ويدخل في مفهوم الناتج جزء من رأس المال القومي, أي أن مجموع المنتجات في عام من الأعوام يتضمن حصة من رأس المال المستعمل في إنتاجها, كالبذار المستعمل في زراعة الحبوب, وقيمة تناقص جانب من رأس المال من جرَّاء استعماله خلال العام, فلا بد والحالة كذلك من استخراج قيمة البذار أو الجانب المستهلك من رأس المال, للحصول على الناتج الصافي, ويتم تقدير الناتج القومي بالوحدات النقدية خلال مدة زمنية معينة هي السنة.
فالناتج القومي غير الصافي أو الإجمالي هو قيمة المنتجات المقدرة بالأسعار السائدة في السوق, أي القيمة النقدية بما فيها الضرائب غير المباشرة وقيمة اهتلاك رأس المال, وذلك في جميع القطاعات كالزراعة والصناعة والتجارة والخدمات.
وللوصول إلى قيمة الناتج القومي الصافي وفق الأسعار السائدة في السوق يجب أن تطرح من مجمل قيمة الناتج القومي قيمة اهتلاك رأس المال المستعمل في عمليات الإنتاج المختلفة خلال العام المذكور.
والآن ما هو محتوى الناتج القومي وفق الأسعار السائدة في السوق أو ما هو مضمونه؟
إنه يشمل السلع والخدمات في شكلها النهائي التي بيعت به للمستهلكين أو للمشترين النهائيين, فلا يشمل هذا المفهوم المواد الأولية والسلع غير التامة الصنع, أو نصف المصنوعة التي لم تبلغ بعد طورها النهائي من حيث الصناعة.
وتتضمن هذه المنتجات النهائية:
1- أموال الاستهلاك.
2- وسائل الإنتاج أو رؤوس الأموال المنتجة خلال العام المدروس.
3- الزيادة القيمية الصافية للمخزون من مواد أولية وسلع غير تامة الصنع أو سلع نهائية غير مباعة.

أموال الاستهلاك:
وهي السلع والخدمات التي تم إنتاجها في العام سواء أكانت من أموال الاستهلاك المباشر كالمواد الغذائية والخدمات, أو من أموال الاستعمال كالملابس والسيارات والأدوات المنزلية من ساعات وبرادات وأثاث وما شابه ذلك.
وسائل الإنتاج أو رؤوس الأموال:
وهي التجهيزات ومعدات الإنتاج والأدوات المختلفة التي بيعت للمشاريع التي تستعملها, وقيمة الأبنية الجديدة ولاسيما المباني المشغولة فيها بالمشروعات المختلفة, من مبانٍ حكومية ومخازن وأبنية ومؤسسات مختلفة الأنواع, ومبانٍ السكن وكذلك قيمة الأشغال العامة المضافة خلال العام أو النصيب والتماثيل والمؤسسات العامة وقيمة صيانة المباني القديمة المشغولة وإصلاحها وترميمها….الخ.

الفائض القيمي: المخزون في نهاية العام:
ويضم الزيادة القيمية الصافية للمخزون من مواد أولية وسلع غير تامة الصنع وسلع تامة الصنع وغير مصروفة خلال العام.
وبحسب هذا الفائض في نهاية العام بالنسبة إلى قيمته السابقة في مطلع العام ذاته.
وهذا الفائض يضاف إلى قيمة الناتج القومي العام, وإذا كان سلبياً طرح من قيمة الناتج القومي.
ويُؤمِّن الناتج القومي الطلبات النهائية التي تتم خلال عام معين, هذه الطلبات هي:
1- طلبات المستهلكين.
2- طلبات الإدارات العامة والمؤسسات التابعة لها.
3- الطلبات الخارجية, وهي التي يُصار إلى تلبيتها بواسطة عمليات التصدير.
4- طلبات الاستثمار, ومنها الاستثمارات الخاصة والاستثمارات العامة.

بعض المفاهيم الاقتصادية الأساسية المستخدمة في الحسابات القومية:
هناك مجموعة من المفاهيم الاقتصادية المستخدمة بشكل متكرر في الحسابات القومية ومن هذه المفاهيم:
!- مفهوم الانتاج:
لكل فرد عامل في المجتمع نشاط اقتصادي يقوم به، وحصيلة هذا النشاط هو خلق سلعة او بضاعة او تأدية خدمة يحتاج اليها الآخرون، فمثلا الفلاح بنتج القمح، وعامل النسيج يصنع القماش، والمحامي يؤدي خدمة حقوقية، والطبيب يؤدي خدمة صحية …. الخ. ونطلق على هذه الحصيلة الممثلة بالسلع والخدمات اسم “الانتاج”.
وبما ان نشاط الفرد مستمر زمنيا، فكان لابد لقياس هذا النشاط من تحديد الفترة الزمنية المبذول فيها. وبالأخذ بعين الاعتبار العامل الزمني يمكن تحديد انتاج الفرد خلال فترة من الزمن على انه مجموع السلع والخدمات التي يتم الحصول عليها نتيجة لنشاطه الاقتصادي طيلة تلك الفترة. وبالقياس فان انتاج الأمة او الدولة هو مجموع السلع والخدمات التي يتم الحصول عليها نتيجة لنشاط أفرادها خلال فترة من الزمن.
والانتاج بهذا المفهوم يتألف من مجموع نوعين:
– انتاج مادي: هو انتاج السلع كالمنتجات الزراعية والصناعية.
– انتاج غير مادي: هو انتاج الخدمات كخدمات المحامي والطبيب….. الخ.
ويشترط في السلع والخدمات كي تعتبر انتاجا بالمعنى الاقتصادي (أي لها قيمة اقتصادية) ان تكون:
1- ذات منفعة اقتصادية
2- قابلة للتسويق
3- قابلة للتقويم النقدي
4- نادرة نسبيا.

لكن المشكلة التي لازالت تواجه المحاسبين القوميين عند تحديد مفهوم الانتاج تتمثل في وضع الحدود الواضحة بين الانتاج المادي والانتاج غير المادي (الخدمات)، هذه المشكلة المنبثقة أصلا من مشكلة التمييز بين العمل المنتج لسلعة مادية والعمل غير المنتج ماديا (الخدمات)، وكذلك التفريق بين الخدمات المرتبطة بالعملية الانتاجية والمكملة لها كخدمات النقل والتخزين والتوزيع من جهة وباقي الخدمات من جهة أخرى بما فيها الخدمات الحكومية .
ذلك ان المفهوم المادي للانتاج يعتبر ان العمل منتجا في قطاعات الانتاج المادي التي تساهم مباشرة في تكوين الانتاج، أما المفهوم الرأسمالي للانتاج فانه يعتبر جميع أنواع العمل (في القطاعات المادية وغير المادية) منتجة مادامت تعطي ربحا.
وباختصار تكمن المشكلة في اختلاف مفاهيم الانتاج في تحديدها للسلع والخدمات التي يتم احتسابها ضمن الانتاج وتلك السلع والخدمات التي يتم استبعادها عند احتساب الانتاج. فمثلا يوجد اختلاف في كيفية معاملة الانتاج المستهلك ذاتيا او الانتاج غير المتبادل في السوق، واختلاف في كيفية معاملة وتقييم الخدمات عند احتساب الدخل القومي.
لقد ساد في الماضي مفهومان أساسيان للانتاج:
أولا- المفهوم المادي للانتاج (المفهوم الاشتراكي):
وهو يشمل كل الانتاج المادي من البضائع، أي انتاج كل من قطاع الزراعة والصناعة بالاضافة انتاج الخدمات التي تتعلق بالانتاج المادي وتعتبر لاحقة له (كخدمات قطاع النقل والتجارة والتخزين) وبالتالي فان الاطار العام للحسابات القومية المستند على المفهوم المادي للانتاج يستبعد من الحساب الدخول المتولدة من الخدمات الحكومية والشخصية وكذلك خدمات دور السكن باعتبارها دخول مشتقة وناتجة عن اعادة التوزيع الأولية او الأصلية.
ثانيا- المفهوم الرأسمالي للانتاج:
وهو يشمل كل انتاج سواء أكان ماديا او خدميا يشبع رغبة او يحقق منفعة لدى المستهلك ، وهذا المفهوم يعتبر الأساس الفكري لنظام الحسابات القومية للأمم المتحدة.
ونظرا لأهمية مفهوم الانتاج للأمم المتحدة من حيث اتساع تطبيقه عالميا وكونه الأساس للكثير من أنظمة المحاسبة القومية المشتقة عن نظام الأمم المتحدة.

2- الناتج المحلي :
ان الدخل هو الناتج والناتج هو الدخل لأن كليهما وجهان لشيء واحد، فالناتج هو ما ينتجه المجتمع من سلع وخدمات، والدخل هو قيمة ما أنتجه المجتمع من سلع وخدمات.
والأصل في مفهوم الدخل والناتج أن يقاس الانتاج كميا، ولكن بما أن وحدات الانتاج تختلف نوعا وكما وقيمة من سلعة الى أخرى وكذلك فإن الخدمات لايمكن قياسها كميا لذلك كان لابد من ايجاد معادل عام مشترك، أي ايجاد وحدة عامة توحد الانتاج وتحل محل كمياته التي لايمكن جمعها، وهذه الوحدة هي (القيمة النقدية) لذلك فإن تقدير الانتاج يتم بمعرفة قيمته النقدية.
والدخل أو الناتج المحلي: هو مجموع قيم الانتاج من السلع والخدمات الاقتصادية النهائية المتحصلة في دولة (وطن) معينة خلال فترة زمنية غالبا ما تكون سنة.
أذا الناتج المحلي هو قيمة مابنتج من السلع والخدمات النهائية في الوطن بغض النظر عن جنسية المالك لهذا الناتج، فيما اذا كان من المواطنين أو المقيمين في ذلك الوطن ، أم أنه يعود الى أجانب وغير مقيمين، ولهذا يسمى بالناتج المحلي (أو الجغرافي).
ويعتبر الناتج المحلي الإجمالي من المؤشرات الهامة التي تستعمل لحساب معدل النمو الاقتصادي و مستوى التنمية الاقتصادية و الاستثمار و الأداء الحكومي و التجارة الخارجية . .

3- السلع والخدمات (الوسيطة والنهائية):
تميز الحسابات القومية عند احتساب الدخل أو الناتج بين نوعين من السلع والخدمات هما:
أ- السلع والخدمات الوسيطة : (الاستهلاك الوسيط): وهي السلع والخدمات التي تتم عليها وبواسطتها عمليات الانتاج من أجل الحصول على السلع النهائية، فمثلا القطن هو سلعة وسيطة للحصول على غزل القطن، وغزل القطن هو سلعة وسيطة لانتاج القماش، والقماش هو سلعة وسيطة لصناعة الملابس، ……… الخ.
ب- السلع والخدمات النهائية: (الاستهلاك النهائي): وهي السلع والخدمات التي تعرض للاستهلاك النهائي، فمثلا القطن الذي تشتريه الأسرة لاستعماله في حشو الفراش هو سلعة نهائية حيث لم يعد هناك عمل يتم عليه وانما تم استعماله النهائي ولكن نفس القطن لو بيع الى شركة للغزل لأصبح القطن مادة وسيطة.

4- المقيمون في الوطن:
الحسابات القومية تقسم الأشخاص الى نوعين: طبيعيين واعتباريين:
أ- الأشخاص الطبيعيون فيعتبرون (مقيمين) في الدولة التي يعيشون فيها عادة وهم في الغالب تربطهم جنسية واحدة، أي ابناء وطن واحد.
أما الأشخاص الذين تكون إقامتهم في البلد مؤقتة أو طارئة بسبب العمل أو السياحة أو العلاج أو الدراسة فلا يعتبرون مقيمين (وهم في الغالب الأجانب من غير ابناء الوطن)
أما الأشخاص الاعتبار يون (الشركات والمنظمات والمؤسسات والهيئات الوطنية … ) فيعتبرون مقيمين في الدولة التي يعملون بها، ويستثنى من ذلك وكالات (أوفروع) الشركات الأجنبية حيث تعتبر غير مقيمة وتتبع جنسية الشركة الأم في بلدها الأصلي. أما المنظمات والمؤسسات الدولية فإنها تعتبر (غير مقيمة أي غير وطنية) بغض النظر عن مكان عملها أو مركزها الرئيسي.

5- الناتج القومي:
عرفنا الناتج المحلي بأنه مجموع قيمة ماينتج من السلع والخدمات الاقتصادية النهائية داخل حدود الدولة المعينة بغض النظر عن جنسية المالكين لهذا المنتج.
أما اذا نظرنا للناتج من زاوية جنسية المالكين لهذا الناتج، أي من حيث مساهمة المقيمين في الوطن وغير المقيمين من الأجانب في الناتج، فإننا نتعامل مع مفهوم آخر هو الناتج القومي الذي هو “مجموع قيمة الناتج من السلع والخدمات النهائية المتحصلة للمقيمين في الوطن (أو لعوامل الانتاج المقيمة) خلال فترة زمنية معينة (سنة)”. لهذا فان دخل غير المقيمين الذي يتحقق ضمن حدود الوطن يستبعد من الناتج القومي في حين أن الدخل المتحصل للمقيمين من الخارج يدخل في تقدير الناتج القومي.
والناتج القومي يمكن أن يتساوى مع الناتج المحلي اذا كان الاقتصاد المعني مغلقا وكذلك في حالة الدخل المتحصل للمقيمين من العالم الخارجي يعادل الدخل المتحصل لغير المقيمين في الوطن، ولكن اذا زاد دخل المقيمين من الخارج عن دخل غير المقيمين في الوطن يكون الناتج القومي أكبر من الناتج المحلي والعكس بالعكس.

6- الناتج الاجمالي والناتج الصافي والدخل القومي:
لم نميز في شرحنا للناتج فيما اذا كان هذا الناتج اجماليا أو صافيا. لكن هناك مقاييس عديدة للناتج القومي تختلف عن بعضها ، يمكن ان نميز المقاييس التالية للناتج القومي:
أ- الناتج القومي الاجمالي:
وهو عبارة عن مجموع القيم الاجمالية بسعر السوق لناتج السلع والخدمات الاقتصادية النهائية المتحصلة للمقيمين (أو لعوامل الانتاج المقيمة) في وطن واحد خلال فترة زمنية معينة (سنة).
وبمقارنة تعريف الناتج القومي الاجمالي مع المفهوم العام للناتج القومي (الفقرة 5) نلاحظ الفرق بعبارة الاجمالي التي تعني شمول الناتج لذلك الجزء المهتلك من رأس المال الثابت خلال عملية الانتاج، والفرق الآخر هو بعبارة سعر السوق للدلالة على ان الانتاج مقيم بالسعر السائد في السوق وهذا السعر يتضمن الضرائب غير المباشرة وتطرح منه إعانات الانتاج.
ب- صافي الناتج القومي (أو الناتج القومي الصافي):
أثناء عملية الإنتاج يهتلك قسم من رأس المال المستخدم وللحفاظ على المستوى الأصلي لرأس المال لابد من أخذ قسم من الانتاج الجديد ليحل محل القسم المهتلك ، فاذا طرحنا من مجمل الناتج القومي قيمة اهتلاك رأس المال نحصل على صافي الناتج القومي الذي هو مجموع القيم الصافية بسعر السوق لانتاج السلع والخدمات الاقتصادية النهائية المتحصلة للمقيمين (أو لعوامل الإنتاج المقيمة) في وطن واحد خلال فترة زمنية معينة (سنة).
جـ- الدخل القومي:
رأينا أن المقياسين السابقين يمثلان مجموع القيم بسعر السوق التي يؤثر في مستواها وجود الضرائب غير المباشرة وإعانات الإنتاج، فلو أننا أبعدنا هذين العاملين لحصلنا على ما يسمى بسعر كلفة عوامل الإنتاج.
لنأخذ المثال التالي:
لنفترض لدينا سلعة معينة، ونفرض أن الكغ من هذه السلعة يباع بسعر السوق بمبلغ 50 ل.س. للمستهلك. فإذا حللنا هذا السعر لوجدنا أن فيه ضريبة غير مباشرة تبلغ افتراضيا 10 ل.س. ، ولنفترض أن هذه الضريبة ألغيت وأن مستوى الأرباح والأجور والطلب على هذه السلع بقي ثابتاـ فإن سعر السلعة في السوق يبلغ 40 ل.س. وهي تمثل السعر الذي يريده المنتج قيمة لعوامل الإنتاج كي يقدم على البيع، وهذا السعر يتضمن نصيب كل من عوامل الإنتاج المشتركة في إنتاج هذه السلعة.
مثال آخر: أن ليتر المازوت يباع مثلا بمبلغ 7 ل.س. هو السعر السائد في السوق ، ولكن هذا السعر ليس هو سعر كلفة عوامل الإنتاج، ولو أننا حللنا كلفة الليتر من المازوت لوجدنا انه يكلف 30 ل.س. والفرق بين السعرين تقوم الحكومه بدفعه الى المنتج كإعانة انتاج ليتمكن من بيع المازوت بأقل من كلفته الفعلية.(كلفة عوامل الانتاج).
وهكذا فسعر كلفة عامل الإنتاج ينقص عن سعر السوق في حال وجود ضرائب غير مباشرة ويزيد عنه في حالة وجود اعانات الانتاج.
فإذا ما حذفنا الضرائب غير المباشرة وأضفنا اعانات الانتاج على صافي الناتج القومي بسعر السوق حصلنا على مايسمى ب ” الدخل القومي” أو صافي صافي الناتج القومي بتلفة عوامل الانتاج وهو عبارة عن “مجموع القيم الصافية لانتاج السلع والخدمات الاقتصادية النهائية المتحصلة للمقيمين (أو لعوامل الانتاج المقيمة) في وطن واحد مقومة بسعر كلفة عوامل الانتاج خلال فترة زمنية معينة (سنة).
7- الضرائب:
في الحسابات القومية يجري اتمييز بين نوعين من الضرائب:
أ- الضرائب المباشرة: كالضريبة المباشرة على الأرباح أوعلى الدخل …. الخ.
ب- الضرائب غير المباشرة: مثل الضريبة على المبيعات (ضريبة القيمة المضافة)، الرسوم الجمركية …. الخ.
وللتمييز بين الضرائب المباشرة والضرائب غير المباشرة تم اعتماد المبدأ التالي:
كل ضريبة تصيب عاملا محددا من عوامل الانتاج (الأرض والعقار، العمل ، رأس المال، الاستحداث) تعتبر ضريبة مباشرة.
واذا لم تصب عاملا محددا من عوامل الانتاج تعتبر ضريبة غير مباشرة.
فمثلا ضريبة الدخل التي يدفعها الموظف تصيب مباشرة عنصر العمل (ضريبة مباشرة)، بينما الضرائب على التبغ او الاسمنت او ضريبة السيارات … الخ تعتبر ضرائب غير مباشرة.
وهناك وجهات نظر متعددة حول المعالجة المحاسبية القومية للضرائب غير المباشرة:
حيث تستبعد من حساب الدخل القومي عندما يكون الهدف هو حساب الدخل القومي بسعر كلفة عوامل الانتاج باعتبارها لاتمثل عائدا لأي واحد منها، وتحسب عندما يكون الهدف هو حساب الدخل القومي بسعر السوق.
أما الضرائب المباشرة فتكون عادة مشتملة ضمن دخول عوامل الانتاج، وبالتالي هي متضمنة في حساب الدخل القومي.
8- الإعانات الإنتاجية:
يقصد بها المساعدات النقدية أو العينية التي تدفع من قبل الدولة الى المنتجين المحليين لغرض تخفيض (أو تثبيت) أسعار السلع والخدمات التي يقومون بإنتاجها إلى مستوى يقل عن سعر السوق الطبيعي، ويمكن اعتبار هذه الإعانات ضرائب غير مباشرة سالبة، ولهذا يجب طرحها من مجموع الضرائب المستحقة على المنتجين قبل إدخال الأخيرة ضمن حساب الدخل القومي.
وتأخذ الإعانات ثلاثة أشكال رئيسية هي:
أ- الإعانات النقدية: التي تدفعها الحكومة للمنتجين، وجميع هذه الإعانات تضاف إلى الدخل القومي المحتسب بتكلفة عوامل الإنتاج.
ب_ مشتريات الحكومة للسلع من القطاع الخاص إما بسعر السوق أو بسعر أعلى منه ثم إعادة بيعها إلى المستهلكين بسعر يقل عن سعر الشراء. ويعتبر الفرق بين سعر الشراء وسعر إعادة البيع إعانة مدفوعة للمنتجين يجب إدخالها في الدخل القومي بسعر تكلفة عوامل الإنتاج.
جـ – إعانات تصدير تدفع للمنتجين وتعامل هذه لمنح معاملة النوعين السابقين.

المجاميع الاقتصادية (الدخل القومي)

– معنى الدخل:
يمكن تعريف الدخل تعريفاً أولياً وعاماً بأنه:
” كل ثروة جديدة قابلة للتسويق يحصل عليها الشخص خلال مدة زمنية معينة, ويتم هذا مقابل إسهامه في العملية الإنتاجية وفقاً للنظام المُتبع في المجتمع “.
فهناك توافق بين تعريف الدخل وتعريف الناتج, ويتميز الدخل بالخصائص التالية:
1- يمثل الدخل ثروة جديدة:
أي أنه يقابل ناتجاً جديداً يضاف إلى مجموع ما كان يمتلكه الشخص من أموال, فالمبالغ التي يحصل عليها مقابل بيع شيء من ممتلكاته لا تعد دخلاً لأنها مجرد تحويل في شكل بعض أمواله وليست إضافة جديدة إليها, ولو فرضنا أن صاحب هذه المبالغ استطاع أن يبيع المال المذكور بثمن يزيد عن ثمن شرائه فإن هذا الفرق لا يعد دخلاً لأنه لا يشكل ناتجاً جديداً نتج عن عملية البيع, بل يمثل في الواقع قيمة إضافية طرأت على رأس المال الأصلي.
ولكن إذا كان الشخص يحترف التجارة والسمسرة وكانت عملية البيع متصلة بأعماله التجارية فإن الفرق بين ثمن البيع والشراء يعد في هذه الحالة دخلاً حقيقياً.
وينبغي أن يمثل الدخل ثروة جديدة ليس في نظر المستفيد وحده, بل في نظر المجتمع أيضاً.
فإذا زادت ثروة أحد الأشخاص نتيجة حصوله على هبة أو مساعدة من شخص آخر في المجتمع نفسه فإن هذا لا يعد دخلاً وإنما مجرد تحويل للدخل أو للثروة, ويجب أن تستبعد من دخل الأفراد جميع الإيرادات الناتجة من مدفوعات تحويلية كالمساعدات التي تدفعها الجمعيات الخيرية للفقراء والإعانات التي تدفعها مؤسسة التأمينات الاجتماعية للعمال العاطلين عن العمل, فهذه المبالغ لا تدفع للأفراد مقابل اشتراكهم في العمليات الإنتاجية في المدة المحاسبية نفسها, فلا يوجد مقابل في جانب الناتج القومي لهذه المدة, ولذلك لا يجوز حسابها ضمن الدخل القومي.
إذا افترضنا مثلاً أن دخل أحد الأشخاص يبلغ /3.000/ ل.س شهرياً, وأنه يدفع /200/ ل.س أجراً لسائقه الخاص, فإن هذا الأجر يضاف إلى صاحب السيارة عند تقدير الدخل القومي لأنه مقابل هذا الدخل الذي يحصل عليه السائق توجد قيمة جديدة تضاف إلى الناتج القومي في المدة المحاسبية نفسها, وهي قيمة الخدمات التي يؤديها السائق.
أما إذا دفع الشخص المذكور إعانة شهرية لبعض أقاربه مقدارها /200/ ل.س أيضاً فإن هذا المبلغ لا يُحسب ضمن الدخل القومي إذا لا يوجد له مقابل في الناتج القومي فهو يُعد من المدفوعات التحويلية.
2- لا يشمل الدخل القومي إلا للسلع والخدمات والقابلة للتسويق:
فهناك كما أسلفنا توافق بين تعريف الناتج وتعريف الدخل لغرض المحاسبة القومية, فيتكون الدخل كذلك من المبالغ التي يحصل عليها نقداً بالإضافة إلى الميزات العينية التي قد يحصل عليها من الإدارة الحكومية أو المنشأة الخاصة التي يعمل بها كالسكن مجاناً في أحد منازلها أو حق استخدام إحدى سياراتها أو حق الحصول على ملابس أو مأكولات بأثمان مخفضة… الخ.
ولكن لا يضاف إلى دخل الأسرة النقدي أي قيمة تقديرية مقابل الخدمات التي تحصل عليها من أجد أفرادها ما دامت هذه الخدمات غير قابلة للتسويق ولا تضاف إلى تقدير الناتج القومي.
وعلى العكس من ذلك فيمكن أن تحسب في تقدير دخل الفرد القيمة الإيجابية (إيجار المنزل) للمنزل الذي يمتلكه أو يشغله ويسمى بالدخل التقديري, ويضاف إلى دخله النقدي, ولكن لا تُحسب في هذا التقدير قيمة منفعته بسيارته الخاصة وانتفاعه بأجهزته المنزلية المختلفة كالبراد والغسالة الكهربائية والتلفزيون … الخ.
وهذه التفرقة في المعاملة بين الانتفاع بالعقارات والانتفاع بالمنقولات ليس لها سند منطقي مقبول, ويعترض عليها الاقتصادي الأمريكي (ارفنج فيشر) الذي يرى أنه ينبغي تعريف الدخل تعريفاً شاملاً يضم جميع المنافع التي تعود على الأفراد من السلع المعمرة المملوكة بوساطتهم سواء كانت من العقارات أو من المنقولات.
لكن هذا الرأي لم يلاقِ استحساناً لدى معظم الاقتصاديين ولاسيما المحاسبين القوميين لأنه يثير الكثير من المشاكل عند التطبيق.
ولو كان من الممكن تطبيق رأي فيشر تطبيقاً وإعطاء هذا التطبيق قيمة تقديرية للمنافع التي يحصل عليها الفرد من جميع ما يمتلكه من سلع معمرة وإضافة هذه القيمة إلى دخله لكان متوسط دخل الفرد في الدول المتقدمة يبدو أكثر ارتفاعاً مما هو عليه الآن بالنسبة إلى متوسط الدخل في الدول النامية.
3- يٌشترط أن يكون للمبالغ التي يحصل عليها الفرد مقابل يتمثل في إسهامه في العملية الإنتاجية:
وقد يكون الاشتراك في العملية الإنتاجية حاصلاً بواسطة تقديم خدمات عمل فقط, كما هو الحال في البلاد الاشتراكية الماركسية وتقديم العمل أو رأس المال أو التنظيم في الدول الرأسمالية.
ويشترط المحاسب القومي أن تتم هذه المشاركة في إطار النظام المتبع في المجتمع, أو بعبارة أخرى: في كون النشاط الذي يقوم به الفرد مقبولاً بحكم القانون.
فالدخل الذي يحصل عليه الفرد بواسطة إنتاج المخدرات وترويجها لا يدخل في تقدير الدخل القومي, كما تستبعد قيمة المخدرات من تقدير الناتج القومي ما دام هذا النشاط يحرمه القانون.

تعريف ومفهوم الدخل القومي:
لقد غدا الدخل القومي اصطلاحاً اقتصادياً شائعاً, كما لم يعد استعماله مقصوراً على النواحي الاقتصادية, بل أصبح يستعمل في مجالات التحليل الاقتصادي والاجتماعي.
ومن دراسة معنى الدخل القومي وتعدد استعماله نجد أن تعاريفه قد تعددت بتعدد الاقتصاديين, وفق النظرية الاقتصادية لهذا المصطلح لكل منهم واستعماله له, وسنورد فيما يلي بعض التعاريف وذلك على سبيل المثال وليس على سبيل الحصر.
1- الدخل القومي هو مجموع الدخول المتحصلة بواسطة العناصر الاقتصادية المقيمة وذلك بسبب اشتراكهم في الإنتاج.
2- الدخل القومي هو المجموع الذي يقيس قياساً بشكل أفضل الدخل وهو الذي الناتج بواسطة العناصر الأولية للإنتاج لاقتصاد ما وخلال مدة زمنية معينة.
3- الدخل القومي هو المجموع الأكثر شمولاً والأكثر ثباتاً, وهو الذي يعطي النتيجة الصافية للفعالية الاقتصادية لمجموع عناصر لاقتصاد وطني.
4 الدخل القومي هو مجموع عائدات العناصر الأساسية للإنتاج معتمدين على كون رأس المال يعد ضمن هذه العناصر.
5- الدخل القومي هو مجموع صاف لقيم الإنتاج من السلع والخدمات الاقتصادية النهائية المتحصلين للمقيمين في الوطن خلال مدة زمنية معينة من الزمن (تبلغ عادة سنة).
6- الدخل القومي هو الدخول النقدية العائدة إلى عوامل الإنتاج البشرية في جميع القطاعات والفروع الاقتصادية, من مستحدثين وأرباب عمل ورجال أعمال ومستخدمين وخبراء وملاك وموظفين.
7- الدخل القومي هو مجموعة من السلع والخدمات, ردت إلى أساس عام فقيست بالنقود.
8- الدخل القومي يعني كمية الإنتاج السنوي من السلع المادية, وغير المادية بما فيها الخدمات التي يحققها العمل ورأس المال, في تفاعله مع مصادر الثروة الطبيعية, وهذا هو صافي الدخل القومي الحقيقي, أي عائدات البلاد أو المنفعة القومية.
9- الدخل القومي في أية مدة من الزمن يتألف من صافي كمية السلع والخدمات سواء أكانت ضرورية للحياة أم كانت تحقق الرفاه المطلوب في خلال تلك المدة.
10- يعرف الدخل القومي من ناحيتين: ناحية دخل الجمهور لأنه يكون دخول مكتسبة بواسطة أصحاب عوامل الإنتاج, ومن ناحية دخل المنشآت لأنها تكون مدفوعات لأًحاب عوامل الإنتاج, وهي التي تتضمن مقدار التكلفة كله, أو القيمة الصفية لكل السلع التي يشتريها المجتمع.
ومهما تعددت هذه التعاريف واختلفت من حيث الشكل إلا أنها تتفق من حيث المضمون, ولا بد لنا من التأكيد مرة أخرى على أن مفهوم الدخل القومي يتخلف بعض الاختلاف عن مفهوم الدخول الفردية في القطاع الخاص وعن مفهوم دخل القطاع العام, أي دخل الدولة والأجهزة العامة التابعة لها.
فكل ما يعد في الموازنة العامة بأنه من عمليات التحويل من قطاع إلى آخر أو من شخص إلى آخر لا يحسب في الدخل القومي.
فإذا منحت الحكومة تعويضات نقدية للعمال العاطلين عن العمل لا تدخل هذه المبالغ في حساب الدخل القومي.
وتفسير ذلك هو أن التعويضات في حد ذاتها لا تقابل أي عملية منتجة ضمن الدخول الفردية المستفيدة منها.
أما على الصعيد الفردي فتُحسب هذه المبالغ ضمن الدخول الفردية للعمال, فالعمل المنتج من جانب صاحب الدخل هو الذي يرافق إذاً مفهوم الدخل القومي.
والدخل الخاص من ثم مجموع المبالغ النقدية التي يحصل عليها في فترة من الزمن وذلك في حالة كون هذه المبالغ كلها أو بعضها ناتجة عن عمل منتج قام به صاحب الدخل أو دون أي عمل معين: كالمبالغ النقدية المرسلة من المهاجرين إلى ذويهم.
وكل ما جاء في هذه الفقرة يدخل في حساب الدخل الفردي دون أن يحسب في الدخل القومي. وهكذا يمكن القول قولاً عاماً أن الدخل الفردي يتكون من جانبين مختلفين:
أحدهما هو جزء من الدخل القومي والآخر لا علاقة له بالدخل القومي. وعلى العكس مما تقدم فإن الأرباح التي تحتفظ بها الشركات دون أن توزعها على المساهمين تدخل في حساب الدخل القومي ولكنها لا تدخل طبعاً في حساب الدخل الفردي لهؤلاء المساهمين الذين لم يحصلوا عليه.
وهكذا يضم الدخل القومي مجموع المداخيل الناجمة عن القطاعات الاقتصادية المختلفة: من زراعة وصناعة وطاقة وتجارة وخدمات على اختلاف أنواعها, كما يتكون من أجور العمال وريع الأرض وإيجارات المباني وأرباح المستحدثين وأصحاب المشروعات والمساهمين في الشركات …الخ.
وعند دراسة زيادة الدخل القومي من مدة زمنية معينة إلى أخرى لاحقة يجب ألا نغفل العاملين الهامين التاليين:
1- نسبة انخفاض قيمة النقد الوطني أو ارتفاعها.
2- معدل زيادة عدد السكان في البلد.
لأن إغفال هذين العاملين يجعل الزيادة في أرقام الدخل القومي زيادة اسمية ظاهرية وليس زيادة حقيقية. ولذلك يلجأ بعض الكتاب في حسابات تزايد الدخل القومي إلى مفهوم القيمة الثابتة للنقد الوطني.
ولابد من الإشارة هنا إلى اصطلاح الدخل القومي المتاح, ويقصد به الدخل المعد للإنفاق بعد استنزال الضرائب المباشرة المترتبة عليه وهذا ما سنراه في الفقرات القادمة بشكل مفصل.
كما أنه تجدر الإشارة هنا أيضاً إلى أن مفهوم الدخل القومي هو من المفاهيم المتحركة غير الساكنة. والمقصود من ذلك أن الدخل القومي يتكون بمرور الزمن. وهو يقدر, كما سنبين لاحقاً, في مدة زمنية أو دورة اقتصادية تمتد من أول عام معين إلى نهايته. وبذلك يدخل هذا المفهوم في نطاق الاقتصاد المتحرك.

دورة الدخل القومي
يمكن إعطاء فكرة مبسطة عن نشأة الدخل القومي وتداوله في المجتمع بواسطة ما يسمى بدورة الدخل القومي. فيكمن تصوير المعاملات الاقتصادية التي تتم في المجتمع على أنها تقوم بين قطاعين: قطاع الأعمال الذي يضم شتى المشروعات الإنتاجية سواءً كانت مشروعات خاصة أو عامة والقطاع العائلي الذي يشمل جميع الأفراد من حيث هم مستهلكون أولاً وأصحاب عناصر إنتاج ثانياً. ويمكن التغاضي عن المعاملات الداخلية لقطاع الأعمال أي العمليات التي تتم بين مشروع وآخر والتي تتعلق بالسلع الوسيطة فلا تتناول العمليات بين القطاعين سوى السلع والخدمات الاستهلاكية التي تستخدم لإشباع حاجات الأفراد مباشرة.
يقدم القطاع الثاني (العائلات) للقطاع الأول (قطاع المنتجين) خدمات إنتاجية وهي خدمات العمل ورأس المال والأرض والتنظيم (الاستحداث) ويتم هذا مقابل أجور وفوائد وإيجارات وأرباح, وتستعين المشروعات بهذه الخدمات لإنتاج سلع وخدمات استهلاكية تعرض في السوق ويستخدم الأفراد الدخل الذي يحصلون عليه لشرائها وإشباع حاجاتهم إليها فتعود الأموال إلى قطاع الأعمال بواسطة هذا الإنفاق وتبدأ دورة أخرى وهكذا.
وفي الواقع نجد أن هناك دورتين: دورة نقدية ودورية عينية, الدورة الأولى من المشروعات وتتجه إلى الأفراد على شكل عوائد لعناصر الإنتاج ثم تنتقل من قطاع العائلات إلى قطاع الأعمال بواسطة عمليات البيع والشراء التي تتم في السوق, أما الدورة الثانية فتبدأ بالخدمات التي يؤديها الأفراد إلى قطاع الأعمال فتحولها المشروعات إلى سلع وخدمات تعود إلى الأفراد لإشباع حاجاتهم إليها.
والملاحظ أنه في الشرح المتقدم لدورة الدخل القومي لم ندخل في نظرنا عدة أمور أهمها:
1- وجود الحكومة التي تقتطع جزءاً من دخول الأفراد على شكل ضرائب ثم تقوم بإنفاق المبالغ المحصلة لشراء السلع والخدمات اللازمة لتأدية خدماتها.
2- احتمال وجود ادخار لدى القطاع العائلي وزيادة التكوين الرأسمالي لدى قطاع الأعمال.
3- وجود تعامل مع العالم الخارجي, فالواقع يدل على أن جزءاً من السلع والخدمات المنتجة محلياً يصدر إلى الخارج ولا يستخدمه القطاع العائلي المحلي كما أن هناك جزءاً آخر من السلع والخدمات التي تستهلك لا تمثل جزءاً من الناتج المحلي بل تعد مستوردة من الخارج.
وسوف نعالج فيما بعد التغير الذي يطرأ على دورة الدخل القومي نتيجة وجود التدخل الحكومي والادخار والتكوين الرأسمالي والتعامل مع الخارج. أما الآن فإننا سنعتمد على هذه الصورة المبسطة لإظهار حقيقة الدخل القومي في جوهره.
فالدخل القومي الذي يحصل عليه الأفراد على شكل أجور وفوائد وإيجارات وأرباح خلال مدة زمنية معينة مقابل إسهامهم في العملية الإنتاجية يمثل الدخل القومي لهذه المدة.
وما يجد ملاحظته أن هذا الدخل قد يكون ناتجاً من مساهمة ما في إنتاج سلع وخدمات وسيطة استخدمت في صنع السلع الاستهلاكية.
ومن المعروف أن السلع والخدمات الاستهلاكية تنفرد دون غيرها بقيمة ذاتية ناشئة عن صلاحية هذه السلع والخدمات لإشباع حاجات الأفراد إليها. أما السلع والخدمات الوسيطة فلها قيمة مشتقة مستمدة من قابليتها لإنتاج سلع وخدمات استهلاكية,وتتحدد قيمة هذه السلع الأخيرة في المدة الطويلة بحيث تتضمن قيمة السلع والخدمات الوسيطة المستخدمة في صنعها بالإضافة إلى كلفة الإنتاج المشتركة مباشرة في هذا الإنتاج. ولذلك يمكن القول: أن قيمة الناتج القومي لمدة زمنية معينة تقتصر على قيمة السلع والخدمات الاستهلاكية التي تم استخدامها خلال هذه المدة ويتم هذا إذا توفر الشرطان التاليان:
1- بقاء التكوين الرأسمالي دون تغير أي إذا ظلت المباني والآلات والسلع المخزنة كما هي دون أي تغير حقيقي يطرأ عليها.
2- توازن الميزان التجاري أو بتعبير أصح توازن ميزان العمليات الجارية أي تعادل الصادرات مع الاستيراد المنظور وغير المنظور.
أما إذا زاد التكوين الرأسمالي أو زادت الصادرات على المستوردات فإن الناتج القومي لا يقتصر على السلع والخدمات الاستهلاكية المستخدمة وإنما يشمل إضافة إلى ذلك قيمة الزيادة في التكوين الرأسمالي أو فائض العمليات الجارية مع الخارج.
أو بعبارة أخرى نستطيع أن نرى في بداية مدة زمنية معينة أن المجتمع مزود بكمية من السلع المخزنة ومن الآلات والمعدات والمباني وخلال هذه المدة يكون من المحتمل حدوث التالي:
1- استيراد بعض السلع والخدمات.
2- استخدام القدرات المتاحة لإنتاج سلع وخدمات.
3- استهلاك جزء من السلع والخدمات المنتجة ومن السلع والخدمات المستوردة لإشباع حاجات الأفراد إليها.
4- تصدير بعض السلع والخدمات إلى الخارج.
وفي نهاية المدة سوف نجد كمية من السلع المخزونة ومن الآلات والمعدات المباني فكيف تقدر قيمة الناتج القومي الذي ينسب إلى هذه المدة؟
إذا فرضنا:
1- أن قيمة التكوين الرأسمالي (المخزون والآلات والمعدات والمباني) لا تقل ولا تزيد عن قيمته في بداية المدة (مقدرة بالأسعار الثابتة).
2- وأن قيمة الصادرات تتعادل تماماً مع قيمة المستوردات (المنظورة وغير المنظورة).
ففي هذه الحالة يمكن القول أن مقدار الناتج القومي يقتصر على قيمة السلع والخدمات التي تم استهلاكها خلال هذه المدة وأن السلع النهائية لا تتضمن إلا هذه السلع الاستهلاكية وتشمل قيمتها قيمة السلع الوسيطة المستخدمة في إنتاجها.
أما إذا زاد التكوين الرأسمالي (كأن يزيد مخزون نهاية المدة على مخزون بدايتها, أو تزيد قيمة المباني والآلات والمعدات) فإن هذه الزيادة تمثل جزءاً من الناتج القومي لهذه المدة ويجب إضافتها إلى قيمة السلع والخدمات المستهلكة. وهذا يعني أن السلع والخدمات النهائية لا تقتصر على سلع وخدمات استهلاكية فقط وإنما تشمل أيضاً سلعاً وخدمات إنتاجية.
وكذلك فإنه إذا زادت الصادرات على المستوردات فإن الفائض يمثل جزءاً من الناتج القومي يجب إضافته إلى قيمة السلع والخدمات المستهلكة وإلى قيمة الزيادة في التكوين الرأسمالي.
أما إذا قل التكوين الرأسمالي وإذا قلت الصادرات عن المستوردات فإنه ينبغي طرح قيمة هذا النقصان أو ذلك العجز من قيمة السلع والخدمات المستهلكة عند تقدير الناتج القومي للمدة المذكورة.
ويفهم مما تقدم أن عبارة السلع النهائية لا تطابق تماماً عبارة السلع الاستهلاكية, فالسلع النهائية تشمل جميع السلع التي تدخل في تقدير الناتج القومي سواءً كانت استهلاكية أو إنتاجية.
وتعادل قيمة الناتج القومي بالضرورة مجموع عوائد عناصر الإنتاج سواءً كانت هذه العناصر تعمل في الإنتاج الوسيط أو الإنتاج الاستهلاكي وذلك ما دامت قيمة السلع والخدمات الاستهلاكية تتضمن أيضاً قيمة السلع والخدمات الوسيطة المستخدمة في إنتاجها.
وتعد المعادلة بين الدخل القومي لمدة زمنية معينة والناتج القومي للمدة نفسها معادلة أساسية لفهم جميع الموضوعات المتصلة بالنشاط الاقتصادي على المستوى كله.

ولو أدخلنا العناصر الثلاثة سابقة الذكر (تدخل الدولة ووجود ادخار ووجود تعامل خارجي) لوجدنا التغيرات التالية:
1- تأثير تدخل الدولة في دورة الدخل القومي:
تؤثر الحكومة في دورة الدخل القومي من طريقتين: الضرائب والإنفاق. فالضرائب تقتطع جزءاً من دخول الأفراد إما مباشرة إذا كانت مفروضة على الدخل كضريبة الأجور والرواتب والضريبة على الأرباح التجارية والصناعية وإما بصفة غير مباشرة إذا كانت تفرض بمناسبة إنفاق الدخل كالضرائب الجمركية وضرائب الاستهلاك وفي جميع الأحوال تقلل من مقدرة الأفراد على الشراء فينشأ عن الضرائب عادة نقص في الطلب الإجمالي على السلع والخدمات. ولذلك فإنه إذا كانت كمية السلع والخدمات المعروضة هي كمية السلع والخدمات المنتجة فإن أسعارها سوف تميل إلى الانخفاض فيقال أن للضرائب أثراً انكماشياً.
غير أن الحكومة لا تكتفي بتحصيل الضرائب بل تقوم بإنفاق المبالغ المحصلة في دفع رواتب الموظفين وفي شراء السلع اللازمة لتأدية الخدمات العامة فيؤدي هذا الإنفاق إلى زيادة الطلب الإجمالي فيمكن القول عندئذ أن للإنفاق الحكومي في حد ذاته -أي في حالة وجود الضرائب- أثراً تضخمياً.
فهناك ثلاثة احتمالات:
أ- الاحتمال الأول:
أن تتعادل حصيلة الضرائب مع مقدار الإنفاق الحكومي وفي هذه الحالة يتلاشى الأثر الانكماشي للضرائب مع الأثر التضخمي للإنفاق الحكومي ولا يحدث أي تغيير في المستوى العام للأسعار.
ب- الاحتمال الثاني:
أن يزيد مقدار الإنفاق الحكومي على قيمة الضرائب المحصلة كأن تمول الحكومة جزءاً من إنفاقها بواسطة الاقتراض فينتج عن ذلك زيادة في الطلب الإجمالي. فإذا كانت هناك طاقة إنتاجية غير مستغلة ترتب على ذلك زيادة في حجم العمالة ومقدار الناتج القومي دون أي تغيير يذكر في الأسعار.
أما إذا زاد الإنفاق الحكومي في ظل العمالة الكاملة (الاستخدام الكامل) أي في حالة استغلال جميع الطاقات المتاحة فإن زيادة الطلب الإجمالي سوف تؤدي إلى ارتفاع المستوى العام للأسعار أي أنها تحدث حالة تضخم فتزيد قيمة الناتج القومي ولكنها مجرد زيادة اسمية تتمثل في زيادة الأسعار مع بقاء الكمية المنتجة كما هي.
جـ- الاحتمال الثالث:
أن يقل الإنفاق الحكومي عن حصيلة الضرائب كأن تستخدم الحكومة جزءاً من إيراداتها في سداد ديونها السابقة وهذا يعني أن الطلب الإجمالي يقل عن المستوى المطلوب لشراء السلع والخدمات المعروضة بالأثمان السابقة. ولذلك سوف نجد أن الأسعار تميل إلى الانخفاض, وقد يترتب على ذلك نقص في النشاط الإنتاجي للمجتمع فيقل الدخل القومي.
2- تأثير الادخار:
إذا ما قام الأفراد بادخار جزء من دخولهم النقدية واكتنزوه يقل الإنفاق القومي عن المستوى المطلوب لإمكان بيع المنتجات المعروضة بالأسعار السائدة فيحدث انكماش (انخفاض في المستوى العام للأسعار) ويقل حجم النشاط الإنتاجي في المدة المقبلة ويقل مقدار الدخل القومي تبعاً لذلك.
أما إذا اقترن الادخار بالاستثمار أي استخدمت المبالغ المدخرة في شراء سلع رأسمالية وتوقع قطاع الأعمال وجود مثل هذا الطلب عمد إلى تحويل بعض الموارد من إنتاج سلع استهلاكية إلى إنتاج سلع رأسمالية بما يتفق مع الطلب الحاصل عليها الذي يقل أيضاً بسبب الادخار، وفي هذه الحالة لا يحدث أي تغير في المستوى العام للأسعار، وفي دورة الدخل القومي ولكن هذه الأسعار سوف تزيد في المراحل المقبلة من قدرة المجتمع على الإنتاج بفضل الزيادة في التكوين الرأسمالي.
وقد تمول بعض الاستثمارات ليس من الادخار الذي يتحقق في المدة نفسها بل بوساطة أموال مكتنزة من قبل أو بواسطة قروض تحصل عليها المشاريع من المصارف التي تستطيع أن تخلق وسائل دفع جديدة, ولذلك يمكن أن يزيد الإنفاق القومي بالنسبة إلى قيمة الناتج القومي مقدرة بالأسعار الثابتة, فإذا كانت هناك بطالة وكانت المصانع لا تعمل بكامل طاقتها كما يحدث في مراحل الكساد فإن زيادة الطلب الإجمالي من شأنها أن تؤدي إلى زيادة النشاط الإنتاجي زمن ثم زيادة السلع والخدمات المنتجة فيرتفع مستوى الدخل.
أما في حالة الاستخدام الكامل فإن زيادة الطلب الإجمالي من شأنها أن تؤدي إلى ارتفاع في المستوى العام للأسعار.
3- تأثير التعامل مع الخارج:
تمثل الصادرات كمية من السلع والخدمات المنتجة محلياً لا تُستخدم في الداخل, لذلك يترتب عليها نقص في كمية السلع والخدمات المتاحة للاستخدام المحلي وهذا يكون في حالة كون دخل الأفراد الذين ساهموا في إنتاجها يظل كما هو ولذلك فقد ينتج عنتها حالة تضخم أي ميل المستوى العام للأسعار إلى الارتفاع.
أما المستوردات فهي سلع وخدمات لم تنتج محلياً ولا يقابلها دخل يحصل عليه المقيمون في الدولة ولكنها تُضاف إلى الناتج المحلي فتؤدي إلى زيادة كمية السلع والخدمات المعروضة بالنسبة للطلب الحاصل عليها، لذلك سيكون لها أثر انكماشي.
فإذا تعادلت الصادرات والمستوردات (المنظورة وغير المنظورة) وتوازن ميزان العمليات الجارية فإن التعامل الخارجي لا يؤثر في دورة الدخل القومي ولا يُحدث أي تغيُّر في المستوى العام للأسعار, أما إذا زادت الصادرات ظهر الأثر التضخمي وبالعكس فإذا زادت المستوردات عن الصادرات تغلَّب الأثر الانكماشي.

أهمية دراسة الدخل القومي
• تتجلى أهمية دراسة الدخل القومي:
• 1- تقدير مدى نجاح السياسة الاقتصادية
• 2- دراسة بعض المظاهر الهامة للبنيان الاقتصادي
• 3- تحديد قدرة الأفراد على تحمل الضرائب والقروض العامة
• 4- بحث توزيع الدخل بين عناصر الانتاج
• 5- قياس مستوى رفاهية الأفراد.

1- تقدير مدى نجاح السياسة الاقتصادية
• تتمثل السياسة الاقتصادية للحكومة في جميع الاجراءات التي تتخذها لتهيئة الظروف الملائمة للنشاط الانتاجي وتوجيهه توجيها سليما، ومنها الاجراءات القانونية والمالية والنقدية.
• تستخدم الحكومة تقديرات الدخل القومي للسنوات التي اعقبت تطبيق أسلوب التخطيط الاقتصادي مثلا ـ وتقارنها بنتائج السنوات السابقة، فإذا تبين ان الدخل القومي قد زاد زيادة تفوق متوسط الزيادة السنوية المعتادة فإنه يمكن تفسير ذلك بنجاح السياسة الاقتصادية المتبعة
• يشترط لإجراء المقارنة توفر بعض الشروط :
• 1- أن تكون السلسلة الزمنية متجانسة (أي ان تكون تقديرات الدخل القومي كلها تمت بالطريقة نفسها).
• 2- أن يكون تقدير الدخل القومي في السنوات المتتالية بالأسعار الثابتة (أي بوحدات نقدية ذات قوة شرائية واحدة).
• اذا كانت الاحصاءات المتوافرة تبين الدخل بالأسعار الجارية ففي هذه الحالة ينبغي استخدام الارقام القياسية لأسعار الجملة، أو الارقام القياسية لنفقات المعيشة لإعادة تقدير الدخل بالأسعار الثابتة.
2- دراسة بعض المظاهر الهامة للبنيان الاقتصادي
• ويسمى أيضا ” التركيب الهيكلي الاقتصادي“
• حيث يقسم النشاط الانتاجي الى 3 قطاعات:
• 1- القطاع الأولي: ويشمل اضافة الى الزراعة، الصيد والغابات والصناعة الاستخراجية.
• 2- القطاع الثانوي: ويشمل التشيدات المختلفة وجميع الصناعات الأخرى ماعدا الصناعات الاستخراجية.
• 3- قطاع الخدمات: وتشمل التجارة والنشاط المصرفي والسياحي والترفيهي والخدمات التعليمية والصحية … الخ.
3- تحديد قدرة الأفراد على تحمل الضرائب والقروض العامة
• تستخدم تقديرات الدخل القومي لأغراض أخرى كقياس مقدرة الأفراد على دفع الضرائب ومدى تحمل المجتمع للقروض العامة. ولاشك أن الحكومات لا تستطيع التمادي في فرض الضرائب والاقتراض من الأفراد دون أن تراعي مستوى الدخل.
• ولقياس مقدرة الأفراد على تحمل الضرائب يلجأ الاقتصاديون الى تقدير ما يسمى بالضغط الضريبي:
• الضغط الضريبي = مجموع الضرائب التي يتحملها الفرد / مجموع دخل الفرد
• ولقياس مقدرة المجتمع على تحمل أعباء القروض العامة يلجأ الاقتصاديون الى تقدير نسبة القروض العامة الى مقدار الدخل. وتستخدم هذه الطريقة في حالة استدانة الدولة من الخارج (ديون خارجية).
• أو يلجؤون أحيانا الى حساب نسبة فوائد الدين والأقساط الاستهلاكية في سنة معينة الى مجموع مصروفات الدولة في السنة نفسها. وتستخدم عندما تكون معظم الديون العامة من الديون الداخلية.
• عند مقارنة الضغط الضريبي لعدة دول مختلفة يجب أن نأخذ بعين الاعتبار مايلي:
• 1- الطريقة التي اتبعت في تقدير الضغط
• 2- متوسط دخل الفرد في الدول موضع المقارنة
• 3- طريقة توزيع الدخل
• مقدار الخدمات التي تؤديها الدولة دون مقابل.
4- بحث توزيع الدخل بين عناصر الانتاج
يهتم الباحثون اهتماما بالغا بإحصاءات توزيع الدخل على عناصر الانتاج المختلفة، ويتم تقدير نصيب كل عنصر ضمن الدخل القومي.
5– قياس مستوى رفاهية الأفراد
يعتمد الاقتصاديون على متوسط دخل الفرد السنوي في المجتمع لقياس مستوى رفاهية أفراد المجتمع.
• ولكن يؤخذ على هذا المقياس الملاحظات التالية:
• 1- ان ارتفاع متوسط دخل الفرد لا يكفي بنفسه لجعل الدولة متقدمة
• 2- متوسط دخل الفرد لا يمثل مستوى رفاهية المجتمع تمثيلا صحيحا

طرق حساب الدخل القومي
من تعاريف الدخل القومي المتعددة يتبين أنه مجموع عوائد عوامل الإنتاج وذلك دون الاهتمام بالضرائب غير المباشرة وإعانات الإنتاج. ولقد قسم الاقتصاديون في حساب الدخل القومي عوائد عوامل الإنتاج إلى قسمين:
الأول يتناول دخل أصحاب الرواتب, والثاني يتناول دخل الملاك وأصحاب المشاريع وهذا التقسيم يشابه التقسيم الماركسي للدخول, حيث يوجد دخل العمل (أو ما يسمى برأس المال المتغير) ودخل رأس المال وأصحاب العقارات (وما يسمى بفائض القيمة).
كما أنه يمكن تقسيم دخل فئة الملاك وأصحاب المشاريع إلى ثلاث فئات تقسيماً نهائياً يصبح التوزيع فيه على الشكل التالي:
* عوائد أصحاب الرواتب (وتشمل الرواتب الإجمالية وحصة أرباب العمل في التأمينات الاجتماعية والمساهمات الاجتماعية المدفوعة مباشرة لأصحاب الرواتب).
* المدفوع من الملاك وأصحاب المشاريع للقطاع الخاص (ويشمل القطاع العائلي والإدارات الخاصة).
* المدفوع من الملاك وأصحاب المشاريع للحكومة.
* المدفوع من الملاك وأصحاب المشاريع إلى الشركات (ويشمل المحتجز لقاء التمويل الذاتي).
وبالعودة إلى التعاريف السابقة الذكر لوجدنا أنه يمكن تعداد ثلاث طرق لحساب الدخل القومي:
1- طريقة عوائد عوامل الإنتاج (طريقة الدخل), وتستند إلى اعتماد الدخل القومي كمجموع الدخول المتحصلة لعوامل الإنتاج.
2- طريقة الإنفاق على الإنتاج القومي وتستند إلى اعتبار الدخل القومي من حيث هو ما ينفق على الإنتاج.
3- طريقة القيمة المضافة, وتستند إلى اعتبار الدخل القومي من حيث هو مجموع قيمة الناتج المتحصل في مختلف القطاعات.

الطريقة الأولى – طريقة الدخل:
وحسب هذه الطريقة يمكننا تقسيم الدخل القومي إلى ثلاث فئات:
1- ما يدفعه المنتجون للأفراد ويشمل:
* أجور العمل والاستخدام في القطاعين العام والخاص.
* عوائد الملكية الخاصة (كالإيجارات).
* دخل الاستحداث ( زراعي والمهن حرة والقطاع غير المنظم).
* عوائد رأس المال ( كالفوائد).
2- ما يدفعه المنتجون للحكومة والإدارات العامة ويشمل:
* ضرائب دخل الشركات المساهمة.
* الضرائب غير المباشرة.
* ضرائب الأملاك.
* دخل الدولة من أعمالها الإنتاجية.
* عوائد أملاك الدولة.
(-) ناقصاً منه:
* فوائد القروض العامة (فوائد الدين العام وفوائد دين المستهلكين).
* إعانات الإنتاج.
3- ما يحتجزه المنتجون لديهم ويشمل على:
* احتياطيات.
* أرباح غير موزعة.
* اهتلاكات رأس المال.

وتجدر الإشارة هنا إلى أن السبب في طرح فوائد الدين العام وفوائد دين المستهلكين حين حساب الدخل القومي يعود إلى مفهوم الإنتاجية. حيث أن الدخل القومي يشتمل على عوائد عوامل الإنتاج التي اشتركت فعلاً في عملية الإنتاج, وبما أن هذه الفوائد دخلت في عوائد الملكية وادخار الشركات لذا وجب طرحها للتوصل إلى المعنى الاقتصادي الصحيح للدخل القومي. كما أن الفكرة نفسها تطبق على الإعانات الإنتاجية التي تدفعها الحكومة للمنتجين والتي يسميها بعض الاقتصاديين “الضرائب السلبية” وتطرح كذلك حين حساب الدخل القومي نظراً لعدم انتمائها إلى العناصر المكونة للإنتاج.
ويمكننا تلخيص ما سبق بالجدول التالي:
1- تعويضات العمل والاستخدام وتشمل:
1-1 الأجور والرواتب.
1-2 رواتب القوى المسلحة وتعويضاتها.
1-3 مساهمة أرباب العمل في التأمينات الاجتماعية.
2- دخل القطاع العائلي من الزراعة ودخل المهن الحرة والقطاع غير المنظم وتشمل:
2-1 الدخل الزراعي.
2-2 دخل المهن الحرة.
2-3 دخل القطاع غير المنظم والمشاريع الأخرى.
3- دخل القطاع غير المنظم العائد إلى القطاع العائلي والمؤسسات التي لا تسعى إلى الربح وتشمل:
3-1 الريع (إيجارات العقارات).
3-2 الفائدة.
3-3 الأرباح الموزعة.
3-4 مدفوعات القطاع المنظم للقطاع العائلي.
4- مدخرات الشركات المساهمة وتشمل:
4-1 مدخرات الشركات المساهمة الخاصة.
4-2 مدخرات الشركات المساهمة ذات النفع العام.
4-3 اهتلاكات رأس المال.
5- الضرائب المترتبة على الشركات المساهمة وتشمل:
5-1 الضرائب المباشرة المترتبة على الشركات المساهمة الخاصة.
5-2 الضرائب المباشرة المترتبة على الشركات المساهمة ذات النفع العام.
5-3 الضرائب غير المباشرة الصافية من إعانات الإنتاج.
6- موارد القطاع الحكومي من الاستحداث والملكية وتشمل:
6-1 أرباح المشاريع.
6-2 الريع والفائدة والأرباح.
7- ناقصاً منها فوائد الدين العام.
8- وناقصا فوائد الديون الاستهلاكية.
9- وناقصا إعانات الإنتاج.
المجموع = الدخل القومي الإجمالي

الطريقة الثانية – طريقة الإنفاق:
إن المحاسبة القومية تستند إلى مبدأ القيد المزدوج, وإلى تساوي طرفي الموارد والاستعمالات. ولقد شاهدنا في الطريقة الأولى كيفية تقدير الدخل القومي بواسطة استعمالات المنتجين, والآن سنرى من أين تأتي موارد هؤلاء المنتجين؟ في الواقع نجد أن موارد المنتجين ما هي إلا:
1- الإنفاق على البضائع والخدمات الاستهلاكية أو مبيعات المنتجين من البضائع والخدمات الاستهلاكية.
2- والإنفاق على البضائع والخدمات الإنتاجية أو مبيعات المنتجين من بضائع وخدمات إنتاجية.
3- وصافي الإنفاق على التعامل مع العالم الخارجي.

ويتألف الإنفاق على البضائع أو الخدمات الاستهلاكية (الاستهلاك النهائي) من:
* إنفاق على الاستهلاك النهائي الخاص.
* وإنفاق على الاستهلاك النهائي العام.
كما يتألف الإنفاق على البضائع والخدمات الإنتاجية ( التكوين الاجمالي لرأس المال الثابت بما فيه التغير في المخزون) من:
* الانفاق على الاستثمار للقطاع الخاص. ( أو التكوين الاجمالي لرأس المال الثابت في القطاع الخاص)
* الانفاق على الاستثمار للقطاع العام. أو( التكوين الاجمالي لرأس المال الثابت في القطاع العام)
* والتغيير في المخزون في القطاعين العام والخاص في بنوده كافة.
أما صافي الإنفاق على التعامل مع العالم الخارجي فيتألف من زمرتين الأولى موجبة والثانية سالبة, فالزمرة الموجبة تتكون عناصرها من:
* قيمة السلع المصدرة (كالصادرات المنظورة).
* قيمة الخدمات المصدرة (كالتأمين مثلاً).
* وعوائد المقيمين من أملاكهم في العالم الخارجي.
أما الزمرة الثانية ذات العناصر السالبة فتتكون من:
* قيمة السلع المستوردة (كالمستوردات المنظورة).
* قيمة الخدمات المستوردة (كالمستوردات غير المنظورة).
* عوائد غير المقيمين من أملاكهم في الوطن.
إن مجموع هذه البنود الثلاثة (الإنفاق على الاستهلاك + الإنفاق على الاستثمار + صافي التعامل مع العالم الخارجي) يشكل مجموع الإنفاق على مجمل الناتج القومي.

بالنتيجة إن العناصر المكونة للإنفاق على مجمل الناتج القومي هي:
1- الإنفاق على الاستهلاك الخاص.
2- الإنفاق على الاستهلاك العام.
3- الإنفاق على الاستثمار في القطاع الخاص.
4- الإنفاق على الاستثمار في الشركات ذات النفع العام.
5- الإنفاق على الاستثمار في المشاريع الحكومية.
6- الإنفاق على الاستثمار في القطاع الحكومي العام.
7- زيادة المخزون (أي مخزون آخر المدة ناقصاً منه مخزون أول المدة).
8- تصدير البضائع والخدمات.
9- ناقصاً منه الاستيراد من البضائع والخدمات.
10- صافي مدفوعات عوامل الدخل من العالم الخارجي.
المجموع = مجمل الإنفاق على الناتج القومي.

الطريقة الثالثة – طريقة القيمة المضافة أو المصدر الصناعي:
إن القيمة المضافة هي الزيادة القيمية الحاصلة في عمليات الإنتاج التي يقوم بها مشروع معين خلال سنة بالنسبة إلى جميع الأموال والخدمات التي استعملت في هذه العمليات.
في الواقع نجد أن جميع النشاطات الاقتصادية تهدف إلى الزيادة القيمية للأشياء, أي الأموال الاقتصادية, بقصد بيعها بأسعار أعلى, وبغية تحقيق الأرباح منها. وهذا ما يحدث بالنسبة إلى جميع النشاطات من إنتاج أو تحويل أو نقل.
وبعبارة أخرى نجد أن الصانع الذي يشتري مواد أولية أو سلعاً ثم يقوم بتصنيعها أو تحويلها إلى شكل معين كي يبيعها بسعر أعلى من سعر الشراء ومن أنواع الكلفة المختلفة, فيحقق إضافة قيمية على السلع المشتراة.
فالقيمة المضافة إلى صناعة ما إنما هي الفرق بين قيمة البضائع التي تنتجها وبين قيمة المواد الأولية والخدمات التي تستعملها في الإنتاج.

وتشمل القيمة المضافة إلى العناصر التالية:
1- أجور العمال والمستخدمين وتعويضاتهم.
2- إيجارات العقارات والأراضي.
3- فوائد رؤوس الأموال.
4- أرباح المنتجين أو المنظمين أو المستحدثين.
5- الضرائب غير المباشرة التي يدفعها المشروع.
6- اهتلاك رأس المال المستخدم في المشروع.
إن مجموع العناصر الستة يسمى بالقيمة المضافة الإجمالية بسعر السوق, فإذا طرحنا منها اهتلاك رأس المال والضرائب غير المباشرة حصلنا على القيمة المضافة الصافية بكلفة عوامل الإنتاج.
ويستنتج مما تقدم أن ثمن السلع والخدمات التي يستلزمها المشروع في عمليات الإنتاج لا تدخل في مفهوم القيمة المضافة بل في قيمة مبيعات المشروع من السلع والخدمات, بينما نرى أن كلفة عوامل الإنتاج من الطبيعة والعمل ورأس المال تدخل في المفهوم المتقدم.
فالقيمة المضافة, على هذا الأساس, هي الفرق القيمي بين قيمة السلع والخدمات النهائية التي ينتجها أو يقدمها المشروع والسلع والخدمات التي يشتريها والداخلة في صلب المنتجات النهائية له. ويمكن تمثيل ذلك بالمعادلة التالية:
قيمة الإنتاج النهائي – قيمة السلع والخدمات الوسيطة (الاستهلاك الوسيط) = القيمة المضافة الاجمالية
أو بمعادلة أخرى:
القيمة المضافة = قيمة المبيعات – تكلفة المشتريات = الأجور والفوائد والأرباح والريع وصافي الضرائب غير المباشرة والاهتلاك.
ويمكن تحديد قيمة الإنتاج النهائي عندما يبيع المنظم المنتجات, إلا أن قيمة مبيعات المشروع لا تمثل إسهامه الفعلي في عمليات الإنتاج. ففي الواقع يستخدم المنتج بالإضافة إلى عوامل الإنتاج بعض السلع والخدمات التي يقوم بإنتاجها مشروع آخر فتكون قيمتها داخلة في مبيعاته, ولحساب القيمة الحقيقية لمنتجات مشروع معين يلجأ عادة إلى مفهوم القيمة المضافة التي تعني قيمة السلع والخدمات التي قدمها المشروع ناقصاً منها قيمة السلع والخدمات المشتراة في مشروع آخر والتي تكون قد دخلت عملية الإنتاج. وهذه الطريقة تجنبنا, بالإضافة إلى ما تقدم, الازدواجية في الحسابات.
وبدلاً من اصطلاحي المبيعات والمشتريات يستعمل التعبيران: المدخل والمنتج. ويمثل المدخل, أو مجموع ما يجب طرحه من قيمة السلع والخدمات التي ينتجها مشروع معين, قيمة المشتريات التي قام بها المشروع خلال السنة, أي قيمة السلع والخدمات المشتراة في المشروعات الأخرى خلال السنة والتي تستعمل فعلاً في عمليات الإنتاج. فقيمة الأموال المشتراة التي لم تستعمل في الإنتاج لا تحتسب ضمن المدخل. كما أ، السلع الرأسمالية, (رؤوس الأموال الثابتة) المشتراة خلال العام والمعدة للاستعمال, لأكثر من عام لا تدخل في مفهوم الدخل.
أما المنتج فيمثل مبيعات المشروع في شكلها النهائي زائداً عليها تغيرات مخزون الأموال التي أنتجها المشروع. وتحسب قيمة المبيعات بالأسعار الجارية التي تم عندها المبيع كسعر المزرعة في الحقل, أو سعر المصنع, أو سعر السوق إذا بيعت السلع مباشرة, وتشمل الأسعار, كما سبقت الإشارة إلى ذلك, قيمة الضرائب غير المباشرة التي يتحملها المنتج, أما ما يتعلق بتغيرات المخزون فإنها تحتسب بمتوسط أسعار المبيع خلال السنة. وهكذا يتبين أن عملية إضافة قيمة ما إلى سلعة هي هدف النشاطات الاقتصادية بصورة عامة. إذ أن النشاط الاقتصادي للإنسان يرمي في الدرجة الأولى إلى إعطاء قيمة أكبر لمادة أو سلعة عما كانت عليه قبل استخراجها أو صنعها أو نقلها من مكان إلى آخر.
ومن النادر أن يكون لمال معين قيمة كبيرة في حالته الطبيعية. حتى أن الذهب والمعادن النفيسة الأخرى لا تكون ذات قيمة اقتصادية مرتفعة عندما تكون في مناجمها وقبل إدخال العمل الإنساني عليها. كما أن الأعمال الفنية اللاحقة التي تجرى عليها هي التي تعطيها قيمة إضافية تزيد من قيمتها الأصلية.
وهذا لا يعني أن ليس هناك أموال ذات قيمة ذاتية خارج العمل الإنساني, ولكنها نادرة. ولذلك يفرق الاقتصاديون بين القيمة المضافة والقيمة الأصلية للسلع.

بعض مفاهيم الدخل القومي
إن هذه الدخول تعد اشتقاقاً من مفهوم الدخل القومي, والواقع يدل على أن لهذه الدخول أهمية بالغة في التحليل الاقتصادي, على الرغم من ضآلة أهميتها في أنظمة المحاسبة القومية المختلفة, ويعود السبب في ذلك إلى صعوبة معرفة قيمها معرفة دقيقة, وإلى ما تتطلبه هذه المعرفة من معلومات قد يكون التوصل إليها صعباً.
إن معرفة هذه الدخول تساعد في دراسات السلوك الاستهلاكي أولاً, والسلوك الادخاري ثانياً, كما تساعد على رسم سياسة الدخول. ولكن للاستفادة من هذه المجاميع يجب أن يكون لها حسابات قومية خاصة ترتكز على أساس التقسيم الاجتماعي المهني للمجتمع, وعلى توفر المعلومات الإحصائية الكفؤة لوضع مثل هذه الحسابات.
أ- الدخل الشخصي والدخل التصرفي:
1- الدخل الشخصي:
من تعريف الدخل القومي علمنا أنه الدخل الذي يصيب العناصر الإنتاجية لقاء اشتراكهم في عملية الإنتاج, ولكن هذا الدخل لا يصل جميعه إلى أيدي الأفراد الذين ساهموا فيه وإنما تقتطع منه مبالغ لأسباب قانونية: كالتأمينات الاجتماعية, وأرباح الشركات غير الموزعة… الخ. وفي الوقت نفسه نجد أن ما يدخل إلى الأفراد ليس بالضرورة ناشئاً عن عملية الإنتاج نشوءاً آلياً وإنما قد يأتي على شكل إعانة حكومية أو إعانة خارجية, ونتيجة ذلك يتكون لدينا ما يدعى بالدخل الشخصي, وبالطبع يمكننا ملاحظة أن الدخل الشخصي قد يكون أكبر من الدخل القومي أو أصغر منه وذلك يتوقف على مقدار الاقتطاعات أولاً وعلى مقدار الإعانات الخارجية والإعانات الداخلية ثانياً.
2- الدخل التصرفي (ويسمى أيضا الدخل المتاح):
هو الدخل الشخصي بعد أن يذهب قسم منه إلى الدولة لقاء ضرائب مباشرة مترتبة على الدخل كما قد يذهب إلى الخارج لقاء تحويلات وإعانات والناتج الجبري لذلك يعطينا ما يسمى بالدخل التصرفي الذي يمثل الدخل الجاهز أو المتاح لأبناء الوطن ليتصرفوا به إما إنفاقاً وإما توفيراً متفرقين أو مجتمعين.
ومما سبق يتبين لنا أن مقاييس الدخل سواء أنظرنا إليها من الوجهة الوطنية القومية أم الوجهة الداخلية الجغرافية, تحاول تقدير الدخل تقديرات متفاوتة من الإجمال والصفاء. ويمكننا كذلك وزيادة للإيضاح تمثيل هذه المقاييس والعلاقات الموجودة بالمعادلات البسيطة التالية التي تسهل علينا الانتقال من مفهوم إلى آخر:

1- الدخل التصرفي = الاستهلاك الخاص + الادّخار الخاص.
2- الدخل الشخصي = الدخل التصرفي + الضرائب المباشرة + المدفوعات التحويليّة للخارج.
3- الدخل القومي = الدخل الشخصي+(أرباح الشركات + ضرائب دخل الشركات +مساهمة أرباب العمل في التأمينات الاجتماعيّة)- (إعانات الحكومة للأفراد + إعانات الخارج للأفراد).
4- صافي الناتج القومي بسعر كلفة عوامل الإنتاج = الدخل القومي.
5- صافي الناتج القومي(بسعر السوق) = صافي الناتج القومي(بسعر كلفة عوامل الإنتاج)+ الضرائب غير المباشرة – إعانات الإنتاج.
6- مجمل الناتج القومي(بسعر السوق) = صافي الناتج القومي(بسعر السوق) + اهتلاك رأس المال.

ب- الدخل النقدي (الدخل بالأسعار الجارية) والدخل الحقيقي (الدخل بالأسعار الثابة) ” ومفهوم القوة الشرائية”:
إن القوة الشرائية للوحدة النقدية, كما هو معلوم, تتغير من زمن إلى آخر, مما يؤدي في حالة هبوطها إلى تضخيم قيمة الإنتاج نتيجة لارتفاع الأسعار دون وجود زيادة حقيقية في الإنتاج, وبالعكس ففي حالة ازدياد القوة الشرائية النقدية بسبب هبوط الأسعار فإن قيمة الإنتاج ستدل على هبوط الإنتاج الذي لا وجود له. وعلاجاً لهذه المشكلة فإن الدول تلجأ بالإضافة إلى قياس الدخل القومي بالأسعار الجارية, إلى قياسه بأسعار ثابتة تسهيلاً لمقارنة نمو الإنتاج القومي من سنة إلى أخرى.
لكن التغير في القوة الشرائية للوحدة النقدية لا يتأثر فقط بالمستوى العام للأسعار, بل يتأثر بالضرائب المفروضة على السلع والخدمات, وبالإصدار النقدي الجديد, وبتوازن ميزان المدفوعات. كما يؤثر التغير في القوة الشرائية في سلوك أفراد القطاع العائلي فيما يتعلق بتخصيص دخلهم المتاح. والقوة الشرائية للنقود, وهذا عامل هام أيضاً في تحديد قرارات المشاريع الاقتصادية فيما يتعلق بالتمويل الذاتي, والاستدانة والاستثمار, ومعدلات الفائدة السائدة.
ومما سبق نستدل على أن هناك آثاراً انعكاسية بين الدخل والأسعار والنقود. وقد أخذت هذه الآثار تحتل مكانة بارزة في التحليل الاقتصادي المعاصر. والتأثير ليس وحيد الطرف. بل هو على العكس.
إن نمو تقلبات كل من هذه المفاهيم الاقتصادية يؤثر في التوازن الاقتصادي الجزئي أولاً (كتوازن المستهلك, وتوازن المشروع), وفي التوازن الاقتصادي الكلي (كتوازن الادخار والاستثمار وتوازن الإنتاج).
1- مفهوم القوة الشرائية للنقود والعوامل المؤثرة فيها:
إن الذي يهمنا بالدرجة الأولى عند دراسة توزيع الدخل القومي, ليست الدخول النقدية, بل الدخول الحقيقية. ويتوقف تحديد الدخل الحقيقي لفرد ما أو لقطاع مؤسسي معين على ثلاثة عناصر:
*أ- الدخل النقدي المتبقي للفرد بعد دفع الضرائب المفروضة على الدخول والثروات.
*ب- تقلبات المستوى العام للأسعار, أي القوة الشرائية للنقود.
* ج – عبء الإصدار النقدي الجديد, أي التضخم النقدي أو ما يسميه بعض الاقتصاديين “التمويل بالعجز”.

وفيما يتعلق بالفقرتين أ وب: أي الضرائب وتقلبات المستوى العام للأسعار نجد ما يلي:
سبق أن بينا سابقا أثر تدخل الدولة على دورة التدخل القومي (انظر ص 34). .
ولكن قد تلجأ الدولة لتغطية نفقاتها بواسطة إصدار نقدي جديد (التمويل بالعجز) ويتم ذلك بالاقتراض من المصرف المركزي.
إن اتباع هذه السياسة قد يقود إلى حالة تضخم تضر بالاقتصاد أو إلى رفاه يؤدي إلى زيادة قدرة الاقتصاد الإنتاجية وتحقيق زيادات في الناتج القومي.
فالإصدار النقدي في حال كون الجهاز الإنتاجي غير مرن يؤدي إلى التضخم النقدي أي إلى زيادة الطلب الحاصل على السلع الاستهلاكية بصورة تفوق عرضها, ولاسيما في الأجل القصير الذي يتصف بثبات كتلة رأس المال الإنتاجي, وبمستوى معين من التقدم التقني والمهارات الإنسانية. والنتيجة الحتمية لذلك هي ارتفاع الأسعار, أي انخفاض القوة الشرائية ويتجدد ارتفاع الأسعار بانخفاض الدخول النقدية.
أما إذا رافق الإصدار النقدي الجديد مرونة في الجهاز الإنتاجي واستعملت الكتلة النقدية المطروحة في الأسواق لأغراض إنتاجية فإن ذلك يؤدي إلى زيادة كتلة رأس المال والنتيجة هي زيادة الناتج القومي وارتفاع القوة الشرائية للنقود ولاسيما في المدة الطويلة حيث تظهر نتائج زيادة كتلة رأس المال الإنتاجي.

2- الانتقال من الدخل الحقيقي (الدخل بالأسعار الثابتة) إلى الدخل النقدي (الدخل بالأسعار الجارية):
تعبر أرقام الدخل القومي أو الناتج القومي حسب كلفة عوامل الإنتاج عن مدى المساهمة في العملية الإنتاجية, التي أدت إلى خلق مجموعة من السلع والخدمات وهي السلع الاستهلاكية والسلع الرأسمالية. ويجري تقويم هذه السلع والخدمات –كما رأينا سابقاً– وفق أسعار متعددة بعضها نتيجة التبادل في السوق, وبعضها الآخر محسوب أو عن طريق المماثلة لسلع مشابهة موجودة في السوق. ونحصل على قيمة الإنتاج (الدخل) بواسطة ضرب كميات الإنتاج السوقي بالأسعار السائدة ومن هنا نرى أن الدخل القومي أو الناتج القومي لسنة معينة, ليس في جوهره إلا نتيجة تجميع لهذه القيم التي تم تقديرها وفق منظومة الأسعار والقيم, والتي جرى الافتراض بأنها تمثل الصفقات المعقودة بين القطاعات المؤسسة خلال تلك السنة.
كما أن القيمة الاسمية لكل سلعة تتألف من ثلاثة عناصر: كمية السلعة, وسعرها النسبي, وقيمة الوحدة النقدية المستخدمة أساساً للتقييم.

وما دمنا قد أرجعنا كل قيم السلع والخدمات إلى معيار واحد هو المقياس النقدي فإن الدخول الموزعة كل عام تسمى الدخول النقدية ولكنها لن تكون دخولاً حقيقية إلا إذا كان المستوى العام للأسعار ثابتاً خلال السنة موضوع الدراسة. إن الدخل الحقيقي هو الذي يتيح لصاحبه الحصول على السلع والخدمات المتاحة, وهو المعيار الموضوعي للرفاهية الاجتماعية. ولذلك لابد عند إجراء المقارنة بين تقلبات الدخل والمعدلات السنوية لنموه, من الاهتمام بتقلبات الأسعار والأجور. أي تقلبات قيمة النقود وقوتها الشرائية التي تدلنا على ما يمكن الحصول عليه بالوحدة النقدية الواحدة. وقد درج التحليل الاقتصادي على افتراض أن قيمة النقود أي قوتها الشرائية تساوي مقلوب المستوى العام للأسعار.
قيمة النقود = 1
المستوى العام للأسعار
فإذا افترضنا أن الأسعار في سنة معينة ارتفعت أو انخفضت فإن هذه التقلبات تؤثر في قيمة النقود أي في قوتها الشرائية, مع الافتراض بأن باقي العوامل بقيت ثابتة. وتنعكس هذه التقلبات ليس على الدخول الفردية فحسب, ولكن على الأسعار النسبية أيضاً, أي على علاقة أسعار السلع والخدمات مع بعضها بعضاً, وكذلك على أسعار الصادرات والواردات.
وبعد هذا التحليل الموجز, نخلص إلى القول: أنه من أجل مقارنة أرقام الدخل القومي ومعدلات زيادته السنوية, لابد لنا من استبعاد أثر تغير الأسعار كي نستطيع تكوين فكرة صحيحة عن الدخل الحقيقي وتطوراته. وطريقة الأرقام القياسية, اتي هي الطريقة المستعملة لتصحيح السلاسل الزمنية لمقادير الدخل القومي بالأسعار الجارية.
وتستخدم طريقة الأرقام القياسية وفق الشكل التالي:
يتم اختيار سنة معينة تعد سنة أساس. ونرمز إلى الدخل الحقيقي (الدخل بالأسعار الثابتة) لهذه السنة بالقيمة 100, ثم نقارن هذا المقدار مع مقادير السنين المختلفة التي تشكل عناصر السلسلة الزمنية التي تقارن بعض أجزائها إلى الأخرى بعد تصحيحها بواسطة الأرقام القياسية لتكاليف المعيشة, أي تقسيم الدخل النقدي لكل سنة على المستوى العام للأسعار الذي كان سائداً خلالها.
الدخل الحقيقي (الدخل بالأسعار الثابتة) = الدخل بالأسعار الجارية × 100
الرقم القياسي للأسعار
إذا افترضنا أن لدينا سلسلتين زمنيتين: الأولى تمثل الدخل القومي بالأسعار الجارية (الذي هو الدخل النقدي) والسلسلة الثانية تمثل الأرقام القياسية للأسعار:

الدخل القومي مقدرا بملايين الوحدات النقدية وبالأسعار الجارية مع الرقم القياسي للأسعار
السنة الدخل القومي( النقدي ) بالأسعار الجارية الرقم القياسي للأسعار
2000 1000 100 (سنة الأساس)
2001 1800 250
2022 2100 300
2022 3800 400
2022 5400 450
2022 8000 600

فإذا أردنا الانتقال من الدخول النقدية (الدخل بالأسعار الجارية) إلى الدخول الحقيقية (الدخل بالأسعار الثابتة) مع اتخاذ عام 2000 سنة أساس فإنه ينبغي علينا الاهتمام بتقلبات الرقم القياسي للأسعار بعد إجراء التصحيحات اللازمة، وباستخدام المعادلة أعلاه ، كما هو مبين في الجدول التالي:
الانتقال من الدخل النقدي (الدخل بالأسعار الجارية) إلى الدخل الحقيقي (الدخل بالأسعار الثابتة)
السنة الدخل النقدي كيفية حساب الانتقال الدخل الحقيقي بأسعار 2000
مليون وحدة نقدية
2000 1000 (1000÷ 100 )X 100 1000
2001 1800 (1800÷ 250) X100 720
2022 2100 (2100÷ 300) X100 700
2022 3800 (3800 ÷ 400) X100 950
2022 5400 (5400 ÷ 450) X100 1200
2022 8000 (8000 ÷ 600) X100 1333
بعد تصحيح مقادير سلسلة الدخول النقدية, نستطيع مقارنتها مع بعضها. إن أهم ما يمكن استخلاصه من هذا الجدول هو أن الدخل الحقيقي قد انخفض من 1000 مليون وحدة نقدية في عام 2000 إلى 720 مليون وحدة نقدية عام 2001, ثم انخفض أيضاً إلى 700 مليون وحدة نقدية عام 2022, ثم ارتفع إلى 950 مليون وحدة نقدية عام 2022 واستمر بالارتفاع إلى 1200 مليون وحدة نقدية عام 2022, وإلى 1333 مليون وحدة نقدية عام 2022.
وعلى الرغم مما يعطيه الجدول من توضيح للأهمية المطلقة لزيادة الدخل الحقيقي أو انخفاضه, إلا أنه لا يبين الأهمية النسبية لتقلبات الدخل الحقيقي وللوصول إلى تبيان هذه الأهمية النسبية, ينبغي علينا تحويل القيم المطلقة إلى قيم نسبية متخذين من الدخول النقدية لعام 2000 أساساً للحساب (أي 100%) والجدول التالي يوضح معدلات الزيادة والنقصان بالنسبة إلى سنة الأساس:
نسبة زيادة الدخول الحقيقية أو نقصانها مقارنة مع سنة الأساس
السنة الدخل الحقيقي
بالملايين نسبة الدخول المقارنة بالقياس إلى سنة الأساس نسبة الزيادة أو التناقص مقارنة مع سنة الأساس
2000 1000 1000 —
2001 720 (720 ÷ 1000) × 100 = 72% – 28%
2022 700 (720 ÷ 1000) × 100 = 72% -30%
2022 950 (720 ÷ 1000) × 100 = 72% -5%
2022 1200 (720 ÷ 1000) × 100 = 72% +20%
2022 1333 (720 ÷ 1000) × 100 = 72% +33.3%
وبصورة عامة
تقلب الدخل الحقيقي = الدخل الحقيقي للسنة المدروسة × 100
الدخل الحقيقي لسنة الأساس

تقويم الإنتاج ومشكلة الأسعار
إن الإنتاج لعنصر اقتصادي ما, أو لمجموعة من العناصر هو مجموعة كميات من البضائع والخدمات, لكل منها وحدة قياس خاصة بها. وللوصول إلى مقياس بسيط سهل, يجب إيجاد وحدة مشتركة بين جميع البضائع والخدمات. وحدة نستطيع بواسطتها التمييز بين الأهمية النسبية لوحدة القماش أو وحدة الصوف والقدرة على مقارنتها مع وحدة الفوسفات أو وحدة الملح.
والحل الأكثر ملاءمة هو مقارنة جميع وحدات البضائع والخدمات بواسطة قيمتها, المعبر عنا بواسطة الوحدات النقدية, ومحسوبة بمساعدة الأسعار السائدة خلال المدة التي ندرسها.
إن استخدام سعر السوق له عدة ميزات فهو يؤدي إلى الوصول إلى معرفة مجموع القيم, مما يسمح لنا بتقويم الإنتاج وإدراجه في إطار التبادل. كما يؤدي أيضاً إلى وصف العلاقات بين خلق البضائع والخدمات وإيضاحها أولاً وبين الظواهر الاقتصادية الأخرى ثانياً. وذلك استناداً إلى نظام محاسبي لمجموعة العمليات الاقتصادية الجارية في بلد ما.
ونحن نعلم من النظرية الاقتصادية أن أي سعر يجب أن يكون معادلاً في الوقت نفسه للمنفعة الحدية للسلعة بالنسبة للمستهلك كما يجب أن يعادل التكلفة الحدية بالنسبة للمنتج, أي أن السعر يجب أن يساوي منفعة الوحدة الإضافية المستهلكة بالنسبة إلى المستهلك وتكلفة إنتاج هذه الوحدة بالنسبة إلى المنتج وصناعتها.
واعتماداً على ذلك فإن المقياس النقدي أو القيمي للإنتاج تبرره خاصة الأسعار الاقتصادية التي تعتمد هي أيضاً على:
1- ذوق الأفراد.
2- ووضع المعرفة النقدية.
3- وتوزيع الثروة.
4- والتركيب الهيكلي والاجتماعي للبلد.
5- وعلى كل العوامل التي يتطلبها التوازن الاقتصادي.
ولكن نجد أن الإنتاج النهائي يتكون من مجموعة كبيرة من السلع والخدمات المختلفة. ومن أجل الوصول إلى مقياس بسيط وسهل, فقد تم إدخال وحدة مشتركة, وذلك بالرجوع إلى سعر السوق. وقد شاهدنا ميزات هذا المقياس. ولكن ما الملاحظات المترتبة على سعر السوق هذا.
إن أول ما يتبادر إلى الذهن هو أن سعر أي سلعة لا يمكن تعريفه تعريفاً دقيقاً جداً. لأنه يتغير وفق نوعية السلعة مثلاً, أو مكان التسليم, أو طبيعة البضائع. كما أنه لا يمكننا أن نجد سعراً موحداً فقد يكون لدينا سلعتان متشابهتان تماماً أو تحل إحداهما محل الأخرى, ولكن سعرهما يختلف تماماً.
إن قاعدة سعر السوق تفترض أن تعكس أسعار السلع المختلفة والخدمات في الوقت نفسه المنافع الحدية للمشتريات والكلفة الحدية للبائعين, وتضعف هذه القاعدة عندما تمس الضرائب غير المباشرة سلعة دون أخرى. فالضرائب المترتبة على القيمة المضافة وضعت لتجنب ذلك. ولكن هناك بعض الاستثناءات سنعطي اثنين منها على سبيل المثال: فبعض السلع تتحمل ضرائب غير مباشرة تحملاً كبيراً (كالمنتجات البترولية, والتبغ والكحول والبضائع الكمالية) في حين أن بعضها الآخر يستفيد من الإعانات الحكومية (كصناعة الخبز في سورية) أولا وكما أن الضريبة نفسها تختلف باختلاف وجهة البضائع من حيث طرحها في الأسواق الداخلية أو في الأسواق الخارجية (ومثال ذلك المنتجات البترولية والتبغ والحبوب).
كما أنه في بعض الحالات يصعب قياس كلفة السلع ومنفعتها دوماً. والمثال الأكثر وضوحاً هو المنتجات الزراعية المنتجة والمستهلكة لدى المزارعين, حيث أن قيمة هذه المنتجات هي كلفة إنتاجها. كما أن حساب قيمتها مرتبط بكلفتها عند حساب الإنتاج القومي وله ما يبرره. أما منفعة هذه السلع فقد تكون أكثر من قيمتها هذه. حيث أن هذه المنفعة يجب أن تكون مساوية تقريباً لمنفعة ذات السلع والمستهلكة في المجتمع ولكن لدى غير المزارعين. لذلك يجب اللجوء إلى سعر التجزئة في الأماكن الأكثر قرباً إلى مكان الاستهلاك.
والواقع يدل على أن قاعدة سعر السوق تجد نفسها ضعيفة في حالة وضع تخطيط عقلي مدروس لسياسة الأسعار. حيث أن الكثير من البضائع والسلع حالياً لم يعد يعكس الفائدة المقدمة للمستهلك ولكل الجهود المبذولة بواسطة المنتج لإنتاج هذه السلع.
ومن مشكلات الأسعار في تقويم الإنتاج أيضاً نجد مشكلة الهامش التجاري. فبالتعريف نجد أن الهامش التجاري هو فرق الأسعار الذي يغطي عوائد النشاط التجاري. وبما أن النشاط التجاري هو ضرورة ملحة في عملية الإنتاج, فإن مبلغ الهامش أو وجوده يعتمد على الشروط التي يضعها المحاسبون القوميون لتقويم الإنتاج. فعندما يقوم الإنتاج على أساس سعر الاستعمال (أي السعر الذي يدفعه المستهلك) فعندئذ لا يوجد هناك هامش تجاري والمنتجات البترولية المسوقة تسويقاً مباشراً مثال على ذلك.
وعندما يقوم الإنتاج برقم أعمال المشاريع الإنتاجية, فإن هذا التقويم يشمل فعالية التوزيع.
وعندما يقوم الإنتاج على أساس سعر المصنع, فعندئذ لا يغطي الهامش التجاري فعالية التوزيع فقط, ولكن يغطي رسوم النقل وكلفته أيضاً.
أما الاستهلاك الذاتي للأفراد, ما دام قد حسب على أساس المنفعة للمستهلك فإنه يحتوي ضمناً على هامش تجاري تقديري.
واستناداً إلى ما سبق حول موضوع الهامش التجاري فجيب أن تعد عوائد التجار الذين يشترون من أجل إعادة البيع هوامش تجارية.

التقويم القطاعي للإنتاج
إن التحليل الذي سنقوم به يضم تقويم الإنتاج في فروع الاقتصاد المختلفة وسنتطرق تطرقاً بسيطاً لعلاقة هذه القطاعات بعضها مع الآخر.
1- الصناعات والمناجم والطاقة:
إن القطاعات الصناعية في غالب الدول التي تتبع نظام السوق تستقي إحصائياتها مع معطيات المؤسسة أو المنشأة الصناعية,
وإذا اتبعنا نظام الأمم المتحدة في تأسيس الحسابات, فإن على المحاسب القومي إضافة إلى استعانته بالإحصاءات الصناعية المقدمة أن يلجأ إلى البحث الميداني الصناعي. وهناك الكثير من الدول التي تقوم سنوياً بأبحاث ميدانية صناعية للحصول على إحصاءات دقيقة وجزئية شاملة.

2- الزراعة:
إن تقدير الناتج الزراعي يعد أكثر صعوبة من الصناعة. ففي كثير من الدول تنقص الإحصاءات الضرورية, ويلجأ المحاسب القومي غالباً إلى اعتماد الأرقام الخاصة بتقديرات المدخلات. اعتماداً على ذلك فلابد من الاهتمام بالاستهلاك الذاتي وإضافته حين تقدير الإنتاج, وهذا القسم هو الذي يأخذ أهمية كبرى في هذا القطاع. كما يجب أن نطرح من قيمة الإنتاج الإجمالي الزيادة الطبيعية للمحاصيل.
ففي الحقيقة يساهم الاستهلاك الذاتي مساهمة هامة في عمليات تقدير مجمل الناتج القومي ولاسيما في الدول النامية, حيث أن أغلبية اقتصاديات هذه الدول من الاقتصاديات الزراعية وأن مجمل الناتج القومي يرتكز ارتكازاً أساسياً على القطاع الزراعي واعتماداً على ذلك يجب عدم إهمال الاستهلاك الذاتي إذا أراد المحاسب القومي إعطاء صورة واضحة عن الحقيقة الاقتصادية للدولة.
3- الإنشاءات والتشييدات:
إن الإنشاءات والتشييدات هي أحد القطاعات التي يقاس فيها الإنتاج وفقاً لفعاليتها وذلك لسببين:
1- وجود الكثير من المشاريع التي لا تدخل ضمن عداد قطاع الإنشاءات والتشييدات والتي تقوم بعمل الشيء الكثير لحسابها الخاص في أعمال الصيانة والتشييدات داخل المنشآت.
2- كون نشاط هذا القطاع قائماً على أساس النتائج (أي عدد المباني والمنشآت المقامة) وليس على أساس معرفة الوحدات الإنتاجية الداخلة في هذا القطاع مثل المؤسسات والمشاريع.
إن القيمة الإجمالية للإنتاج يجب أن تستبعد قيمة الأعمال المنفذة بعقود غير مباشرة أو ضمنية, وذلك لتجنب الازدواج في الحساب. كما أنه يجب التفريق بين الإنشاءات والتشييدات الجديدة عن أعمال الصيانة والتصليح والترميم, حيث إن جميع الأعمال الجديدة تعد منتهية وتدخل ضمن تشكيل رأس المال الثابت بينما لا تدخل أعمال الصيانة ضمن التشكيل الرأسمالي.
وفي حال نقص الإحصاءات من أجل التوصل لمعرفة قيمة إنتاج هذا القطاع, يمكن اللجوء إلى معرفة عدد رخص البناء والإنشاء من الدوائر المختصة, أو بمحاولة معرفة مواد الإنشاء والتشييد المستعملة أو من حسابات الدولة العائدة للإنشاءات والتشييدات العامة أو من التعاونيات السكنية المحلية.
4- النقل والمواصلات والأعمال الملحقة:
تعريف القيمة الإجمالية لخدمات النقل بأنها مجموع المبالغ التي يدفعها المستفيدون من هذه الخدمات (أي التي يقبضها الناقلون على شكل دخل فعلي خاضع للضريبة). إن إحصائيات النقل تشير إلى دخول المستثمرين في قطاع النقل (كسكك الحديد, والنقل البري, والنقل الجوي والنقل البحري). وإن هذه الإحصاءات تزودنا بأرقام إجمالية أو برقم أعمال القطاع, إلا أنها لا تمكننا من معرفة توزيع هذه الخدمات بين بقية القطاعات الاقتصاد.
5- التجارة:
إن قيمة الخدمات التي يقدمها قطاع التوزيع تقاس دوماً بالفرق بين إجمالي قيمة السلع والخدمات عند البيع وقيمة هذه السلع والخدمات عند الشراء, وليس بالمبلغ الإجمالي للمبيعات. كما يقسم أحياناً هذا القطاع إلى قسمين: تجارة جملة وتجارة تجزئة. وتحسب الهوامش التجارية لكل صفقة. وفي كل قسم من هذه الأقسام.
وبتقديم خدمات التوزيع فإن القطاع يستخدم بعض المستلزمات (كالمحروقات والوقود, والقرطاسية, …الخ) وكذلك فإنه يستعين ببعض الخدمات. ولكن التطبيق العملي المحاسبي للمؤسسات والمشاريع, وكذلك الإحصاءات الرسمية المنشورة في أغلب الاقتصاديات الحرة, لا تسمح بمعرفة قيمة المستلزمات الفعلية (كالتكلفة المادية) وكذلك لا تسمح بمعرفة القيمة الفعلية للخدمات (الهوامش) التي يقدمها هذا القطاع.
ونستطيع في الاقتصاديات الاشتراكية فقط التوصل إلى معرفة الهوامش التجارية معرفة واضحة وصريحة وذلك من حسابات ودفاتر المؤسسات التجارية.
6- الخدمات:
يشتمل قطاع الخدمات على مجموعة متعددة من الخدمات منها: التعليم, والصحة والأبحاث والمكتبات والخدمات الترفيهية والخدمات الإدارية …الخ. وتقاس فعالية هذه الخدمات قياساً عاماً بواسطة الدخول الإجمالية التي تحققها, وذلك بالاستعانة بالإحصاءات العامة للاقتصاد وبجدول الرواتب,ولكن لا يمكننا معرفة توزيع هذه الخدمات بين مختلف القطاعات الأخرى بواسطة هذه الإحصاءات المتوفرة.
وبصورة عامة يمكننا توزيع هذه الخدمات بين القطاعات وفق نموذج الطلب النهائي ونوعيته من الخدمات التي تحتاج إليها هذه القطاعات, فكل قطاع يتميز بحاجته إلى نوع معين من الخدمات.
ولكن الأمر ليس سهلاً إذ يجب أن يكون هناك دراسة تفصيلية لمعرفة الخدمات المقدمة للقطاعات الإنتاجية الوسيطة. كما أنه يجب أن ندرس دراسة دقيقة مستلزمات قطاع الخدمات نفسه لمعرفة قيمة إنتاجه, حيث أنه من النادر جداً العثور على إحصائيات تتعلق بهذا الأمر.
وللوصول إلى معرفة الإنفاقات الإجمالية مثلاً في قطاع الصحة (والتي لا تسعى إلى الربح), نأخذ قيمة نشاطاتها المتضمنة لاهتلاك الأبنية والآلات ومستلزمات فعاليتها.

مطلب الثاني : أنواع القرارات .
1/ بالنسبة لوظائف المؤسسة :
إن أهم أنواع اتخاذ القرار داخل المؤسسة بالنسبة للوظائف تتضمن الآتي :
أولا: قرارات تتعلق بالإنتاج:
1- حجم الإنتاج.
2- طرق الإنتاج.
3- إجراءات الشراء.
4- كمية المخزون.
5- طرق دفع الأجور.
6- مدى البحث الفني.
7- أهمية التفتيش.
ثانيا : قرارات تتعلق بالمبيعات:
1- تحديد الأسواق.
2- موقع مكاتب البيع.
3- تغليف المنتوجات.
4- العلامة التجارية المستخدمة.
5- منافذ التسويق.
6- السعر.
7- مدى ونوع الإعلان.
8- طرق مكافأة رجال البيع.
9- جهود ترويج المبيعات.
10- أبحاث السوق المستخدمة ومداها.
ثالثا : قرارات تتعلق بالتمويل:
1- الهيكل المالي.
2- شروط الاستثمار.
3- مقدار رأس المال العامل.
4- طرق الحصول على الأموال الجديدة.
5- توزيع الأرباح.
6- خطط إعادة التمويل.
7- تحديد تكاليف العمليات.
8- الإجراءات المحاسبية.
9- الاندماج.
10- التصفية.
رابعا : قرارات تتعلق بالأفراد:
1- مصادر الحصول على القوة العاملة.
2- أساليب الاختيار.
3- مدى التدريب ونوعه.
4- تحليل العمل وتقييمه.
5- استخدام نظام الاقتراحات.
6- معالجة التأخير والغياب.
7- أساس دفع الأجور والمرتبات.
9- ترويج وسائل الأمان.

2/ – بالنسبة لنظام المعلومات:
للقرارات عدة أنواع وهي تندرج تحت تقسيمات وضعها أهل الاختصاص:
1) اتخاذ القرار حسب التكرار (تقسيم كوينتر) :
أ/ القرار المبرمج:
وهي قرارات مخططة سلفا وهي تتعامل مع المشكلات المتكررة والروتينية، ومن أبرز الأمثلة على القرارات المخططة سلفا، قرار إعادة طلب الشراء وقرار التعين والتوظيف وإنجازات حيث توضع سلفا إجراءات خاصة بكل حالة من الحالات المذكورة من واقع اللوائح المعمول بها.
ب/ قرارات غير مبرمجة:
هي تلك القرارات المتكررة الحدوث والتي تعالج مشاكل القرارات الجديدة أو التعامل مع المواقف غير المحددة أو المألوفة وتجدر الإشارة أن معظم القرارات المتخذة في المستويات التشغيلية الدنيا هي قرارات غير المبرمجة تمثل المستويات الإدارية العليا.
2) اتخاذ قرار حسب التدرج الهرمي (حسب أنسوف) :
وفي محاولة أخرى قدم “أنسوف” اقتراح آخر لتنصيف القرارات:
أ/ القرارات الإستراتيجية: مثل
– قرارات اختيار مزيج سلعة.
– قرارات تخصيص الموارد.
– قرارات التنويع.
– قرارات اختيار التوقيت وأزمنة البدء في التوسع غير المتكررة.
ب/ القرارات التكتيكية:
وهي القرارات التي توصف بالتكرار إذا قورنت بسابقتها ومن أمثلتها:
– القرارات الخاصة بإجراءات توزيع المواد على استخداماتها البديلة.
– القرارات الخاصة بالتنظيم وتملك وثيقة الموارد.
– القرارات التنظيمية المرتبطة بتدفق المعلومات والصلاحيات المخولة للأفراد.
– القرارات الخاصة بخطوات التنفيذ وتدفق الأعمال والأنشطة وتوزيع الخدمات والتسهيلات بين الأقسام والوحدات التنظيمية.
ج/ القرارات العملية:
وهي نوع يتصف بدرجة عالية من اللامركزية وأيضا لتكرار الحدوث لأنها مبرمجة ومن أمثلتها:
– توزيع المواد المتاحة على الأنشطة الوظيفية الرئيسية.
– جدول الإنتاج وجدول ستخدامات وتشغيل الموارد.
– أساليب الرقابة والإشراف على العمليات.
– تحديد مستويات التشغيل لحجم الإنتاج ومستويات المخزون والتخزين والقرارات الخاصة بالتسعير، سياسة التنمية والبحوث والتسعير.
3/- قرارات تتخذ حسب المشاركة في اتخاذ القرار:
أ‌) قرارات تنظيمية :
وهناك ثلاثة أقسام من القرارات تتخذ من منظمات الأعمال هي :
– قرارات تتعلق بالسياسة العامة للمنظمة.
– قرارات تنظيمية .
– أوامر إدارية.
ب‌) قرارات شخصية:
يبدأ تكوين منظمات الأعمال باتخاذ القراراتت من القسم الأول ، فلا بد أن يكون لدى صاحب رأس المال فكرة، أو سلسلة من الأفكار بتقديمها لتحقيق الإرباح كفكرة إنتاج منتج جديد أو الدخول في صناعة معينة، أي تحديد الهدف في حق ذاته يعتبر من القرارات الهامة التي يجب على صاحب رأس المال، أو مجلس الإدارة الإنفراد باتخاذها.

شكل 2 : مخطط نظام المعلومات
المصدر: أعمال الطلبة.
3/- بالنسبة لدرجة عدم يقينها:
هذا النوع يعتبر مفيدا وخاصة لأغراض التدريب ولتحديد أنواع القرارات التي ينبغي اتخاذها عند المستويات التنظيمية المختلفة، وعادة تتخذ القرارات ذات الطبيعة الروتينية في المستويات الدنيا، بينما تتخذ القرارات التي تنطوي على درجة مرتفعة جدا من عدم اليقين في المستويات العليا ويوضح الجدول التالي الأنواع المختلفة للقرارات طبقا لمدى اليقين الذي تنطوي عليه ولقد حاول المديرون منذ زمن طويل تخفيف عدم اليقين في قراراتهم، وخير دليل على ذلك البحوث المختلفة التي شملت المواد، المنتجات، العمليات، الأسواق التأمين…الخ.
كما تعاملوا مع هذا الجانب “عدم اليقين” عن طريق تقديم احتمالات حدوث الحدث إذ تتضح من استخدام الإحصاءات، حيث تمكن من الحصول على وحدات قياس للظاهرة مثال: حجم المخزون داخل المؤسسة فالمخزون الأكثر من اللازم يؤدي إلى تجميد الأموال وارتفاع نفقات التخزين والتعرض لأخطار التقادم، كما يسبب أيضا أخطار جسيمة إذا كان هناك ضعف في المخزون إذ ينطوي على ضياع في المبيعات، والاستخدام السيئ غير الكافي للمساحة المتاحة، ارتفاع نفقة الأعمال الكتابية، ومن هذا الأساس يمكن استخدام التحليل الإحصائي لتحديد حجم المخزون بالتقريب ومنه تخفيض عدم اليقين.
درجة عدم اليقين الخصائص
1- طبيعة روتينية

2- قدر محدود من عدم اليقين.

3- قدر كبير من عدم اليقين.

4- درجة مرتفعة جدا
يتكرر حدوثها كثيرا مما يخفض عدم اليقين إلى أدنى حد. القرارات عادة تؤثر على جماعة صغيرة فقط ومن السهل تطبيقها
من الممكن عمل تقديرات معقولة لعدم اليقين القرارات يقتصر تأثيرها على إدارتين أو ثلاثة إدارات على الأكثر.
ضمان محدود لتحقيق النتائج المرجوة من القرارات، القرارات تتضمن مناطق واسعة من النشاط.
مواقف تغطي مناطق ومجالات واسعة جدا والعديد من العوامل التي لا يمكن التنبؤ بها.

جدول 01: القرارات بالنسبة لدرجة عدم يقينها.
المصدر: محمد مصطفى الخشروم، نبيل محمد مرسي، مرجع سبق ذكره، ص 111.

المطلب الثالث : المؤسسة كمركز لاتخاذ القرار.
تقوم المؤسسة من خلال نشاطاتها المختلفة باتخاذ مجموعة من القرارات في مختلف مستوياتها، وهناك العديد من القرارات تم التمييز فيما بينها سواء حسب المدة: طويلة أو متوسطة أو قصيرة، أو حسب درجة أهميتها: استراتيجية، تاكتيكية أو عملية, أو حسب إمكانية برمجتها: غير مبرمجة، مبرمجة.
هي كلها تقسيمات تسمح بتناول موضوع القرارات بشكل أكثر دقة، وقد وضعت مراحل القرارات حسب المدرسة الكلاسيكية للإدارة في بداية الأمر كما يلي :
• الشعور بوجود مشكلة.
• جمع المعلومات حولها وتحليلها.
• وضع الاختيارات الممكنة من القرار.
• اختيار أحدها.
• التنفيذ ثم المراقبة.
ومن جهة أخرى فإن قرارات الإدارة بالمؤسسة تعتبر مسؤولة عنها أمام هيئة المالكين، ويرتبط جانب القرار في المؤسسة بالقانون، وبما يسمح للمؤسسة من حركة وحقوق وواجبات، من خلال شكلها القانوني، والنشاط والإمكانيات التي توفرها لأداء ذلك النشاط، ويتناقص هامش اتخاذ القرار في المؤسسات العمومية خاصة فيما يتعلق بنشاطها، من خلال دفاتر الشروط إلى أن تنعدم هذه الحرية، واتخاذ القرار يتم من خلال عدة إمكانيات ومنها عملية التخطيط التي تعد من أهم المهام والوسائل المساعدة في إدارة المؤسسة.
وقد قدم “ريمون بار” ثلاثة مهام أساسية للمؤسسة يتضح من خلالها دور المنظم في القرار وفي المسؤولية عليه :
1- المؤسسة محل تنظيم الإنتاج: يعني أن المنظم يدرس الوضع الإقتصادي ويحدد برنامج انتاجه، ويسهر على التسيير الإداري، ويراقب تنفيذ البرنامج.
2- المؤسسة مركز تحمل للمسؤولية ومواجهة كل الأفات الإقتصادية: لأن المنظم يتخذ قرارات ومبادرات ويستعد لصد كل العراقيل التي تحول دون وصول إلى أهدافه.
3- المؤسسة مركز تسيير للإنتاج ومركز سلطة: لأن المنظم يتحكم في كل الأفراد الذين يعملون تحت مسؤوليته.
ومن أهم الأساليب المستعملة داخل المؤسسة لاتخاذ أحسن القرارات نذكر:
أسلوب تحليل التعادل :
هذا الأسلوب يقوم على أساس تحليل العلاقة بين الإيرادات والتكاليف الخاصة بكل بديل من البدائل والتكاليف هنا تشمل التكاليف الثابتة:
وهي التكاليف التي تتحملها المؤسسة سواء ا أنتجت أو لم تنتج، والتكاليف المتغيرة وهي التي ترتبط بالإنتاج مثل تكلفة الخامات، الإضاءة الوقود …الخ.
ويستخدم هذا الأسلوب في اتخاذ قرارات مثل:
• قرارات تحديد الطاقة الإنتاجية ومن ثم تحديد كمية المدخلات الأزمة لتحقيق هذا الحجم.
• قرارات التسعير.
• قرارات تحديد حجم القوى العاملة المطلوبة.
• قرارات تخطيط الأرباح.
ولاتخاذ هذه القرارات من خلال تحليل التعامل فإنه يجب حساب ما يسمى بحجم التعادل.
حجم التعادل: هو حجم من الإنتاج الذي تتساوى عنده الإيرادات الكلية مع التكاليف الكلية أي مؤسسة في حالة لا ربح ولا خسارة.
أسلوب القيمة المتوقفة:
ويستخدم هذا الأسلوب في ظل الخطر:
الخطر : هو عبارة عن حدث من الممكن توقعه ومن ثم يمكن تقدير احتمالات حدوثه مثل الحريق والفرق بين حالة عدم التأكد وحالة الخطر، فعدم التأكد حدث لا نستطيع توقعه وبالتالي لا يمكن حساب احتمالات حدوثه.
أسلوب أو نموذج المراجعة بالقوائم:
يعتمد هذا الأسلوب على الحكم الشخصي ولكن هذا الحكم يكون في ضوء المعايير أو المؤشرات الموضوعية .

المبحث الثاني : المحاسبة التحليلية كأداة لاتخاذ القرار.
المطلب الأول : التكلفة والقرار في اختيار بين البدائل.
تختلف القرارات باختلاف نوعية النشاط الذي تقوم به المؤسسة، والأكثر استعمالا من بين هذه القرارات نجد قرارات التصنيع، الشراء والتسعير.
1- قرارات الشراء وقرارات التصنيع:
يجب على صاحب القرار أن يختار بين عملية الشراء أي قرار الشراء وبين عملية التصنيع قرار التصنيع وذلك فيما يخص مواد الخام أو منتوجات نصف تامة التي تكون بدورها جزءا في المنتوجات النهائية وكذلك ما يمس بالأنشطة الإدارية أو الخدماتية.
– يمكن توضيح هذه المرحلة بالمثال الآتي:
تقوم مؤسسة صناعية ضخمة باقتناء آلات جديدة ويجب عليها أن تختار إما أن توظف عمال لديها لصيانتها أو تتعاقد مع شركة خاصة في صيانة الآلات للقيام بإدارة هاته الخدمة.
إن هذا الإجراء المتخذ في هذا النوع من القرار نجده نفسه بالنسبة لباقي المنتجات مثلا المادية والخذماتية.
وذلك لأن متخذ القرار يقوم بتحديد التكاليف المناسبة لإيجاد أنجع قرار يخدم مصلحة المؤسسة وذلك باختلاف البديلين، ومن أجل هذا فإن التكاليف المتوقعة في حالة التصنيع والسعر المتوقع في حالة الشراء ونظرا لصعوبة تحديد التكاليف فإنه يجب استخدام تكلفة الوحدة.
2- قرارات التسعير:
فيما يخص هذا النوع يعتبر من أهم القرارات التي تتخذها إدارة المنشأة لكون هذا الأخير يهدف لتحقيق الربح مما يلزم المسؤول على المراجعة للأسعار ونفس الشيء بالنسبة للمؤسسة التي تهدف إلى تحقيق ربح وذلك من أجل تحديد رسوم ما تقدمه من خدمات.
إن قرارات تغيير سعر بيع المنتوج يؤثر على الوحدات المباعة فنجد الإدارة تسعى لتغيير السعر، إما في زيادة الربحية رغم إمكانية انخفاض حجم المبيعات.
من بين أسباب تغيير السعر يكون عبارة عن ردة فعل ناتجة عن المنافسة. إن عدم القدرة على التنبؤ بالآثار المتعلقة بتغيير الأسعار إلا أنه يمكن وضع ملاحظات وفق ما يلي:
– ارتفاع الأسعار وتدهور نسبة الاستهلاك وذلك لانخفاض حجم المبيعات رغم هذا لا يمكن أن يؤدي إلى انخفاض الطلب أي لم يؤثر على إجمالي الإيراد ومنه هذا المنتوج غير مرن. والمقصود بالمرونة وجود مادة غير قابلة للتغيير أو وجود بديل لها تصبح هاته المادة غير مرنة أما إذا توفرت عدة بدائل سيكون سعرها مرن.
وتعدد البدائل يعتقد عملية اتخاذ القرار وذلك لسببين هما:
أولا: يجب على متخذ القرار أن يقوم بتجميع مختلف المعلومات المتعلقة بالموضوع ووضعها في قالب منطقي.
ثانيا: مشكل حساب وتحليل تكاليف يصح أكثر تعقيد أو صعوبة غير أنه لا يمكن اعتبار تحاليلها مستحيلة.
وهذا راجع إلى متخذ القرار الذي يقوم بتحليل المعلومات المجمعة من جوانب مختلفة، ويقوم بتحديد عيوب ومزايا كل بديل حتى يصل إلى البديل الأمثل.
المطلب الثاني : نقطة التعادل واتخاذ القرار.
نقطة التعادل:
إن نموذج تحليل التعادل هو أحد الأساليب التي تساهم في ترشيد القرارات الخاصة باقتصاديات التشغيل عن طريق التحليل.
وتحليل التعادل يساعد رجال الإدارة في الوقوف على ذلك الحجم من الإنتاج الذي عنده تتعادل الإيرادات المتولدة من بيع هذا الإنتاج من التكاليف الكلية له ، وتوضيحا لهذه الفكرة نقول أن المشروع في حالة تعادل إذا كانت إيرادات المنتج المتولدة عن المبيعات يعادل التكاليف الكلية مع فرض أنه كلما ينتج يباع وفقا للمعادلة الآتية:
الإيرادات الكلية = التكلفة الكلية……………………..1
الإيرادات = كمية الإنتاج × سعر بيع الوحدة…………..2
التكلفة = تكاليف ثابتة + تكاليف متغيرة…………….3
وبتعويض المعادلة (2) ، (3) في المعادلة (1) نجد:

كمية الإنتاج × سعر بيع الوحدة = تكاليف ثابتة + تكاليف متغيرة.

ثابتــة متغييـرة

لا يتأثر بحجم الإنتاج ترتبط تماما بأي تغير في حجم الإنتاج
وتتجلى أهمية نقطة التعادل فيما يلي:
أ‌- تحليل النفقات الاستثمارية: حيث يمكن بواسطة تحليل نقطة التعادل تحديد حجم المبيعات المطلوبة التي تجعل الاقتراح الاستثماري أكثر ربحية اقتصاديا بالنسبة للمؤسسة.
ب‌- سياسة التسعير: تلجأ الإدارة المالية عادة لتحديد السعر الجديد إما من أجل تحقيق ربحية للمنتوج أو من أجل إغراق السوق بالمنتوج الجديد حيث تحديد السعر في الأول يكون وفقا للأغراض المسطرة إليها من طرف المؤسسة أما بالنسبة للثاني فإنه يتطلب مراعاة التكاليف المتغيرة والثابتة للإنتاج، أي سعر هذا المنتوج يضمن تغطية كلية للتكاليف المتغيرة وجزئية للتكاليف الثابتة.
ج- هيكل التكاليف: إن فرصة تخفيض التكاليف المتغيرة مقابل زيادة في التكاليف الثابتة من أجل هذا يجب أن تخضع للتقييم، حيث على الإدارة أن تقرر إن كان مبلغ إنجاز المشاريع باعتمادها على الآلات أكثر من اعتمادها على العمل أي الرفع من التكاليف الثابتة (آلات) مقابل الخفض من التكاليف المتغيرة (العمال).
د- قرارات التمويل: إن تحليل هيكل التكلفة سوف يظهر حجم التكلفة الثابتة التي تتحملها المبيعات فإن كانت هذه التكاليف عالية فإن المؤسسة سوف تتحاشى إضافة أي تكاليف تمويلية ثابتة أخرى.
خريطة نقطة التعادل:
تعريف: وهي نقطة تعمل على توضيح التعادل ويظهر في الشكل1 الذي يوضح كمية الإنتاج التي تحقق التعادل والمستوى الذي تصل إليه الأرباح والخسائر إذ يمثل محور التراتيب حجم الإنتاج ممثلا بوحدات القياس التي تستخدم للتعبير عنها، ويمثل محور الفواصل الوحدات النقدية كالتكاليف و الإيرادات.
(و) تكاليف
(ه) إيرادات
(ع)

(ج) ب

حجم الإنتاج (ن) أ
شكل1: خريطة نقطة التعادل
المصدر حمزة شمخي وابراهيم خزراوي، إدارة مالية حديثة، ص150.
شرح خريطة نقطة التعادل:
• (ج ب) تكاليف ثابتة تم تمثيلها بخط مستقيم يوازي المحور الأفقي أي الذي يمثل حجم الإنتاج والبعد يمثل مقدار التكلفة الثابتة وكذلك لأن التكاليف الثابتة لا تتأثر بحجم الإنتاج.
• (ب ه) تمثل التكلفة الكلية عند أحجام مختلفة من الإنتاج والخط المستقيم دلالة على وجود علاقة مباشرة خطية بين كمية الإنتاج ومقدار التكلفة:
نعبر عنها بالمعادلة التالية (x) = Ay + z
• (أ و) الإيراد الكلي.
• (ع) هي نقطة تعادل التكاليف الكلية (ب ه ) مع الإيرادات الكلية (أ و) وبإسقاط (ع) على محور الفواصل أي (حجم الإنتاج) نحصل على النقطة (ن) التي تمثل حجم التعادل.
• المثلث (ع أ ن ) يمثل مقدار الخسارة.
• المثلث (ع ه و ) يمثل مقدار الربح الذي حققته المؤسسة.
ملاحظة:
نلاحظ أن الزيادة في حجم الإنتاج أدت إلى تناقص الخسارة وزيادة الربح
استنتاج : مما سبق نستنتج أنه:
• هناك علاقة عكسية بين حجم الإنتاج والخسارة التي تتكبدها المؤسسة.
• هناك علاقة طردية بين حجم الإنتاج والربح الذي تحققه المؤسسة.
ومنه نستطيع القول أن لنقطة التعادل أهمية في ترشيد القرارات لكن لا نستطيع الاعتماد عليها كليا نظرا لاستخدامها في تغطية الاتجاهات العامة أكثر منها في الحقيقة، لذا فقد وجهت إليها بعض الانتقادات التي سنتطرق إليها:
أ‌- افتراض بقاء التكلفة الثابتة على حدها وبقاء التكلفة المتغيرة وسعر بيع الوحدة ثابت، وهذا افتراض يناقض الواقع الاقتصادي لأن ذلك سوف يحدد علاقة خطية بين جميع متغيرات تحليل التعادل، حيث نجد أن التكاليف الثابتة لا تبقى ثابتة بصورة مطلقة ولكنها تتغير عند حد معين من الإنتاج ومنه ليست ثابتة ولكن شبه ثابتة.
ب‌- افتراض استقرار بين عدد الوحدات المباعة وسعر البيع رغم حصوله نظريا إلا أنه لا يمكن حصوله في الواقع الاقتصادي إلا إذا توفرت حالة اقتصادية معينة تتميز بـ:
• وجود منافسة تامة في السوق.
• امتياز الأسعار بالمرونة بدرجة لانهائية في الطلب.
• تحديد الأسعار مركزيا من قبل الدولة.
ومن الصعب توفر شروط كهذه في اقتصاد يزداد فيه وينمو النشاط الإنتاجي والاستهلاكي.
ج- افتراض تساوي بين حجم الوحدات المنتجة وعدد الوحدات المباعة وبالتالي يكون المخزون السلعي يحدد بقيمة الصفر وهذا عكس ما يفرضه الواقع لذا يجب أخذ المخزون السلعي بعين الاعتبار في تحليل نقطة التعادل بسبب تأثيره المباشر على هذه العلاقة.
المطلب الثالث : دراسة التكاليف المعيارية ودورها في اتخاذ القرار.
المفهوم العلمي للتكاليف المعيارية في الفكر المحاسبي قد تعددت وتنوعت حسب آراء الكتاب والتكاليف المعيارية نتضمن :
– التحديد المسبق لعناصر التكاليف قبل البدء في ا لاستخدام الفعلي.
– استخدام الأساليب العلمية والخبرات الذاتية عند إعدادها.
– استعمال أداة تمن أدوات القياس فهي تستخدم في قياس الانحرافات وتحليلها.
– تنفيذ الإدارة في اتخاذ القرارات المصححة لرفع الكفاية الإنتاجية.
– خطة محددة مقدما لوحدة التكاليف.
أما أفضل التعاريف وأشملها هو: “تحضير واستخدام التكاليف ومقارنتها بتكاليف فعلية وتحليل الانحرافات وفقا لمسببتها ومواطن حدوثها” .
وتتمثل أهداف نظام المحاسبة (محاسبة التكاليف ) في المنشآت في العصر الحديث في هدفين رئيسيين هما:
1- توفير احتياجات إدارة الاحتياجات الاقتصادية من معلومات وتكاليف.
2- إنتاج هذه المعلومات في حدود اقتصاديات المعلومات
ونظام التكاليف له ثلاثة استخدامات رئيسية هي:
1) قياس التكاليف الفعلية للمنتجات والخدمات.
2) تحقيق الرقابة على استخدام عناصر التكاليف.
3) مساعدة الإدارة في تخطيط عمليات الوحدة الاقتصادية واتخاذ القرار وأهم هذه القرارات هي:
• قرار تسعير المنتجات.
• قرارات توفير الطاقة الإنتاجية.
• قرارات اختيار طرق الصنع.
• قرارات التوسع في حجم النشاط.
• قرارات طرق البيع وأساليب الصنع.
وتمكن أهمية استخدام التكاليف المعيارية فيما يلي :
– تحديد تكلفة الإنتاج مقدما على أساس علمي.
– أساس في اعداد الموازنات التخطيطية.
– تحديد سعر البيع للمنتجات.
– دراسة دقائق العمل وظروفه واحتياجاته.
– وسيلة فعالة لتحقيق هدف الرقابة على التكاليف.
– تبسيط الإجراءات ، التكاليف والظروف المحيطة بالتشغيل.
– زيادة كفاءة الإنتاج نتيجة للمفاضلة المستمرة بين النتائج الفعلية والمقاييس المعيارية.
– زيادة التعاون بين الأقسام المتجانسة.
– تمد الإدارة بتقارير دورية توضح الإنحرافات الناتجة عن المعايير المحددة مقدما.
– نوفير معلومات عن الأسعار وكميات الإنتاج والطاقات الإنتاجية وتكلفة الطاقة العاطلة والتكاليف المتوقعة ومعدلات التكاليف في الفترات المختلفة واتجاهاتها مما يساعد الإدارة على اتخاذ قراراتها الرشيدة.
– التكاليف المعيارية تؤدي إلى معرفة أفضل الطرق في احتساب التكاليف المعيارية لوحدة المنتج بتحديد كل من معيار تكلفة المواد، معيار تكلفة الأجور ومعيار التكاليف غير المباشرة.

خلاصة الفصل

Cours 3h + TD 1h30 par semaine pour toute l’anné

Statut: Obligatoire.

But du cours : Ce cours a pour objectif d’accommoder l’étudiant avec le principal outil de traitement de l’information. Il permet à l’étudiant d’apprendre à enregistrer sous forme normalisée et codifiée les differents flux, réels et fictifs, de biens et de capitaux.

Ainsi, ce module vise à donner à l’étudiant les moyens nécessaires d’assimiler:

– les principes de base comptables.

– les techniques d’enregistrement .

– l’etablissement des documents de synthèse.

CHAPITRE PRELIMINAIRE: Objet et but de la comptabilité.

– Comptabilite et entreprise

– Utilisation de la comptabilité

– Principes fondamentaux de la comptabilité

CHAPITRE 1: Présentation des documents et systèmes comptables

– Bilan

– Tableau des comptes de resultats

– Balance

– Grand livre

– Journal general

CHAPITRE 2 : Presentation du plan comptable national

– Presentation des comptes du bilan

– Presentation des comptes de gestion

CHAPITRE 3 : Etude des opérations courantes

– Opérations d’achats et de ventes

– Reductions financières et commerciales

– Retours de marchandises

– Emballages

– Opérations de reglement

– Taxe sur la valeur ajoutée

CHAPITRE 4: Etude des postes du bilan

– Investissements

-Créances

– Fonds propres

– Dettes

– TVA

CHAPITRE 5: Etude des comptes de gestion

-Charges

– Produits

CHAPITRE 6: Travaux de fin d’exercice

1 – Inventaire et regularisation

– Investissements (resorptions / amortissements et cessions)

– Stocks-provisions

– Créances-provisions(clients et titres)

– Etat de rapprochement bancaire

– Provision pour pertes et charges

-Autres regularisations

2 -Détermination du resultat comptable

– Etude des comptes de resultat(classe 8)

– Etablissement du tableau des comptes de resultat

– Bilan de fin d’exercice

-Bilan d’ouverture

3 – Rectification des erreures

المقياس : محاسبة عامة ( الرمز (SG01

محاضرة 3سا00 د + أعمال موجهة 1سا30 د (سنــــوي).

النوعية : إجبــاري.

الهـدف : يهدف هذا المقياس إلى تمكين الطالب من التحكم في المفاهيم و كذلك المبادئ المحاسبية الأساسية هذا بالإضافة إلى دراسة المخطط الوطني و المحاسبي (ميكانيزمات كيفية إستخدامه).

فصل تمهيدي: موضوع وأهداف المحاسبة

– المحاسبة و المؤسسة

– إستخمات المحاسبة

– المبادئ الأساسية للمحاسبة

الفصل الأول: تقديم الوثائق والأنظمة المحاسبية.

– الميزانية

– دفتر اليوميـــة.

– دفتر الأستــاذ.

– ميزان المراجعة .

– جدول النتائج

الفصل الثاني: تقديم المخطط الوطني المحاسبي.

– تقديم حسابات الميزانية.

– تقديم حسابات التسيير ( جدول النتائج)

الفصل الثالث: دراسة العمليات الجارية.

– العمليات المرتبطة بشراء وبيع البضاعة و المنتجات.

– التخفيضات.

– الأغلفـــــــة.

– المــردودات.

– عمليات التسديد.

– الرسم على القيمة المضافة.

الفصل الـرابع : دراسة حسابات الميزانية.

– الإستثمارات.( الرسم على القيمة المضافة)

– الذمم.

– الأموال المملوكة.

– الـديـون.

الفصل الخامس : دراسة حسابات التسيير.

– حسابات المصاريف.

– حسابات الأيرادات.

الفصل السادس : أعمال نهـايه السنة.

المبحث الأول : الجرد والتسوية.

– جرد الإستثمارات (الأهتلاكات ـ الإطفاء ـ التنازل ).

جـرد المخزون – المخصصات.
– جرد الذمم – المخصصات.

– جرد السندات – المخصصات.

– جـرد البنــك.

– المخصصات التكاليف والخسائر.

– التسويات الأخــرى.

المبحث الثانـي :- البحث عن نتيجة الدورة.

– دراسة حسابات المجموعة 8.

– جـدول التنائج.

– الميزانية الختاميـة.

– الميزانية الأفتتاحيـة.

المبحث الثالث : الأخطـاء وتصحيحهــا.

– أنواع الأخطاء وإكتشافها.

بينما تتزايد درجة العولمة على مستوى الاقتصاديات المحلية من خلال تبسيط القواعد واصلاحات السوق، تتزايد الحاجة لايجاد نقطة تلاقى بين المعايير المعمول بها فى اعداد التقارير المالية على المستوى المحلى وبين معايير المحاسبة الدولية. ولكن لتحقيق درجة اكبر من الشفافية على المستوى العالمى فى اطار المساءلة العالمى يجب توافر المؤسسات اللازمة لاقتصاد السوق الحر قبل توقع حدوث هذا التوافق. بالاضافة الى ذلك، يحتاج الأمر الى توافر ميثاق فعال لاسلوب ممارسة سلطات الادارة

corporate governanceودرجة اكبر من الاستقلالية على مستوى مجالس الادارات. واخيرا يجب ان يتضمن اطار المساءلة العالمى بعض معايير الفعالية غير المالية حتى تتمكن الشركات من اعداد التقارير حول انشطتها فى مجال المسئولية الاجتماعية مع تحديد درجة الافصاح حول المعلومات المالية التى تتسم بالحساسية الشديدة.

ان التطورات الاخيرة فى التجارة العالمية من شأنها أن تؤدى الى موجة جديدة من تخفيف القواعد والاجراءات واصلاح الاقتصاديات المحلية. أن الطلب على رؤوس أموال الاعمال التى يتوقع لها النمو من اسواق رأس المال الرئيسية تعتمد على توافق مبادئ المحاسبة العامة المحلية ومعايير المحاسبة الدولية. وبتعبير مباشر نقول أن هؤلاء الذين يسعون الى تعبئة الموارد المالية سيحتاجون الى ايجاد توافق بين اسلوبهم المحلى فى تطبيق معايير المحاسبة الدولية وبين معايير المحاسبة العامة الأمريكية وهى المعايير المعمول بها فى اعداد التقارير فى اسواق راس المال الرئيسية فى العالم.

معايير المحاسبة الدولية

إن وضع واستخدام معايير المحاسبة الدولية وحده لايكفى لتحقيق نوع النمو الاقليمى الذى نتوقعه للاعمال. غير أن توفيق معايير المحاسبة الدولية مع المعايير المحاسبية لسوق راس المال الامريكى سيكون له اثر هائل على التدفقات الرأسمالية. وتقوم الهيئة الأمريكية لتبادل الأوراق المالية بالعمل مع عدة مؤسسات ومنتديات لوضع اطار مقبول عالميا لاعداد التقارير المالية.

وعبر السنوات الماضية، ادركت الهيئة الأمريكية لتبادل الأوراق المالية ان الشركات الاجنبية تتخذ قرارها بشأن بيع السندات فى الولايات المتحدة لعدة اسباب لا يرتبط معظمها بالقوانين والقواعد الأمريكية ولكن بعض تلك الشركات الاجنبية عبرت عن عدم ارتياحها لاستخدام القواعد المحاسبية الامريكية كسبب لعدم ادراجها فى اسواق المال الامريكية. وقد فضلت هذه الشركات عدم ادراجها فى الولايات المتحدة على استخدام معايير محاسبية لم تشارك فى وضعها. وبالتالى قد يصبح قبول البيانات المالية التى تم اعدادها طبقا للمعايير المحاسبية الدولية دون شرط التوافق مع المعايير الامريكية العامة سببا فى زيادة عدد الشركات الاجنبية المدرجة فى اسواق المال الامريكية.

إلا أن هناك عوامل اخرى يمكنها الاستمرار فى اعاقة دخول الاجانب الى الاسواق الامريكية. فعلى سبيل المثال، عبرت بعض الشركات الاجنبية عن عدم ارتياحها للاجراءات القانونية ومتطلبات الافصاح العامة المصاحبة لدخولها الاسواق الامريكية. كما قد تتعرض الشركات الاجنبية لضغوط محلية للاحتفاظ بالطرح الاولى لسنداتها فى اسواق البلد الأم.

وحاليا، لا تسمح الهيئة الأمريكية لتبادل الاوراق المالية للشركات الاجنبية بطرح اسهمها الخارجية فى سوق نيويورك قبل اصدار بيان مالى يتبع المعايير المحاسبية الامريكية العامة بما ينطوى عليه ذلك من تكلفة مالية تؤدى الى تحديد دخول الشركات الاجنبية اسواق المال الامريكية وتعطل حصول الولايات المتحدة على الاستثمار الخارجى. ان حجم الاستثمار الكامن يعتبر حجما هائلا اذا اخذنا بعين الاعتبار ان من بين الشركات الاجنبية الرئيسية التى يزيد عددها عن 2000 شركة، لا تزيد نسبة الشركات المسجلة بها فى بورصة نيويورك عن 10%. ويعتقد الكثيرون ان الولايات المتحدة ستخسر شهرتها العالمية لصالح اسواق لندون وبعض الاسواق الاوربية الاخرى ما لم يتم تعديل السياسة الامريكية.

إذن يكون على مصدرى الاوراق المالية الذين يرغبون فى دخول اسواق رأس المال فى دول مختلفة التوافق مع متطلبات كل سوق وهى متطلبات تختلف من سوق الى اخر. ومع تغير تلك المتطلبات من سوق الى اخر تزيد تكلفة دخول اسواق متعددة ويكون هناك عدم كفاءة فى التدفق الرأسمالى عبر الحدود. وتعمل الهيئة الأمريكية لتبادل الاوراق المالية مع القائمين على التشريعات الخاصة بالاوراق المالية فى اماكن متعددة من العالم على تقليل الاختلافات بين التشريعات والقواعد.

وقد تتغير السياسات المحاسبية العالمية قريبا حيث يعمل واضعو القواعد المحاسبية فى جميع انحاء العالم نحو تحقيق هدف التوافق. وفى مقدمة الهيئات التى تعمل من اجل هذا الهدف اللجنة الدولية للمعايير المحاسبية (IASC) التى تهدف الى وضع معايير محاسبية تؤدى الى توافق السياسات المحاسبية على مستوى العالم. وقد عبرت الهيئة الامريكية لتبادل الاوراق المالية عن استعدادها للتوافق مع تلك المعايير بل قامت خلال العام الماضى بقبول ثلاثة من المعايير المحاسبية الدولية فى مجال بيانات التدفقات النقدية وأثر التضخم المفرط وتسجيل السندات الخارجية. ولكن يبدو ان الاجماع العام مازال يعتقد انه قبل تحقيق تقدم حقيقى فى مجال التوافق، يجب أن تتاح لواضعى المعايير الدولية المزيد من الموارد والمشاركة الفعالة من قبل الاطراف الرئيسية.

وقد ساهمت عدة عوامل فى الوصول الى هذا التوافق. فالشركات الكبرى التى تعمل عبر الحدود بدأت فى تطبيق معاييرها المحلية باسلوب يتوافق مع معايير اللجنة الدولية للمعايير المحاسبية او المعايير المحاسبية الامريكية العامة. وبالاضافة الى ذلك، يجب أن تكون المعايير المحاسبية المستخدمة على مستوى راق ويجب ان يصاحب ذلك بنية اساسية قادرة على فهمها وتطبيقها وعلى تحديد وحل القضايا والاشكاليات التى قد تنشأ عن التطبيق بشكل سريع. تتضمن عناصر تلك البنية الأساسية عناصر بشرية تتمتع بالاستقلالية والقدرة على وضع معايير دقيقة للمحاسبة والمراجعة وشركات للمراجعة الداخلية تتمتع بالكفاءة والفعالية على المستوى العالمى وتتوافق مع معايير المهنة والقدرة على مراجعة ودراسة وفحص القواعد والاجراءات.

اسلوب ممارسة سلطات الادارة
يدل تعبير “اسلوب ممارسة سلطات الادارة corporate governance” على “الاجراءات والهياكل التى تدار من خلالها اعمال وشئون الشركة من اجل تعظيم فائدة المساهمين على المدى الطويل من خلال تعزيز الاداء والمساءلة بالشركة مع مراعاة مصالح الاطراف المختلفة”. وهناك حاجة ضرورية لتبنى قواعد فعالة لاسلوب ممارسة سلطات الادارة مع زيادة درجة العولمة.

مقدمة
_ تنفيذ النفقات
_ الأشخاص المكلفون بالتنفيذ
_ السجلات و الوثائق المالية المتعلقة بالنفقات
_ مثال تطبيقي حول كيفية إنجاز الصندوق
_ جداول مختلفة حول إعداد و تنفيـذ الميزانيـة
– الخاتمـــــة

***مقدمـــة **
إن المؤسسة التربوية مؤسسة عمومية تتمتع بالشخصية المعنوية و الإستقلال المالي و بالتالي فهي مجبرة على تطبيق قانون المحاسبة العمومية و مسك السجلات و الوثائق المحاسبية تحت المسؤولية الشخصية للآمر بالصرف و المحاسب العمومي مع إحترام المراحل المعروفة للإيرادات و النفقات و المنصوص عليها في المواد 16/17/19/20/21 من القانون 90/21 بالنسبة للآمر بالصرف و المواد 18/22 بالنسبة للمحاسب العمومي و في بحثنا التكوين نتطرق إلى مراحل النفقات و كيفية إنجاز الصندوق بناءا على قانون المحاسبة العمومية المذكور أعلاه

تنفيــد النفقات :
تنص المادة 14 من القانون 90/21 المؤرخ في 21/08/1990 :
يتولى الآمرون بالصرف و المحاسبون العموميون تنفيذ الميزانيات و العمليات المالية المشار إليها في القنون رقم 84/17 المؤرخ في 07/07/1984 المتعلق بقوانين المالية المعدل .
المادة 15 من نفس القانون) يتم تنفيذ الميزانيات و العمليات المالية من حيث النفقات عن طريق إجراءات الإلتزام و التصفية و الأمر بالصرف أو تحرير الحوالات و الدفع
المادة 19 : يعد الإلتزام الإجراء الذي يتم بموجبه إثبات نشوء الدين
حيث وبمجرد تحرير وثيقة سند الطلب تصبح المؤسسة ملزمة أمام الطرف الآخر ( ممون ,مقاول إلخ بتسديد قيمة السلع المدونة وهذا بعد توريدها طبعا
المادة 20 : تسمح التصفية بالتحقيق على أساس الوثائق الحسابية و تحديد المبلغ الصحيح للنفقات العمومية
حيث نلاحظ هنا أن في مرحلة الإلتزام يكون المبلغ المتوقع صرفه تقديريا ولا يمكن تثمين السلع أو الخدمات إلابعد الإستلام أو المعاينة ومن ثمة تصفية المبلغ الحقيقي الواجب صرفه مقابل تلك السلعة أو الخدمة المنجزة فعلا .
المادة 21 : يعد الأمر بالصرف أو تحرير الحوالات الإجراء الذي يأمر بموجبه دفع النفقات العمومية
وتأتي هذه العملية بعد الإنتهاء من الإلتزام وتحديد المبلغ الواجب دفعه للجهة الأخرى وهذا بعد إنجاز الخدمة وحوالة الدفع لكي يتم تحرير المؤسسة من الدين المنشأ .
المادة 22 : يعد الدفع الإجراء الذي يتم بموجبه إبراء الدين العمومي
وتعتبر هذه المرحلة الاخيرة والنهائية ونظرا لما تكتتسيه من اهمية بالغة كونها عملية مالية بات من الضروري تحري الدقة والمراقبة الصحيحية للعمليات الإدارية التي سبقتها وشملت المراحل الثلاثة المذكورة أعلاه والتي هي أساس من إختصاص الآمر بالصرف أما مرحلة الدفع هي من إختصاص المحاسب العمومي

الأعوان المكلفون بالتنفيذ
المادة 23 : يعد آمرا بالصرف في مفهوم هذا القانون كل شخص يؤهل لتنفيذ العمليات المشار إليها في المواد 16/17/19/20/21 من القانون 90/21
المادة 24 : يجب إعتماد الآمرين بالصرف لدى المحاسبين العموميين المكلفن بالإيرادات و النفقات الذين يأمرون بتنفيذها
المادة 30 : لا يمكن لآمرن بالصرف أن يأمروا بتنفيذ النفقات دون أمر بالدفع مسبق إلا بمقتضى أحكام قانون المالية
المادة 31 : الآمرون بالصرف مسؤولون على الإثباتات الكتابية التي يسلمونها كما أنهم مسؤولون على الأفعال اللاشرعية والأخطاء التي يرتكبونها و التي لا يمكن أن تكتشفها المراقبة الحسابية للوثائق وذلك في حدود الأحكام القانونية المقررة في هذا المجال
المادة 32 : الآمرون بالصرف مسؤولون مدنيا و جزائيا على صيانة وإستعمال الممتلكات المكتسبة من الأموال العمومية و بهذه الصفة فهم مسؤولون شخصيا على مسك جرد للممتلكات المنقولة و العقارية المكتسبة أو المخصصة لهم .
المادة 33 : يعد محاسبا عموميا في مفهوم هذه الأحكام كل شخص يعين قانونا للقيام فضلا على العمليات المشار إليها في المادتين 18و22 بالعمليات التالية
_ تحصيل الإيرادات و دفع النفقات
_ ضمان حراسة الأموال او السندات أو القيم أو الأشياء أو المواد المكلف بها و حفظها
_ تداول الأموال و السندات والقيم و الممتلكات و العائدات و المواد
_ حركة حسابات الموجودات .
المادة 35 : يتعين على المحاسب العمومي قبل التكفل بسندات الإيرادات التي صدرها الآمر بالصرف أن يتحقق من أن هذا الأخير مرخص له بموجب القوانين و الأنظمة بتحصيل الإيرادات و فضلا عن ذلك يجب عليه على الصعيد المادي مراقبة صحة إلغاءات سندات الإيرادات و التسويات و كذا عناصر الخصم التي يتوفر عليه
المادة 36 : جب على المحاسب العمومي قبل قبوله لأية نفقة أن يتحقق مما يلي
– مطابقة العملية مع القوانين و الأنظمة المعمول بها
_ صفة الآمر بالصرف أو المفوض له
_ شرعية عمليات تصفية النفقات
_توفر الإعتمادات
_ أن الديون لم تسقط آجالها أو أنها محل معارضة
_ الطابع الإبرائي للدفع
_ تأشيرات عمليات المراقبة التي نصت عليها القوانين و الأنظمة المعمول بها
_ الصحة القانونية للمكسب الإبرائي .

المادة 39 : تنص على أنه تعد باطلة كل عقوبة سلطت على محاسب عمومي إذا ثبت أن الأوامر التي رفض تنفيذها كان من شأنها أن تحمله المسوؤلية الشخصية والمالية .
المادة 41 تطبق مسؤولية المحاسب العمومي الشخصية والمالية على جميع عمليات القسم الذي يديره منذ تاريخ تنصيبه إلى تاريخ إنتهاء مهامه.
كما تنص المادة 47: إذا رفض المحاسب العمومي القيام بالدفع يمكن الأمر بالصرف أن يطلب منه كتابيا ووتحت مسؤوليته أن يصرف النظر عن هذا الرفض حسب الشروط المحددة في المادة 48 أدناه إذا إمتثل المحاسب العمومي للتسخير تبرأ ذمته من المسؤولية الشخصية والمالية وعليه أن يرسل حينئذ تقريرا حسب الشروط والكيفيات المحددة عن طريق التنظيم غير أنه يمكن أن يرفض الإمتثال للتسخير في الحالات التالية :
– عدم توفر الإعتمادات المالية ما عدا بالنسبة للدولة
– عدم توفر أموال الخزينة
– إنعدام إثبات آداء الخدمة
– طابع النفقة غير الإبرائي
– إنعدام تأشيرة مراقبة النفقات الموظفة

تقوم المؤسسة طبقا للمادة 11 بصرف الإعتمادات المفتوحة و المرخصة في الميزانية بغرض ضمان التسييرالمثالي في مختلف المجالات و نظرا لطبيعتها القانونية المستقلة فهي تقوم بعمليات الصرف
( الآمر بالصرف و المسير المالي ) في إطار النصوص القانونية المخولة لكل منهما وتتمثل النفقات عموما في تغطية إحتياجات المؤسسة خلال سنة مالية من سلع و خدمات و تغطية أعباء أخرى و يتطلب ذلك ضرورة الإطلاع على المناشير الوزارية و النصوص القانونية المتعلقة بمجال صرف الميزانية

السجلات و الوثائق المالية المتعلقة بالنفقات :
1. بطاقة الطلب : وهي وثيقة مالية تنجز من طرف الامر بالصرف تدون عليها إحتياجات
المؤسسة من السلع المراد إقتناؤها بإعتبارها الإنطلاقة التمهيدية لعملية النفقة و تسجل فيها بعص المعلومات الأخرى كتاريخ الطلب و رقم وصل الطلب و إسم الممون و كمية السلع و تؤشر من طرف الآمر بالصرف و المسير المالي .
2. صحائف الممونين : وثيقة مالية تسمح لنا بمراقبة فواتير المشتريات و إنجاز الدفع و إتمامة و تمسك إبتداءا من وصل الإستلام الذي يسمح بمراقبة النوعية و الكمية للأشياء المطلوبة .
3. . حولة الدفع : و هي وثقة مالية تنجز في نسختين تدون عليها المعلومات الضرورية التي توضح موضوع النفقة و تحفظ فيها الوثائق الثبوتية المبررة للنفقة ( الفاتورة + بطاقة الطلب) .
4.بطاقة الميزانية للإلتزام و الدفع : وتسجل فيها الإعتمادات المفتوحة لكل فقرة في الميزانية و لبغرض منها متابعة صرف الميزانية لتفادي تجاوز الإعتمادات الممنوحة .
5.سجل النفقات وهو سجل مالي يفتح و يؤشر من طرف الآمر بالصرف تسجل فيه العمليات المالية المتعلقة بالنفقات ، إبتداءا من رقم الحوالة و تاريخها و موضوع النفقة و إسم الممون و مبلغ الفاتورة و طبيعة المصاريف ( للسنة المالية الجارية أو خارج الميزانية ) ويحتوى على عدة أعمدة مقسمة وفق البنود الخاصة بالميزانية و يوقف بالأرقام عند إنجاز كل صندوق .
6.سجل الخزينة : و هو سجل محاسب متعلق بالعمليات الحسابية الخاصة بحساب المؤسسة لدى الخزينة التي تمثل الحركة التي إنتهت إليها الإيرادات أو النفقات و تدون فيه تاريخ العملية و رقم الصك وإسم الجهة الدافعة أو المستفيدة و قيمة النفقة و الإيراد .
7. سجل الصندوق : وهو خلاصة للعمليات المالية خلال فترة محددة تسجل فيه الإيرادات و النفقات بمختلف أنواعها كذلك حركة الأموال النقدية ومراحل إنجاز الصندوق تكون كالتالي ،
_ رصيد الصندوق : يسجل فيه الرصيد السابق للمؤسة لآخر صندوق يضاف إليه مجموع إيرادات اليوم و تحذف منه مجموع نفقات الوم لنتحصل على الرصيد الجديد
_ مراقبة الصندوق : يسجل فيه رصيد المؤسسة بتاريخ 31 ديسمبر للسنة الماضية يضاف إليه الإيرادات من 1 جانفي إلى يومنا هذا و تحذف منه النفقات من 1 جانفي إلى يومنا هذا لنتحصل على الرصيد الجديد الذي يوافق الرصيد المتحصل عليه في رصيد الصندوق
_ تفصيل حركة الأموال : تسجل فيه حركة الأموال في الحسابات المختلفة للمؤسسة أي الإيرادات و النفقات لحساب الخزينة و الأموال النقدية و العمليات الأمرية .
_ تفصيل الإيرادات و النفقات : و تسجل فيه أرقام الوصولات وقيمة الإيراد و كذا أرقام حوالات الدفع و مبلغ الحوالة و تجمع الإيرادات على حدى و النفقات على حدى يضاف إليها مجموع إيرادات و نفقات الصندوق السابق لنتحصل على مجموع الإيرادات و النفقات لغاية اليوم
_ الأرصدة : تسجل فيها القيمة المالية الموزعة على جميع حسابات المؤسسة أي رصيد الخزينة و محتويات الخزانة الحديدية لنتحصل على رصيد إجمالي يوافق رصيد الصندوق .

معلومات عامة حول بنود النفقات :
1. الفصل 12:المنح الوطنية : هو إعانة مالية يعاد إدراجها في بند التغذية لإستعمالها لهذا الغرض
2. الفصل 13: نفقات أخرى على عاتق الخزينة : إعانة مالية يعاد إدراجها في بند التغذية لإستعمالها لهذا الغرض
3. الفصل 21 :الإطعام : و هو مخصص لتغطية مصاريف التغذية لسنة مالية
4. الفصل 22: البند 221 البياضة : هذا البند مخصص لشراء الأقمشة و الألبسة المهنية حيث تقتنى الألبسة المهنية للعمال خلال كل سنة مالية كما يستعمل لشراء الأقمشة و الرايات .
5. الفصل 22 البند 222 :العيادة : هذا البند مخصص لشراء الأدوية الخاصة بالإسعافات الأولية و كذا الوسائل الصغيرة للعيادة
6. الفصل 23 البند 231 التكاليف الملحقة : يخصص كل سنة مالية مبلغ معتبر في حدود 40℅ من ميزانية التسيير لتغطية مصاريف هذا البند و المتمثلة في الغاز و الكهرباء و المازوت و الماء
7. الفصل 23 البند232 مصاريف البريد : هذا البند موجه لتغطية المصاريف المتعلقة بالبريد و المتمثلة في الهاتف و الرسوم و مصاريف الأنترنيت
8.الفصل 24 البند241 مصاريف التعليم العام :هذا البند مخصص لشراء الأجهزة العلمية و المحاليل الخاصة بالتجارب و كذا صيانة الأجهزة السمعية البصرية .
9.الفصل 24 البند 242 : النسخ و قاعات الدراسة : هذا البند مخصص لإقتناء الطباشير و الطلاسات و كذا الأوراق و الحبر و علب الستانسيل الذي يستعمل للجانب التربوي .
10. الفصل 24 البند 244 المكتبة : هذا البند مخصص لإقتناء الكتب و المراجع و المؤلفات المختلفة و كذا الأقراص المغظوطة التربوية.
11. الفصل 24 البند 245 النشاط الثقافي و الرياضي : يتم إقتناء الوسائل المختلفة المتعلقة بالنشاط
الرياضي و الثقافي من هذا البند و ذلك بإقتراح من الأستاذ المكلف بالرياضة وكذا رؤساء الأندية الثقافية .
12. الفصل 25 البند251 : الأدوات المكتبية : هذا البند مخصص لشراء الأوراق الخاصة بالإدارة و كذا السجلات المالية و الإدارية المختلفة و كذا الأدوات الصغيرة للمكاتب .
13 . الفصل 26 البند 261 تعويض المصاريف : يخصص هذا البند لتغطية مصاريف المهمات و مصاريف النقل و كذا مصاريف الإستقبال
14 الفصل 27 البند 271 الصيانة و الإصلاحات : يخصص هذا البند لشراء أدوات و مواد النظافة و كذا الصيانة العامة للمؤسسة و تغطية مصاريف تعبئة قارورات الإطفاء و صيانة أجهزة الإعلام الآلـــــــي.
15 . الفصل 27 البند 272 تجددات : يخصص هذا البند لشراء التجهيزات المختلفة و نذكر منها تجهيز المكاتب ، التجهيزات المدرسية ، أدوات صغيرة للمطعم ، و تجهيز المخابر .
16 . الفصل 28 البند 282 تسيير حضيرة السيارات : يخصص هذا البند لتغطية مصاريف البنزين و كذا صيانة السيارة ( شراء قطع الغيار ) ، شراء العجلات ، و تغطية مصاريف التأمين
17. الفصل 29 البند 291 توزيع الجوائز : يخصص هذا البند لشراء جوائز تحفيزية للتلاميذ .

تعريف :

· ” المحاسبة هي مجموعة المبادئ والإجراءات المتعلقة بتسجيل وتبويب وتحليل وتفسير البيانات ذات الطابع المالي وذلك بغرض تحديد نتيجة أعمال المنشأة وتصوير مركزها المالي”.

· ” هي أسلوب تسجيل وتبويب وتلخيص العمليات والأحداث المالية ومن ثم تفسير النتائج”

أهداف المحاسبة :

1- إيجاد سجل شامل للمعاملات المالية المتعلقة بالمنشأة .

2- تحديد نتيجة أعمال المنشأة من ربح أو خساره خلال الفترة المحاسبية .

3- تصوير المركز المالي للمنشأة والتغيرات فيه في نهاية الفترة المالية .

والمحاسبة لا تعتبر غاية في حد ذاتها وأنما نشاط خدمي الغرض منه إمداد فئات المستخدمين المختلفة ( مستخدمي القوائم المالية :1- ملاك ومستثمرين . 2- الدائنين . 3- إدارة المنشأة. 4- الجهات الحكومية ) بالمعلومات والتقارير المحاسبية .

وعليه فإنه يتم إعداد التقارير المحاسبية بغرض إستخدامها في المجالات الأتية :

تقديم المعلومات والبيانات الخاصة التي من شأنها خدمة الملاك والمستثمرين في تقييم أداء وربحية المنشأة.
توفير المعلومات اللازمة التي من شأنها مساعدة الدائنين لمعرفة مدى مقدرة المنشأة على الوفاء بالتزاماتهم.
مد إدارة المنشأة بالبيانات والمعلومات التي تساعدها على التخطيط والرقابة .
مد الجهات الحكومية بالبيانات والمعلومات الخاصة بالمنشأة .
س/ من هم مستخدمي القوائم المالية ؟

جـ/ مستخدمي القوائم المالية :1- الملاك ومستثمرين . 2- الدائنين . 3- إدارة المنشأة. 4- الجهات الحكومية

فروع المحاسبة :

المحاسبة المالية (Financial Accounting)
وتهتم بتحديد وقياس وتسجيل وعرض البيانات المحاسبية بغرض تحديد نتيجة أعمال المنشأة وتصوير مركزها المالي.

محاسبة شركات الأشخاص والأموال
وتهتم بكيفية تكوين وتنظيم وإعادة تنظيم شركات الأموال والأشخاص.

محاسبة ضريبية (Tax Accounting)
وتهتم بإمداد الجهات الحكومية بنتائج المشروع من أجل تحديد الضريبة المستحقة طبقاً لقانون الضرائب لكل بلد.

محاسبة مراجعة وتدقيق الحسابات (Auditing Accounting)
وتعمل على مراقبة الأداء المالي والإداري وتقويم الإنحرافات المالية وتقديم التقارير حول ذلك لمستخدمي القوائم المالية.

محاسبة التكاليف (Cost Accounting)
وتهتم بتحديد وقياس تكلفة المنتج من أجل إحكام الرقابة ومساعدة الإدارة ومدها بالمعلومات المفيدة من أجل التخطيط.

محاسبة إدارية (Managerial Accounting)
وتهتم بإمداد الإدارة بالمعلومات والبيانات التي تساعدها في التخطيط والرقابة.

محاسبة حكومية (Governmental Accounting)
وتهتم بإمداد الحكومة بالمعلومات والبيانات التي تساعدها في ترشيد الموارد العامة بالإسلوب الأمثل.

محاسبة قومية (National Income Accounting)
وتهتم بقياس وعرض وتحليل وتفسير نتائج النشاط الإقتصادي لمختلف القطاعات الإقتصادية على المستوى القومي كأساس للتخطيط والرقابة والمتابعة وترشيد السياسات الإقتصادية.

محاسبة نظم المعلومات المحاسبية (Accounting Information System )
ويهتم بتصميم النظم المحاسبية وتخزين المعلومات والبيانانت المحاسبية باستخدام الحاسوب من أجل التوفير في الوقت والجهد والمال

محاسبة نفط (Oil Accounting)
وتهدف إلى تنظيم العمليات الخاصة بهذا النوع من النشاط وتحديد تكلفة الإنتاج وتحديد معدل الإهلاك (النفاذ).

علاقة المحاسبة بالعلوم الأخرى :

ترتبط المحاسبة بعلاقة وطيدة مع كل العلوم ومنها ( الرياضيات ، الإحصاء ، الإقتصاد ، القانون ، ……… )

مبادئ المحاسبة :

وللمحاسبة مبادئ وقواعد عامة يجب الإلتزام بها ومنها :

1. مبدأ الإنتاج :

2. مبدأ الأساس النقدي : ويعني أن يتم تسجيل العمليات والأحداث داخل المنشأة بشكل نقدي.

3. مبدأ المقابلة : ويعني مقابلة المصروفات بالإيرادات لأجل الوصول إلى نتيجة المشروع ( ربح أو خسارة )

4. مبدأ الثبات : ويعني إلتزام المنشأة بإستخدام طرق محاسبية معينة دون التغيير .

5. مبدأ الحيطة والحذر :

6. مبدأ الأهمية النسبية :

التسجيل والدورة المحاسبية

ملخص المحاضرة الثانية 2/10/2005م.

التسجيل : تسجيل العمليات المالية أول بأول

تمر الدورة المحاسبية للمعاملات المالية للمنشأة بالمراحل الأتية :

تحليل المعاملات المالية
التسجيل المحاسبي للمعاملات المالية
الترحيل إلى الحسابات بدفتر الإستاذ
ترصيد الحسابات
إعداد ميزان المراجعة
تصوير حسابي المتاجرة وحساب الأرباح والخسائر
تصوير المركز المالي للمنشأة عن طريق إعداد الميزانية أو قائمة الدخل

مراحل الدورة المحاسبية

المرحلة الأولى : تحليل وتجميع المعاملات المالية

المرحلة الثانية : التسجيل في دفتر اليومية

المرحلة الثالثة : الترحيل إلى الأستاذ العام

المرحلة الرابعة : ترصيد الحسابات

المرحلة الخامسة : إعداد ميزان المراجعة

المرحلة السادسة : إعداد القوائم المالية

بداية الفترة المحاسبية

خـلال الفترة

المحاسبيـــة :

تسجيــــل

المعامـــلات

الماليـــــة

في نهاية الفترة

المحاسبيـــة :

التحضير لإعداد

القــــوائم

الماليـــــة

بداية الفترة المحاسبية التالية

أولاً: تحليل المعاملات المالية :

وهي مرحلة فرز المستندات حيث يتم تحليل المعاملات من واقع المستندات.

الهدف من عملية تحليل المعاملات المالية : تحديد الطرف المدين والطرف الدائن لكل معاملة.

المستند : دليل إثبات مكتوب مؤيد للمعاملات التي تمت في المنشأة خلال الفترة المالية.

س/ وضح الأغراض الأساسية للمستندات؟

جـ/ 1- تعتبر أساساً للتسجيل في الدفاتر. 2- تستخدم كوسيلة لتداول البيانات داخل وخارج المنشأة 3- تعد دليل إثبات تجاه المتعاملين على حدوث التعامل معهم .

ولكي يعتبر المستند أساساً لتسجيل العمليات المالية لا بد من توافر الشروط الشكلية والموضوعية الأتية :

أن يعبر بوضوح عن الغرض منه .
أن يرقم بأرقام متسلسلة على أصل وصور المستند ، مع تسجيل تاريخ كل مستند.
تمييز أصل المستند وصوره بألوان مختلفة.
أن يكون خالي من الكشط والحشر وأي إضافات .
ثانياً : التسجيل المحاسبي

تسجيل المعاملات المالية في سجلات المنشأة طبقاً لتواريخ حدوثها.

1. السجلات المحاسبية

أ‌- دفتر اليومية

يعتبر سجلاً كاملاً واضحاً ومنظماً للعمليات التي تجريها المنشأة وفقاً لتاريخ حدوثها.

ب‌- دفتر الجرد

ويقيد فيه تفاصيل البضاعة الموجودة لدى التاجر في أخر سنته المالية.

2. التسجيل في دفتر اليومية

مدين
دائن
البيان
رقم الحساب
رقم صفحة الأستاذ
التاريخ

القيد المحاسبي وأنواعه :

القيد المحاسبي هو عبارة عن تعادل قيمة مالية .

القيد البسيط : هو القيد الذي يحتوي كل من طرفي القيد المحاسبي فيه على حساب واحد.

القيد المركب : وفيه يحتوي أحد طرفي القيد أو كليهما على أكثر من حساب واحد .

وهنا يجب أن تسبق تسجيل القيد كلمة ” مذكورين “.

ثالثاً : الترحيل إلى دفتر الأستاذ

يؤدي استخدام دتر الأستاذ إلى :

أ‌- التحقق من صحة المعاملات التي تم قيدها في دفتر اليومية العامة اولاً بأول .

ب‌- توفير الوقت والجهد عند الرغبة في معرفة رصيد أي حساب من الحسابات وذلك بغرض تحديد أعمال المنشأة وتصوير مركزها المالي.

مدين ( منه )
دائن ( له )

المبلغ
البيـــان
رقم

صفحة اليومية
التاريخ
المبلغ
البيـــان
رقم

صفحة اليومية
التاريخ

رابعاً : ترصيد الحسابات

الترصيد : عبارة عن إجراء محاسبي ضروري لمعرفة التأثير النهائي لمختلف المعاملات المحاسبية المتعلقة بالمنشأة .

وتتلخص عملية الترصيد في جمع الجانب الأكبر من الحساب ونقله إلى الجانب الآخر ( الأصغر ) تمهيداً لإيجاد الرصيد ( المتمم الحسابي ) للجانب الأصغر والذي يحقق التساوي في مجموع الجانبين .

أنواع الأرصدة :

1- رصيد مرحل :

2- رصيد منقول :

3- رصيد مقفل :

ملخص المحاضرة الثالثة 13/11/2005م.

خامساً : إعداد ميزان المراجعة

ميزان المراجعة عبارة عن كشف أو قائمة تعد خارج الدفاتر وتنقل إليه المبالغ التي تم إثباتها في دفتر اليومية ودفتر الأستاذ .

أ‌- ميزان المراجعة بالمجاميع

ب‌- ميزان المراجعة بالأرصدة

التسجيل المحاسبي لعمليات المنشأة

أولاً : عمليات رأس المال

1- تقديم رأس المال بصورة نقدية

2- تقديم رأس المال بصورة أصول عينية

3- تقديم مجموعة من الأصول المحملة ببعض الإلتزامات

4- زيادة رأس المال

5- تخفيض رأس المال

6- المسحوبات

ثانياً : عمليات النقدية بالخزينة

تشمل عملية النقدية بالخزينة حركة قبض ودفع النقدية ، حيث يطلق على عمليات استلام النقدية بالمقبوضات والتي تتمثل فيما تحصل عليه المنشأة من مبيعاتها النقدية ، أو ما تقدمه من خدمات ، ومتحصلات من العملاء والإيرادات المختلفة التي تحصل عليها .

أما عملية الصرف من الخزينة فإنه يطلق عليها المدفوعات ومن أمثلتها سداد قيمة المشتريات ، ودفع مقابل خدمات من الغير و المصاريف المختلفة (مرتبات ، مياه ، ….. ) وسداد أي التزامات .

1) المعالجة المحاسبية للمقبوضات :

XX من حـ / النقدية بالخزينة

XX الى مذكورين

XX حـ / المبيعات

XX حـ / العملاء

XX حـ / ايراد ايجار

2) المعالجة المحاسبية للمدفوعات :

من حـ / مذكورين

XX حـ / المشتريات

XX حـ / الموردين

XX حـ / مصروف ايجار

XX الى حـ / النقدية بالخزينة

3) المعالجة المحاسبية لعمليات صندوق المصروفات النثرية :

أ‌) إنشاء صندوق المصروفات النثرية .

XX من حـ / صندوق المصروفات النثرية

XX إلى حـ / النقدية ( بنك أو خزينة )

ب‌) زيادة أو تخفيض رصيد صندوق المصروفات النثرية .

في حالة الزيادة :

XX من حـ / صندوق المصروفات النثرية

XX إلى حـ / النقدية ( بنك أو خزينة )

في حالة التخفيض :

XX من حـ / النقدية ( بنك أو خزينة )

XX إلى حـ / صندوق المصروفات النثرية

جـ ) العجز أو الزيادة في صندوق المصروفات النثرية :

في حالة الزيادة :

XX من حـ / صندوق المصروفات النثرية

XX إلى حـ / العجز أو الزيادة في صندوق المصروفات النثرية

( اثبات زيادة جرد صندوق المصروفات النثرية )

في حالة العجز :

XX من حـ / العجز أو الزيادة في صندوق المصرفات النثرية

XX إلى حـ / صندوق المصروفات النثرية

( اثبات عجز جرد صندوق المصروفات النثرية )

ثالثاً : عمليات النقدية بالبنك

يتم التعامل مع البنوك من خلال الحسابات الجارية (ودائع تحت الطلب ) وحسابات الودائع الزمنية والتسهيلات الإئتمانية ( السحب على المكشوف )

المعالجة المحاسبية لعمليات النقدية بالبنك :

أ‌) ايداع مبلغ في البنك مسحوب من خزينة المنشأة

XX من حـ / النقدية بالبنك

XX إلى حـ / النقدية بالخزينة

ب‌) سحب مبلغ من البنك وإيداعه في خزينة المنشأة

XX من حـ / النقدية بالخزينة

XX إلى حـ / النقدية بالبنك

جـ ) سحب مبلغ من البنك لسداد إلتزامات أو مصروفات أو مشتريات

من مذكورين

XX حـ / المشتريات

XX حـ / السيارات

XX حـ / أثاث

XX حـ / الموردين

XX حـ / الأجور

XX الى حـ / النقدية بالبنك

ملحوظة هامة : في حال الغاء عملية السحب بشيك فإنه يتم الغاء العملية بقيد عكسي للقيد المحاسبي السابق .

د ) المعالجة المحاسبية للشيكات الواردة :

1- في حالة الإضافة المباشرة للحساب الجاري بالبنك

– ويتم هذا في حال تأكد المنشأة من تحصيل قيمة الشيكات الواردة من الغير سداداً لمستحقاتها ، تقوم الشركة بتسجيل مبلغ الشيك مباشرة في حسابها الجاري لدى البنك دون إنتظار إشعار الإضافة من البنك . وتتم المعالجة كما يلي :

XX من حـ / النقدية بالبنك

XX الى حـ / العملاء

وفي حال رفض الشيك ( وجود مشكلة في الشيك ) يتم إثبات عملية الرفض بقيد عكسي :

XX من حـ / العملاء

XX الى حـ / النقدية بالبنك

2- توسيط حساب الشيكات تحت التحصيل

– في حال تسلم المنشأة شيكاً معيناً و لم تكن متأكدة من تحصيل قيمته ، في هذه الحالة تتم المعالجة كما يلي :

XX من حـ / الشيكات تحت التحصيل

XX الى حـ / العملاء

وعند استلام المنشأة لإشعار الإضافة من البنك بما يفيد تحصيل مبلغ الشيك تتم المعالجة كما يلي :

XX من حـ / النقدية بالبنك

XX الى حـ / الشيكات تحت التحصيل

هـ ) تظهير الشيكات

قد تقوم المنشأة بتظهير ( تجيير ) الشيك للغير وذلك لسداد بعض الإلتزامات المستحقة عليها أو لمواجهة مصروفاتها .

XX من حـ / الموردين ……….

XX الى حـ / العملاء …………

و ) السحب على المكشوف .

ينشأ هذا الحساب من خلال الإتفاق بين المنشأة والبنك بالسماح لها بسحب مبالغ تزيد عن رصيد حسابها الجاري في البنك مقابل فائدة تدفعها المنشأة للبنك .

مذكرة تسوية البنك

عادة يرسل البنك كشف حساب شهري لكل عميل من عملائه و يتضمن هذا الكشف كل من المسحوبات والخصميات والإيداعات والمبالغ التي حصلها البنك نيابة عن عملائه ، إضافة إلى الرصيد في بداية الشهر ونهايته . كما يظهر رصيد النقدية بالبنك بعد كل عملية سحب أو إيداع .

المبحث الأول: نشأة المحاسبة
عندما نعرف المحاسبة على أنها إثبات منظم لنشاط مؤسسات إقتصادية ، نجدها قديمة قدم اختراع الكتابة نفسها ، فكانت عند ظهورها مرادفة للعد و القياس ، و اقتصرت على كشوف محاسبية ، كوسيلة لضبط خزائن و ممتلكات القياصرة و الملوك و الكهنة ، و لمراقبة حركة مخازن المواد الحيوية كالحبوب و الأخشاب اللازمة لبناء السفن ،و كذلك لإثبات دفع الأجور فقد عثر على بعض السجلات في زمن البابليين تشير إلى دفع الأجور حوالي عام 3600 قبل الميلاد.1
و كانت اختراع الكتابة المسمارية ، حوالي سنة 2900 قبل الميلاد ، من قبل الكهنة السومريين، قد تم لإدارة أموال المنشآت الإقتصادية التابعة للمعابد الدينية ، حسب مسمر “Messemer” فقد اخترع هؤلاء الكهنة نظاما سداسيا للأعداد يتفوق بشكل كبير على نظام الأعداد الرومانية ، ما طور علم الحساب و جعل الإثبات المحاسبي ممكنا ، فكان الإثبات على ألواح من فخار ، و اقتصر حينها الإثبات على محاسبة بسيطة للمخازن .
أما في مصر الفراعنة القديمة ، فكانت أكثر تطورا ، فقد طورت إدارة صوامع الغلال المنتشرة في في ذلك النظام ، و إدارة خزائن الفراعنة نظاما تفصيليا لمحاسبة المخازن ، سمح بقبول ودائع الغلال من القطاع الخاص ، بموجب وثائق قابلة للتداول “GIRO” ، و ساعد اختراع و تطوير صناعة الورق على الإثبات المحاسبي ، لكن مع ذلك فإن الإثبات تناول نظاما متطورا للمخازن و تبادل وثائقها فقط .
أما في الاقتصاد الحر لدى الإغريق و الرومان فقد كان تسجيلهم يقتصر على إثبات ديون الحرفيين و التجار ، كما أن نظام الأعداد الروماني قد أعاق تطور علم المحاسبة لمدة طويلة .
و نظرا لتوسع الإمبراطورية الرومانية و جباية الضرائب من مستعمراتها ، فقد ظهرت عند الرومان وظيفة مراجع الحسابات “AUDITEUR” للتأكد من صحة الجباية في المستعمرات الرومانية .
في العصر الوسيط ، في أوربا حيث ساد نظام إقطاعي ، اقتصر على الإثبات المحاسبي على سجلات من رقائق جلود الحيوانات “pergement” تمسك لدى كبار ملاك الأراضي من رجال الكنيسة و الإقطاعيين لمراقبة استلام و تسليم محاصيل الفلاحين لسيدهم الإقطاعي .

أما في المدن فقد ساد بين الحرفيين نظام طائفة الحرفة ، الذي يتسم بالجمود في طرق الإنتاج التقليدية و تحديد عدد الصناع ( الحد الأعلى 2-4 ) ، و عدم الفصل بين العمل المنزلي و الإنتاجي ، إضافة إلى انتشار الجهل و ارتفاع أسعار الأدوات الكتابية ، الأمر الذي أعاق تطور المحاسبة . و في قرب نهاية العصر الوسيط انتشرت بين كبار الحرفيين طريقة إثبات لأهم الأحداث الشخصية و الإقتصادية فيس سجل واحد وفق تسلسل زمني دون وجود أي نظام واضح للتسجيل .

المبحث الثاني :تطور الفكر المحاسبي.
المطلب الأول : اختراع القيد المزدوج في عصر النهضة
أدت الحروب الصليبية إلى عودة إيطاليا إلى مكان الصدارة في التاريخ الأوربي و عرفت الدول الأوربية ، بحضارة و اقتصاديات الدول العربية في حوض البحر الأبيض المتوسط ، فخلقت قنوات للإتصال بهذه الدول عبر صيقيلية و الأندلس و الإسكندرية و انتقل عبرها على يد التجار و علماء الرياضيات العرب ، نظام الأرقام العشري ، ليحل محل نظام الأرقام الروماني ، فكان أساسا لتطور علم الحساب و الرياضيات و لمحاسبة و بقية العلوم ، كما خلق انتقال صناعة الورق إلى أوربا أرضية ملائمة لنشوء علم المحاسبة .
لقد وجدت بواكير مسك الدفاتر الدفاتر التجارية المنتظمة في القرن الثالث عشر ، و كان هذا في المدن الإيطالية و خاصة في فلورنسة ، و لعب النظام العشري دورا هاما في تطوير المحاسبة،و عرفت أوربا هذا النظام لأول مرة بظهور كتاب الرياضيات المسمى “Liber Abaci ” و المنشور في فلورنسة عام 1902 لمؤلفه ليوناردو بيسانو “Leonardo F.Pisano “1 ، و رغم وضوع مزايا النظام العشري فقد استغرق انشاره ما يزيد عن قرنين ، فكان يستخدم فقط لتسهيل العمليات الحسابية ، أما نظام الأرقام الروماني فهو الذي كان معتمدا أمام القضاء ، و أول سجل مسك وفق النظام العشري فقط ، يعود لأحد التجار الفينيسيين عن الأعوام 1443-14322.
انتشرت في فلورنسة في القرن الرابع عشر مدارس خاصة لتدريس الشباب على المحاسبة و مسك الدفاتر لإعدادهم ليكونوا تجارا ، و انتشرت هذه المدارس في المدن الإيطالية الشمالية وتبعتها بقية الأقطار ، كما انتشرت المحاسبة في فرنسا في ذلك الوقت .
بدأ تطور الحسابات في القرن الثالث عشر بالحسابات الشخصية التي توضح علاقة الدائنية و المديونية للمؤسسة ، إذا كان التاجر يكتفي بالإشراف الشخصي على عناصر موجوداته كالمخزون السلعي و الصندوق ، و يثبت عملياته مع الغير فقط .
حوالي نهاية القرن الثالث عشر ظهرت الحسابات الإسمية ( بضائع ، مصاريف … ) و انتشرت سريعا و هنا بدأ التسجيل المحاسبي في الحسابات ، يأخذ الشكل التقليدي المعروف حاليا بالحرف “T ” “To-from ” فبدأت تظهر بوادر القيد المزدوج .
إن بدايات مسك الدفاتر وفق القيد المزدوج ، ظهرت في المدينة الإيطالية فلورنسة قرب نهاية القرن الثالث عشر ، فأقدم السجلات المعروفة تعود إلى الأعوام 1296-1305 .
أما نظام الإثبات المحاسبي المتكامل وفق القيد المزدوج فقد وجدت في السجلات التجارية في مدينة ” جنوه ” عام 13401 ، لكن لم تتناول هذه السجلات إقفال الحسابات ، و أول السجلات التجارية التي تظهر إقفالا شكليا تعود لأحد التجار الفينيسيين عن الفترة 1406و1434 ، حيث أقفلت الحسابات بتوسيط حساب الأرباح و الخسائر و حساب رأس المال2 ، ولم يكن يطبق أسلوب الجرد الفعلي لمخزون آخر الفترة لتحديد النتيجة عند الإقفال فلم يكن ذلك ضروريا لأن نتيجة البيع لكل صفقة تسجل مباشرة في حساب الأرباح و الخسائر أو مباشرة في حساب رأس المال ، و بالتالي لم يكن يتم إقفال السجلات في فترات دورية بل عند انتهاء كل صفقة
أدى انتشار مدارس تعليم المحاسبة و اكتمال عناصر نظام سك الدفاتر وفق القيد الزدوج إلى تحديد مفاهيم محاسبية مثل مفهوم رأس المال ، المصروف ، الإيراد ، الربح و الخسارة ،الفائدة .
إن أول كتاب في أدبيات المحاسبة يتضمن عرضا كاملا لمسك الدفاتر وفق القيد المزدوج ،
و الذي اعتمد مرجعا علميا و تعليميا هو كتاب الراهب و العالم في الرياضيات لوكا باسيولي “Luca Pacioli ” الذي نشر في البندقية عام 14943 ضمن كتاب عام للرياضيات باسم “Summa de Arithemetica ,Georuetria,Proportioni et Proportioialition ” أي ” مراجعة عامة في الحساب و الهندسة و النسبة و التناسب ” و قد تضمن هذا الكتاب 26 فصلا قصيرا حول سك الدفاتر تحت عنوان “De Computis et Scriptures ” أي ” فن الحساب و التسجيل ” .
لقد انتقل نظام القيد المزدوج إلى البلدان الإسكندنافية و بريطانيا و بقية العالم فيما بعد ، و لا يزال إلى وقتنا يطبق تحت إسم ” الطريقة الإيطالية ” و قد بقيت هذه الطريقة محافظة على مكانتها في الحياة العملية ، فيما عدى بعض التغيرات الشكلية و ذلك لتتلاءم مع طبيعة الأعمال و الأنشطة الإقتصادية المتطورة ، فمسك الدفاتر وفق نظام القيد المزدوج و تسجيل الحسابات أيضا وفق هذا النظام ، يعطي أساسا علميا و رياضيا للمحاسبة و يقدم معلومات أفضل .

المطلب الثاني : تطور الفكر المحاسبي في الرأسمالية التجارية
بدأ انتشار استخدام النقود كمقياس للقيمة في أواخر العصر الوسيط ن و بدأت تظهر و تنتشر سريعا الرأسمالية التجارية التي شعب إلى تحقيق إرباح طائلة عن طريق توسيع التبادل التجاري و تنمية التجارة الدولية .
و ساهمت المحاسبة مساهمة فعالة في انتشار الرأسمالية التجارية بتقديمها اداة عقلانية تقوم على التعبير عن الربح و الوسائل ( المشتريات ، المبيعات ، المصروفات و الإيرادات ) بوحدات قياس نقدية ، و ظهر حساب رأس المال بشكل واضح في القرن السادس عشر ، و المطالبة بإعداد الميزانية العامة سنويا للمشروع .
بعد تطور علم الحساب بسيادة علم النظام العشري ، أصبحت المعرفة المحاسبية ” عامية ، شعبية ” لدى غالبية التجار و هنا طلب المشرع الفرنسي – الرائد الأول في قوانين التجارة الأوربية – في قانون تنظيم التجارة عام 1673 مسك سجلات محاسبية حتى من التاجر الصغير ، و أعلن أن هدف الميزانية العامة هو تحديد ثروة صاحب المشروع ، و قبل المشرعون اللاحقون في فرنسا ( قانون التجارة 1807 ) و في ألمانيا ( قانون التجارة 1861 و قانون 1897 ) ، هذا الهدف كهدف وحيد يحقق وفق قواعد و مبادئ محاسبية ، لكن دون تحديد لمضمون هذه القواعد و المبادئ .
و على تنوع و ازدياد حجم الأنشطة التجارية للمشاريع الفردية ، لم تعد طريقة التسجيل المباشرة لنتيجة كل صفقة ، ملائمة للتطور . لذلك وجدت لأول مرة في القرن السابع عشر سجلات محاسبية تعتمد أسلوب الجرد الفعلي للمخزون السلعي و تستخدمه لتصحيح البيانات الدفترية عند تحديد النتيجة ، و إظهارها في الميزانية الختامية ( ميزانية آخر المدة ) ، اقتصر الجرد على المخزون السلعي دون مراعاة تدني قيمة الأصول الثابتة التي كانت ضئيلة بحيث يمكن تجاهلها .
تطورت أشكال جديدة للتسجيل المحاسبي في تلك الفترة ، فدفتر اليومية الواحد لم يعد كافيا لإثبات كل العمليات ، لذا تم تجزئته ، يذكر العالم الفرنسي دولابورت ” De la Porte ” عام 1697 أن ًكثيرا من التجار يمسكون الآن سجلا للمشتريات و آخر للمبيعات و ثالث للنقدية و سجلا أخيرا للعمليات التي لا تتعلق بالبضائع أو النقديةً . و هذا العالم يشرح للمرة الأولى مزايا مسك يومية عامة أو مركزية تضم إجماليات اليوميات المساعدة المتخصصة ، والأمر الذي ساعد على انتشار هذه الطريقة هو تدخل التنظيم القانوني الذي طلب يومية واحدة غير مجزأة .
في نهاية القرن الثامن عشر ، صدر في إنجلترا كتاب لاقى نجاحا كبيرا بإسم ” النظام الإنجليزي لمسك الدفاتر ” “English Systeme of Book Keeping ” ثم ظهرت الطريقة أو النظام الفرنسي و الطريقة الألمانية و الطريقة الإيطالية الجديدة ( الطريقة السابقة هي التي كانت تدرس في مدارس البندقية ) ، لكن لم تحظى كل هذه الطرق إلا بقيمة تاريخية باستثناء الطريقة الفرنسية للعالم ” Edmond De Grange ” إدمون دوكرانج ، عام1795 1 و التي مازالت حية تحت إسم الطريقة الأمريكية كما سماها “Schummacher ” شوماخر للمرة الأولى عام 1874 ، و هي عبارة عن سجل واحد تقسم فيه كل صفحة إلى قسمين ، واحد لليومية ، للإثبات حسب التسلسل الزمني و الآخر للأستاذ يتضمن سبع حقول مزدوجة تمثل الجانب الدائن و المدين في حساب الأستاذ .
تجدر الملاحظة أن محاسبة القيد المحرر هي أيضا وليدة المركانتيلية ( الرأسمالية التجارية ) و قد نشأت بعد تطور محاسبة القيد المزدوج و طبقت في المهن الحرة و لدى الحرفيين بنجاح
و مما سبق ذكره يتضح لنا أن فروع المحاسبة المعروفة حاليا – مدى محاسبية التكاليف ( المحاسبة التحليلية ) – قد وضعت و طبقت في زمن الرأسمالية التجارية ثم أن التطبيق العملي للمحاسبة كان مسايرا و متلائما مع تغير الصندوق الإقتصادية و الإجتماعية و القانونية ، أي أن الحياة العملية هي التي أملت تطور الفكر المحاسبي .
إن تحقق الإيراد عند البيع و مقابلة الإيراد بالنفقة لتحديد الربح و كذا إعتماد البيانات الفعلية في الإثبات المحاسبي و تحديد النتيجة ، كانت أهم المبادئ المحاسبية آنذاك ولا تستدع الضرورة فرض الدورية في تحديد النتيجة ، و كذا فرض الشخصية المعنوية للمشروع كشخصية مستقلة عن صاحب المشروع ، محاسبيا و قانونيا .
في هذه المرحلة من مراحل الفكر المحاسبي ، كان المحاسب يلعب دور الحارس على أموال صاحب المشروع ، و بناءا عليه سميت بمحاسبة الحراسة Stewardship Accounting فكان غرضها الأساسي يقوم على الرقابة و حراسة الديون و الأموال المعهود بها إلى الغير و كذلك رقابة المخزون لمنع السرقة .
المطلب الثالث : تطور المحاسبة بعد الثورة الصناعية
لقد خلقت المركنتيلية بأساطيلها و مؤسساتها التجارية و افتتاحها الأسواق العالمية الأرضية المناسبة لنجاح الثورة الصناعية في أواخر القرن الثامن عشر و أوائل القرن التاسع عشر إلى تطورات جديدة في علم المحاسبة نتيجة التغيرات الجذرية في الإقتصاد و المجتمع .
إن تطور أساليب الإنتاج الذي اقتضته الثورة الصناعية ، تطالب ظهور وحدات إنتاجية كبيرة تستوعب إستثمارات هائلة في الأصول الثابتة ، و التي لا يمكن أن توفرها المشروعات الفردية و شركات الأشخاص التي سادت في المركنتيلية ، و هكذا انتشر شكل جديد من الشركات ، شركات الأموال المساهمة ، و تتميز هذه الأخيرة عن سابقتها بانفصال الملكية عن الإدارة .
إن هذه الفكرة أثرت كثيرا في الفكر المحاسبي فأدت إلى نشوء فرض الشخصية المعنوية و فرض الدورية و إلزامية نشر القوائم المالية دوريا . و تقوم إدارة المشروع بالإعتماد على المحاسبين لديها بإعداد قوائم و بيانات مالية يتمكن من خلالها أصحاب المشروع و أصحاب المصالح في المشروع من تقييم وضعية الشركة في الفترة الماضية و التنبؤ بالتطور المستقبلي ، حتى يتمكن هؤلاء من اتخاذ القرارات المتعلقة بالشركة مثل الإحتفاظ بالأسهم أو بيعها أو شرائها، الموافقة على إقراض الشركة ….
و هكذا فإن مستقبل الشركة و بالتالي مصلحة و سمعة مجلس إدارتها يرتبط بموقف و تقدير المجتمع المالي ، و هذا الموقف يتحدد استنادا على القوائم المالية المنشورة ( حساب النتائج ، الميزانية ، قائمة التدفقات النقدية …) .
إن المساهمون أو غيرهم من الأطراف المعنية لا يمكنهم الإطلاع مباشرة على دفاتر الشركة و التأكد من مدى صحة قوائمها المالية للأسباب التالية :
1- لعدم توفر المعرفة المحاسبية الفنية لدى هؤلاء المعنيين ، بحيث تسمح لهم بالإلمام بتلك الحسابات أو القوائم و معرفة كيفية الوصول إليها .
2- لعدم توفر الزمن الكافي لإنجاز هذه المهمة .
3- لإختلاف مواقعهم الجغرافية .
4- لأن القوانين لا تسمح لجميع المهتمين بالشركة بمراجعة حساباتها .
لذلك عهدت كافة التشريعات التجارية إلى مدققي الحسابات بمراجعة حسابات الشركة و التأكد من مدى صحة القوائم المالية المنشورة على الجمهور المهتم .
و نظرا لعدم وجود مبادئ و أسس محاسبية عامة مقبولة تحدد إطار السلوك و الإجراء المحاسبي إزاء المشكلات التي تواجه المحاسب ، فإن مفهوم التدقيق في تلك الفترة اقتصر على التأكد من صحة الثبوتيات التاريخية للقيود المحاسبية و التأكد من التوازن المحاسبي و صحة الترحيل . إذن في هذه الفترة أصبحت المحاسبة على جانب اعتبارها أداة لخدمة أصحاب المشروع ، أداة لحماية أصحاب المصالح في المشروع ، فأضيفت بذلك وظيفة محاسبية جديدة هي خدمة المجتمع .
لقد أظهر النظام الرأسمالي القائم على المنافسة ميلا للإطاحة بالمنافسة الحرة أو الكاملة لصالح منافسة القلة أو الإحتكار ، و قد ساعد على هذا تزايد الإختراعات الحديثة التي تتطلب رأسمال ثابت ضخم ، تعجز المشروعات الصغيرة و المتوسطة عن تأمينه ، فأدى هذا إلى إفلاس العديد من المشاريع لحساب مشاريع أخرى سيطرت على السوق ، مما دعا إدارة المشاريع التي تقف على هاوية الإفلاس،إلى نشر بيانات مضللة لتظهر مشروعاتها بحال أحسن مما هي عليه ،بدافع حاجتها إلى الاقتراض لمحاولة درأ الإفلاس أو خوفا من هبوط أسعار أسهمها مما يسارع في إفلاسها . و غالبا ما كان التضليل يتم عن طريق إقرار سياسات محاسبية تؤدي إلى رفع قيمة الأصول أو زيادة الأرباح بشكل مخالف للواقع. و قد كان المحاسب مضطرا إلى قبول أية سياسة تمليها عليه الإدارة باعتباره موظفا لديها .
و في ظل غياب المبادئ المحاسبية كان المراجع أو مدقق الحسابات مضطرا للموافقة على تلك البيانات أيضا ، لطالما أنها لا تنطوي على الإخلال بالتوازن المحاسبي .
أما المتضررون من اعتماد تلك البيانات فكانوا يقيمون الدعاوى ضد المحاسب و المراجع و الإدارة ، و غالبا كانت تصدر أحكام القضاء ضدهم دفاعا عن مصالح الجمهور ضد الغش و التلاعب .
إن ضعف موقف المحاسبين و مدققي الحسابات اتجاه الإدارة و المجتمع استدعى توحيد جهودهم لحمايتهم و تثقيفهم ونيل ثقة و احترام المجتمع . فمنذ أواسط القرن التاسع عشر ظهرت بدايات تكوين اتحادات للمحاسبين و المدققين ، تبعتها قرب نهاية القرن التاسع عشر حركة كبيرة لتكوين الاتحادات و المعاهد المحاسبية المهنية و العلمية في كافة أقطار الدول الصناعية في أوربا و أمريكا و أستراليا1 .
لقد ظلت المحاسبة و الفكر المحاسبي حقبة طويلة من الزمن أداة لتسجيل العمليات و إعداد التقارير عن الوقائع التاريخية التي كانت تجهز سنويا للعرض على الإدارة أو أصحاب المشروع، و كانت القواعد المحاسبية التي ولدت نتيجة تكرار الاستخدام و لاقت قبولا عاما في المزاولة ، موجهة باستمرار نحو خدمة هذا الهدف ،و ظلت المحاسبة جامدة في حركتها حتى ظهرت ظروف مختلفة خدمت تطورها و إخراجها من عزلتها و من أهم هذه العوامل :
– التطور التكنولوجي في طرق الإنتاج ووسائل تمويله، قد ساعد على التمركز و إنشاء وحدات اقتصادية كبيرة، الأمر الذي نجم عنه تعقيد العملية الصناعية و ازدياد عدد العاملين مما ترتب عليه ضرورة تقديم بيانات أكثر تفصيلا لإدارة هذه الوحدات .
– نتيجة ازدياد حجم الإنتاج و ظهور مشكلات تصريف الإنتاج الكبير ، ازدادت حدة المنافسة بين المشاريع ، الأمر الذي دعا الإدارة إلى ضرورة مراقبة العمليات الإنتاجية داخل المشروع لاستبعاد ظواهر الهدر و الإسراف و تخفيض تكاليف الإنتاج إلى أدنى حد ممكن للوقوف في وجه منافسة المشاريع الإنتاجية المماثلة بالبيع بأسعار منخفضة .
– إن التشتت الجغرافي الذي أدى إلى فصل أماكن الإدارة عن أماكن الإنتاج و التصريف زاد الهوة بين الإدارة العليا و المستويات الإدارية الأخرى ، مما جعل الإدارة العليا في عزلة عما يجري في المستويات الأخرى ، الأمر الذي دعا إلى إيجاد أساليب محاسبية للرقابة تتلاءم مع التطور الإداري الذي تحول من الإشراف المباشر إلى تفويض المسؤوليات للمستويات الإدارية المتوسطة و الدنيا القائمة على التنفيذ ، و اكتفت الإدارة العليا بالإطلاع على تقارير المحاسب خاصة محاسب التكاليف .
– تواجه الإدارة العليا باستمرار مواقف متجددة تستدعي اتخاذ القرارات السريعة في شتى المجالات ، لذلك تحتاج هذه الإدارة إلى بيانات محاسبية تكون أساسا لاتخاذ القرار .
– و لا تتوقف هذه البيانات على مجرد بيانات إجمالية ، بل بيانات تحليلية و إحصائية ، و هنا تقدم المحاسبة بيانات مستقبلية محددة وفق أسس التنبؤ العلمي و الضبط المنهجي ، هكذا ظهرت محاسبة التكاليف المعيارية و المحاسبة الإدارية لتساعد الإدارة في تقويم الأداء و اتخاذ القرارات .
هكذا بدت واضحة ضرورة العمل على تطوير الأساليب المحاسبية حتى تكون في خدمة الإدارة ، و أخذت تلك الأساليب تلاحق في تطورها السريع الأساليب الإدارية ذاتها ، فظهرت المهمة الإدارية للمحاسبة ، و التي انعكست نتائجها في تطوير أنظمة محاسبة التكاليف من نظام التكاليف التاريخية إلى نظام التكاليف المعيارية1

الخلاصـــة:
بعد العرض السابق لمختلف الأحداث و أهمها لتطور علم المحاسبة ،نلاحظ مدى مواكبة هذا العلم للتطورات الحاصلة في مختلف المجالات الاقتصادية ، السياسية و حتى الصناعية ، و يتضح لنا أنها نشأت و تطورت كأداة حسابية كمية لخدمة أغراض معينة تغيرت بتغير الحاجات و الظروف الاقتصادية ، التكنولوجية ، القانونية و الاجتماعية .
و مع كل تطور، و في كل مرحلة من مراحل هذا التطور كانت تضاف وظيفة للمحاسبة ، فمن وظيفة الحراسة إلى وظيفة خدمة المجتمع إلى الوظيفة الإدارية ، و هذه الوظائف بدورها استدعت تفرع المحاسبة و تخصص كل فرع في مجال أو وضيفة معينة .
لقد أدى التغير الحاصل في طريقة الإنتاج عند الثورة الصناعية إلى ظهور فرع جديد لم يكن موجودا في المركنتيلية و هو فرع محاسبة التكاليف ، و هذا لتقييم تكلفة الإنتاج ، و لوضع أسعار البيع .
و سنتطرق في الفصل القادم إلى دراسة محاسبة التكاليف من حيث نشأتها و مكانتها في المؤسسة و كذا سنعرض مفهوم التكاليف و تصنيفها .
تمـــــهيد :
أثبتت المحاسبة التحليلية فعاليتها في معالجة المعلومات التكاليفية و تحليلها ، مع مرور الزمن ، و لم تقف عند هذا الحد بل أصبحت تنبؤ بالتكاليف و تضع لها الموازنات التقديرية و تراقب انحرافها و تعالجها و تصحح هذه الانحرافات عند وقوعها .
و سنتناول في فصلنا هذا دراسة شاملة عن المحاسبة التحليلية و التكاليف في ثلاث مباحث الأول يتحدث عن ماهية المحاسبة التحليلية في ثلاث مطالب ، الأول عن نشأة المحاسبة التحليلية و الثاني عن تطور المحاسبة التحليلية ، أما الثالث فتحدث عن تعاريف و أهداف المحاسبة التحليلية .
المبحث الثاني يتناول دور المحاسبة التحليلية في المؤسسة في ثلاث مطالب، الأول يقدم تعريفا للمؤسسة و الثاني يتكلم عن مكانة المحاسبة التحليلية في المؤسسة، أما المطلب الأخير فتكلم عن علاقة المحاسبة العامة بالمحاسبة التحليلية.
المبحث الثالث يتناول دراسة التكاليف و سعر التكلفة، المطلب الأول يقدم مفاهيم عن التكلفة و سعر التكلفة و المطلب الثاني تصنيفات التكاليف، أما الأخير فيحدد العناصر و الأعباء المكونة للتكاليف و سعر التكلفة.

المبحث الأول : ماهية المحاسبة التحليلية

المطلب الأول : نشأة المحاسبة التحليلية
إن التغيرات الكبيرة الحاصلة عالميا و دوليا و قوميا ، الحضارية و الاقتصادية أدت إلى تغيرات أكبر في كل ميادين العلوم و الفنون على حد سواء و كذا بالنسبة للمحاسبة ، فالتطورات الحاصلة على مستوى المؤسسات الاقتصادية و كبر حجم نشاطاتها و تعقدها أوجب تقسيم العمل المحاسبي للوصول إلى معلومات أكثر دقة و تخصص .
إن التحول الذي عرفه العالم بعد الثورة الصناعية في كيفية الإنتاج من الطريقة اليدوية إلى الطريق الصناعية أوجب ظهور نظام محاسبي أو فرع محاسبي جديد يمكن من معرفة تكلفة الإنتاج لوضع الأسعار ، هذا الفرع هو فرع المحاسبة التحليلية أو محاسبة التكاليف أو المحاسبة الصناعية .
و اقتصرت بدايات المحاسبة التحليلية على مقولات عن بعض مجالات العمل و تكلفتها داخل المشروع في القرن الرابع عشر في إيطاليا
و عموما فإن ازدهار الإنتاج الصناعي و ازدياد حدة المنافسة قرب نهاية القرن التاسع عشر قد دفع إلى الإهتمام المكثف بمشاكل الإنتاج الصناعي داخل المنشأة
( المصنع ) و تطوير إجراءات و نظم المحاسبة التحليلية .و أول من فصل محاسبة المصانع ( المحاسبة التحليلية ) عن المحاسبة التجارية( المحاسبة العامة ) هو جانج J.H.Jung عام 1786 .
إن وظيفة محاسبة المصانع حسب ما وضحه جانج هي ” تحديد تكلفة البضاعة بالنسبة للمصنع و تحديد كم يجب أن يكون سعر البيع عندما يرغب المصنع في تحقيق منفعة من عمله ” .
لقد بقي الإهتمام بالتكاليف في النصف الأول من القرن التاسع عشر ينصب في خدمة سياسات التسعير . ظهر كتاب لـ “بالفسكي A.Ballewske”عام 1877 باسم “الحساب لمصانع الآلات” وضح فيه علاقة سلوك التكاليف بتغير مستويات التشغيل ، و كان هذا الكتاب أهم عرض عملي متكامل لأسلوب حساب التكاليف
كما يظهر لأول مرة عام 1899 ، التفكير التكاليفي الحدي لدى العالم الألماني شمالنباخ E.Schmalenbach الذي قسم التكاليف إلى ثابتة و متغيرة و أوضح أهمية استبعاد التكاليف الثابتة عند وضع الأسعار .
و في هذه المرحلة اتصفت المراجع – بالرغم من ضخامة حجمها- بالتركيز على معالجة و تطوير الأساليب الحسابية لمشكلات تكاليفية متفرقة.

المطلب الثاني : تطور المحاسبة التحليلية ” محاسبة التكاليف “
لقد أدى انتشار التطور التكنولوجي في بداية القرن الماضي (القرن العشرين) إلى مطالبة كثيرين من رجال الأعمال بإيجاد نظام تكاليفي يتناسب مع هذا التطور التكنولوجي .
فظهر في ألمانيا عام 1905 كتاب لـ لايتنر F.Leittner ” حساب التكلفة الذاتية في المعامل الصناعية ” الذي كان محاولة لتقييم الآراء السابقة و تحديد مدى قبولها عموما وفق نظرية شاملة لكل المسائل المتعلقة بمحاسبة التكاليف مع إعطاء أمثلة ميدانية.
و في عام 1907 صدر كتاب ثان وهو دراسة منشورة عن التنظيم الإداري و المحاسبي و حساب التكلفة الذاتية لإحدى المنشآت الصناعية الكبيرة في برلين لقد أطلق هذين العملين بنشاط إعلامي واسع و اهتماما كبيرا في و صف و استيعاب الطرق المطبقة عمليا في مختلف الأنشطة الإقتصادية .
إن المهمة الأساسية للمحاسبة التحليلية هي حساب التكلفة سواء وفق عوامل الانتاج أو لمراكز التكلفة أو للمنتجات المختلفة في حالة تعددها . و تتميز هذه المرحلة بالدراسة لمراكز التكلفة الصناعية غير المباشرة و أسس تحميلها . كما كان من أهم النتائج في هذه المرحلة قبول مبدأ السببية كمبدأ أساسي في المحاسبة التحليلية .
تأثرت المحاسبة عامة و محاسبة التكاليف خاصة بالحرب العالمية الأولى و الاقتصادية الكبرى حتى نهاية 1933 تأثيرا بالغا على تطورها لدرجة اعتبارها مرحلة مستقلة من مراحل تطور محاسبة التكاليف .
نشر شمالنباج عام 02/1903 مثالا حول العلاقة بين التكاليف و مستوى التشغيل متابعا بذلك محاولته الأولى عام 1988 فقسم سلوك التكاليف على أربعة أنواع :
تكاليف متغيرة بنفس النسبة ، تكاليف ثابتة، تكاليف تنازلية،تكاليف تصاعدية، وفي عام 08/1909 تابع تطوير نظرية التكاليف استنادا إلى تحليل علاقات توابع الإنتاج ، و جعل مسألة التكاليف الثابتة مشكلة مركزية لنظرية التكاليف ، فنشر مقالا مطولا باسم ” نظرية تحديد تكاليف الإنتاج ” و أوضح شمالنباج أن أهم الوظائف التكاليفية هي وظيفة تحقيق الرقابة الإقتصادية لرفع الكفاءة الإنتاجية داخل المنشأة و أن هذه الوظيفة ترتبط ارتباطا وثيقا بوظيفة اتخاذ القرارات ثم تأتي وظيفة التسعير و أخيرا وظيفة تحديد النتائج في دورات قصيرة الأجل ضمن الدورة المالية الواحدة .
أما في الفترة الممتدة بين 1933 و نهاية الحرب العالمية الثانية فاتسمت الجمود النسبي في البحث المحاسبي التكاليفي ، فبعد صعود النازية إلى الحكم عام 1933 ، تحول نظام ألمانيا الإقتصادي إلى نظام موجه مركزيا عن طريق أوامر و تعليمات السلطات الحكومية لضرورات الإستعداد للحرب ،فاقتصر الاهتمام على تعميم تطبيق نظام التكاليف في المنشأة الواقعة تحت الإشراف الحكومي ، و بالتالي ظهور اتجاه التوحيد في المصطلحات و الإجراءات و النظام التكاليفي ككل ، بهدف جعل المعلومات التكاليفية قابلة للمقارنة و اعتمادها أساس للتخطيط و التوجيه .
في الولايات المتحدة الأمريكية ، بدأ الإهتمام بنظرية التكاليف المتغيرة و استخدامها ادارية لأول مرة عام 1936 .
بعد الحرب العالمية الثانية ازداد الإهتمام بتطور وسائل التحليل التكاليفي لخدمة أهداف التخطيط و الرقابة و اتخاذ القرارا ت، فأدخل تحليل التعادل Break-even Analysis ، و أدخلت الأساليب الرياضية و الإحصائية بشكل واسع لترفع مستوى الدقة في المعلومات التكاليفية ، و قد ساعد على ذلك استخدام الحسابات الإلكترونية و ما تزال الو ضيفة الإدارية تحتل مركز الصدارة في محاسبة التكاليف .
منذ بداية الستينات زاد الإهتمام بمحاسبة التكاليف المعيارية باعتبارها الأساس العلمي لإعداد الموازنات التخطيطية في المنشأة ، و تساعد الإدارة في تحقيق الرقابة الإدارية ، و لتحتل التكاليف المعيارية تدريجيا مكان الصدارة في تقويم أداء العاملين .
المطلب الثالث: تعريف و أهداف المحاسبة التحليلية
1- تعريف المحاسبة التحليلية:
1- المحاسبة التحليلية هي تقنية معالجة المعلومات المتحصل عليها من المحاسبة العامة (بالإضافة إلى مصادر أخرى) و تحليلها من أجل الوصول إلى نتائج يتخذ على ضوئها مسيروا المؤسسة القرارات المتعلقة بنشاطها ، و تسمح بدراسة و مراقبة المردودية و تحديد فعالية تنظيم المؤسسة ، كما أنها تسمح بمراقبة المسؤوليات سواء على مستوى التنفيذ أو مستوى الإدارة و تعتبر المحاسبة التحليلية أداة ضرورية لتسيير المؤسسات .
2- ” محاسبة التكاليف هي تجميع و تخصيص و تحليل تكلفة الإنتاج أو النشاط لتوفير المعلومات اللازمة في إعداد التقارير الخارجية ، و للتخطيط و الرقابة للأعمال الجارية و لاتخاذ القرارات الخاصة ”
من خلال التعريف الثاني نلاحظ أن المحاسبة التحليلية – محاسبة التكاليف – تهتم بتوفير المعلومات المالية للمحاسب المالي و للمحاسب الإداري ، فتقدم بيانات تكلفة المنتج اللازمة لتقييم المخزون في قائمة المركز المالي ( الميزانية ) – لتحديد الربح في قائمة الدخل ( جدول حسابات النتائج ) – بيانات تكلفة البضاعة المباعة .
كما أنها توفر بيانات بيانات التكاليف اللازمة لإعداد الموازنات ورقابة العمليات و اتخاذ القرارات مثل قرار التسعير .
تستخدم محاسبة التكاليف – المحاسبة التحليلية – بيانات لتحديد الربح السنوي و لتقييم المخزون في المؤسسة الصناعية ، و يؤدي تجميع كل من معلومات التكلفة و العلاقات الهندسية و نموذج المحاسبة المالية ( المحاسبة العامة ) للمؤسسة إلى توفير للمديرين الغير مرتبطين بالعمليات المالية للمؤسسة ، فرصة دراسة العلاقات المتداخلة و تطوير نموذج التخطيط و الرقابة على مستوى المؤسسة .

و الشكل التالي يوضح المعلومات التي توفرها محاسبة التكاليف :

2- أهداف المحاسبة التحليلية :
ًالمحاسبة التحليلية هي نظام لمعالجة المعلومات المحاسبية و الإقتصادية ، هدفها الأساسي هو السماح للمؤسسات الإقتصادية عن طريق تحليل عميق للتكاليف ﺒ :
– تحديد قيمة المخزون باستعمال الجرد الدائم ، و بهذا تسهل أيضا عملية تحديد النتائج .
– وضع سياسات تسعير لمنتوجات المؤسسة .
– مراقبة التكاليف بعد تحليلها و بالتالي مراقبة عمل المؤسسة و مسيريها .
– دراسة المردودية التحليلية لمراقبة سياسات الإنتاج و التوزيع و الإستثمار .
– تسمح بتحديد نتيجة كل منتج على حدى .
– تساهم في وضع الميزانيات التقديرية .
– توضيح الإختيار الموازني في مجال الإستثمار و ذلك بحساب تكلفة المنتج أو السلعة التي تريد الوصول إليها ، و من هنا يمكنها عمل مفاضلة بين المشاريع .
– متابعة تطور التكاليف مع الزمن و مقارنتها مع التكاليف المعيارية لمعرفة الانحرافات. ً
– توفير نظام ضبط و رقابة على تكاليف الإنتاج لإبقائها عند أقل مستوى ممكن و التأكد من الإستخدام الأمثل لعوامل الإنتاج .

المبحث الثاني : المحاسبة التحليلية في المؤسسة
المطلب الأول : تعريف المؤسسة
تتمثل المؤسسة – عموما – في مجموعة من الطاقات البشرية و الموارد المالية ( طبيعية كانت أم مالية أو غيرها … ) و التي تشتغل فيما بينها ، وفق تركيب معين و توليف محدد قصد إنجاز أو أداء المهام المنوطة بها من طرف المجتمع .
و تتجسد هذه المهام – بصورة مباشرة أو غير مباشرة و ذلك بحسب طبيعة المؤسسة ذاتها ، مع العمل على تحقيق أفضل تشغيل ممكن في سياق التوليف أو الدمج المحكم بين هذه الطاقات البشرية و الموارد أو الوسائل المادية المتاحة في لحظة زمنية محددة .
المطلب الثاني : مكانة المحاسبة التحليلية في المؤسسة
تعتبر المحاسبة التحليلية وسيلة ضرورية لتوضيح المسار و تسديد سبل التسيير في المؤسسة فتظهر مكانة المحاسبة التحليلية جليا في المؤسسات التي ترغب في معرفة مدى صحتها في مواجهة المخاطر التي يمكن أن تصيبها ، فالمحاسبة التحليلية ضرورية في المؤسسة لأن النتائج العامة تخفي أشياء كثيرة لا يمكن للمسير أن يتعرف عليها إلا بالتوغل و التعمق في التحليلي كما تساعد المحاسبة التحليلية المسير في اتخاذ بعض القرارات التي يمكن أن تكون نقطة تحول في نشاط المؤسسة لأن التحكم في التكاليف يسمح ﺒ :
– إمكانية قياس هامش الربح على إجمالي الإنتاج .
– معرفة العوامل المؤثرة في أقسام الإنتاج .
– وضع التقديرات و حلول للتخفيف من هذه العوامل المؤثرة .
كما يؤدي حساب المردودية إلى اتخاذ قرارات هامة مثل معرفة المنتجات التي يجب مواصلة إنتاجها و أي الوحدات التي تتطلب تطوير في الإنتاج و معرفة أي الطلبيات التي يجب قبولها.
المطلب الثالث : العلاقة بين المحاسبة العامة و المحاسبة التحليلية :
المحاسبة العامة تسمح بحساب نتيجة الإستغلال عن طريق مطابقة التكاليف بالإيرادات ، هذه الأخيرة تكون مصنفة حسب طبيعتها . و مهما كانت المعلومات التي توفرها و درجة أهميتها فهي غير كافية لدراية و فهم كامل نشاط المؤسسة و هذا لعدة أسباب نذكر منها :
– الخاصية مفرطة السطحية للمحاسبة العامة مقيدة بقواعد شديدة للتقييم و التسجيل ، المحاسبة العامة مهتمة أكثر بالبحث عن الدقة و التساوي ( احترام مبدأ القيد المزدوج ، طبيعة الرصيد الختامي للحسابات … ) و قليلة الروابط المباشرة مع اهتمامات المسيرين .
– تصنيف وحيد للتكاليف – حسب الطبيعة – : و هذا التصنيف لا يكفي عندما نريد حساب التكلفة حسب الوظيفة أو حسب المنتج أو حسب الطبيعة .
– وجود نتيجة استغلال إجمالية : ففي التسيير هذه المعلومة كافية إلا في حالة المؤسسة التي تنتج أو تتاجر بمنتوج أو سلعة واحدة . فالنتيجة الإجمالية تصبح غير كافية عند إنتاج عدة منتجات و بالتالي لا توضح أي من المنتجات هي المساهمة أكثر في الربح و ما هي المنتجات التي تسبب الخسارة .
– التسجيل الحصري للتدفقات الخارجية : قبل الجرد ، المعلومات المسجلة في المحاسبة العامة هي المعلومات الموجودة في المستندات المحاسبية ( و التي لها صفة قانونية ) المستلمة من الخارج ( فاتورة شراء لمنتجات أو الخدمات ) أو المسلمة إلى الخارج ( فاتورة بين المنتجات أو الخدمات ) ، أما التدفقات الداخلية مثل الإعانات المؤداة بين مراكز النشاط فلا تكون بوثيقة محاسبية .
– طريقة حساب قيمة الإهتلاكات ، تستند على القيمة الأصلية و على قواعد ضريبية ، و قيمة الإهتلاك في المحاسبة العامة تقيم على أساس القيمة الأصلية و هذا لا يمكن المؤسسات من الحصول على تكلفة إقتصادية ( مختلفة عن التكلفة المحاسبية ) ، أي لا تأخذ الواقع السوقي بعين الإعتبار و بالتالي تكون هذه الإهتلاكات قليلة الدقة .
– اختيار السنة كفترة محاسبية لإعداد القوائم المالية : هذا الإختيار لا يتلاءم مع الحاجة إلى وصول المعلومات و اتخاذ القرارات الفورية التي تمكن من تصحيح الأخطاء في المستقبل الآجل .
– المحاسبة العامة لا تأخذ بعين الإعتيار تعويضات رأس المال الخاص الموضوع تحت تصرف المؤسسة من قبل الشركاء قياسا مع الفوائد المحققة مع
الإقتراضات ، تعويضات رأس المال الخاص ( تحت شكل أرباح صافية موزعة على الشركاء ) هي معتبرة في المحاسبة التحليلية كمصاريف مالية .
هذه الأسباب تحدد مجال تطبيق المحاسبة العامة و تحلل وضع نظام المحاسبة التحليلية في الأنشطة المعقدة ( المؤسسات الصناعية ) .
و هذا الجدول يلخص معايير التفرقة بين نظام المحاسبة العامة و نظام المحاسبة التحليلية :

معايير التفرقة المحاسبة العامة المحاسبة التحليلية
1- تقارب النفقات تقسيم النفقات تجميع النفقات في التكاليف
2- تصنيف النفقات تصنيف وحيد: حسب الطبيعة عدة تصنيفات حسب الطبيعة حسب المركز- النشاط – الوظيفة
3- شكل نتيجة الإستغال إجمالية موضحة حسب كل منتج
4- طبيعة التدفقات المسجلة تسجل التدفقات الخارجية فقط التدفقات الخارجية و الداخلية
5- أساس حساب نفقة الإستهلاك – تكلفة الحيازة
– مدة حياة الإستثمار الموافقة للطبيعة الجبائية – قيمة التبادل
– مدة حياة الإستثمار الإقتصادية
6- العمل المحاسبي السنة أقل من 12 شهر
7- تقارب رأس المال الخاص ديون لا تقابلها نفقات مالية لمؤسسة موارد خارجية تقابها نفقات مالية

المبحث الثالث :التكاليف و سعر التكلفة
المطلب الأول : مفهوم التكاليف و سعر التكلفة
1- مفهوم التكاليف :
إن كلمة تكلفة أصبحت تعطى معنا عاما واسعا بعد التطور الذي عرفه كل من مجل المحاسبة و الإقتصاد ، فأصبح من الضروري إضافة صفة لهذه الكلمة يسهل تعريفها و ليظهر المجال الذي تستخدم فيه و الغرض منها و كذلك إعطائها خاصية لتمكين تسجيلها و عملية قياسها .
و تعرف الكلفة بصفة عامة على أنها ” تضحية ذات قيمة إقتصادية في سبيل الحصول على سلعة أو خدمة في الحاضر أو المستقبل ” .
أما التعريف الحديث للتكلفة ” فهي مقدار التضحية بالموارد دون الإشارة على الحصول للمنفعة ” .
حيث أن التكلفة متى قابلها إيراد سميت مصروف ، أما إذا لم يقابلها إيراد سميت خسارة و بالتالي فالخسارة هي أيضا تكلفة بالرغم من عدم تحقيق منفعة .
2- مفهوم سعر التكلفة :
– ” نعني بسعر التكلفة ما كلف إنتاج المنتجات المباعة ، مضافا إليه مصاريف التوزيع أي مجموع التكاليف الخاصة بالمنتج أو الخدمة ابتداءا من عملية الشراء للمواد الأولية إلى عملية الإنتاج ثم مصاريف التوزيع ” .
– “سعر التكلفة هو مجموع التكاليف التي يكلفها منتوج معين أو خدمة مقدمة ابتداءا من انطلاق عملية إعدادها إلى مرحلة وصولها إلى المرحلة النهائية ( أو مجموعة من المنتجات المادية أو مجموعة خدمات في مرحلة بيعها ) و تحسب فيها تكاليف البيع ” .
– و تحسب التكاليف و سعر التكلفة حسب مراحل النشاط في المؤسسة كما يلي :
أ- في المؤسسة التجارية :
تكلفة الشراء = ثمن الشراء + مصاريف الشراء ( المباشرة و غير
مباشرة )
سعر التكلفة = تكلفة الشراء + مصاريف و أعباء التوزيع ( المباشرة و غير
مباشرة )
ب- في المؤسسة الصناعية :
تكلفة الشراء = ثمن الشراء + مصاريف الشراء
تكلفةالإنتاج = تكلفة الشراء + مصاريف الإنتاج المختلفة
سعر التكلفة = تكلفة الإنتاج + مصاريف التوزيع

و النتيجة في المحاسبة التحليلية تحسب بالفرق بين رقم الأعمال و سعر التكلفة

المطلب الثاني : تصنيفات التكاليف
هناك عدة تصنيفات و تبويبات للتكاليف ، سوف نتعرض و نبين بعضا منها و هي كالتالي :
1- تبويب التكاليف حسب وظيفة عنصر التكاليف .
2- تبويب التكاليف حسب علاقة العنصر بحجم النشاط .
3- تبويب التكاليف حسب علاقة العنصر بوحدة الإنتاج .

1- التبويب حسب وظيفة عنصر التكاليف :

أ- التكلفة الإنتاجية ( الكلفة الصناعية ) :
وهي تلك التكاليف من مواد متمثلة في في الخدمات أو المواد الأولية التي تحول و تصنع لتصبح منتج تام و أجور متمثلة في أجور العمال الذين يقومون بالعملية الإنتاجية و ضمن الوظيفة الصناعية ، بالإضافة إلى مصاريف الإنتاج مثل مصاريف شراء المواد الأولية … و هذه التكاليف قد تكون مباشرة في العملية الإنتاجية أو غير مباشرة . هذه الأخيرة تقوم بها مراكز الخدمات الإنتاجية دون أن يكون لها علاقة مباشرة بالعملية الإنتاجية .
مجموع التكاليف السابقة الذكر و التي تنفق ضمن العملية الإنتاجية تسمى
ب : التكاليف الصناعية .
ب- التكلفة التسويقية :
هي تلك المصاريف التي تقدمها المؤسسة لتصريف منتجاتها من مواد و أجور و مصاريف ، و تشمل المواد التسويقية: مواد التعبئة و التغليف و اللف و الحزم .
أما الأجور فتتمثل في مرتبات إدارة المبيعات و عمولات عمال المبيعات و المصاريف التسويقية هي مصاريف الإشهار و الإعلانات ، تكلفة العينات ، مصاريف انتقال عمال البيع نفقات الشحن للخارج … إجمالي هذه التكاليف
تمثل التكاليف التسويقية .
ج- التكلفة الإدارية :
إن دور الإدارة يكمن في الإشراف و التنسيق و مع هذا فهي تستخدم مواد مكتبية و تحتاج إلى أجور متمثلة في رواتب الإدارة العليا و رواتب الموظفين داخل هذه الوظيفة و كذلك لها مصاريف و هي كافة المصاريف التي تتحملها الإدارة من مصاريف ضيافة و بريد و هاتف، نفقات الإدارة الثانوية ، المطبوعات.
محصلة هذه العناصر تمثل التكاليف الإدارية .

2- التبويب حسب علاقة العنصر بحجم النشاط :
تسلك عناصر لتكاليف حسب علاقتها بحجم النشاط سلوك مختلف ، فإما أن تكون ثابتة مهما تغير مستوى النشاط ، وإما أن تكون متغيرة مع أقل تغير في حجم
النشاط ، كما قد تكون شبه متغيرة- أو شبه ثابتة – سوف نشرح هذا .
أ- التكاليف الثابتة :
هي تكاليف لا تتغير في مجموعها مع التغيرات الحاصلة في حجم الإنتاج ، بينما يتغير نصيب الوحدة الواحدة من هذه التكاليف وفق علاقة عكسية ، فيزداد نصيب الوحدة بانخفاض حجم الإنتاج و ينخفض لزيادته . كما هو مبين في الشكل أدناه .
*
التكاليف الثابتة حجم الإنتاج نصيب الوحدة
30
30
30 10
20 يزيد
30 3
1.5 ينخفض
1

C

30
Q
10 20 30 40 50

إن عدم الإنتاج لا يمنع وجود هذه التكاليف التي تتمثل تتمثل عموما في إيجار مبنى المؤسسة، مرتب مشرف المصنع ، أقساط التأمين ، فهي تكلفة زمنية ب- التكاليف المتغيرة :
هي تكاليف متغيرة في مجموعها مع التغيرات الحاصلة في حجوم الإنتاج ، في حين يكون نصيب الوحدة المنتجة من هذه التكاليف ثابتا . و تربط هذه التكاليف علاقة طردية و حجوم الإنتاج ( مستوى النشاط ) ، إذ تزداد بازدياد الإنتاج و تنخفض بانخفاضه . كما هو مبين في الشكل التالي و الجدول :

مجموع الكلف حجم الإنتاج (عدد الوحدات) نصيب الوحدة الواحدة
0
60
120
180 0
10
20
30 0
6
6
6

تكلفة الوحدة الواحدة = مواد + أجور + مصاريف
6 = 3+2+1 مثلا
الرسم يبين علاقة التكاليف المتغيرة = حجم الإنتاج مجموع الكلف طردي

نصيب الوحدة الواحدة

(عدد الوحدات)

لا تظهر هذه التكاليف إلا بظهور الإنتاج و تتمثل عموما في المواد الأولية، أجور عمال الوظيفة الصناعية ، عمولة المبيعات فهي كلف غير زمنية بل متعلقة بالإنتاج ، أي تكلفة الإنتاج .
ج- التكاليف شبه الثابتة – شبه المتغيرة- :
و هي التي تجمع بين خصائص النوعين السابقين معا ، فتجدها أحيانا ثابتة ، ثم تسلك سلوك الكلف المتغيرة .
و مثال ذلك مصاريف الصيانة ن حيث أن الصيانة الدورية هي تكاليف ثابتة ن ثم تبدأ هذه التكاليف بالزيادة عند بدء العمليات الإنتاجية و زيادة الوحدات المنتجة فتصبح متغيرة .
و نفس الشيء بالنسبة لمصاريف الكهرباء فهي تكون حتى إن لم يوجد إنتاج ، فالإدارة تحتاج إلى كهرباء لكن عند بداية الإنتاج يصبح استهلاك الكهرباء أكبر و بالتالي تصبح تكلفة متغيرة . الشكل التالي يوضح أكثر :

C

التكلفة شبه الثابتة

Q

الرسم يبين علاقة التكاليف شبه الثابتة ( شبه المتغيرة ) بالإنتاج
في الغالب لا تأخذ هذه التكاليف دالة خطية .

3- التبويب حسب علاقة العنصر بوحدة الإنتاج :
تسلك عناصر التكاليف حسب علاقة عناصرها بوحدة الإنتاج سلوكين فإما أن تكون مباشرة بوحدة الإنتاج أو غير مباشرة .
– التكاليف المباشرة :
هي كافة التكاليف التي لا تصرف إلا خصيصا لوحدة الإنتاج سواء كانت مواد ، أجور أو مصاريف .
– المواد المباشرة :
هي المواد الأولية اللازمة لإنتاج المنتج و التي يمكن ردها مباشرة إلى المنتج النهائي .
– الأجور المباشرة :
و هي الأجور الخاصة بكافة العاملين ضمن الوظيفة الصناعية داخل الأقسام و الورش الإنتاجية فقط .
– المصروفات الصناعية المباشرة :
هي مجموع المصاريف التي يجب إنفاقها لإتمام و إكمال العمليات الإنتاجية مثل الطاقة الحرارية اللازمة في أفران صناعة الحديد .
– التكاليف غير المباشرة :
و هي تلك المصاريف التي تصرف على الوحدة الإنتاجية بطريقة غير مباشرة و تتمثل في المواد غير المباشرة ، الأجور غير المباشرة ، المصاريف غير المباشرة .
– المواد غير المباشرة :
هي مواد ضرورية في العمليات الإنتاجية لكنها لا تظهر في المنتج النهائي مثل الزيوت ، لتشحيم الآلات ، مواد التنظيف …
– الأجور غير المباشرة :
و هي الأجور الخاصة بالملاحظين و عمال الحراسة و المفتشين ، عمال النظافة ، مرتبات الإدارة العامة ، مرتبات إدارة المبيعات .
– التكاليف الصناعية غير المباشرة الأخرى :
و تشمل الإيجار ، التأمينات ، الضريبة العقارية ، الإضاءة و التدفئة ، الإعلان ، تكلفة العينات .
المطلب الثالث : العناصر و الأعباء المكونة للتكاليف و سعر التكلفة
1 – العناصر :
تتكون التكاليف الإجمالية للسلعة من ثلاث عناصر : الخامات ، العمل المباشر ، المصاريف غير المباشرة
أ- الخامات المباشرة :
بعد عملية الصنع تصبح هذه الخامات جزءا من السلعة و يمكن قياسها – معرفة قيمتها – و تتحملها وحدة الإنتاج مباشرة، عرفها النظام المحاسبي على أنها ما يمكن تمييزه في وحدة الإنتاج أو تخصيصها مباشرة لمركز التكلفة .
لا يشترط في المواد الخام أن تكون خامات أولية بل يمكن أن تكون بضاعة قد تم إنتاجها ، لكن قد تكون جزء من المنتج الذي تريد المؤسسة إنتاجه بالإضافة إلى لوازم و مواد أخرى .
ب- العمل المباشر :
هو الجهد المبذول من طرف العمال لتغيير و تصنيع المنتج بحيث يمكن قياس ذلك الجهد و اتباعه لهذه السلعة و عرف حسب النظام المحاسبي بتكلفة العمل المستخدم مباشرة في وحدة الإنتاج ، و يقدر العمل مباشرة مما يدفع من الأجور .
ج- المصاريف المباشرة :
هي تلك المصاريف التي تنفق مباشرة على السلع و تعتبر جزءا من تكلفتها ، حسب النظام المحاسبي الموحد بتكلفة الخدمات الإنتاجية التي تؤدي وحدة الإنتاج و مركز التكلفة بصورة مباشرة .
فالإنفاق على السلعة هو أساس التمييز ن فقد تتم العملية في القسم الصناعي و يمكن حصرها بالصرف على المنتج ، فيعتبر المبلغ المصروف مصروفا مباشرا بالنسبة للقسم الصناعي ، لكنه لا يعتبر مصروفا مباشرا بالنسبة للعملية أو السلعة التي جهزت في هذا القسم .

د- المصاريف الإضافية :
هي تلك المصاريف التي تنفق في سبيل الإنتاج و لا يمكن اتباعها للسلعة أو العملية بالذات .
2- الأعباء :
إن أغلب الأعباء المسجلة في المحاسبة العامة تؤخذ بنفس المبالغ في حساب التكاليف و سعر التكلفة في المحاسبة التحليلية و بما أن سعر التكلفة لا يعبر فقط عن التكاليف المجمعة ، فيجب أن تكون هناك عملية تحليل و فصل بين الأعباء المجمعة في التكاليف .
أ- الأعباء المعتبرة :
هي الأعباء التي تحسب ضمن التكاليف و سعر التكلفة بعد عملية الفرز و هي مجموعة أعباء المؤسسة التحليلية و هي تختلف عن أعباء المحاسبة العامة لأنه يضاف إلى هذه الأخيرة العناصر الإضافية و تطرح منها الأعباء غير المعتبرة
أعباء المحاسبة التحليلية = أعباء المحاسبة العامة + عناصر إضافية
– أعباء غير معتبرة

2- الأعباء غير المعتبرة:
وهي مجموع العناصر التي يرى صاحب المؤسسة أن إدخالها في التكاليف و سعر التكلفة ليس له معنى، و تعتبر و كأنها فوارق تحميل على أعباء أخرى، هذه الأعباء قد تكون استثنائية أو عادية و تحميلها يجدد التكاليف من معناها و يمكن ترتيبها في :
أ- منها ما ليس محددا في الصنف 6 من حسابات المخطط الوطني ، الذي يشمل حسابات الأعباء حسب طبيعتها :
– إما أن تكون مصاريف مسجلة مباشرة على أحد حسابات الأصول .
– إما أن تكون خسائر أو مصاريف يمكن اعتبارها خسائر و التي تتعلق مباشرة بحساب النتائج .
ب- الأعباء التي توجد في الصنف 6 من المحاسبة العامة و تتمثل في العناصر التالية :
– الرسوم التي لا تبقى نهائيا كعبء على المؤسسة مثل الرسم الإجمالي على الأعمال و الرسوم التعويضية.
– الأعباء التي لا تدخل ضمن الاستغلال العادي و اليومي للمؤسسة ، مثل اهتلاكات المصاريف الإعدادية .
ج- الأعباء التي تدخل ضمن النشاط الطبيعي للمؤسسة و لكن ليس لها ميزة عادية في النشاط و التي يجب أن تعتبر كأخطار مثل المؤونات الإستثنائية على تدني القيم للأصول أو مؤونة قضية معينة ، أو مصاريف إعداد اللافتات ، أو المنح غير العادية التي قد تكون في سنة و لا تكون في أخرى ، بالإضافة إلى الأعباء التي تكون للسنوات السابقة .
ج- العناصر الإضافية ( الأعباء الإصافية ) :
هي وهمية ذات صفة نظرية ، و بالتالي فهي لا تتعلق بالأعباء التي من المفروض أن تكون المؤسسة قد تحملتها في حالة كون بعض ظروف الإستغلال مختلفة ، و تضم العناصر نوعين من الأعباء و هما :
– الدفع النظري للفائدة على رأس المال الخاص نتيجة لعدم استخدام رأس المال ، أي مصاريف للمؤسسة بالرغم من أن الأموال التي تستخدم في دورة قد تفوت على المؤسسة فرصة استثمارها كإقراضها بفائدة مثلا .
– الدفع النظري لأجرة أعمال المستغل ( صاحب المؤسسة ) و التي تمثل مقابل أعمال صاحب المؤسسة التي يتقاضاها مثلما لو كان هناك مستخدم و يقوم بهذه الأعمال و هذا بالنسبة للمؤسسة الفردية

الخلاصــــة :
بعد كل ما ذكر عن نظام المحاسبة التحليلية و أهمية انتهاجه في المؤسسة ، وما يمكن أن يحققه من القدرة على المنافسة عند ضبط تكلفة المنتجات ، و كذا تقييم أداء العاملين عن طريق رقابة التكاليف المعيارية و غيرها من المزايا التي تجعله نظام مثالي ، وجب على كل المؤسسات الصناعية خاصة إتباعه .
و من المدهش أن معظم المؤسسات في الجزائر لا تتبع هذا النظام و تكتفي بنظام المحاسبة العامة ، مع أن هذا الأخير لا يكفي المؤسسات الصناعية لعدم قدرته على توفير معلومات تكاليفية ، تحليلية ، و سبب عدم إتباع نظام المحاسبة التحليلية و جعله نظاما إجباريا في المؤسسات الصناعية يبقى
مجهولا .
و بعد أن درسنا التكاليف و عرفنا بعض تصنيفاتها و العناصر و الأعباء المكونة لها لا بد لنا من معرفة طرق حساب هذه التكاليف وفق نظام المحاسبة
التحليلية .

تمـــهيد
إن حساب التكاليف و سعر التكلفة للمنتجات المادية أو الخدمات في المؤسسة يمكن أن يتم بعدة طرق نذكر منها : طريقة التكاليف الحقيقية ، طريقة التكلفة المتغيرة ن طريقة التحميل العقلاني للتكاليف الثابتة و طريقة التكلفة المعيارية .
تختلف كل طريقة عن الأخرى باختلاف الهدف منها ن فطريقة التكاليف الحقيقية تهتم و تهدف إلى قياس تكلفة المنتجات الفعلية ، أما طريقة التكلفة المعيارية فتسعى إلى وضع معايير لاستعمال و قياس مختلف عناصر التكاليف ، و تدعى هذه المعايير بالنموذج ن يرجع إليه عند تحليل عناصر التكاليف الفعلية في المؤسسة و تحديد الفروقات بين التكاليف النموذجية ( المعدة مسبقا ) و الفعلية ( المحققة ) . أما طريقة التكاليف الثابتة ( التحميل العقلاني ) فتظهر أثر كل من التكاليف المتغيرة و التكاليف الثابتة في سعر التكلفة الإجمالي ، وأيضا تحديد حجم النشاط الذي يؤثر في هذه التكاليف . و طريقة التكاليف المتغيرة توضح القرارات التي تتعلق بدورة استغلالية ن فتستعمل هذه الطريقة لغراض تحليلية و إقتصادية .
و سوف توضح و تشرح هذه الطرق في هذا الفصل كل طريقة على حدى فنبدأ الفصل بدراسة طريقة التكاليف الحقيقية في المبحث الأول ، ثم طريقة التكلفة المتغيرة في المبحث الثاني طريقة التحميل العقلاني للتكليف الثابتة في المبحث الثالث و أخيرا طريقة التكلفة المعيارية في المبحث الرابع .

المبحث الأول : طريقة التكاليف الحقيقية
المطلب الأول : تعريف سعر التكلفة الحقيقي
إن سعر التكلفة لمنتوج أو خدمة معينة يتمثل في مجموع التكاليف التي يتكفلها حتى يصل إلى مرحلة نهائية ن حتى تسليمها إلى المشتري .
معناه أن سعر التكلفة في مؤسسة يشمل كل الأعباء العادية للإستغلال ، و المتعلقة بالمنتجات المنتجة و المباعة ، و هذه التكاليف هي تكاليف :
– محسوبة بعد الإنتاج الفعلي ، أي بعد معرفة كل الأعباء .
– محسوبة على اساس الأعباء الفعلية للإستغلال .
– تشمل كل المصاريف العادية أو المحملة المحددة على أساس :
* تحليل استهلاكات المواد
* تحليل مصاريف المستخدمين
* توزيع الأعباء
و عند حساب سعر التكلفة الحقيقي ، علينا الفصل بين نوعين من التكاليف المباشرة و غير المباشرة .
المطلب الثاني : حساب الأعباء المباشرة في التكاليف
* الأعباء المباشرة :
هي الأعباء التي تتعلق بتكلفة أو بسعر تكلفة معينة ، و بالتالي فهي محسوبة ضمن هذه التكلفة أو سعر التكلفة دون طرح أي إشكال في الحساب ، أي تسجل مباشرة و كلية في حساب هذه التكلفة أو سعر التكلفة .
و تشمل هذه الأعباء :
1- المواد المستعملة في الإنتاج :
و هي توزع أساسا إلى نوعين :
أ- مواد أولية :
ب- مواد استهلاكية :
2- اليد العاملة المباشرة :
3- الخدمات الصناعية المباشرة

المطلب الثالث : الأعباء غير المباشرة أو المشتركة و تحميلها

1- الأعباء غير المباشرة :
و هي الأعباء التي لا يمكن أن تكون محسوبة مباشرة في تكلفة أو سعر تكلفة معينة لأنها تتعلق بمجموعة معينة من المنتوجات أو الوظائف أو الأقسام ، أو تتعلق بمجموع نشاط المؤسسة الإجمالي . و عملية حساب هذه الأعباء في التكاليف تتسم بالصعوبة .
ينبغي على المؤسسة أن تسجل هذه الأعباء حسب مراحلها و شموليتها و هناك بعض الأعباء التي تشمل أقساما ووظائفا تقدم خدمات لمجموع المؤسسة ، أي تكون شاملة لنشاط المؤسسة و بالتالي يصعب تحديد اتجاهها مثل مصاريف الإدارة و المالية . كما توجد مصاريف غير مباشرة أخرى تكون غالبا موزعة حسب مراحل نشاط المؤسسة مثل مصاريف الشراء غير المباشرة ، مصاريف الإنتاج ، مصاريف التوزيع ، و كل منها يحمل على تكلفة معينة من سعر التكلفة حسب المرحلة الخاصة به ( تكلفة الشراء تتحمل مصاريف الشراء غير المباشرة و هكذا … ) .
2- تحميل الأعباء غير المباشرة :
إن عملية توزيع التكاليف غير المباشرة على التكاليف و المنتجات تخضع لعدة عمليات ، من ترتيب و فرز و حسابات وسيطية .
– هناك عدة طرق للتحميل ن اخترنا منها طريقة الأقسام المتجانسة (1) في دراستنا هاته لكونها الأكثر تطورا من باقي طرق التحميل .
3- طريقة الأقسام المتجانسة :
في هذه الطريقة تقسم المؤسسة إلى عدد معين من الوظائف منها ما يكون مشترك لمجموع المؤسسة ، و منها ما يكون مشترك بين بعض النشاطات ، و منها ما يكون متعلق بنشاط واحد معين .كل مركز تحليل يمكن أن يكون متصل بوظيفة معينة في المؤسسة ، إذن فمراكز التحليل تسمح بتقسيم المؤسسة إلى عدة أقسام متجانسة و يمكن تسمية قسم متجانس أو مركز تحليل بمركز عمل ، إذا كان يتعلق بجزء من هيكل المؤسسة و بدوره مركز العمل يمكن أن يقسم إلى عدة أقسام متجانسة .
يستعمل القسم المتجانس في تحليل الأعباء التي لا تحسب مباشرة في التكاليف أي الأعباء غير المباشرة ، و من وجهة نظر المحاسبة ، القسم المتجانس يكون مجموعة مصاريف يمكن أن تحمل على سعر التكلفة بواسطة وحدات عمل .
و الشكل التالي يوضح كيفية حساب التكاليف و سعر التكلفة بهذه الطريقة

شكل حساب التكلفة بطريقة الأقسام المتجانسة

أ- تسجيل الأعباء غير المباشرة :
إن الأعباء تسجل حسب طبيعتها ، حسب المخطط الوطني المحاسبي : مصاريف النقل ، مخصصات الإهتلاك ، ضرائب و رسوم ، فيجب إذن إعادة تركيبها حسب اتجاهاتها ، أي حسب الوظائف ، أعباء الشراء ، أعباء الإنتاج ، أعباء التوزيع . و هذا بتحليل مجموع الحسابات التي تشمل الأعباء حسب طبيعتها و الفصل بين الأعباء المباشرة و غير المباشرة .
ب- إعداد جدول التوزيع للأعباء غير المباشرة *التوزيع الأولي :
– هناك بعض الأقسام المتجانسة المتميزة ، تتعلق بتقسيمات تقنية حقيقية للمؤسسة و تسمى بمراكز العمل و أخرى بالعكس تجمع أعباء ممكن أن تقاس بواسطة وحدة مشتركة و لكن لا تتعلق بتقسيمات حقيقية للمؤسسة .
– عدد الأقسام التي يمكن أن تكون في المؤسسة يرتبط بحجم المؤسسة و نظامها الإداري و بعوامل ذات صيغة محاسبية ، و لإمكانية الفصل بسهولة بين الأعباء لكل قسم أي بأقل تقريبات ممكنة ، يجب توفر وحدة مشتركة للعمل ، يعني لقياس نشاط القسم .
و يمكن ترتيب الأقسام حسب الوظائف الكبرى للمؤسسة و تقسيمها إلى نوعين :
– الأقسام المساعدة :
قسم الإدارة ، المستخدمين ، الصيانة .
– الأقٌسام الرئيسية :
قسم التموين ، الإنتاج ، التوزيع و كل منها يمكن أن يتفرع إلى قسمين أو أكثر .
جدول التوزيع الأولي للأعباء غير المباشرة هو جدول يحتوي على خانات بعدد الأقسام و على سطور أفقية بعدد الأعباء المرتبة حسب طبيعتها ، و في هذا الجدول تظهر نوعان من الأعباء :

* الأعباء نصف المباشرة :
و هي غير مباشرة بالنسبة للتكاليف و مباشرة بالنسبة لمركز التحليل أو القسم المتجانس ، و تتعلق بقسم متجانس واحد ، لذا فالتحميل يكون في هذا القسم .
* الأعباء غير المباشرة :
و المتعلقة بعدة أقسام متجانسة و تحتاج إلى مؤشر للتحميل ، هذا المؤشر يسمى بمفتاح التوزيع ، يختلف حسب حجم المؤسسة و حسب طبيعة الأعباء .
لتوزيع أعباء الإيجار و الإهتلاكات تستعمل مساحة البناء كقاعدة للتوزيع .
مثال :
يظهر جدول توزيع الأعباء غير المباشرة في المؤسسة س ، كمايلي مع مفاتيح التوزيع :

رقم الحساب اسم الحساب المبلغ التوزيع قسم الإدارة قسم الصيانة قسم التموين قسم التحضير قسم التركيب قسم التوزيع
61
62
63
64
65
65
66
68 مواد أولية
خدمات
م.مستخدمين
ضرائب و رسوم
م مالية
م مختلفة
م اهتلاكات 15000
8000
18000
7000

3000
9000
16000
20%
40%

30%
10% 20%
10%
10%

20%
10%
5% 10%
30%
5%
40%

20%

15%
40%

10%

20%
30%
30% 30%

15%

30%

25%
40%
20%
60%

10%
30%
15%
المطلوب : أكمل هذا الجدول

الحل :
رقم الحساب إسم الحساب المبلغ الموزع قسم الإدارة قسم الصيانة قسم التموين قسم التحضير قسم التركيب قسم التوزيع
61
62
63
64

65
66
68 مواد أولية
خدمات
م.مستخدمين
ضرائب و رسوم
م مالية
م مختلفة
م إهتلاكات 15000
8000
18000
7000

3000
9000
16000
1600
7200

2700
1600 3000
800
1800

600
900
800 1500
2400
900
2800

600

2400 6000

1800

600
2700
4800 4500

2700

900

4000
3200
3600
4200

300
2700
2400
مجموع التوزيع الأولي 76000 13100 7900 10600 15900 12100 16400

* تحديد وحدة القياس :
ان تحديد وحدة القياس أو وحدة العمل يطرح عدة مشاكل منها : العدد الكبير من الوحدات المستعملة في الأقسام مثل ساعات العل أو كمية الإنتاج أو التكاليف أو رقم الأعمال و كذلك وجود علاقات متشابكة بين هذه الوحدات فيما بينها و بين نشاط القسم ن فمثلا ساعات العمل لها علاقة بالكميات المستعملة من المواد الأولية و بعدد ساعات عمل الآلة ز بالوحدات المنتجة و كل هذه الوحدات الها علاقة بحجم نشاط القسم الذي يمكن أن يقاس بأحد هذه الوحدات . و كمن صعوبة اختيار وحدة العمل في صعوبة تحديد العلاقة الأكثر تعبيرا بين وحدة معينة و نشاط القسم و التكاليف الإجمالية لهذا الأخير . لذا يجب إجراء عدة ملاحظات ( فترات مختلفة لنشاط المؤسسة مع التحليل و تحديد العلاقات الموجودة بين التكاليف و عدد الوحدات التي يمكن أن تستعمل كوحدة عمل في قسم معين و اختيار الوحدة التي تظهر أكثر ارتباطا بينها و بين تكاليف القسم .

ج- التوزيع الثانوي للتكاليف غير المباشرة بين الأقسام المساعدة و الرئيسية :
إن تقسيم الأقسام المتجانسة إلى 3 أنواع : أقسام مساعدة ، رئيسية و شاملة لمجموع نشاطات المؤسسة ، يؤدي إلى مساهمة الأقسام المساعدة في تحقيق نشاط الأقسام الأساسية و بالتالي تتحمل هذه الأخيرة أعباء الأولى و ذلك حسب نسنة استفادتها من خدماتها التي تقاس بواسطة وحدات متجانسة أو نسب مئوية ، وهذا التوزيع يتخذ نوعين : توزيع بسيط تنازلي ، تززيع تبادلي .
1- التوزيع التنازلي البسيط :
يكون التوزيع تنازلي عندما تكون تكلفة قسم معين في مستوى معين من الحساب مرحلة إلى المستوى اللاحق بدون رجوع إلى الخلف
مثال :
نفس المثال السابق لتوزيع الأعباء غير المباشرة نفرض أن قسم الإدارة يساهم في نشاط الأقسام الأخرى على التوالي بالنسب : 10% ، 20 % ، 30% ، 30 % ، 10 % ، أما قسم الصيانة فيساهم في الأقسام الأخرى على التوالي بالنسب : 20 % ، 40 % ، 30 % ، 10%

المطلوب :
إتمام التوزيع الثانوي حسب المفاتيح المعطاة أعلاه .

مجموع الموزع قسم الإدارة قسم الصيانة تموين تحضير تركيب توزيع
مجموع التوزيع الأولي 76000 13100 7900
10 % 10600
20 %
20 % 15900
30 %
40 % 12100
30 %
30 % 16400
10 %
10 %
76000 13100
– 13100 7900
+ 1310
– 9210 10600
2620
1842 15900
3930
3684 12100
3930
2763 16400
1310
921
مجموع التوزيع الثانوي 76000 0 0 15062 23514 18793 18631

ملاحظة :
حصلنا على التوزيع السابق على أساس 200 ساعة عمل و 1500 كلغ مواد مستعملة في قسم الإدارة و الصيانة على التوالي ، فاستفادت الأقسام الأخرى من قسم الإدارة بعدد ساعات 20 سا ، 40 سا ، 60 سا ، 60 سا ، 20 سا .
أما مصاريف الصيانة فاستعملت في الأقسام الأخرى بالكميات التالية على التوالي : 300 كلغ ، 600 كلغ ، 450 كلغ و 150 كلغ .
و مفتاح التوزيع يحسب كالتالي :

– قسم الإدارة : 200 ساعة عمل 100 %
20 ساعة س

و هكذا باقي الأقسام
– قسم الصيانة : 1500 كلغ مواد مستعملة 100 %
300 كلغ ع %

و هكذا باقي الأقسام

2- التوزيع مع تبادل للخدمات بين الأقسام المساعدة :
في أحيان عديدة تتبادل الأقسام ، الخدمات فيما بينها ، أي أن القسم الأول يستفيد من القسم الثاني و في نفس الوقت يفيده بخدماته ، و نفس الشيء بالنسبة للثاني ، فمثلا قسم الإدارة في مؤسسة معينة يساهم في نشاط قسم الصيانة و في نفس الوقت قسم الصيانة يفيد قسم الإدارة ، فلذا لمعرفة مجموع الأعباء لقسم الصيانة يجب معرفة أعباء قسم الإدارة و لمعرفة هذه الأخيرة يجب معرفة مجموع قسم الصيانة .
و هناك عدة طرق تستعمل لحل هذه العملية ، نأخذ على سبيل المثال الطريقة الجديدة لحساب الخدمات المتبادلة .
* الطريقة الجديدة لحساب الخدمات المتبادلة :
تعتمد هذه الطريقة على مبدأ أساسي و هو تحديد تكلفة واحدة العمل للأقسام المتبادلة بمتغيرة مجهولة ، ثم تعيين لكل من القسمين مجموع أعبائهما بدلالة المبالغ الأولية للأقسام من جدول التوزيع و بالمتغيرات للمبالغ المحولة بينها ، و لعدد ن من الأقسام المتبادلة للخدمات نحصل على ن من المعادلات الجبرية من الدرجة الأولى ، و يكفي حلها جبريا للحصول على تكلفة الوحدة بصفة دقيقة لكل قسم ، و بالتالي توزيع أعباءها على الأقسام الأخرى .
مثال توضيحي :
يظهر الجدول لتوزيع الأعباء غير المباشرة كما يلي :

الوحدة
البيان المجموع الموزع خدمات إجتماعية قسم الطاقة التخزين الإنتاج التوزيع
مجموع التوزيع الأولي توزيع ثانوي
قسم خدمات إجتماعية
قسم الطاقة 111000

13000

– 100 %

10 % 12100

20 %

– 100 % 2300

20 %

25 % 42000

40 %

35 % 20900

20 %

30 %
المطلوب :
أعد هذا الجدول باستعمال الطريقة الجبرية
الحل :
نحصل على تمثيل مجموع الأعباء في قسم الخدمات الإجتماعية و قسم الصيانة بعلاقتين جبريتين بحيث س تمثل المجموع الموزع في قسم الخدمات الإجتماعية و ع تمثل وحدة العمل في قسم الطاقة .
المجموع الموزع لقسم الخدمات الإجتماعية = مبلغ توزيع الأعباء الأولي للقسم + ما يتحمله من القسم الآخر
س = 13000 + 0.1 ع ، لقسم الخدمات الاجتماعية …………………..(1)
ع = 12100 + 0.2 ع، لقسم الصيانة……………………………….. (2)
نعوض المعادلة (1) في المعادلة (2) نحصل على:
ع = 12100 + 0.2 ( 13000 + 0.1 ع )
ع – 0.02 ع = 12100 + 2600
0.98 ع = 14700

بالتعويض في المعادلة (1) نجد :
س = 13000 + 0.1 ( 15000 )

المبالغ المحصل عليها من المعادلتين هي التي توزع على الأقسام حسب النسب المعطاة في الجدول ، فنحصل على الجدول التالي :

الأقسام
البيان المجموع الموزع قسم خدمات إجتماعية قسم الصيانة تموين إنتاج توزيع
مجموع التوزيع الأولي
مجموع التوزيع الثانوي
قسم الخدمات الإجتماعية
قسم الصيانة 111000

13000

– 1450

1500 12100

2900

– 1500 23000

2900

3750 42000

5800

5250 20300

2900

4500
111000 0
0 29650 53050 28300

3- تحميل الأعباء غير المباشرة على التكاليف بواسطة وحدة العمل :
بعد الوصول إلى التوزيع النهائي بين الأقسام ، يتم تحميلها على التكاليف ، هذا التحميل الذي يكون باستعمال وحدة قياس ، إذ يجب حساب تكلفة هذه الوحدة المختارة في كل قسم بقسمة أعباء القسم على عدد الوحدات و بضرب تكلفة وحدة القياس في عدد الوحدات التي يستفيد منها المنتوج أو الطلبية من أعباء القسم .
مثال :من المثال السابق :
هذه المؤسسة إشترت 1180 كلغ من المواد الأولية م 1 بسعر 20 دج للكلغ و 1300 كلغ من م 2 بسعر 15 دج للكلغ ، و كانت المصاريف المباشرة على المشتريات 5 % من ثمن الشراء و كانت الإستعمالات في الإنتاج 700 كلغ من م1 ،500 كلغ من م 2 ولانتاج 700 وحدة من المنتوج أ1 ،400 كلغ من م 1750 كلغ من م 2 لإنتاج 500 وحدة . و كانت المصاريف المباشرة على الإنتاج : مصاريف اليد العاملة المباشرة 400 ساعة منها 100 ساعة ل أ1 و الباقي ل أ2 بسعر 30 دج للساعة ، المبيعات كانت 600 منتوج من أ1 ، بسعر 15 دج للوحدة و 400 بسعر 175 دج من المنتوج أ2 .
المطلوب :
أحسب تكلفة وحدات القياس ( أكمل جدول توزيع أعباء غير مباشرة )
إذا علمت أن هذه المؤسسة تستعمل كمية المشتريات كوحدات قياس في قسم التموين ، الوحدات المنتجة في الإنتاج و الإنتاج المباع في قسم التوزيع
أحسب مختلف التكاليف ثم النتيجة التحليلية لهذه المؤسسة .

الحل :
حساب تكلفة وحدات القياس
البيان التموين الإنتاج التوزيع
مجموع التوزيع النهائي
نوع وحدة القياس
عدد الوحدات 29839.62
كلغ مادة أولية مشتراة
2480 52860.38
وحدات منتجة
1200 28300
وحدات مباعة
1000
تكلفة الوحدة 12 44 28.3
فرق الأقسام – 79.62 – 66.38

– عدد الكيلوغرامات المشتراة = 1180 + 1300 = 2480
– عدد الوحدات المنتجة = 700 + 500 = 1200
– عدد الوحدات المباعة = 600 + 400 = 79.62

فرق الأقسام

ملاحظة :
عند قسمة مجموع التوزيع الأخير على عدد الوحدات من قسم التموين و الإنتاج ، نحصل على التوالي على تكلفة الوحدة في القسمين 12.032104 و 44.0503 و نظرا لأهداف تسهيل الحساب نأخذ تكلفة وحدة القياس للقسمين 12 و 44 و الفروقات المسجلة في هذه الأقسام تحسب في النتيجة التحليلية لهذا الشهر أو تؤخذ بعين الإعتبار في أعباء الأقسام الشهر المقبل .

حساب تكلفة الشراء للمواد :
البيان المادة م1 المادة م2
ثمن الشراء :
1180 X 20 ، 1300 X 15
– مصاريف على الشراء مباشرة :
23600 X 0.05 ، 19500 X 0.05
– مصاريف الشراء غير المباشرة
12 X 1180 ، 12 X 1300

23600

1180

14160
19500

975

15600
– تكلفة الشراء الإجمالية
– عدد الكلغ المشتراة 38940
1180 36075
1300
تكلفة الكلغ المشترى 33 27.75
حساب تكلفة الإنتاج :
البيان أ1 أ2
تكلفة شراء المواد المستعملة
المواد م 1 : 33 X 700 ، 33 X 400
المواد م 2 : 27.75 X 500 ، 27.75 X 750
مصاريف الإنتاج :
– يد عاملة مباشرة
180 X 30 ، ( 400 – 180 ) X 30
– مصاريف الإنتاج غبر المباشرة :
44 X 700 ، 44 X 500
23100
13875

5400

30800
13200
20812.5

6600

22000
مجموع تكلفة الإنتاج
مجموع المنتجات 73175
700 62612.5
500
تكلفة الوحدة 104.33 125.225

حساب سعر التكلفة للمنتجات المباعة :
البيان أ1 أ2
تكلفة الإنتاج للمنتجات المباعة :
104.52 X 600 ، 125.225 X 400
مصاريف غير مباشرة للتوزيع
28.3 X 600 ، 28.3 X 400
62718

16980
50090

11320
سعر التكلفة 79698 61410

حساب النتيجة التحليلية :

البيان أ1 أ2
رقم الأعمال
150 X 600 ، 175 X 400
سعر التكلفة
90000
79698
70000
61410
النتيجة التحليلية 10302 8590

إذا كانت العناصر الإضافية تقدر ب 1248 دج ، أحسب نتيجة المحاسبة التحليلية الصافية ، ثم نتيجة المحاسبة العامة لهذه المؤسسة .

نتيجة المحاسبة التحليلية الصافية :

البيان مدين دائن
نتيجة المحاسبة التحليلية لـ أ1
نتيجة المحاسبة التحليلية لـ أ2
عناصر إضافية
فرق الأٌقسام

140 10302
8590
1248

النتيجة التحليلية الصافية 20000

حساب نتيجة المحاسبة العامة :
حساب الإنتاج المباع = ( 150 X 600 ) + ( 175 X 400 ) = 160000
حساب 61 = ( 23100 + 13875 ) + ( 13200 + 20812.5 ) + فرق قسم التموين
= 79.62 + 36975 + 34012.5 = 71067.12
أعباء المحاسبة التحليلية = أعباء المحاسبة التحليلية = أعباء المحاسبة العامة + عناصر إضافية – أعباء غير معتبرة
أعباء المحاسبة العامة = أعباء المحاسبة التحليلية – عناصر إضافية + أعباء غير معتبرة
أعباء المحاسبة التحليلية = م الإنتاج + م التوزيع ( المباشرة و غير المباشرة )
= 52800 + 400 X 30 + ( – 60.38 ) + 28300
= 93160.38
و منه فأعباء المحاسبة العامة = 93160.38 – 1248 +0
أعباء المحاسبة العامة = 91912.38
حساب 72 : الإنتاج المخزن = الإنتاج الكلي – الإنتاج المباع
= ( 73175 + 62612.5 ) – ( 62718 + 50090 )
= 135787.5 – 112808 = 29979.

جدول حساب النتائج للمحاسبة العامة :

رقم الحساب البيان مدين دائن
71

72
61

62-68 رقم الأعمال ( إنتاج مباع )
إنتاج مخزون
مواد و لوازم مستهلكة
أعباء المحاسبة العامة

71067.12
91912.38 160000
22979.5

المجموع 162979.5 182979.5
83 نتيجة الإستغلال 20000

المطلب الرابع : ملاحظات حول طريقة التكاليف الحقيقية الكاملة :
1- المميزات :
– تساعد على إعداد القوائم المالية التقليدية ، عن طريق تحديد تكلفة بضاعة آخر المدة و تكلفة البضاعة المباعة و بالتالي تحديد الأرباح و الخسائر الصافية ، بمقارنة التكاليف الإجمالية بالإيرادات .
– تساعد على تحديد سياسات التسعير في المدى الطويل ، حيث يؤمن بفكرة أن السعر يجب أن يغطي التكاليف الإجمالية في المدة الطويلة
2- العيوب :
– تعتبرهذه الطريقة طويلة الحسابات عند توزيع و تحميل أعباء غير مباشرة بينما غالبا ما يطالب مسيري المؤسسة التعرف على سعر التكلفة لمنتجاتهم من أجل اتخاذ قرارات فيما يخص المبيعات و الأسعار قبل حساب مجموع التكاليف .
– إن استخدام هذه الطريقة لا يساعد الإدارة في تحديد أسعار المنتجات ، خاصة في اوقات الكساد و في حالة المنافسة الشديدة .
– يؤدي تحميل المنتجات بكافة العناصر كما تقتضي الطريقة إلى تحميل المنتج بنصيب من تكاليف الطاقة غير المستغلة أو الطاقة العاطلة بالمشروع ، رغم أنها من قبيل الخسائر و لا يصح اعتبارها من النفقات ، و هذا يجعل تكاليف المنتجات غير حقيقية .
– في حالة تعدد المنتجات و تنوعها يكون تحديد التكلفة لكل منتج بدرجة دقيقة أمرا مستحيلا ، بسبب صعوبة قياس نصيب كل منتج من التكاليف غير المباشرة ، مما يجعل الإسترشاد بها في تخطيط السياسات بدون فائدة .
– إن تحميل التكاليف غير المباشرة على المنتجات المختلفة يؤدي إلى صعوبة تحقيق رقابة فعالة و صعوبة تحديد المسؤولية عن النفقة .
– إن تحميل التكاليف الثابتة على المنتجات قد يؤدي إلى تقويم المخزون بالتكاليف الإجمالية و هي تتضمن جزءا من النفقات الثابتة و يؤدي إلى نقل جزء من التكاليف الثابتة من الفترة الحالية إلى فترة مقبلة و هذا يتعارض مع مبدأ استقلال السنوات المحاسبية .

المبحث الثاني : طريقة التكاليف المتغيرة
المطلب الأول : تعريف
تعتمد هذه الطريقة على تحميل المنتج بنصيبه من التكاليف المتغيرة فقط باعتبارها تكاليف المنتج أو التي نشأت بسببه ، أما التكاليف الثاية فلا ترتبط بالإنتاج و إنما ترتبط بالطاقة الأصلية للمشروع و تنفق من فترة إلى أخرى بكمية ثابتة
فيطرح إجمالي التكلفة المتغيرة من رقم الأعمال ، نحصل على هامش على التكلفة المتغيرة الذي يستعمل في اتخاذ القرارات الدورية في المؤسسة ، و بطرح التكاليف الثابتة الإجمالية من هذا الهامش على النتيجة
و الهدف من استعمال هذه الطريقة ليس حساب النتيجة في حد ذاتها ن بل هو غرض إقتصادي
و تحليلي .
المطلب الثاني : استعمالات هذه الطريقة في التسيير
1- تحليل النتيجة :
ليس هدف التكاليف المتغيرة حساب النتيجة و إنما هي أداة تحليل للإستغلال ، إذ لا يمكن أن نستعمل أي طريقة محاسبية تسمح بإهمال جزء معين من التكاليف ( التكاليف الثابتة ) ، أي يجب استعمال طريقة التكاليف الإجمالية أي الكاملة في حساب النتيجة وفي حالة التخفيض من سعر التكلفة لمنتوج معين ، الذي ينتج عن حالة الفرق ( عند انخفاض الطلب ) و ذلك بالتخفيض أو إلغاء التكاليف الثابتة التي يتحملها هذا المنتوج ، يكون تحميلها على المنتجات الأخرى الأقل تأثرا بالسوق ، أو تحويلها مباشرة على النتيجة ، إذن فالتكلفة الإجمالية هي الوسيلة الوحيدة للتسيير في مجال واسع أو مدى طويل .
لذا فاستعمال هذه الطريقة في حساب النتيجة هو مرور إلى حساب هامشالتكلفة المتغيرة و نقطة الصفر .
2- تسمح التكاليف المتغيرة بمراقبة فعالية التسيير الداخلي للمؤسسة ، حيث تمكن من متابعة تطورات التكاليف المتغيرة التي لها علاقة مباشرة بسياسة المؤسسة قصيرة الأجل و مقارنتها بالأرقام المتالية و السهر على تخفيض من مبالغها ، و من جهة أخرى فهه الطريقة توضح العلاقة بين حجم النشاط و التكاليف ، و التي لا نجدها واضحة في طريقة التكاليف الكاملة .
3- التكاليف المتغيرة كطريقة لتقييم المخزونات التي تشكل صعوبات أثناء حسابها و هذه الطريقة تعطي ميزة لتقييم المخزونات بالتكلفة المتغيرة فقط و تحسب التكاليف الثابتة كتكاليف للدورة ، أي تسهيلا لتغطيتها ، عكس إدخالها في قيم المخزون الذي قد يستغرق وقتا لتصريفه ، و تحقيق هذه التكاليف ، كما تمثل هذه الطريقة ضمانا ضد احتمالات انخفاض أسعارها مستقبلا ، أي كلما كانت تكلفتها أقل كان ربحها أكثر عند انخفاض أسعارها .
4- تستعمل هذه الطريقة كقاعدة لتحديد القرارات المستقبلية فيما يخص عناصر التكاليف المتغيرة و الثابتة ، وكذلك مستوى سعر البيع أو هامش الربح المحقق في عملية البيع ، وهذا بدراسة الشروط الإستغلالية المتوفرة في إطار المدة القصيرة و تحديد سياسات استغلالية .
و إذا كانت هناك عدة منتجات فتدرس الشروط الإستغلالية المستقبلية ن لكل منها على حدى و يتم تحديد أحسنها ، و إذا لم تكن هناك إمكانية تحسين مردوديتها فيمكن التخلص من إنتاج الأسوء شروطا و رفع إنتاج أحسنها شروطا و ذلك تبعا لشروط السوق ، و في حالة عدم
وجود طلب على المنتجات ذات الأكبر ربحا أو أقل خسارة من المجموع .
6- كما أن هذه الطريقة تسمح بتحديد عتبة المردودية لكل منتج أو لكل وظيفة في المؤسسة على حدى ، و هذا تعميما لمبدأ عتبة المردودية العامة في المؤسسة حيث تصبح عتبة المردودية لكل منتج أو قسم أكثر فائدة من عتبة المردودية الإجمالية للمؤسسة .
7- كما أن الفصل بين التكاليف الثابتة و المتغيرة لسعر تكلفة الوحدة يسهل عملية حساب حدود رقم أعمال نقطة الصفر ، التي تراعى في تسيير المؤسسة ، كما تسمح هذه الطريقة بحساب هامش الأمان و معدل ( مؤشر ) الأمان للمؤسسة .
8- بتطوير هذه الطريقة ن استعملت عتبة المردودية في استخراج ما يسمى عتبة النشاط ، وهذا بتوزيع مجموع التكاليف في المؤسسة ، ليس إلى ثابتة و متغيرة بل إلى :
أ- ثابتة هيكلية :
ذات المدى الطويل و هي التكاليف التي لا يمكن الإستغناء عنها و لو كانت المؤسسة متوقفة النشاط ، مثل مصاريف الإيجار ، أجور الحراس ، الضرائب العقارية ، فوائد القروض … .
ب- ثابتة النشاط :
و هي التكاليف التي تتحملها المؤسسة أثناء نشاطها و هي ليست متناسبة مع مستوى النشاط . مثل مصاريف التسيير العام ، الإشهار ، البريد و المواصلات ، مصاريف المستخدمين الدائمين أثناء نشاط المؤسسة .
ﺠ- التكاليف المتغيرة :
و بعد هذا التقسيم يكون التحليل كمايلي :
1- إذا أنتج رقم الأعمال هامش على التكلفة المتغيرة أكبر من مجموع التكاليف الثابتة ( ثابتة للنشاط + ثابتة هيكلية ) فإن هناك ربحا و إذا كان يساويه فالربح سوف يكون معدوما .
2- عندما يكون هامش التكلفة المتغيرة أقل من التكاليف الثابتة الإجمالية و أكبر من تكاليف النشاط الثابتة فسوف تحقق المؤسسة خسارة و لكن تكون بمقدار عدم تغطية التكاليف الهيكلية الثابتة ، لذا فإن استمرار نشاط المؤسسة احسن من غلقها ، إذ تكون في هذه الحالة الخسارة تقدر بجزء من التكاليف الهيكلية .
3- أما إذا كان الهامش على التكلفة المتغيرة أقل من تكاليف النشاط الثابتة فيكون من الأحسن إقتصاديا توقيف نشاط المؤسسة .
نقدم مثالان توضيحيان لرقم أعمال نقطة الصفر و هامش و مؤشر الأمان :
مثال 1 :
أنتجت المؤسسة و باعت 100 وحدة بسعر 30 دج للوحدة و قد بلغت تكلفة الوحدة المتغيرة 14 دج بينما التكاليف الثابتة الإجمالية فكانت تقدر ﺒ : 19800 دج
المطلوب :
أحسب رقم أعمال نقطة الصفر و مختلف حدوده لهذه المؤسسة
الحل :
رقم أعمال نقطة الصفر = تكاليف ثابتة Xرقم الأعمال / هامش على تكلفة المتغيرة

= 19800 X 1000 X رقم الأعمال / ( 30 – 14 ) X 1800

حدود رقم أعمال نقطة الصفر :

1- تحديد سعر بيع الوحدة :
0 = ( س – 14 ) 1800 – 19800
0 = 1800 س – 25200 – 19800 1800س = 4500

س=

نلاحظ أن عند الرفع من هذا السعر سوف نحصل على أرباح نظرا لوضعيته الموجبة في العلاقة ، و بالعكس أي خفض في هذه القيمة ( 25 دج ) سوف يؤدي إلى تحقيق المؤسسة للخسارة ، فهذه القيمة لسعر البيع تعبر عن حد أدنى لا يجب تجاوزه نحو الأسفل حتى لا تحقق المؤسسة خسارة .
2- تحديد التكلفة المتغيرة للوحدة :
من نفس العلاقة :
0 = ( 30 – س ) 1800 – 19800 5400 – 1800 س – 19800 = 0
1800 س = 34200

س=

و هذه القيمة تمثل حدا لا يجب تجاوزه إلى الأعلى كي لا تحقق المؤسسة خسارة لهذا فهو يمثل الحد الأقصى لتكلفة الوحدة ( إذا كان سعر البيع و باقي الحدود في المعادلة بنفس القيم )

3- تحديد عدد الوحدات :
0 = ( 30 – 14 ) س – 19800 0 = 16 س – 19800

س=

أي لا يجب تجاوز هذا العدد من الوحدات نحو الأسفل و إلا حققت المؤسسة خسارة .
4- تحديد التكاليف الثابتة :
0 = ( 30 – 14 ) 1800 – س س = 16 X 1800

أيضا هذا المبلغ للتكاليف الثابتة إذا ارتفع فسوف يؤثر سلبا على النتيجة و إذا انخفض فسوف يحقق ربحا فيمثل إذا الحد الأقصى للتكاليف الثابتة .
مثال 2 :
قدرت التكاليف الإجمالية الثابتة لشهر فيفري 1980 في المؤسسة بقيمة 20000 ، منها 5000 تمثل الأعباء الثابتة حتى توقف نشاط المؤسسة ، بينما كانت تكاليف متغيرة إجمالية تساوي 45000 و كان رقم الأعمال 75000 دج
المطلوب :
حساب هامش الأمان ، نسبة الأمان و عتبة النشاط المسموح به
الحل :
عتبة المردودية = ( ت ثا X رع ) / ﻫ / ت م

=

هامش الأمان = رع – رع ص = 75000 – 50000

نسبة الأمان = X 100 = X 100

هذا يعني أن المؤسسة إذا انخفض رقم أعمالها ﺒ : 33 % من قيمته ، سوف تصل المؤسسة إلى نقطة الصفر و إذا انخفض بأكثر من 33 % من قيمته سوف تحقق المؤسسة خسارة .
عتبة النشاط = تكاليف ثابتة للنشاط X 100 / نسبة الربح الإجمالي %
عتبة النشاط المسموح به = ( 15000 X 100 ) / ( 30000 / 75000 )
= 1500000 / 40
عتبة النشاط المسموح به = 37500 دج
المطلب الثالث : حساب سعر التكلفة للمنتجات بطريقة التكاليف المتغيرة
حسب هذه الطريق فإن سعر تكلفة المنتجات المباعة تحسب على أساس التكاليف المتغيرة فقط ، أما التكاليف الثابتة فتطرح من النتيجة الإجمالية مباشرة و كل العمليات الحسابية المختلفة للتكاليف تكون بنفس المبادئ المستعملة في التكاليف الحقيقية مع الأخذ بعين الإعتبار فروق المخزون ، لأن هذا الأخير يسجل بالتكلفة المتغيرة فقط ، لذا فيجب حساب الفرق بينه و بين التكاليف الحقيقية ، حتى تعيد التوازن إلى النتيجة .
مثال توضيحي :
تنتج مؤسسة س نوعين من السلع أ ، ب باستعمال المواد الأولية م ، ن و لشهر مارس حصلنا على المعلومات التالية حول نشاطها :
1- استهلاك المواد الأولية :
كل وحدة منتجة من أ تستعمل 2 كلغ من م بتكلفة 30 دج للكلغ و كل وحدة منتجة من ب تستعمل 3 كلغ من ن بتكلفة 25 دج للكلغ .
2- الأعباء غير المباشرة :
لخصت في الجدول التالي :
الأقسام
البيان الإدارة
الصيانة التحضير الإنتاج التوزيع
أعباء متغيرة
أعباء ثابتة
التوزيع الثانوي

طبيعة الوحدة 12500
10100
– 100 %
20 %
21000
13000
10 %
– 100 % 28000
25000
20 %
20 %
كلغ مواد أولية مستعملة 31000
24000
40 %
35 %
وحدات منتجة 11000
15000
30 %
25 %
وحدات مباعة

3- الأعباء المباشرة :
لإنتاج 3500 وحدة من أ استعملت 150 ساعة يد عاملة في قسم التحضير بقيمة 20 دج للساعة ، و 200 ساعة عمل في قسم الإنتاج ﺒ 20 دج / سا .
و لإنتاج 3000 وحدة من ب استعملت 250 ساعة يد عاملة في قسم التحضير ﺒ 18 دج للساعة و 340 ساعة عمل في قسم الإنتاج ﺒ 30 دج / سا .
4- المنتجات المباعة :
3200 وحدة من أ و 2800 وحدة من ب ، بهامش على سعر التكلفة المتغيرة 25 % و 30% على التوالي :
المطلوب :
بطريقة التكلفة المتغيرة أحسب تكلفة الإنتاج و سعر التكلفة ثم الهامش على التكلفة المتغيرة و النتيجة .

الحل :
1- إعداد جدول الأعباء غير المباشرة

الأقسام
البيان الإدارة الصيانة التحضير الإنتاج التوزيع
الأعباء المتغيرة
الإدارة
الصيانة
التوزيع الثانوي 12500
17040.816*
4540.816

0
21000
1704.08
22704.08*

0
28000
3408.1632
4540.816
35948.97
31000
6816.32
7946.428
45762.74
11000
5112.24
5676.02
21788.26

وحدات العمل
تكلفة الوحدة 16000
2.24دج
للكلغ المستعمل

6500
7.04 دج للوحدة المنتجة
6000
3.63 دج للوحدة المباعة

* تحصلنا على المبالغ الموزعة في الجدول كالآتي :
نضع س هو المبلغ الموزع في باقي الأقسام و الذي يمثل قسم الإدارة ، و نضع ص هو المبلغ الموزع في باقي الأقسام و الذي يمثل قسم الصيانة .
لدينا المعادلتين :
{ {
س = 0.02 س + 4200 + 12500
0.98 س = 16700

ص = 0.1 ( 17040.816 ) + 21000 دج

2- حساب تكلفة الإنتاج :

البيان أ ب
تكلفة المواد الأولية المستعملة
3500 x 2 x 30 ، 3000 x 3 x 25
المصريف المباشرة
150 x 20 + 200 x 20 ، 250 x 18 + 340 x 30
الأعباء غير المباشرة :
قسم التحضير :
700 x 2.24 ، 9000 x 2.24
قسم الإنتاج :
3500 x 7.04 ، 3000 x 7.04
210000

70000

15680

24640
225000

14700

20220

21120
تكلفة الإنتاج المتغيرة
عدد الوحدات 257320
3500 280980
3000
تكلفة الوحدة المتغيرة 73.52 93.66

3- حساب سعر التكلفة :

البيان أ ب
تكلفة الإنتاج المباع
3200 x 79.52 ، 2800 x 93.66
مصاريف التوزيع
3200 x 3.63 ، 2800 x 3.63
235264

11616
262248

10164
سعر التكلفة 246880 272412

4- حساب الهامش على سعر التكلفة :

البيان أ ب
رقم الأعمال
246880 x 1.25 ، 272412 x 1.3
سعر التكلفة
308600
246880
354135.6
272412
الهامش على سعر التكلفة 61720 81723.6

5- حساب النتيجة ﻠ أ و ب :

البيان أ و ب
الهامش على التكلفة المتغيرة
الأعباء الثابتة 143443.6
87100
النتيجة 56343.6

المطلب الرابع : ملاحظات حول هذه الطريقة
1- المميزات :
– تساعد الإدارة في التخطيط للربحية عن طريق توضيح العلاقة بين التكلفة ، الحجم و الربحية .
– تقدم بيانات لإدارة المشروع ذات نفع كبير في التخطيط و رسم السياسات و اتخاذ القرارات و إعداد الموازنات .
يؤدي استخدام هذه النظرية إلى الحصول على مبلغ ربح له علاقة أكبر ( أو أهمية أكبر ) من مبلغ الربح الناتج في حالة اتباع نظرية ( طريقة ) التكاليف الحقيقية .
2- الإنتقادات :
– ليس من السهل الفصل بين التكاليف المتغيرة و التكاليف الثابتة ، فبعض عناصر التكاليف شبه المتغيرة أو شبه الثابتة التي يمكن اعتبارها متغيرة أو ثابتة تماما بالنسبة لحجم النشاط .
– لكي يمكن الإستفادة من طريقة التكاليف المتغيرة ، يفترض المحاسب ثبات أسعار عوامل الإنتاج ، و كفاءة استخدامها كما أنه يفترض ثبات أسعار البيع ولا يعتبر هذا الفرض واقعيا إلا خلال زمن قصير جدا .
لا تعبر التكلفة المتغيرة للإنتاج و المبيعات عن التكلفة الحقيقية للوحدة ، لأن هذه الطريقة تحمل وحدات الإنتاج بما يخصها من التكاليف الصناعية المتغيرة كما تحمل وحدات المبيعات بما يخصها من التكاليف البيعية المتغيرة فقط ، بينما لا تحمل عناصر التكاليف الثابتة لهذه الوحدات .
– لا تساعد الإدارة في تسعير المنتجات في الأجل الطويل .

المبحث الثالث : طريقة التحميل العقلانية للتكاليف الثابتة
المطلب الأول : مبدأ طريقة التحميل العقلانية
1- تعريف التحميل العقلاني :
يكون التحميل عقلاني عندما يتم حساب جزء الأعباء الثابتة حسب مستوى النشاط المتفق عليه سابقا كمستوى عادي .
بالنسبة لكل مرحلة ( الإنتاج ، التوزيع ، أو أي مرحلة أخرى ) بالنسبة لكل مديرية ، قسم أو مرحلة تحليل ، تبلغ قيمة الأعباء الثابتة المدمجة في التكاليف قيمتها الحقيقية مضروبة في معامل التحميل .
معمل التحميل = المستوى الحقيقي للنشاط /المستوى العادي للنشاط.

يستعمل هذا المعامل لحساب التكاليف الثابتة التي تحمل في كل حجم نشاط ، حيث هذه التكاليف تتحدد بهذا الحجم و تتناسب طردا معه .
2- مبدأ طريقة التحميل العقلاني :
يجب أولا الفصل بين التكاليف الثابتة ، و التكاليف المتغيرة ، و بحسب جزء التكاليف الثابتة الذي يتعلق بحجم النشاط أو الإنتاج العادي بطريقة التحميل العقلاني ، إذ يسمح بالحصول على سعر تكلفة عقلاني يقترب من الثبات إذ تصبح فيه تكلفة الوحدة ثابتة و لا تتأثر بحجم الإنتاج و تغيراته لأن الجزء المتغير من التكاليف للوحدة يبقى ثابتا ، و يثبت الجزء من التكاليف الثابتة التي تحسب إجمالية بالعلاقة :
التكاليف الإجمالية x ( حجم النشاط الحقيقي / حجم النشاط العادي )

و المبدأ هنا هو أن تحمل أو تعتبر النفقات الثابتة فقط الجزء المناسب لهذا المستوى ، إذن فالتحميل العقلاني هو أسلوب لتحميل النفقات الثابتة بطريقة عقلانية و منطقية و هو يستند إلى الإجراءين التاليين :
 تحليل الأعباء إلى تكاليف متغيرة و تكاليف ثابتة .
 تحديد مستوى الإنتاج الطبيعي ( حجم النشاط العادي ) للمؤسسة .
3- مفهوم حجم النشاط :
إن تحديد حجم النشاط للمؤسسة أو لقسم من أقسامها يستحيل أحيانا ، نظرا للتدخلات المرتبطة به ، فيطرح المشكل أولا في المؤشر الذي يمكن أن يستعمل كمقياس لحجم النشاط ثم كيفية تحديد الحجم العادي له و حجم النشاط يمكن أن نستمل في تحديده عدة عناصر و التي تعتبر كوحدات مستعملة في العملية الإنتاجية أو في إحدى وظائف المؤسسة ( ساعات عمل مباشرة ، ساعات عمل الآلة ، عدد الوحدات المباعة ، المنتجة … إلخ ) . و يجب اختيار أكثرها استعمالا في المؤسسة أو القسم و أحسنها تمثيلا لحجم النشاط ، و عددها في فترة معينة ، بعبر عن هذا الحجم . إن تحديد حجم نشاط عادي للتحميل العقلاني للتكاليف الثابتة يعني تحديد حجم نشاط مثالي لكل تكلفة ثابتة و بمشاركة كل المسؤولين و التقنيين في المؤسسة بالإضافة إلى الإستفادة من الملاحظات في المراحل السابقة للنشاط .

المطلب الثاني : فروق التحميل العقلاني
1- فرق تحميل التكاليف الثابتة :
نلاحظ أن انخفاض أو ارتفاع ﺤجم النشاط يؤدي إلى حساب تكاليف ثابتة أقل أو أكثر من العادية ( الحقيقية ) ، و بالتالي فتحميل تكاليف أكبر أو أقل من الحقيقية يؤثر على سعر التكلفة ، حيث يبقى ثابتا مهما تغير ﺤجم النشاط ، بينما نجد في المحاسبة العامة أن التكاليف الحقيقية تسجل بكاملها سواء المتغيرة أو الثابتة لذا فنتيجتيالمحاسبتين في هذه الحالة تصبح مختلفتين ، فلتوازنهما يجب الأخذ بعين الإعتبار فوارق التحميل للتكاليف الثابتة عند حساب نتيجة المحاسبة التحليلية ، فإذا كان حجم النشاط العقلاني أكبر من حجم النشاط العادي يكون المعامل أكبر من الواحد ، و بالتالي فعند ضربه في التكاليف الثابتة نحصل على تكاليف أكبر من العادية ، و الفرق يعطي ربح ارتفاع النشاط و هذا يؤدي إلى ارتفاع سعر التكلفة و انخفاض النتيجة ، و لهذا ففرق ربح زيادة النشاط يضاف إلى النتيجة ، أما إذا كان حجم النشاط الفعلي أقل من العادي ، فنحصل على فرق نقص النشاط و يجب طرحه من النتيجة لأنه قد أنقص من سعر التكلفة و رفع من قيمة النتيجة التحليلية للمنتوجات .
2- فرق المخزونات :
كما أن تكلفة الإنتاج المحسوبة بالتحميل العقلاني سوف تختلف عن الحقيقية بتأثير معامل التحميل ، و هذا ما يؤثر على تكلفة إنتاج المخزونات المنتجة أو حتى المشتريات عند تحميل التكاليف الثابتة لأقسام التموين ففي آخر كل دورة يجب حساب فروق المخزونات النهائية بين قيمتها الحقيقية و قيمتها بالتحميل العقلاني ، فإذا كان الفرق موجب ( القيمة الحقيقية < القيمة x معامل التحميل ) ، فيضاف إلى النتيجة ، أما إذا كان سالبا فيطرح من النتيجة . لذا فعند حساب النتيجة التحليلية يجب الأخذ بعين الإعتبار فوارق التحميل الناتجة عن استعمال معدل تحميل يختلف عن الواحد للتكاليف الثابتة و المخزونات ، بالإضافة إلى العناصر الأخرى ( أعباء غير معتبرة ، العناصر الإضافية ) و يظهر ذلك من جدول النتيجة التحليلية التالي :

البيان مدين دائن
النتيجة التحليلية لمختلف المنتجات
الأعباء غير المعتبرة
الأعباء الإضافية
فرق التحميل للتكاليف الثابتة
فرق على تقييم المخزونات

نقص النشاط
x

ربح الفعالية
x
النتيجة الصافية

المطلب الثالث : تحمل المصاريف الثابتة للأقسام المتجانسة
حسب هذه الطريقة تفصل الأعباء غير المباشرة الثابتة عن المتغيرة في كل قسم ، و تخضع الأولى ( الأعباء غير المباشرة الثابتة ) للتحميل بواسطة معامل التحميل الذي قد يكون وحيد لمجموع الأقسام في المؤسسة ، أو قد تختلف المعاملات بين الأقسام ، و تستعمل نفس المبادئ في توزيع الخدمات ما بين الأقسام المساعدة و الأقسام الرئيسية في طريقة التكاليف الحقيقية . و لشرح هذه الطريقة سوف نتطرق إلى دراسة عن توزيع الخدمات بمعامل تحميل وحيد لغرض التبسيط .
توزيع الخدمات بمعامل تحميل وحيد :
يجب توزيع كل الأعباء حسب طبيعتها إلى جزء ثابت و جزء متغير ، و الجزء الثابت يضرب في معامل التحميل و بتحديد المجموع المحتمل الواجبة التوزيع و هي التكاليف المتغيرة و التكاليف الثابتة المحملة ( المضروبة في معامل التحميل ) ، توزع على الأقسام
بنفس طريقة التوزيع الأولي من الأقسام المتجانسة في التكاليف الحقيقية ، ثم يجري التوزيع الثانوي و تحسب وحدات العمل عاديا
مثال :
لقد ظهرت مصاريف المؤسسة غير المباشرة عند توزيعها بين الأقسام حسب الجدول التالي عند استعمال طريقة التحميل العقلاني للتكاليف الثابتة مع الملاحظة أن عامل التحميل = 0.8 لمجموع أقسام المؤسسة .
المطلوب :
إكمال الجدول إذا كانت عدد الوحدات لأقسام التموين و الإنتاج و التوزيع على التوالي : 25000 ، 22000 ، 10000 دج .

الأقسام الأعباء المجموع الموزع الإدارة الصيانة التموين الإنتاج التوزيع الأعباء الثابتة
ﺤ / 61
ﺤ / 62
ﺤ / 63
ﺤ / 64
ﺤ / 65
ﺤ / 68 20000
11000
48000
7000
8000
25000 10%
30%
5%

10%

20%
30%
5%

15%
10% 30%
10%
30%
50%
25%
30% 20%
10%
30%
10%
20%
40% 20%
20%
30%
40%
30%
20% 12000
6000
30000
4000
6000
25000
توزيع ثانوي
الإدارة
الصيانة

– 100 %
10%

20%
– 100%

20%
30%

30%
40%

30%
20%

الحل :
1- حساب الأعباء المحملة عقلانيا :
الأقسام
الأعباء الاعباء قبل التحميل الاعباء المحملة
المجموع الموزع الثابثة المتغيرة الثابتة المتغيرة
61
62
63
64
65
68 20000
11000
48000
7000
8000
25000 12000
6000
30000
4000
6000
25000 8000
5000
18000
3000
20000
—- 9600
4800
24000
3200
4800
20000 17600
9800
42000
6200
6800
20000
مجموع التوزيع 2 119000 83000 36000 44800 102400

2 – توزيع الأعباء غير المباشرة المحملة عقلانيا :

الأقسام الأعباء إدارة صيانة تموين إنتاج توزيع الفروق
تكلفةالبطالة ربح الفعالية
61
62
63
64
65
68 1760
2940
2100

680

3520
2940
2100

680
2000 5280
980
12600
3100
1700
6000 3520
980
12600
620
1360
8000 3520
1960
12600
2480
2040
4000 2400
1200
6000
800
1200
5000

مجموع التوزيع1
توزيع2
إدارة
صيانة 7480

– 8814.285
1334.285 11580

1762.85
– 13342.85 29660

1762.857
4002.85 27080

2644.28
5337.14 26600

2644.285
2668.57 16600

مجموع توزيع 2
عدد الوحدات
تكلفة الوحدة 0 0 35425.71

25000

1.417
35061.42

22000

1.59 31912.85

10000

3.19 16600

– نفترض س كمبلغ التوزيع لقسم الإدارة ، و ص كمبلغ التوزيع لقسم الصيانة و منه نحصل على المعادلتين :

س = 7480 + .02 س + 1158 0.98 س = 8638

و منه ص = 11580 + 0.2 ( 8814.285 )

نلاحظ أن معامل التحميل أصغر من الواحد ، لذا فكل فروق التحميل تعبر عن خسارة نقص الفعالية ، و بالتالي سوف تحول إلى نتيجة المحاسبية التحليلية بإشارة سالبة كأعباء غير محملة .
المطلب الرابع : ملاحظات حول هذه الطريقة
1- المميزات :
– “يسمح سعر التكلفة المحسوب بهذه الطريقة بالإطلاع على المردودية التقنية و نظام المؤسسة ، كما يسمح بمراقبة فعالية التسيير الداخلي خلال الفترة و يمكن من المقارنات في الزمن في نفس المؤسسة أو مع مؤسسات أخرى .
– تعتبر كوسيلة لحساب سعر التكلفة عقلانيا لتحديد التكاليف التقديرية .
– تسمح بمشاركة كل مسؤول في اتخاذ قرارات في حدود مسؤولياته عند مشاركته في تحديد حجم النشاط العادي في قسمه أو فرعه في المؤسسة
– تسمح بحساب سعر تكلفة منفصل عن الأعباء الإجمالية للمؤسسة ”
– يعبر الربح الذي يظهر وفقا لهذه الطريقة عن أفضل وسيلة لمقارنة الإيرادات بالتكاليف و ذلك من حيث أن المخزون السلعي من المنتجات التامة و تحث التشغيل تحملت عند تقييمها بنصيبها من التكاليف الثابتة وفقا لما تم استغلاله من إجمالي التكاليف الثابتة .
2- العيوب :
– من الصعب قياس مستوى النشاط العادي للمؤسسة .
– ” و حتى إن أمكن قياس مستوى النشاط العادي ، فمن الصعب توزيع تلك التكاليف على وحدات الإنتاج باستخدام أسس علمية و لذلك يلجأ المحاسب إلى استخدام أسس تقديرية لتوزيع هذه التكاليف .
– لا تساعد الإدارة كثيرا فيما يتعلق بتحديد سياسات الإنتاج و البيع و تخطيط
الأرباح ”

– تقييم المخزونات النهائية ( منتوجات أو مشتريات ) التي تظهر في الميزانية النهائية تكون تكاليفها أعلى من الحقيقة عند بلوغ حجم نشاط أعلى من العادي و العكس عند بلوغ المستوى العادي للنشاط و يكون
هناك تخزين للمصاريف العامة.
المبحث الرابع : طريقة التكاليف المعيارية
المطلب الأول : تعريف التكاليف المعيارية 1
يمكن تعريفها بأنها التكاليف المحددة مسبقا ، و تتميز بصبغة معيارية بهدف مراقبة نشاط المؤسسة في فنرة معينة ، و قياس قدراتها أو إمكانياتها في تحقيق برامجها و هذا بإجراء مقارنة بين ما يحقق فعلا من كمية و عناصر التكاليف ، وما يحدد من قبل .
فهي إذن طريقة موجهة إلى المستقبل و ليست تاريخية .
يمكن تحديد هذه التكاليف بعدة طرق ، تتشابه كلها في الهدف و المبدأ الأساسي ، و كلها ذات علاقة بالميزانية التقديرية أو برامج نشاط المؤسسة للفترة .
المطلب الثاني : أنواع التكاليف المعيارية
هناك عدة أنواع للتكاليف المعيارية ، نذكر منها :
1- التكلفة المعيارية النظرية2 :
تحدد على أساس أفضل استعمال ممكن لعوائد ( عوامل ) الإنتاج ، و تكون هذه العوائد ممزوجة على مستوى المؤسسة و بالتالي فهي تمثل الوضع المثالي الذي يجب الوصول إليها أو الإقراب منه .
2- التكلفة المعيارية المحددة انطلاقا من تكلفة تنافسية :
” تأخذ بعين الإعتبار ظروف السوق و لكن لا تحدد دائما مستوى الفعالية التقنية ، الذي يجب الوصول إليه ، و خاصة في حالة ضعف المنافسة في السوق و لا تتحدد بصورة حقيقية معايير الإنتاج و التوزيع التي تعتمد عليها ، فرغم سهولة تحديدها فهي لا تستجيب دائما لأهداف التكلفة المثالية .
3- التكلفة المعيارية التاريخية :
تحدد على أساس الفترة السابقة أو معدلات بين تكاليف عدة فترات سابقة مقيمة بالقيمة الحالية إلا أن هذه التكلفة بهذه الطريقة تحمل في طياتها الضعف المسجل في الفترات السابقة المستعملة في تحديدها ، لذا يجب استعمالها بكل حذر3

4- التكلفة التاريخية المتوسطة 1 :
تعتمد على متوسط التكاليف التي تحملتها المؤسسة في الماضي ، و بالتالي فهي غير ناتجة عن دراسة علمية و تحتوي على تكاليف غير فعالة ، و بالتالي فهذا المعيار غير منصوح به
5- التكلفة المعيارية العادية :
و تحدد حسب التبؤات المتعلقة بالظروف العادية للإنتاج و التوزيع في المؤسسة ، و تعتمد على تكاليف ماضية متوسطة معدلة 2 و تحسب القيم الحالية مع الأخذ بعين الإعتبار التغيرات الممكن حدوثها مستقبلا في الدورة الإستغلالية ، لكن في حالة حدوث تغيرات معتبرة و غير محتملة فإن هذه الطريقة تفقد جودتها في الإستعمال .
6- نوع آخر تشترك فيه بعض الطرق السابقة 3 :
التكلفة المعيارية المقيمة بالسعر الحالي ، في فترة التضخم المرتفع في عملية إدخال أسعار عوامل الإنتاج في تكلفة معيارية تصبح صعبة ، لذا فيمكن أن يكون من الأحسن تحديدها كما يلي :
– الكمية النموذجية ( المعيارية ) تحدد على أساس الظروف العادية للنشاط ، أو على أساس أحسن استعمال ممكن لعوامل الإنتاج ( نموذجية عادية ، نموذجية نظرية )
– السعر المعياري يكون حسب الأسعار الملاحظة أثناء تحضير هذه التكلفة المعيارية أو لأي فترة أخرى .
– هذا النوع من التكلفة المعيارية يعتبر حاليا نسبيا أكثر استعمالا في المؤسسات الصناعية الكبرى ، بسبب التغيرات السريعة و الكبيرة للأسعار ، وهو يمثل بدون شك أحسن مؤشر لتقييم الإمكانيات للمؤسسة .
المطلب الثالث : تحديد الفروقات و تحليلها
تنتج الفروقات عن عدة عوامل ، و تحليل الفروقات يجب أن يكون بتحديد أثر كل منها و ذلك بتثبيت الأخرى ،بفرضها ثابتة و للوصول إلى هذا الهدف يجب تحليل الفروقات الإجمالية إلى فروقات فرعية ، فإذا كان عنصرين فقط يؤثران في الفرق ، مثلا الكمية و تكلفة الوحدة فيجب أن يحلل إلى :
– فرق على التكلفة أو السعر يحدد بتثبيت الكمية .
– فرق على الكمية يحدد بتثبيت تكلفة أو سعر الوحدة .
و أثناء إجراء عملية التحليل يجب أن تكون القواعد التي تحدد بها التكاليف الحقيقية و المعيارية متشابهة ، فتكون الكميات المعيارية المستعملة في التحليل ليست التي حددت قبل النشاط ، و لكن الكميات التي كان يجب أن تستعمل للحصول على الإنتاج المحقق ، أي أن الكميات النموذجية تحول دائما بدلالة المنتوجات الحقيقية .
و هناك أساسا ثلاث عناصر يمكن حساب الفروقات المتعلقة بها : المواد الأولية ، اليد العاملة المصاريف غير المباشرة .
1- الفروقات الإجمالية 1 :
يمكن حساب الفروقات بإحدى المعادلتين :
1. التكاليف المعيارية – التكاليف الحقيقية .
2. التكاليف الحقيقية – التكاليف المعيارية .
و كلاهما تعطي نفس نفس القيم المطلقة في نفس الفترة و في نفس المؤسسة ، إلا أن الفرق بينهما هو أن إشارة نتيجتيهما تكون مختلفة ، فإذا كانت إشارة نتيجة الأولى موجبة تكون إشارة الثانية سالبة و هذا يعني أن التكاليف المعيارية أكبر من الحقيقية ، أي أن المؤسسة قد نجحت في تقليص تكاليفها أثناء العملية الإنتاجية ، و بالتالي تحصلت على فرق إيجابي ، أي مطلوب و جيد ( أي لا تصل إلى مستوى التكاليف المحدد مسبقا و المبرمج ) لذا فإن نتيجة المعادلة الأولى إذا كانت موجبة أو نتيجة المعادلة الثانية موجبة ، فهذا يعني أن المؤسسة قد تحملت تكاليف حقيقية أكبر من التكاليف المعيارية المبرمجة أو المقدرة ، لذا فهي حالة سيئة أي فرق غير مرغوب فيه .
و بتفصيل المعادلة الأولى إلى العناصر المكونة لها نحصل على :
الفرق = التكلفة المعيارية للوحدة X الكمية المتعلقة بالإنتاج الحقيقي – التكلفة الحقيقية للوحدة X الكمية الحقيقية .
نعوض بالرموز فنحصل على : ف=ت ع *ك ع-ت ح*ك ح

الفروق قد تنتج عن الإختلاف بين الكميتين المعيارية و الحقيقية ، أو عن الإختلاف بين القيمتين المعيارية و الحقيقية أو كلاهما معا و العلاقتين التاليتين توضحان الفرق في الكمية و الفرق في القيمة .1
– الفرق في الكمية = ك ع – ك ح = ك  ك ح = ك ع –  ك
2- الفرق في القيمة (التكلفة ) = ت ع – ت ح = ت  ت ح = ت ع – ت
و بتعويض قيمة ك ح و ت ح في معادلة الفرق الإجمالي نحصل على :
ف = ت ع * ك ع – ( ت ع – ت ) * ( ك ع –  ك )
ف = ت ع * ك ع – ( ت ع * ك ع – ت ع * ك – ت * ك ع + ت *ك )
ف = ت ع * ك + ك ع * ت – ت* ك ………………………. 1
و نلاحظ أن الفرق الإجمالي قد وزع إلى ثلاثة أجزاء :
الجزء الأول : ت ع*  ك و فيه تكلفة الوحدة المعيارية أي مثبتة بدون تأثير ، و التأثير يكون للفرق  ك و هو الفرق في الكمية ( ك ع – ك ح ) فهو جزء فرق الكمية .
الجزء الثاني : ك ع *  ت و التاثير فيه يكون للتكلفة ، لأن الكمية معيارية أي مثبتة ، فيدعى فرق التكلفة .
أما الجزء الثالث و هو  ت * ك فالتأثير يكون من الجانبين ، أي فرق مشترك بين الكمية و التكلفة
تحسب هذه الفروقات تبعا للهدف من ورائها ، فبحساب فرق الكمية نستطيع تحميل المسؤولية على المتصرفين في كميات عوامل الإنتاج ، وهي أثناء عملية الإنتاج خاصة ، أما فرق التكلفة أو السعر فتحمل مسؤوليته على المتعاملين مع أسعار عوامل الإنتاج ، مسؤولي المشتريات إذا كانت مواد أولية و مسؤولي محاسبي الأجور في حالة اليد العاملة .
أما الفرق المشترك فتختلط فيه المسؤوليات ، لذا فمن الأحسن حساب الفرق الإجمالي لعنصر التكلفة على شكل فرق التكلفة و فرق الكمية فقط ، و يتم ذلك بضم الفرق المشترك في العلاقة السابقة إلى أحدهما و ذلك بأخذ عامل مشترك بينهما  ت كمايلي :
ف = ت ع*  ك +  ت (ك ع – ك )
و لدينا ك ع –  ك = ك ح 
ف = ت ع * ك –  ت * كح…………………………….2
و هذا حل ثاني للفروق = فرق الكمية + فرق التكلفة
و من نفس العلاقة ( العلاقة 1 ) نستطيع الحصول على حل آخر كالآتي :
 ف=  ك*ت ح-  ت*ك ع ……………………………………….3

و هذا هو الحل الثالث و يساوي: فرق الكمية – فرق التكلفة
2- فروق المواد الأولية :
بتطبيق نفس العلاقة للفروقات نحصل على الفروقات التي نريد حسابها ، حيث تمثل ك الكمية أو عدد الوحدات المستعملة و ت تكلفة الوحدات من المواد الأولية . و هناك حالتين لحساب فرق المواد الأولية : عند استهلاك المواد المنفردة ، و هناك حالة استعمال عدة مواد متشابكة ، ونحن نهتم في دراستنا هاته بالمواد المنفردة .
مثال1 :
أنتجت مؤسسة 8000 وحدة باستعمال 10000 كلغ من المواد الأولية س بتكلفة وحدة 12 دج ، بينما قدرت كمية المواد المستعملة لكل منتج ﺒ : 1.24 كلغ بتكلفة 12.5 دج للوحدة .
المطلوب :
أحسب التكلفة المعيارية و الحقيقية و حدد فروقاتها على شكل جدول
الحل :
المعياري الحقيقي الفرق
الكمية تكلفة المبلغ
الوحدة

9920 12.5 124000 الكمية تكلفة المبلغ
الوحدة

10000 12 120000 + –

4000

يمكن تحليل فرق المواد الأولية المستعملة إلى :

البيان الفرق
+ –

فرق التكلفة : ت* ك ع
9220 . ( 12.5 – 12 )
فرق الكمية : ت ع .  ك
1205 . ( 9920 – 10000 )
فرق مشترك  ك .  ت
– ( 9920 – 10000 ) ( 12.5 . 12 )

4960

1000

40
المجموع

الفرق الإجمالي 5000 1000

+ 4000

ملاحظات :
– يمكن ملاحظة أنه أحيانا الفرو قات لا تعطي أية فائدة نظرا لعدة تشابكات في المسؤوليات ، و كذلك في معنى الأرقام نفسها ، ففرق السعر  ت . ك ح قد لا يعطي معنى واضحا لأن القيمة التي يعطيها مرفقة بالكمية الحقيقية المستهلكة و هي تحت مسؤولية قسم الإنتاج و ليس قسم الشراء الذي يستطيع التصرف في الأسعار .
– كما أن الفرق هنا ، قد يخفي إمكانيات جيدة و إنتاجية جيدة ، فمثلا في حالة الحصول على فرق سلبي يقدر بقيمة معينة ( القيمة المعيارية أقل من القيمة الحقيقية 9 فهذا لا يعني دائما أن المؤسسة أو قسم الشراء لم يحقق نتائج جيدة نظرا لظروف السوق التي قد تزيد فيها الأسعار عن مقدار الفرق المسجل و في هذه الحالة فإن قسم الشراء قد حقق أحسن إمكانية ، أي ارتفاع الأسعار غير المنتظر و الذي لا يتحكم فيه مسؤولوا المشتريات ، كان أكثر من ارتفاع التكاليف الحقيقية عن المعيارية .
– كما أن هناك إمكانية تصحيح الفرو قات في وقتها الضروري نظرا للفترة التي تفصل بين عملية الشراء و عملية استعمال المواد الأولية في الإنتاج ، إذ من المستحسن حساب الفوارق فور وصول المشتريات و هذا ما لا يمكن تحقيقه في الواقع لاختلاف مدة حساب الكميات المستعملة و أسعارها .
و يمكن الوصول إلى النتائج التالية :
– الفروق يجب حسابها حسب الاحتياجات و بالتفصيل للمواد المستعملة.
– الفروق تختلف مواقع حدوثها ، حيث انحرافات الأسعار تكون في قسم الشراء ، بينما انحراف الكميات في قسم الإنتاج ، مما يؤدي عدم توافق الفرق الإجمالي المحسوب مع الفروقات المدرجة بالكميات أحيانا .
– يجب تحديد الفروق في الوقت الضروري ، ليتمكن المسؤولون عنها من إجراء التعديلات اللازمة .
3- الفروق على اليد العاملة :
نستعمل نفس العلاقة ، بحيث تكون تكلفة الوحدة هي أجرة الساعة ( أو الوحدة ) الواحدة ، أما الكمية فهي عدد الساعات المستغرقة في الإنتاج .
و يجب الإختيار لأحسن العلاقات التي توضح أحسن المسؤوليات التي تتوزع بين قسم الإنتاج فيما يخص الكميات و إلى قسم محاسبة الأجور فيما يخص فرق الأسعار أو التكاليف
و أحسن معادلة هي معادلة الحالة الثانية: ف = ك . ت ع +  ت . ك ح .
حيث يرجع فيها عدد الساعات التي هي من مسؤولية قسم الإنتاج بتكلفة الساعة المعيارية التي لا يؤثر في إحداث الفرق لكي يظهر جيدا أثر الإنتاجية عدد الساعات في إحداث هذا الفرق . و بالعكس يرجع فرق السعر بعدد الساعات الحقيقية التي يكون لها غالبا أثر واضح في مستوى الأجرة . و مع ذلك فإنه من الممكن حساب الفرق على تكاليف اليد العاملة بالعلاقات الثلاث .
مثال :
لإنتاج 1600 وحدة في مؤسسة استلزمت 140 ساعة يد عاملة ﺒ 25 دج للساعة الواحدة ، بينما كان على بطاقة التكاليف المعيارية إنتاج 1500 وحدة في 150 ساعة ﺒ 24 دج
أحسب الفرق الإجمالي لتكلفة اليد العاملة و حلله إلى فرق على سعر الساعة و فرق مشترك حساب عدد الساعات المعيارية الموافقة للوحدات المنتجة ( = عدد الساعات المعيارية للوحدة المعيارية X عدد الوحدات الحقيقية ) ، ( عدد الوحدات المنتجة حقيقية قد تختلف عن عدد الوحدات المخططة ، بينما أساسا يجب حساب كمية الساعات المعيارية للوحدة المنتجة حقيقة)
الحل :
عدد الساعات المعيارية الموافقة للوحدات المنتجة = ( 150 . 16000 ) / 1500
= 0.1 . 16000 = 160 ساعة

التكلفة المعيارية التكلفة الحقيقية الفـــــرق
الكمية تكلفة المبلغ
الوحدة الكمية تكلفة المبلغ
الوحدة + –

160 24 3840
140 25 3500 340
تحليل الفرق الإجمالي :

البيان
الفرق
+ –
فرق الكمية : ك . ت ع
= ( 160 – 140 ) 24
فرق السعر :  ت – ك ع
= ( 24 – 25 ) 160
فرق مشترك : –  ت .  ك
= – ( 24 – 25 ) ( 160 – 140 )
المجموع
الفرق الإجمالي
480

20
500

+ 340

160

160

4- الفروق على الأعباء غير المباشرة و تحليلها :
يمكن حساب الفروقات على الأعباء غير المباشرة للأقسام بنفس الطريقة التي تحسب بها الفرق على المواد الأولية و اليد العاملة ، إلا أن هنا بالإضافة إلى توزيع الفرق الإجمالي إلى فرق في السعر و فرق في الكمية و فرق مشترك فإن فرق السعر سوف يجزأ إلى جزءين : فرق النشاط و فرق الميزانية ، أما فرق الكمية فهو يعبر عن فرق عدد الساعات المصروفة في عملية الإنتاج . و من الفرق الإجمالي :
ت . ك ع +  ك . ت ع –  ت –  ك لدينا
ف = ( ت ع – ت ح ) ك ع + ( ك ع – ك ح ) ت ع -ت . ك
و بتقسيم ت ع – ت ح ك ع إلى جزءين بإدخال ما يسمى بالتكلفة المرنة التي تتحصل عليها من جدول الميزانية المرنة و يصبح الفرق :
ف = ( ت ع – ت ر ) ك ع + ( ت ر – ت ح ) ك ع + ( ك ع – ك ح ) ت ع –  ت . ك
ف = فرق الميزانية + فرق النشاط + فرق المردودية + فرق المشترك
إذن فرق الميزانية هو الفرق بين الأعباء المعيارية للقسم و تكلفة الساعة للميزانية المرنة ، وفرق النشاط هو الفرق بين تكلفة الساعة للميزانية المرنة و التكلفة الحقيقية للقسم ، أما فرق المردودية فهو الفرق بين التكلفة المعيارية لوحدات العمل المعيارية و التكلفة المعيارية لوحدات العمل الحقيقية ، و يمكن أن يكون الترتيب حسب العلاقة الثانية أين يكون : ك ع > ك ح ، ت ع > ت ح

المطلب الرابع : الموازنات التخطيطية
تعد الموازنات التخطيطية عادة في بداية كل سنة مالية على صورة كشف يظهر معايير بنود التكاليف غير المباشرة التي يتوقع أن تحدث في كل مركز تكلفةعند المستوى المعياري للإنتاج المقرر له خلال السنة القادمة و بتجميع الموازنات التخطيطية لمراكز التكاليف نحصل على الموازنة التخطيطية للتكاليف الصناعية غير المباشرة للشركة ككل و التي تعبر عن الإنفاق الصناعي غير المباشر المنتظر أن تتحمله الشركة عند المستوى المعياري العام للإنتاج خلال السنة القادمة .
و الهدف من إعداد الموازنة التخطيطية هو وضع خطة الإنفاق للتكاليف الصناعية غير المباشرة الثابتة و المتغيرة للسنة المقبلة ، و كذا وضع سياسات التسعير ، الإنتاج ، الإئتمان ، التمويل ،.. كما تزود الإدارة بأساس سليم لقياس كفاءة الأداة و محاسبة المسؤولين عن الإنحرافات بعد تحديدها و الوقوف على أسبابها
و يمكن تصنيف أنواع الموازنات وفق العلاقة بين الموازنة التخطيطية و تغيرات المستوى المعياري للإنتاج في ثلاثة أنواع :

1- الموازنة التخطيطية الثابتة :
هي الموازنة التي تعد لمستوى معياري واحد فقط ، هو مستوى الطاقة المعيارية المخططة .
و يكتفي عادة بحساب معدل التحميل الإجمالي المقابل لها دون تحليل هذا المعدل إلى معدل للبنود الثابتة و آخر للبنود المعيارية .
إن هذا النوع من الموازنات لا يوفر مقياسا عادلا للحكم على كفاءة الأداء و الرقابة على التكاليف الفعلية، إذ أن التكاليف المعيارية المخططة لمستوى معياري معين من الإنتاج لا تصلح للحكم و الرقابة على التكاليف الفعلية الناتجة عن مستوى إنتاج فعلي يختلف عن المستوى المعياري المحدد .
2- الموازنة التخطيطية المرنة مرونة كاملة :
لتجنب نقطة ضعف الموازنة التخطيطية الثابتة ، تعد الموازنة تخطيطية لعدة مستويات معيارية مختلفة من الإنتاج ، و تسمى هذه الموازنة بالموازنة التنخطيطية المرنة . و يتم حساب معدل التحميل الإجمالي لمستوى الطاقة المعيارية المستهدف ، كما يحلل هذا المعدل إلى للبنود الثابتة و آخر للبنود المتغيرة و يعتمد هذان المعدلان لتحليل انحرافات البنود الثابتة و انحرافات البنود المتغيرة .
نأخذ الموازنة التخطيطية المرنة مرونة كاملة عادة شكل المعادلة التالية :
ص = أ + ب س
حيث : ص تمثل التكاليف المعيارية محسوبة لمستوى الإنتاج س .
أ تمثل التكاليف المعيارية الثابتة .
ب يمثل معدل التحميل المعياري للتكاليف المتغيرة .
س هو مستوى الإنتاج و يغطي جميع المستويات من حالة التوقف الكامل من الإنتاج إلى حالة الاستغلال الكامل للطاقة الإنتاجية المتاحة .
و يقصد بمرونة الموازنة التخطيطية مرونة كاملة هو افتراض أن البنود المتغيرة تتغير طرديا بنسبة ثابتة – في حالة الزيادة أو النقصان – مع تغير مستوى الإنتاج .
تقدم الموازنة المرنة أساسا أكثر دقة و عدلا و موضوعية للحكم على كفاءة الأداء و الرقابة
على التكاليف ، فهي تسمح بمقارنة التكاليف غير المباشرة الفعلية لمستوى إنتاج معين – و ليكن مستوى إنتاج الدورة أي الإنتاج الفعلي – مع التكاليف غير المباشرة المعيارية المعدة لنفس مستوى الإنتاج ، و بذلك تكون نتيجة المقارنة أكثر دقة و موضوعية من المقارنة بالموازنة الثابتة .

3- الموازنة التخطيطية المرنة مرونة ناقصة :
يقصد بالمرونة الناقصة أن عناصر التكاليف المتغيرة لا تتغير بنسبة ثابتة ، مع تغير مستوى الإنتاج ، فدرجة مرونتها اتجاه تغيرات حجم الإنتاج أقل من 100 % .
إن هذه الموازنة لا تحتوي على التكاليف المعيارية لجميع مستويات الإنتاج المحتملة ، و بالتالي لازالت الحاجة قائمة إلى التكاليف المعيارية لمستوى الإنتاج المحقق فعلا .
و لتسهيل التحليل و الدراسة ، سوف نعتمد على أن التكاليف غير المباشرة المتغيرة تتغير بنسبة ثابتة مع تغير مستويات الإنتاج

الخلاصــــــة:
رأينا في هذا الفصل أنه يمكن الوصول إلى تحديد تكلفة المنتج بعدة طرق و كل واحدة من هذه الطرق لها أسلوبها في حساب التكاليف ، و قد ركزت على تقسيم معين للتكاليف ن فطريقة التكاليف الكاملة
( الحقيقية ) قسمت الأعباء إلى مباشرة و غير مباشرة و ركزت على تحميل التكاليف غير المباشرة الفعلية ، أي أن المؤسسة تقوم باعتماد هذه الطريقة عند نهاية الدورة ، و هذا ما لا يخدم إدارة المؤسسة ، أما طريقة التكاليف المتغيرة فقسمت التكاليف إلى ثابتة و متغيرة و ركزت على حساب الربح الإجمالي للمؤسسة ، باعتمادها على حساب التكاليف المتغيرة فقط ، أما التكاليف الثابتة فتبقى إجمالية لكل المنتجات و يتم طرحها من الربح الإجمالي لكل المنتجات و مع كل الانتقادات الموجهة لها ، فهي تساعد الإدارة كثيرا في التخطيط للربحية و تقديم بيانات ذات نفع كبير في رسم السياسات و اتخاذ القرارات و إعداد الموازنات ، كما تقسم طريقة التحميل العقلاني للتكاليف الثابتة إلى التكاليف ثابتة و متغيرة لكنها تهتم بتحميل التكاليف الثابتة بطريقة عقلانية ، أي تحميل الجزء المستغل من الطاقة فقط ، و هي بهذا تقدم معلومات قيمة بخصوص المراقبة الداخلية و التسيير الداخلي .
أما طريقة التكاليف المعيارية فهي تعتمد على تكاليف تحدد قبل بداية الدورة بطريقة علمية لتكون هذه المعايير كأساس لقياس مستوى الأداء في المؤسسة
إن حساب التكاليف في المؤسسة ليس الغاية منه تحديد النتيجة فحسب، بل إن هذه الوضعية المحاسبية، أصبحت وظيفة تقليدية إن صح التعبير، و أصبحت الغاية من حساب تكاليف المؤسسة قياس مختلف المؤشرات لاتخاذ القرار، للتخطيط و للرقابة
هذه الوضعية التي أصبحت ضرورية منذ انفصال ملكية المشروع عن إدارته، و هذا لأهميته البالغة في ضبط التكاليف و محاسبة المسئولين عن التلف و السرقة و الضياع و الإهمال، و لنتعرف على مفهوم رقابة عناصر التكاليف خصصنا الفصل القادم لهذا السبب.
تمـــــهيد:

تهدف محاسبة التكاليف إلى ترشيد استخدام الوحدة الإقتصادية لموارد الإنتاج المتاحة لها، وهي بذلك تسعى إلى تحقيق أكبر إنتاج ممكن بأقل التضحيات الممكنة بهذه المواد، و في سبيل قياس تكلفة الإنتاج و الرقابة على النشاطات اللازمة لتحقيق هذا الإنتاج، فإن محاسبة التكاليف تهدف إلى خفض تكلفة الإنتاج مع الحفاظ على المواصفات الخاصة بالمنتج، حتى تحقق له الجودة المطلوبة لنجاح تسويقه.

و يعتبر ضبط و رقابة تدفق عناصر التكاليف من مواد و أجور و خدمات إلى الوحدة الإقتصادية و ضبط و رقابة استخدام هذه العناصر مهمة أساسية تسعى لها محاسبة التكاليف تحقيقا لهدف خفض التكلفة .

و تحقق هذه المهمة من خلال تصميم الإجراءات و النظم و الدورات المستندية الخاصة لكل عنصر من عناصر التكاليف ، كدورة الشراء و التداول و التخزين بالنسبة للمواد و دورة ضبط و رقابة عنصر العمل لتحديد مواعيد دخول و خروج العمال إلى و من الوحدة الإقتصادية و تحديد الزمن المستنفذ في كل أوجه النشاطات في المؤسسة و دورة ضبط و رقابة عناصر تكاليف الخدمات على مستوى أقسام المؤسسة و إدارتها .

يعتبر نجاح محاسبة التكاليف في هذه المهمة أمرا جوهريا لحماية المؤسسة من الخسائر التي قد تتعرض لها بسبب الإستخدام غير الرشيد لهذه الموارد ، الأمر الذي يقود إلى خفض تكلفة الإنتاج من ناحية و الحفاظ على الثروة التي تحوزها المؤسسة و ترشيد استخدامها من ناحية أخرى .

قسمنا هذا الفصل إلى أربع مباحث ، تطرقنا في المبحث الأول إلى شرح عام للرقابة على عناصر التكاليف ، أما المبحث الثاني فتناولنا فيه ضبط و رقابة تكلفة المواد ، و المبحث الثالث ضبط و رقابة تكلفة العمالة ، أما المبحث الرابع فدرسنا فيه ضبط و رقابة التكاليف الصناعية الإضافية ( غير المباشرة).

انتهجنا في هذا الفصل المنهج الوصفي التحليلي ، مع التوضيح بالأمثلة ، متى كان ذلك مناسبا ، لعدم توفر المذكرة على فصل تطبيقي .

المبحث الأول : مدخل إلى الرقابة على عناصر التكاليف

المطلب الأول : مقدمة في نظام الرقابة على التكاليف :
1- أنواع أنظمة الرقابة على التكاليف :
يعتبر نظام رقابة التكاليف نوعا أو جزءا من أنظمة الرقابة الخاصة بالإدارة ، و يمكن تقسيم ميكانيكية الرقابة التي تمارسها الإدارة إلى : رقابة مانعة و رقابة لاحقة ، فالضبط الداخلي و الرقابة المطبقة قبل وقوع الأحداث تعتبر جزءا من الرقابة المانعة . فعلى سبيل المثال فإن الحصول على موافقة مسبقة من الإدارة العليا قبل صرف مواد أزيد من الكمية المعيارية هو تحقيق رقابة مانعة عن طريق تجنيب الإستهلاك الزائد من المواد ، و بالتالي فهو نظام إنذار مبكر ، أما التقارير عن المواد الزائدة و المستخدمة في الإنتاج ، فتعتبر رقابة لاحقة .

إن أي مؤسسة تحتاج إلى نوعي الرقابة معا ، كما أن هناك طريقة أخرى لتصنيف الرقابة و ذلك بربطها يالمستوى التنظيمي الذي يتم ممارسة الرقابة عنده ، فالرقابة التي يتم ممارستها في المستويات الدنيا تسمى بالرقابة التشغيلية ، أما الرقابة التي يتم مزاولتها في المستويات العليا فتدعى بالرقابة الإدارية . بالإضافة إلى رقابة التكاليف الصناعية ، يجب تحقيق الرقابة على التكاليف الإدارية و المالية و التكاليف التسويقية . كما يجب أن تتكامل كل أنواع الرقابة حتى تتحقق الفعالية .

2- متطلبات الرقابة الفعالة على التكاليف :
1- هيكل تنظيمي ملائم :
يجب تحديد الوظائف أو الأنشطة المؤداة بالمنظمة بوضوح مع تعيين المسؤولية عن أداء الوظائف المختلفة على الأشخاص الذين سوف يمنحون السلطات اللازمة لتنفيذ المهام الموكلة إليهم ، كما يجب تقسيم المنظمة إلى قطاعات حسب مجالات أو مناطق .

2- الكوادر الإدارية و العاملين :
يجب أن يكون لدى المنظمة المديرين المؤهلين و أيضا العاملين الذين لديهم الخبرة اللازمة ، أو حضروا برامج تدريبية ملائمة ، فالمدير الجيد يمكن أن يساعد في تخفيض نقائص المؤسسة غير الجيدة ، و نظام الرقابة غير الجيد .

3- القيادة :
تعتبر القيادة الفعالة شيئا ضروريا لرقابة التكاليف ، فالأنظمة و التقارير وحدهما لن يؤديا إلى رقابة التكاليف ، فتدعيم و مساندة القائد لأنظمة و إجراءات الرقابة سوف بكون له أثر واضح على فعالية نظام رقابة التكلفة .

4- التخطيط :
يتطلب تحقيق الرقابة على التكاليف تخطيط أنشطة المنظمة و تحديد مقدار ما ترغب المنظمة في إنفاقه على أهدافها و أنشطتها المخططة .

5- المعايير :
يجب تحديد الأداء المستهدف أو المرغوب مقدما عن طريق وضع أهداف للأداء و بناء معايير للتكاليف ز موازنات ، و يجب بناء المعايير بصورة مستقلة لكل مسؤولية .

6- السياسات و الإجراءات :
يجب وضع السياسات و الإجراءات اللائمة لعملية تحمل التكلفة و السلطات المرخصة لذلك .

7- القياس :
يجب قياس أو تجميع التكاليف التي يتم تحميلها بواسطة كل قسم أو مركز مسؤولية ، حيث بدون قياس لن تكون هناك رقابة .

8- تقارير الرقابة على التكاليف :
يجب عرض التكلفة الفعلية و انحرافاتها عن التكلفة المعيارية في شكل تقرير مع رفعه لمديري مراكز المسؤولية و المسؤولين عن هذه الإنحرافات . فبدون هذه التقارير لن نعرف ما إذا كان أدائهم جيد أم لا .

9- قياس الكفاءة و الفعالية :
كل مركز مسؤولية يعتبر مسؤولا عن تحقيق نتيجة معينة ( مخرجات ) مثل الإنتاج أو المبيعات أو تقديم خدمات إصلاح معينة … إلخ .
ولتمكين مراكز المسؤولية من تحقيق هذه النتائج ، يتم السماح له باستخدام موارد معينة ( مدخلات ) ، فإذا حقق مركز المسؤولية النتائج المحددة له مقدما ( المخططة ) أو أفضل منها يعتبر فعالا ، و إذا لم يحققها فإنه يعتبر غير فعال أو أقل فعالية .
و إذا استخدم مركز المسؤولية الموارد في حدود المحدد له ، يعتبر كفئا ، و إن زاد المستخدم عن المعايير أو الموازنات يعتبر غير كفء .

10- الإعتبارات الإنسانية في رقابة التكاليف :
إن رقابة التكاليف لها جانب إنساني بمعنى أن المسؤولية عن رقابة التكلفة ترتكز على الأشخاص ، و أن انحرافات التكاليف الفعلية عن التكاليف المعيارية ، يجب ربطها بالأشخاص المسؤولين عن رقابتها ، فالمعايير الخاصة بالموارد المباشرة و ساعات تشغيل الآلات ، يتم تحقيقها بواسطة الأشخاص و ليس بواسطة الآلات .

و لتحقيق الرقابة باستخدام المعايير و الموازنات ، يجب السماح للمسؤولين بالمشاركة في وضعها بما يضمن قبولهم لها و تحمسهم لتحقيقها و تحفيزهم لرفع مستوى الأداء .

المطلب الثاني : دور المعايير و الموازنات في الرقابة على التكاليف

1- مفهوم و طبيعة معايير التكلفة :
أ- مفهوم معايير التكلفة :
تعرف كلمة معيار في القاموس كمقياس للمقارنة A measure of comparison أو كمعيار
للتمييز Criterion of exellence ، أو كمنتوج norm أو مثال للنقارنة .
و في الأدب المحاسبي ، يتم التعبير عن التكلفة المعيارية كمقياس معتمد أو كنقطة يتم المقارنة بها أو كعلاقة أو مرجع Benchmark أو مستوى يتم المقارنة به .
تركز التعريفات السابقة على خاصية أساسية و هي المقارنة بأساس صحيح أو سليم و فكرة المقارنة لا يقصد بها أن التكلفة المعيارية ستحل محل التكلفة التاريخية ، و لكنها مكملة لها ، كما يتضح من المعادلة التالية المكونة لهيكل نظام التكلفة المعيارية : التكلفة الفعلية – التكلفة المعيارية = الإنحرافات

ب- طبيعة معايير التكلفة :
• تمثل معايير التكلفة أهدافا محددة مقدما ، تبنى عادة على الأداء المرغوب تحقيقه و تعكس مستويات مقبولة من الكفاءة و الفعالية .
• تعتبر معايير التكلفة وسيلة لتوصيل الأهداف الخاصة بالأداء ، بحيث يكون كل من الرؤساء و الرؤوسين على دراية بما هو متوقع مهم أداؤه .
• تمد المعايير بوسائل للمقارنة ، و بالتالي تخدم في تقييم الأداء الفعلي و تعتبر كأساس لنظام رقابة الإدارة.
• تعتبر معايير التكلفة وسيلة مساعدة في التنبؤ بالنتائج المالية للخطط البديلة ( مثل تغيير تشكيلة المنتجات الموجودة ) و إعداد الموازنات .

2- الإعتبارات التي يجب مراعاتها عند بناء المعايير :
• يجب أن تكون المعايير الموضوعة لأغراض الرقابة لا مشددة فيصعب استخدامها ، و تحقيقها ، و لا متساهلة لدرجة أن يكون من السهل جدا تحقيقها ، و في كلتا الحالتين تعطي انحرافات غير صحيحة . و بالتالي تفقد التكاليف المعيارية من قيمتها كوسيلة لرقابة التكلفة ، و بالتالي يجب أن تكون المعايير واقعية و يمكن تحقيقها بدرجة معقولة .

• حتى تكون المعايير واقعية ، يجب أن تبنى على ظروف التكاليف المتوقع أن تسدد في الفترة التي ستطبق عليها هذه المعايير ، فيجب الأخذ بعين الإعتبار حالة و أعمار الآلات ، الظروف الخاصة بالحصول على المواد ، حالة للعمال ، … و على هذا الأساس يجب تحديد مستودعات ملائمة للإنتاج التالف و العادم و الوقت الضائع الطبيعي ، نواحي عدم الكفاءة و أثر التعلم على زمن العمل المباشر ،…
• يجب وضع المعايير على أساس علمي و أن تبنى على بيانات موضوعية ، فكلما أمكن استخدام أساليب الهندسة الصناعية ، كما ينبغي استخدام التقدير و الحكم الشخصي في أضيق الحدود كمرشد و ليس كمعيار .
و يجب أن يتماشى الوقت و التكلفة المنفقة عبى وضع المعايير ، مع أهمية بند التكلفة من حيث
تحقيق الرقابة عليه .
• يجب أن تفهم المعايير من جانب الأشخاص الذين سوف يتم قياس أدائهم باستخدام هذه المعايير ، حيث أنهم إذا قبلوا المعايير بدون فهمها ، فقد يعارضوها فيمابعد .
• يجب الإحتفاظ بسجل كامل و دقيق لكل معايير تم وضعه ، و يجب أن يوضح هذا السجل أساس تطوير المعيار و كيفية احتسابه و الشخص القائم بذلك ، و متى وضع و أي معلومات متعلقة به .

3- مراجعة و تعديل المعايير :
للحفاظ على جودة المعايير من الضروري تحديد الجوانب التالية و المتعلقة بمراجعتها و تعديلها :
• يجب مراجعة أو تحديث الظروف التي في ظلها وضعت المعايير .
• يجب عمل التعديلات الحسابية في المعايير .

و يجب مراعاة و تعديل المعايير الجارية على الأقل سنويا ، أما المعايير المثالية ، فقد تعدل أو لا تعدل اعتمادا على طبيعة التغيير ، و يجب أن تكون التعديلات خلال السنة قليلة كلما أمكن حتى لا تقلل من قيمة التكاليف المعيارية لأغراض رقابة التكاليف ، و على أية حال يجب عدم عمل التغيرات غير الهامة خلال السنة ، رغم الرغبة في ذلك و يجب ملاحظة أنه في حالة استخدام كل من التكلفة المعيارية و الموازنات في الرقابة فإن سياسة التعديل سوف تكون واحدة بالنسبة لهما .

المطلب الثالث : دور التكاليف المعيارية في الرقابة على عناصر التكاليف :
تتم الرقابة على عناصر التكاليف عن طريق وضع معايير لهذه لالتكلفة لمقارنة التكلفة الفعلية بالتكلفة المعيارية ، و كذلك فإن التكلفة الفعلية المقاسة في فترة معينة ليس لها أية قيمة دون مقارنتها بأساس معياري .
فالإدارة لا تهتم فقط بمعرفة التكلفة الفعلية و لكن أيضا بتحديد هل التكاليف وصلت إلى مستوى مرضي بالنسبة إلى المعايير الموضوعة أم لا ؟
و تقدم طريقة التكاليف المعيارية أساس لتقييم التكلفة الفعلية التي حدثت مع معايير محددة مقدما . و معايير التكلفة تمثل التكاليف التي ينبغي أن تكون في ظل ظروف الأداء المرضية و الممكنة و ليست بالضرورة التكلفة التي ينبغي أن تكون في ظل الظروف المثالية . و تختلف التكاليف المعيارية عن التكاليف المقدرة في أن التكاليف المعيارية تعتبر أكثر دقة لأنها تحدد بطريقة علمية من خلال دراسة الوقت واستخدام التقديرات الهندسية .

و تؤدي طريقة التكاليف المعيارية إلى زيادة وعي المديرين بالتكلفة ، لأن انحرافات التكاليف تظهر في تقلدير الأداء ، فمعايير التكلفة تعتبر الحد الأقصى للتكاليف و بالتالي فإن زيادة التكاليف الفعلية عن التكاليف المعيارية يؤدي إلى فحص هذه الإنحرافات و الوقوف على أسبابها . كما أن عملية وضع المعايير يمكن أن تساعد في عملية التخطيط لتحقيق كفاءة العمليات عن طريق تحديد العوامل التي تؤثر في عناصر التكاليف و استقطاب جهود الإداريين و المحاسبين و المهندسين في وضع المعايير و تحقيق التنسيق بينهم لتحقيق أهداف المؤسسة و بمقارنة الكميات الفعلية للمدخلات و كذلك الأسعار و المعدلات مع المعايير الخاصة بالكميات و الأسعار تستخرج الإنحرافات ، فانحراف السعر و انحراف الكفاءة يمكن احنسابهما لكل عنصر من عناصر المدخلات الصناعية المتغيرة .

فالتكلفة التي حدثت فعلا خلال الفترة سيتم مقارنتها بالتكلفة المعيارية المسموح بها لكل وحدة مضروبة في عدد الوحدات المنتجة ، و هو ما يؤدي إلى ظهور الإنحراف الإجمالي للتكاليف أو لعناصر المدخلات ، و لتقديم معلومات إضافية فإن هذا الإنحراف الإجمالي يتم تجزئته إلى انحراف السعر و انحراف الكفاءة عن طريق مقارنة كلا من التكلفة الفعلية و التكلفة المعيارية بالمدخلات الفعلية مقومة بالسعر المعياري .

و الشكل التالي يوضح كيفية حساب الإنحرافات :

انحراف السعر* انحراف الكفاءة استخدام المواد *
(1) – (2) (2) – (3)
(س ف – س م) (ك م) (ك ف – ك م) (س م)

الانحراف الإجمالي (1) – (3)

(س ف . ك ف) – (س م . ك م)

* الإصطلاحات الخاصة بانحراف السعر فانحراف الكفاءة تعتبر عامة و يمكن تغيير هذه المصطلحات حسب نوع عنصر التكلفة كمايلي :
عنصر التكلفة انحراف السعر انحراف الكفاءة
المواد المباشرة
الأجور المباشرة
المصاريف الصناعية المباشرة انحراف السعر
انحراف المعدل
انحراف الإنفاق انحراف كمية المواد المستخدمة انحراف الكفاءة
انحراف الكفاءة

المبحث الثاني : ضبط و رقابة تكلفة المواد

المطلب الأول : دواعي الحاجة إلى نظام الرقابة على المواد
تكمن أهمية ضبط و رقابة عنصر تكلفة المواد في قدرة نظام الرقابة على حل تراكم المخزون في كثير من الوحدات الإقتصادية ، تلك القضية يترتب عليها آثار غير مرغوبة سواء على مستوى الوحدات الإقتصادية ذاتها أو على مستوى الإقتصاد القومي ككل ، و يتطلب مواجهتها تقدما ملموسا في مجال إدارة و ضبط المخزون و الرقابة عليه ، و يقصد بالمخزون وفقا للتعريف الشامل الذي قدمته الجمعية الأمريكية للرقابة على الإنتاج و المخزون ” إجمالي الأموال المستثمرة في المواد الخام و قطع الغيار و الأجزاء والسلع الوسيطية و الإنتاج تحت التشغيل ، بالإصافة إلى المنتجات التامة ” و يركز هذا التعريف على أن المخزون يمثل أموالا مستثمرة و بالتالي فإن المخزون الزائد على الحاجة يمثل رأسمال معطل .

و الأسباب الرئيسية التي تؤدي إلى تضخم المخزون متعددة . فبالنسبة لتضخم المخزون من الإنتاج تحت التشغيل فقد يكون سبب عدم الدقة في عملية جدولة الإنتاج أو ضعف عمليات النقل أو ارتفاع فترة الإعداد و الجهيز اللازمة بين مختلف الأوامر الإنتاجية ، أما بالنسبة لتضخم المخزون من المواد الخام فقد يكون بسبب عدم التخطيط السليم للإحتياجات من المواد الخام أو عدم اتباع أسلوب علمي سليم في تحديد الكميات الواجب شراؤها أو المبالغة في تقدير المخزون المستهدف .

و بناء عليه وجب ضرورة تخطيط و رقابة الإحتياجات من المواد و المستلزمات و يمكن أن يتم ذلك من خلال استخدام مفهوم الحجم الإقتصادي للطلبية و الذي يمثل حجم الشراء الأمثل و الذي عنده ينخفض مجموع كل من تكلفة طلب المخزون و تكلفة الإحتفاظ به إلى أدنى حد ممكن .
إن تحقيق الرقابة على المواد خاصة في دورة الإنفاق ، يساعد على التغلب على المخاطر و الأخطاء التي يمكن جدولتها و لعل من أهمها مايلي :
• طلب شراء و استلام أصناف غير مطلوبة أو أكثر من اللازم ن مما يؤدي إلى وجود أموال مجمدة و زيادة في تكلفة الإحتفاظ بالمخزون .
• التعامل مع موردين غير مصرح لهم ، بما قد يؤدي إلى وجود تلاعب معهم .
• أخطاء في تحديد قيمة المشتريات بالفاتورة ، مما قد يؤدي إلى زيادة أو نقص في قيمة المبالغ المسددة مقابل تلك المشتريات .
• أخطاء في ترحيل عمليات المشتريات بما قد يؤدي إلى زيادة أو نقص في أرصدة حسابات الموردين ن أو المصروفات أو الأصول أو المشتريات وبالتالي التأثير بالسلب أو بالإيجاب على نتيجة نشاط الشركة و مركزها المالي .
• عدم السداد للموردين خلال فترة تعجيل الدفع و بالتالي عدم الإستفادة من الخصومات المتاحة ، يعني زيادة تكلفة المشتريات .
• السداد للموردين عن مشتريات لم يتم استلامها بعد ، ويالتالي فقدان مبالغ نقدية و زيادة تكلفة المشتريات .

و من خلال كل ما سبق ذكره ، نستخلص أهداف الرقابة على المواد :
• ضمان الحصول على كميات المواد المطلوبة للمصنع في الوقت المناسب ، بأقل الأسعار و ذلك حتى تضمن استمرار الإنتاج بطريقة منظمة و بدون أعطال .
• تخزين المواد داخل المنشأة لتخفيض نفقات المتناولة ( المتعلقة بالإستلام و الصرف ) إلى أدنى حد ممكن ، و ضمان الحماية الكاملة للمواد ضد السرقة أو الإهمال أو التناقص ن لأي سبب من الأسباب .
• حصر الماد الراكدة و تخزينها في مناطق خاصة بعيدا عن المواد المطلوبة بصورة أكبر.
• تخفيض الإستثمار في المخزون على أدنى حد ممكن حيث لا يؤثر على استمرار الإنتاج بطريقة منتظمة وبالأخذ بعين الإعتبار وقت التسليم و إمكانيات التخزين ، والأسعار المتوقعة .

المطلب الثاني : النماذج و التقارير المستخدمة في رقابة المواد ، الشراء ، الإستلام و التخزين :
تقوم الرقابة الداخلية في المنشأة الصناعية على استخدام مجموعة من النماذج المطبوعة و تستخدم في تحديد مسؤوليات أداء الأنشطة المختلفة و هي بهذا تساعد في تحقيق الضبط الداخلي . ومن المبادئ الأساسية في استخدام النماذج هو أن يحتفظ بصورة واحدة دائما في القسم الذي يعد النموذج.
و النماذج التي يمكن أن تستخدم في رقابة ، شراء ، استلام و تخزين تتمثل في :

1- طلب الشراء :
عبارة عن طلب موجه إلى قسم المشتريات لشراء أصناف معينة ، إما لسد النقص في المخزون الحالي ن و في هذه الحالة يعده كاتب المخازن ، أو للحصول على مخزون من أصناف جديدة و يعتمد بواسطة الإدارة الهندسية و إدارة الإنتاج يعد طلب الشراء من نسختين نسخة يحتفظ بها قسم المخازن و الثانية ترسل إلى قسم المشتريات ، و يتضمن المعلومات التالية :
– إسم المادة المطلوبة و أوصافها .
– الكمية المطلوبة .
– المدة المحددة لتأمين المادة .
– الجهة الطالبة .

2- أمر الشراء :
يحدد من قبل قسم المشتريات و يرسل الأصل للمورد ن ويحرر أمر الشراء من عدة صور كافية لمقابلة احتياجات الأقسام المختلفة .

3- تقرير الإستلام :
عبارة عن محضر يعد لبيان كمية و نوع المواد المستلمة ن بناءا على أوامرالشراء المعينة السابق صدورها .
يعد هذا التقرير كالآتي :
يتم الفحص بواسطة كاتب الإستلام أو مساعديه الذين يقومون بوزن أو عد المواد المستلمة و إعداد تقارير يبين فيه : التاريخ ، إسم المورد ، وسيلة توصيل البضاعة ( إسم الشاحن أو المستخلص ) ، المصاريف ( مصاريف النقل أو التخليص ) ، رقم أمر الشراء ، التعبئة ، الكمية ، إسم مستلم
المواد .
و يختلف عدد نسخ التقرير و لكن كحد أدنى ، لا بد من وجود ثلاث نسخ ( أصل و صورتين) ، فترسل نسخة إلى قسم الحسابات للمقارنة مع الفاتورة المستلمة و أخرى لقسم التخطيط لاستخدامها في تخطيط و جدولة الإنتاج ، و يتم الإحتفاظ بنسخة في قسم الإستلام .

4- تقرير مردودات المشتريات :
يعد هذا التقرير بواسطة قسم الشحن الذي يتولى غرسال البضاعة إلى الموردين ، ويشبه هذا التقرير في شكله و محتوياته تقرير الإستلام ، يرسل أصل هذا التقرير إلى قسم المشتريات الذي يرسله إلى قسم الحسابات لإثبات القيد اللازم في دفتر اليومية . كما ترسل صورة إلى قسم المخازن لإثبات عملية الرد في حسابات المخازن التحليلية و يحتفظ بصورة لدى قسم االشحن .

5- بطاقة المخزن :
تعتبر هذه البطاقة من السجلات الأساسية في محاسبة التكاليف ن و تعد بواسطة كاتب حسابات المخازن ، و تتخذ عدة أشكال و يعتبر ابسط شكل لتلك البطاقة ، الشكل الذي يتضمن بيانات و كمية و سعر المواد الواردة و كمية و سعر المواد الصادرة و كمية و سعر الرصيد .

6- بطاقة العين :
يسجل بها أمين المخازن الكمية المستلمة والصادرة و الرصيد من كل نوع من أنواع المواد المخزنة ، وتوضع بطاقة العين في الأماكن المختلفة بالمخزن ، بجوار البضاعة المتعلقة بها.
و كلما كان هناك عمليات وارد أو صادر يتم إثبات هذه العمليات في تلك البطاقات .

المحاسبة عن المواد المشتراة و المستعملة :
عند شراء المواد فإنه يجب أن نتذكر أنه يوجد ثلاثة أنواع من المواد :
مواد مباشرة ، مواد غير مباشرة ، مواد تعبئة و أحيانا يوجد مهمات مكتبية .
و تحفظ هذه المواد في عنابر المخازن و يتم مراقبتها عن طريق حسابات المخازن .
لا تجرى أية قيود محاسبية عند إرسال طلب إلى إدارة المشتريات و عند إتمام عملية الشراء . فبعد استلام البضاعة و فحصها ووضعها في عنابر المخازن يتم إجراء قيد لإثبات عملية الشراء . فبعد استلام قسم المشتريات محضر الإستلام و مقارنته مع امر الشراء ، و مع الفاتورة الواردة من المورد ، يتم إرسال فاتورة معتمدة من قسم المشتريات إلى قسم الحسابات مبين فيها الكميات و المفردات و اسعار الوحدة ، و ذلك لتسجيلها في الدفاتر المحاسبية في المشروع ، وعادة تستخدم المنشأة يومية مساعدة للمشتريات حسب نوعها ، مواد مباشرة ، مواد قوى و إضاءة ، مواد تعبئة ، مهمات مكتبية .
و تقيد المشتريات في الخانة التحليلية الخاصة بها في هذا السجل و في نهاية فترة التكاليف يجري قيد دوري يلخص عمليات الشراء التي تمت خلال الفترة التكاليفية و يظهر على الصورة التالية :
من ﺤ / المخازن
إلى ﺤ / المستحقات ( الموردين )

أما مردودات المشتريات فيتم إثباتها بالمداد الأحمر في سجل المشتريات و بذلك ستنزل من رقم المخازن و من رقم المستحقات .

تستخدم بعض المنشآت بالإضافة إلى حساب مراقبة المخازن الإجمالي سجلا للجرد الدفتري أو المستمر بصورة تفصيلية و ذلك ضمانا لتحديد التكلفة بصورة سليمة و لدعم عمليات

الرقابة ، و يتم الإحتفاظ بهذا السجل في إدارة المخازن ، و تجري به قيود لجميع أصناف الموارد في القسم المخصص لذلك من واقع صور محضر الإستلام ، و أمر الشراء ، كما يتم إثبات الصادر من واقع ملخصات ، أذون الصرف ، و يجب أن تتطابق أرصدة هذا السجل مع رصيد حساب المخازن في دفتر الأستاذ العام ، كما يجب أن يتطابق رصيده مع مجموع أرصدة الأصناف المختلفة دفتر أستاذ المخازن . و فيمايلي لخص للقيود المحاسبية المتعلقة بعمليات المواد المختلفة :

العملية قيد اليومية في سجل المشتريات (الموردين) القيد في السجلات الفرعية
1- شراء المواد المباشرة من ﺤ/ مراقبة المخازن
إلى ﺤ/ المستحقات (الموردين) تثبت في قسم الوارد ببطاقات أستاذ المخازن للمواد المختلفة و في بطاقة العين الخاصة بها
2- شراء المواد غير المباشرة من ﺤ/ مراقبة المخازن
إلى ﺤ/ المستحقات (الموردين) تثبت في قسم الوارد ببطاقات المخازن للمواد غير المباشرة و في بطاقة العين
3- شراء مواد مباشرة لاستخدامها في تصنيع أمر معين أو كمية من المنتجات من ﺤ/ الإنتاج تحت التشغيل
إلى ﺤ/ المستحقات تفيد في قسم تكلفة المواد في قائمة تكاليف أمر التشغيل
4- شراء مواد تعبئة من ﺤ/ مراقبة المخازن
إلى ﺤ/ المستحقات تقيد في قسم الوارد ببطاقة أستاذ المخازن لمواد التعبئة و في بطاقة العين
5- مردودات المشتريات إلى الموردين من ﺤ/ المستحقات
إلى ﺤ/ مراقبة المخازن تقيد بالمداد الأحمر في خانة الوارد ببطاقة أستاذ المخازن للمواد المختصة ، و تستبعد بطاقة معينة .

المطلب الثالث : النماذج و التقارير المستخدمة في الرقابة على المواد : الصرف- التسعير- السجلات
تتضمن الرقابة على المواد الصادرة استخدام النماذج و القيود اليومية و السجلات اللازمة لإثبات حركة الصادر من المواد المباشرة ، و المواد غير المباشرة ، ومواد التعبئة ، و الطرق المستخدمة في تسعير تلك المواد الصادرة من المخازن بالإضافة إلى بعض المشاكل المتعلقة بالجرد الفعلي للمخازن ، و المعالجة المحاسبية للخردة و العادم من المواد ، أثناء التخزين ، و المتخلف من المواد أثناء التشغيل .

و طالما أن هذه المشكلة تؤثر على تكلفة الوحدة المنتجة ، فإنه يجب استخدام إجراءات محاسبية سليمة و مقبولة لمعالجتها . و كما في حالة استلام و تخزين المواد ، فإن النماذج تستخدم هنا أيضا لتحديد السؤولية و تدعيم الضبط و الرقابة الداخلية على المواد المنصرفة هي المخازن لتحديد تكلفة المواد المطلوبة للعمليات الإنتاجية .
و من بين النماذج الشائعة الإستخدام في إصدار و تسعير المواد المستخدمة في الإنتاج مايلي
1- أذون صرف المواد :
ترسل نماذج أذون الصرف إلى قسم المخازن كلما كانت هناك حاجة لسحب المواد لاستخدامها في المصنع . و تعد تلك الأذواق إما بواسطة رئيس العمال في عنبر معين يكون من سلطته تخطيط استخدام المواد في القسم أو بواسطة قسم تخطيط و جدولة الإنتاج . و اهم البيانات التي تدرج في إذن الصرف هي : التاريخ ، الكمية ، مكان استخدام المواد ، نوع المواد ، أسعر المستلم . و يعد هذا النموذج من نسختين أو ثلاثة نسخ ، ترسل النسختين الأولييتين إلى قسم المخازن و هذا الأخير يرسل نسخة إلى قسم محاسبة التكاليف ، أما النسخة الثالثة فتحفظ في القسم الذي إعتمد إذن صرف المواد .

2- القائمة المعيارية للمواد :
في بعض المنشآت التي تعد معايير دقيقة عن كمية المواد اللازم استخدامها لتنفيذ أمر تشغيل معين ، فإن قسم تخطيط و جدولة الإنتاج يقوم بإعداد قائمة معيارية للمواد يذكر فيها كل الامواد اللازمة لإنجاز عملية معينة ، إن استخدام قائمة المواد المعيارية تمكن مدير المصنع من تحديد و رقابة مقدار التالف في المواد عن طريق تلخيص و تحليل الكميات المستخدمة في أذونات الصرف الإضافية .

3- تقرير المواد المرتجعة :
في حالة الرغبة في إعادة بعض المواد إلى المخازن يتم إعداد تقرير المواد المرتجعة ، و يعد هذا التقرير من ثلاثة نسخ ، و هذا التقرير هو عكس محضر الإستلام ن و يبين الزيادة في المواد التي يجب إعادتها من قسم الإنتاج إلى المخازن ، و يقرر هذا التقرير بواسطة كاتي أستاذ المخازن الذي يحتفظ بنسخة من التقرير و يرسل الثانية إلى قسم التكاليف ، أما الثالثة فترسل إلى القسم الذي رد تلك المواد .

4- تقرير العادم أو التالف من المواد المختلفة عن عمليات الإنتاج :
يعد تقرير بالعادم أو المواد المتخلفة عن الصنع و هو يشبه تقرير الإسصتلام ، و يعد هذا التقرير بعد تجميع العادم و تسجيله في سجل جرد المخزون . و يحتوي هذا التقرير على بيانات متعلقة بالكمية و التي ينبغي قيدها في جانب الوارد من بطاقة المخازن . و في حالة وجود بعض المواد التالفة يعد تقرير لها يشبه تقرير العادم و لكن يبين سبب التالف و تكلفة التلف .

5- بطاقة الصنف :
تستخدم بطاقة الصنف لإثبات عمليات الصادر من المواد و لا يوجد شكل عام لهذه البطاقات و لكنها تشترك جميعها في احتوائها على بيانات أساسية مثل : التاريخ ، رقم إذن الصرف ، رقم أمر الشراء و الكمية و سعر الوحدة و الإجمالي . و عموما يوجد بأي بطاقة للصنف ثلاثة أقسام رئيسية هي : قسم الصادر ، قسم الوارد ، الرصيد .
كما قد تشتمل على قسمي المواد تحت الإستلام و المواد تحت الصرف *

تحديد تكلفة المواد المستخدمة في الإنتاج :
يوجد عدة طرق تستخدم في تسعير المواد الصادرة من الخازن و يجب على محاسب التكاليف أن يكون ملما بها و بظروف و مزايا استخدام كل منها .
و فيمايلي تقدم عرضا بسيطا لثلاث طرق من طرق تسعير المواد .

1- طريقة الوارد أولا صادر أولا (FIFO) first in first out :
في عديد من الحالات يتم صرف المواد التي وردت أولا في البداية و خاصة بالنسبة للأصناف قابلة للتلف . و تعتمد هذه الطريقة في تقويم المخزون على فرضية أن المواد المشتراة أولا تصرف أولا ، و باستخدام هذه الطريقة فإن مخزون آخر المدة ستكون من آخر مواد مستلمة ، وبالتالي فإن الأسعار تعكس التكلفة الجارية .
مثال :

الإدخالات ( المخزون معدوم في 1/1)
تاريخ الشراء كميات المشتريات سعر الوحدة التكلفة الإجمالية
05/01
15/02
02/03 70
30
90 60
65
66 4200
1950
5940
المجموع 190 12090

الإخراجات
تاريخ الخروج كمية المخرجات
10/01
20/02
15/03
المجموع 50
40
50
140

المطلوب :
تقييم المخرجات حسب طريقة FIFO
الحل :

التاريخ الإدخالات الإخراجات الأرصدة
كمية
الإدخالات سعر
الوحدة التكلفة
الكلية كمية
الإخراجات سعر
الوحدة التكلفة
الكلية كمية
الرصيد سعر
الوحدة الإجمالي
05/01
10/01
15/02
20/02
02/03
15/03 70

30

90 60

65

66 4200

1950

5940
50

20

10
60

60

65
3000

1200

650 70
20
20

10
50 60
60
60

66 4200
1200
1200

650
3300

المخزون النهائي : 66 × 50 = 3300

2- طريقة الوارد آخر صادر أولا (LIFO) last in first out :
تفترض هذه الطريقة أن آخر مواد استعملت هي التي تصرف أولا ، لذلك فإن مخزون آخر المدة يعكس أسعار أقدم المشتريات . و تؤيد هذه الطريقة على أساس أنها تسمح بتدفق طبيعي للتكلفة ، و تسمح بمقابلة أفضل بين التكاليف الجارية و الإيراد الجاري عن أي طريقة أخرى ففي هذه الطريقة نجد أن تكلفة المواد الصادرة تعكس لدرجة كبيرة التكلفة الجارية ( خلال فترات التضخم ) و بالتالي فإن تحديد الدخل يكون أكثر دقة نظرا لأن التكاليف الجارية تقابل الإيرادات الجارية . و في بعض الحالات قد تتفق هذه الطريقة مع التدفق الطبيعي للمواد ، فحين تخزين الفحم في المستودعات فإنه يتم صرف أحدث الشحنات و تظل الشحنات القديمة بأسفل المستودع .
لكن هذا يعتبر استثناء و ليس قاعدة .

مثال عن تطبيق هذه القاعدة :
نفس المعطيات السابقة
المطلوب :
تسعير المواد المنصرفة للإنتاج بطريقة LIFO

التاريخ الإدخالات الإخراجات الأرصدة

05/01
10/01
15/02

20/02

02/03

15/03 70

30

90 60

65

66 4200

1950

5940
50

30
10

50
60

65
60

66
3000

1950
600

3300 700
20
20
30

10
10
90
10
40 60
60
60
65

60
60
66
60
66 4200
1200
1200
1950

600
600
5940
600
2640

المخزون النهائي = ( 10 . 60 ) + ( 40 . 66 ) = 3240

3- طريقة متوسط التكلفة المرجح ( المتحرك ) :
تقوم هذه الطريقة على أساس تحديد متوسط تكلفة الصنف الموجود بالمخزن عقب كل شراء جديد ، و يستخدم هذا المتوسط لتسعبر المواد المنصرفة للإنتاج حتى تشتري المنشأة كميات جديدة من هذا الصنف بأسعار مختلفة ، فيحسب متوسط التكلفة مرة أخرى على النحو التالي:

متوسط التكلفة = تكلفة الكمية الموجودة + تكلفة الكمية الواردة/الكمية الموجودة+الكمية الواردة

و بناءا عليه فإن هذه الطريقة تستخدم التكلفة المتوسطة لوحدات المواد و ليس التكلفة الفعلية و مع هذا فإنها تكون أكثر قبولا عندما تكون أسعار المواد متقلبة بشكل ملموس .

مثال :
نفس المثال السابق و المطلوب هنا تحديد تكلفة المواد على أساس طريقة التكلفة الوسطية المرجحة .

التاريخ الإدخالات الإخراجات الأرصدة
الكمية
سعر الوحدة الإجمالي الكمية
سعر
الوحدة الإجمالي
الكمية سعر
الوحدة الإجمالي
05/01
10/01
15/02
20/02
02/03
15/03 70

30

90 60

65

66 4200

1950

5940
50

40

50
60

63

65.7
3000

2520

3285 70
20
50
10
100
50 60
60
63
63
65.7
65.7 1200
1200
3150
630
6570
3285

المتوسط المرجح لإدخال 15-02 = = 63

المتوسط المرجح لإدخال 02-03 = = 65.7

مخزون آخر المدة = 50 × 65,7 = 3285

المبحث الثالث : ضبط و رقابة تكلفة العمالة ” الأجور ”

المطلب الأول : الرقابة على عنصر العمل :
يعد عنصر العمل العنصر الثاني من عناصر التكاليف التي تدخل في احتساب تكلفة المنتج النهائي، و تتمثل تكلفة هذا العنصر بكافة النفقات التي دفعت للعاملين في الوحدات الإقتصادية و الذي يلعب دورا كبيرا في إنجاح أو فشل المؤسسة .
إن عنصر العمل تواجد في كافة المنشآت و المؤسسات ، صناعية كانت أم زراعية أو خدمية أو غيرها من المؤسسات . و يفوق في أهميته الأهمية المعطاة إلى عنصر المواد ، حيث أنه من الممكن أن يتم الإستغناء عن عنصر المواد في بعض المؤسسات ، لكن لا يمكن الإستغناء عن عنصر العمل في كافة المؤسسات ، بالإضافة إلى الأسباب التالية :

• يلعب عنصر العمل دورا كبيرا في احتساب مستويات الطاقات الإنتاجية ، كما يتم الإعتماد عليه في كثير من الأحيان في تحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة على الإنتاج .
• عنصر العمل مرتبط أساسا بعامل الزمن لذلك فإن أي زيادة أو نقصان في ساعات العمل من شأنها أن تؤدي إلى زيادة أو نقصان التكلفة الأخرى المرتبطة بالزمن ( مثل القوة المحركة ، الطاقة الكهربائية ) .

– و من كل ما سبق نستنتج أنه يجب أن بتوفر نظام رقابي كفء يعمل على السيطرة على تكلفة هذا العنصر و تحديد قيمته بصورة صحيحة و إن الإجراءات المتبعة في ذلك تختلف من منشأة إللا أخرى حسب طبيعة و حجم المؤسسة ، حيث أنه في المؤسسة أو المعامل الصغيرة ، فإن نظام الرقابة المستخدم يعتمد على شخص أو شخصين يقومان بضبط وقت اشتغال العاملين داخل المعامل ومن ثم تقديم خلاصة أسبوعية إلى المحاسب لغرض صرف استحقاقات العاملين .

أما في المؤسسات الكبيرة و الصناعية خصوصا و بسبب تعقد العمليات و الحاجة إلى عدد كبير من العاملين ، تظهر الحاجة إلى نظام رقابي متكامل للسيطرة ذلك ، حيث نجد في بعض المؤسسات وجود قسم مستقل يعمل على ضبط وقت العاملين في المؤسسة ، ككل و هو يتكون من مجموعة من الموظفين موزعين داخل و خارج الورش الإنتاجية و الخدمية أيضا . ومن الإجراءات المتبعة لضبط الوقت و تسجيله :

أ- سجل الحضور و الإنصراف :
و هو سجل يقوم العامل بالتوقيع فيه في وقت دخوله إلى المصنع و في وقت خروجه منه ، و في النهاية يتم احتساب الوقت الذي أمضاه العامل في نهاية الأسبوع داخل المصنع لغرض تحديد استحقاقه و هي طريقة قديمة يمكن أن يحدث بها الكثير من التحايل .

ب- طريقة الحلقات المعدنية :
إن ملخص هذه الطريقة هو أن لكل عامل حلقة معدنية مثبتة في لوحة و هي تحمل رقم العامل ، وعند دخوله المصنع يقوم بسحب هذه الحلقة ووضعها داخل صندوق مخصص لذلك ، و عند خروجه في نهاية الدوام يعود مرة أخرى و يسحب هذه الحلقة من الصندوق و يثبتها في لوحة الحلقات عندما يتم و من قبل مسؤول حصر الوقت الذي أمضاه لعمال داخل المصنع و هي منتقدة كسابقتها .

ﺠ – بطاقت الوقت ( ساعات التوقيت ) :
و هي تعد من أحدث الطرق المتبعة في تسجيل و ضبط الوقت ، تقوم على أساس أن لكل عامل بطاقة خاصة به يظهر فيها إسم العامل و رقم العامل إن وجد و القسم الذي يعمل فيه و توقيع الشخص المسؤول و أية بيانات أخرى يحتاج إليها ، فعند دخول العامل إلى المصنع توجد ساعة تسمى : ” ساعات التوقيت ” يقوم العامل بتثبيت بطاقته9 داخل هذه الساعة فيتم تسجيل وقت دخوله ، كما هو ظاهر على ساعة التوقيت و عند الإنصراف يقوم بإدخال هذه البطاقة داخل الساعة مرة أخرى ليثبت عليها وقت انصرافه ، كما هو ظاهر على ساعة التوقيت . و النتيجة تكون الحصر بالضبط و بدون أي في تلاعب الوقت الفعلي الذي أمضاه العامل في المصنع و يتم الإعتماد عليه عند تحديد استحقاق العامل .

المطلب الثاني : التسجيل المحاسبي لتكلفة الأجور
يمكن تقسيم المحاسبة على تكلفة العمل إلى ثلاث مراحل رئيسية :

1- تسجيل الزمن :
حيث يسجل الزمن الكلي الذي قضاه العامل في المصنع ، و ذلك كأساس لحساب الأجور المستحقة و ضمانا لتنفيذ القوانين السارية المتعلقة بساعات العمل و الأجور ، يشتمل التسجيل ايضا على حصر الزمن الذي قضاه العامل في كل عملية إنتاجية معينة ، و يعتبر تسجيل الزمن مهم جدا بالنسبة لتخفيض تكلفة العمل على العمليات المختلفة .

2- حسابات الأجور :
تشمل على إعداد سجلات الأجور التي توضح فيها الأجور الإجمالية و الخصومات المختلفة بالنسبة لكل عامل ، و سجلات دفع الأجور و سجلات الضرائب المختلفة .

3- تخفيض الأجور :
و تشتمل على مجموعة النماذج و السجلات المستخدمة لحساب و توزيع تكلفة العمالة على العمليات و الأقسام المختلفة أو على التكاليف الصناعية غير المباشرة ( في حالة الأجور غير المباشرة ) .

المطلب الثالث : معالجة الوقت الضائع و الوقت الإضافي :
1- معالجة الوقت الضائع :
لتحديد إجمالي الوقت الضائع يتم مقارنة إجمالي ساعات بطاقات الوقت مع إجمالي ساعات بطاقة الشغلة .
يتم التمييز بين الوقت الضائع الطبيعي المسموح به و الذي يتم تقديره دائما كنسبة من إجمالي ساعات بطاقة اغلوقت ، حيث يتم تحديد تلك النسبة بما يتفق و ظروف العمل الصناعية و بين الوقت الضائع غير الطبيعي و غير المسموح به .

ان تكلفة الوقت الضائع غير الطبيعي تعتبر خسارة ،ترحل الى حساب الارباح والخسائر.
القيود المحاسبية :
– قيد إثبات تكلفة الوقت الضائع :
من ﺤ/ وقت ضائع طبيعي
إلى ﺤ/ مراقبة الأجور
– قيد إقفال الوقت الضائع الطبيعي :
من ﺤ/ مراقبة التكاليف الصناعية غير المباشرة الفعلية
إلى ﺤ/ وقت ضائع طبيعي
– قيد إثبات تكلفة الوقت الضائع غير الطبيعي :
من ﺤ/ الوقت الضائع غير الطبيعي
إلى ﺤ/ مراقبة الأجور
– قيد إقفال الوقت الضائع غير الطبيعي :
من ﺤ/ الأرباح و الخسائر
إلى ﺤ/ وقت ضائع غير طبيعي

2- معالجة الوقت الإضافي :
قد تلجأ المنشأة لتشغيل العمال وقتا إضافيا غير أوقات العمل الأساسية أو في أيام العطل ، في هذه الحالة يكون معدل الأجر الذي يحصل عليه العامل أكبر من معدلأجره الأساسي .
تتوقف معالجة الزيادة في معدل الأجر على أسباب إقرار و تشغيل العمال وقتا إضافيا .

و نميز في هذه الحالة بين الأسباب التالية :
• إذا تم تشغيل العمال الوقت الإضافي بسبب ظروف خاصة بأمر إنتاجي معين ، و بناءا على طلب العميل و الإتفاق معه فإن تكلفة هذا الوقت الإضافي يتم تحميلها لهذا الأمر ، أي تعالج باعتبارها جزء من تكلفة الأجور المباشرة .
• إذا قررت الإدارة تشغيل العمال وقتا إضافيا حتى تفي بالتزاماتها في المواعيد المقررة ، و كانت أسباب تشغيل الوقت الإضافي عادية في حدود الكسكوح به فتضاف تكلفة الوقت الإضافي إلى التكاليف الصناعية غير المباشرة .
• إذا قررت الإدارة تشغيل العمال وقتا إضافيا بسبب عدم كفاءة العمال أو لتعويض الوقت الضائع ، أي أن أسباب تشغيل الوقت الإضافي بمثابة خسائر ترحل إلى ﺤ/ الأرباح و الخسائر

المبحث الرابع : ضبط و رقابة التكاليف الصناعية غير المباشرة

المطلب الأول : تحديد معدلات التحميل التقديرية
إن أول خطوة في حساب معدلات تحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة هي تحديد ما إذا كان المصنع في حساب معدلات تحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة هي تحديد ما إذا كان المصنع كله يستخدم معدل واحد، أو أن كل قسم يستخدم معدلا خاصا به ، قد يختلف عن المعدلات المستخدمة في الأقسام الأخرى ، فإذا كان المصنع صغيرا و بتكون من الأقسام المتشابهة في تنظيمها و التي يكون الإنتاج فيها جميعا يدويا ، أو آليا و يتحرك من قسم لآخر فإن استخدام معدلا واحدا بالنسبة لجميع هذه الأقسام قد يكون أمرا مناسبا ، أما إذا كان التشغيل يدويا في بعض الأقسام و آليا في البعض الآخر ، و إذا لم يكن الإنتاج يمر بجميع أقسام المصنع فإن مقتضيات الدقة في احتساب التكاليف تقتضي استخدام معدل مختلف في كل قسم إنتاج من أقسام المصنع ، و عموما فإن الإجراءات المتعلقة بتحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة ، متشابهة سواء استخدم المصنع معدلا واحدا أو مجموعة من المعدلات لكل قسم معدل خاص به .
و يتم إعداد المعدلات التقديرية للتحميل عند بناء الموازنة التقديرية للمشروع والتي تتضمن تقديرا للتكاليف الصناعية غير المباشرة المتوقعة خلال الفترة و حجم النشاط المتوقع أيضا للفترة القادمة ، و هذا الحجم المتوقع للنشاط يعبر عنه باستخدام أحد الأسس التالية :
– عدد وحدات المنتج .
– ساعات العمل المباشر .
– ساعات تشغيل الآلات .
– تكلفة العمل المباشر .
– تكلفة المواد المباشرة .

يمكن استخدام الوحدات المنتجة كأساس للتعبير عن حجم الإنتاج فقط في حالة منتج واحد ، أما في حالة المؤسسة تنتج اكثر من منتوج فيجب استخدام أحد المؤشرات العمة الأحرى للتعبير عن حجم الإنتاج المرتقب ( ساعات عمل مباشر ، تكلفة العمل المباشر ، ساعات تشغيل الآلات … ) .
” فإذا قسمنا التكاليف الصناعية المقدرة على حجم الإنتاج المتوقع معبرا عنه بأي أساس من الأسس السابقة ، فتكون النتيجة من المعدل التقديري لتحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة معبرا عنه بجنيهات لكل وحدة أو لكل ساعة أو لكل ساكة تشغيل الآلان أو كنسبة مئوية من تكلفة الأجور المباشرة أو من تكلفة المواد المباشرة .

تبدو هذه الإجراءات بسيطة إلى حد ما إلا أن فعالية النظام نفسه تتوقف على دقة التقدير المتعلقة بعنصري التكاليف الصناعية غير المباشرة و حجم النشاط . و عموما فإن الخبرة و طول فترة استخدام الموازنات التقديرية تؤدي إلى الحصول على معدلات تقديرية دقيقة بدرجة معقولة ”
خلاصة القول أنه ” يتم تحديد معدل التحميل التقديري للتكاليف غير المباشرة ، عن طريق تقدير التكاليف الإضافية للسنة المقبلة و قسم هذا الرقم على النشاط المقدر للسنة المقبلة

وهكذا فإن معدل التحميل التقديري سيساوي إلى :

المطلب الثاني : الرقابة على تكاليف أقسام الخدمات الإنتاجية

في مجال الرقابة ، خاصة عند التفرقة بين التكاليف الثابتة و المتنغيرة ، التكاليف القابلة للرقابة و غير القابلة للرقابة ، و أيضا صعاب متعلقة بانتشار عملية الرقابة في المؤسسة ، فمثلا نجد أن قسم الصيانة يؤدي خدمات إلى جميع أقسام المصنع فمن الذي يراقب تكاليف قسم الصيانة ؟ من المحتمل أن تقوم بدور الرقابة الأقسام التي تحتاج إلى خدماته ، أو قسم الصيانة نفسه .

نستعرض الآن بعض الإعتبارات المفيدة في مجال الرقابة على تكاليف أقسام الخدمات الإنتاجية :
• إن كل من مديري قسم حسابات التكاليف ، قسم تخطيط الإنتاج ، قسم الأفراد ، قسم التدفئة ، قسم هندسة الإنتاج لا يتمتعون بأي سلطات رقابية على أقسامهم ، كون الإدارة العيا هي التي تحدد ﺤ ع تكاليف تلك الأقسام ، و مع هذا فتحتاج الإدارة العليا إلى التعاون مع رؤساء الأقسام لإعداد الموازنة التقديرية الخاصة بالقسم و هذه التكاليف يمكن توزيعها على أقسام الإنتاج لأغراض تحديد تكلفة الوحدة المنتجة ، ولكنها لا ينبغي أن تعتبر قابلة للرقابة بواسطة مديري الإنتاج .

• توزيع تكلفة بعض الخدمات التي تؤدي بانتظام مثل خدمات القوى المحركة و الإصلاحات و البخار و الهواء المضغوط علىأساس استخدام بعض الأسعار المعيارية و تدرج النفقات المتعلقة بأداء هذه الخدمات في موازنات الأقسام التي تقوم بأدائها ( الموازنات المرنة ) .

• إذا كانت أسعار بعض الخدمات فإنها يجب ان تشتخدم كأساس للتوزيع الداخلي للخدمات في النظام السابق ، و هذا يؤدي إلى جعل قسم الخدمات من مراكز الربحية في المشروع ، و يمكن تقييم أدائه بالرجوع إلى الموازنة التقديرية المرنة الخاصة به و بالنظر إلى الأسعار التناسبية ، كما أن هذا النظام يساعد في تحديد الخدمات التي يجب استمرار الحصول عليها من خارج المؤسسة .

• في الحالات التي تكون فيها النفقات الثابتة لأقسام الخدمات كبيرة ، ينبغي أن نتوخى الدقة في عملية التوزيع و عموما فإن هذه التكاليف ستمثل مستوى معين للطاقة و لا تتأثر بالتقلبات قصيرة الأجل في الخدمات المؤداة . و في هذا المجال يمكن توزيع الأعباء الثابتة على أساس الخدمات المطلوبة في ظل الطاقة الكاملة دون الأخذ بعين الإعتبار التقلبات قصيرة الأجل في الخدمات المؤداة بين الأقسام . هذا من النزاعات بين الأقسام ، إذا تم توزيعها على أساس الخدمات المؤداة فعلا ، كما أنه يساعد على تقييم الربحية في الأقسام المختلفة و تأخذ هذه الطريقة في الحسبان القدرة على الخدمة المتوفرة لدى أقسام الخدمات الإنتاجية لخدمة أقسام الإنتاج عند الطريقة الكاملة .

المطلب الثالث : الموازنة المرنة كأداة للرقابة على التكاليف غير المباشرة
سبق و عرفنا الموازنة المرنة و الموازنة الشاملة و بينا الفرق بينها ، وفي هذا المطلب نتطرق إلى توضيح مسلك كل عنصر من عناصر التكاليف الإضافية و إعداد موازنة لهذا العنصر ، تغطي مدى ملائم من حجم الإنتاج ، و كذا استخدام هذه الموازنة في الرقابة على التكاليف الصناعية غير المباشرة .

1- إعداد الموازنة المرنة :
إن الخطوات الأساسية في إعداد الموازنة المرنة يتمثل فيمايلي :
أ- تحديد المدى الملائم الذي يمكن أن يتقلب خلاله حجم النشاط خلال الفترة المالية .
مثال عن ذلك : إنتاج شركة محمد صلاح يتقلب عادة بين 8000 و 11000 وحدة كل شهر .

ب- التكاليف التي يمكن أن تحدث خلال المدى الملائم على أساس التعرف على مسلكها ( متغير،
ثابت ) .

ﺠ- إعداد معادلة لكل عنصر من عناصر التكاليف افضافية ، من المثال السابق نجد أن المواد غير المباشرة المقدرة هي 4000 جنيه عند حجم إنتاج 10000 وحدة ، و هذا يعني أن تكلفة المواد غير المباشرة المقدرة لوحدة إنتاج وحدو واحدة هي 0.4 جنيه ( 4000 جنيه / 10000 و ) و هكذا بالنسبة لعناصر التكاليف المتغيرة الأخرى .
و يطلق على الرقم 0.4 جنيه للوحدة معادلة التكلفة أو معادلة الموازنة .
و تكون معادلة التكاليف للمخرجات الثابتة منسوبة للفترة و ليس للوحدة ، فنقول مثلا أن التأمين المقدر 500 جنيه / شهريا .

د- استخدام معادلة التكاليف لإعداد موازنة توضح التكاليف التي يمكن أن تكون عند أحجام نشاط مختلفة خلال المدى الملائم .
و لكي نوضح الخطوات السابقة ، نفترض أن إنتاج شركة محمد صلاح الصناعية يتقلب بين 8000 و 11000 وحدة شهريا و أن دراسة سلوك عناصر التكاليف الإضافية ( غير المباشرة ) خلال المدى المناسب قد أظهر المعدلات التالية :

عنصر التكلفة معادلة التكاليف الإضافية ( غير المباشرة )
التابتة للشهر المتغيرة للوحدة

أولا : العناصر المتغيرة
مواد غير مباشرة
عمل غير مباشر
قوى محركة

0.4جنيه/و
0.1جنيه/و
0.3جنيه/و
ثانيا : العناصر الثابتة :
تأمين
إستهلاك
مرتبات مشرفين 500 جنيه / شهر
1300 جنيه / شهر
200 جنيه / شهر
الإجمالي 2000 جنيه/شهر+0.8 جنيه/وحدة.

و ارتكازا على هذه المعدلات فإن الموازنة المرنة للشركة تظهر على الشكل التالي :
شركة محمد صلاح الصناعية :
موازنة ثابتة – قسم : التجميع عن شهر مارس 2022
الإنتاج المقدر بالوحدات 10000 وحدة

التكاليف
الإضافية معادلة الموازنة المرنة مدى الإنتاج بالوحدات
8000 9000 10000 11000
مواد غير مباشرة
عمل غير مباشر
قوى محركة 0.4 ج / و
0.1 ج / و
0.3 ج / و 3200
800
2400 3600
900
2700 4000
1000
3000 4400
1100
3300
0.8 ج / و 6400 7600 8000 8800
تأمين
إستهلاك
مرتبات مشرفين 500
1300
200 500
1300
200 500
1300
200 500
1300
200 500
1300
200
2000 2000 2000 2000 2000
إجمالي التكاليف غير المباشرة 2000+0.8 س 8400 9600 10000 10800

2- استخدام الموازنة المرنة للرقابة على التكاليف الصناعية غير المباشرة :
و بمجرد الإنتهاء من إعداد الموازنة المرنة يصبح المحاسب مستعدا لمقارنة النتائج الفعلية للفترة المعنية على مستوى الموازنة القابل للمقارنة ( أيا كان هذا المستوى ) ، ولا يتقيد المحاسب في هذه الحالة بمستوى موازنة واحد ، كما هو الحال في الموازنة الساكنة .

مثال توضيحي :
نفس المثال السابق ، وحجم الإنتاج الفعلي تمثل في 9400 وحدة .
هنا نتساءل : كيف يمكن أن نقارن التكاليف الفعلية لحجم قدره 9400 وحدة مع التكاليف المقدرة عند هذا الحجم ؟ علما أن الموازنة المرنة قد تم إعدادها عند أحجام 8000 ، 9000 ، 11000 ، أي أن الموازنة المرنة لم تشتمل على تقدير للتكاليف الإضافية عند حجم الإنتاج المطلوب للمقارنة و هو 9400 وحدة .
الحل سهل ، فقد رأينا أننا قد قدرنا التكاليف افضافية لأحجام نشاط مختلفة ، و بالتالي يمكن بالمثل تقدير التكاليف الإضافية لحجم النشاط المطلوب و ذلك كالآتي :
مواد غير مباشرة : 0.4 . 9400 = 3760 جنيه
عمل غير مباشرة : 0.1 . 9400 = 940 جنيه
قوة محركة : 0.3 . 9400 = 2820 جنيه
= 7520
تأمين 500 +
استهلاك 1300 +
مرتبات مشرفين 200
2000 =
ومن ثم فإنه في ظل مدخل الموازنة المرنة فإن تقرير الأداء يظهر على النحو الآتي :
شركة محمد صلاح الصناعية
موازنة ثابتة
قسم : التجميع عن شهر مارس 2022
حجم الإنتاج المقدر بالوحدات 10000 و حجم الإنتاج الفعلي بالوحدات

التكاليف الإضافية معادلة التكلفة التكاليف الفعلية
ﻠ 9400 وحدة الموازنة
(المستوى 9400
وحدة ) الإنحراف
المتغيرة
مواد غير مباشرة
عمل غير مباشر
قوة محركة للوحدة
0.4
0.1
0.3
3800
950
2900
3760
940
2720
+ 30 غ *
+ 10 غ
+ 80 غ
0.8 7650 7520 + 130 غ
الثابتة
تأمين
إستهلاك
مرتبات مشرفين شهريا
500
1300
200
500
1300
200
500
1300
200
2000 2000 2000
مجموع التكاليف غير المباشرة 2000+0.8 س 9650 9520 130 غ

و بمقارنة هذا التقرير مع تقرير الأداء المعد لمدخل الموازنة الساكنة نجد أن :

1- تقدير الأداء وفقا للموازنة المرنة يميز بوضوح بين رقابة الإنتاج ( كما يعكسها الجزء العلوي من التقرير ) و رقابة التكاليف ( كما يعكسها الجزء الأدنى من التقرير ) .

2- في تقرير الموازنة المرنة نكشف أن كل انحرافات التكاليف هي انحرافات في غير صالح المنشأة ، بينما تقرير الأداء المعد وفقا للموازنة الساكنة كانت كل إشاراتها ص أي في صالح المنشأة . بماذا تفسر النتائج ؟

السبب يتمثل في أن مدخل الموازنة المرنة يكون قادرا على مقارنة التكاليف الفعلية مع التكاليف المقدرة عند نفس مستوى نشاط 9400 وحدة منتجة ، بدلا من إجراء مقابلة اضطرارية مع مستوى واحد لا يتغير ، تقارن عنده التكاليف الفعلية لمستوى نشاط مختلف .

و في المثال السابق كنا نقارن تكلفة فعلية بمقدار 9400 وحدة منتجة ، مع تكلفة مقدرة ﻠ 10000وحدة منتجة ن فكان من المنطقي أن تكون التكاليف الفعلية أقل ، و بالتالي تكون الإنحرافات في صالح المنشأة ، و لكن عندما استخدمنا مدخل الموازنة المرنة تحولت الإنحرافات في غير صالح المنشأة ، لأن هناك إسرافا في استخدام الموارد .

و الخلاصة أن الموازنة المرنة تسمح بالوصول إلى انحرافات لها دلالة و قابلية للتفسير و من ثم فإنها تصلح للرقابة على كل من :
– الإنتاج
– التكاليف الصناعية غير المباشرة
الخــــلاصة: